"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 46

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС В 2006 ГОДУ

Пункт 16 ст. 1 Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" внес существенные поправки в ст. 167 НК РФ в части момента определения налоговой базы по НДС.
Начиная с 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС считается:
1. Если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, то она в целях гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.
Следует отметить, что организации-поставщики учитывают оплаченные покупателями ТМЦ, оставленные на ответственное хранение и оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций-поставщиков на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, указанных в приемосдаточных актах или в счетах - платежных требованиях.
2. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.
В подтверждение принятия товара на хранение товарный склад выдает один из следующих документов:
- двойное складское свидетельство;
- простое складское свидетельство;
- складскую квитанцию.
Товарный склад выдает товар держателю простого и двойного свидетельства не иначе как в обмен на оба эти свидетельства вместе.
3. При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства.
В случаях, предусмотренных п. п. 3 и 4 ст. 155 НК РФ, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном п. 5 ст. 155 НК РФ, - как день передачи имущественных прав. Иначе говоря, согласно ст. 155 НК РФ при передаче налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) имущественных прав на жилые дома и жилые помещения, доли в жилых домах и жилых помещениях, гаражи и машино-места, а также при приобретении денежного требования от третьих лиц моментом определения налоговой базы будет день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства.
В случае же передачи прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав момент определения налоговой базы - это день передачи имущественных прав.
При этом налоговыми базами являются:
1) в случае передачи имущественных прав на жилые дома и жилые помещения, доли в жилых домах и жилых помещениях, гаражи и машино-места - разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС, и расходами на их приобретение;
2) при приобретении денежного требования от третьих лиц - сумма превышения сумм доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования;
3) при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав - стоимость оказанных услуг в соответствии со ст. 154 НК РФ.
4. При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный текст документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Указанное имеет место при реализации:
1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (при условии представления в налоговые органы документов, указанных в ст. 165 НК РФ);
2) работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, (то есть организация транспортировки вывозимых за пределы России товаров);
3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
4) припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов. В целях ст. 164 НК РФ припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания;
5) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, а также связанных с такой перевозкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.
5. Согласно новой редакции п. 9 ст. 167 НК РФ, если в случае реорганизации организации 181-й день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, то момент определения налоговой базы возникает у правопреемника (правопреемников) на дату завершения реорганизации (дату государственной регистрации каждой вновь возникшей организации), а в случае реорганизации в форме присоединения - на дату внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой единицы.
6. В целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода.
В п. 4 ст. 3 Закона от 22.07.2005 N 119-Ф установлено, что момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных до 1 января 2005 г., определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства. Налогоплательщику, выполнившему до 1 января 2005 г. все необходимые работы по строительству и монтажу объекта для собственных нужд, следует принять его на учет и определить налогооблагаемую базу по НДС в порядке, действующем в 2005 г.
7. В целях гл. 21 НК РФ момент определения налоговой базы по НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Пример 1. Организация осуществила в марте 2006 г. ремонт собственного объекта социальной сферы. По утвержденной смете фактические затраты составили 440 тыс. руб.
С этой сметной стоимости за март 2005 г. должен быть начислен НДС в размере 79,2 тыс. руб.

8. С 2006 г. изменен порядок определения налоговой базы по НДС, то есть у налогоплательщика нет права устанавливать в учетной политике момент расчета НДС на выбор: по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов или по мере поступления денежных средств. В п. 12 ст. 167 НК РФ оставлен порядок утверждения налогоплательщиком учетной политики, из которого вытекает:
1) учетная политика утверждается соответствующими приказами или распоряжениями руководителя организации - плательщика НДС;
2) применение учетной политики обязательно с 1 января года, который следует за годом утверждения ее соответствующим приказом или распоряжением руководителя;
3) для целей налогообложения принятая организацией учетная политика едина для всех обособленных подразделений;
4) вновь созданная организация утверждает учетную политику не позднее окончания первого налогового периода, но считается применяемой со дня создания.
9. Вновь введенный в ст. 167 НК РФ п. 13 утверждает, что в случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), он вправе определять момент возникновения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). Правда, при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правилам, которые используются для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.
При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются:
- контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера);
- документ о подтверждении длительности производственного цикла товаров (работ, услуг) с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.
Итак, п. 13 ст. 167 НК РФ установлено:
1) если налогоплательщик получил полную или частичную оплату в счет будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то он имеет право определить налоговую базу как день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг);
2) длительность производственного цикла у налогоплательщика должна быть свыше 6 месяцев;
3) указанный налогоплательщик подлежит включению в перечень, определенный Правительством РФ.
Так, например, в Постановлении Правительства РФ от 21.08.2001 N 602 (в ред. Постановления Правительства РФ от 06.04.2005 N 189) указано, что длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров (с указанием их наименования; срока изготовления; кода ТН ВЭД, присвоенного таможенной службой; наименования организации-экспортера; номера и даты контракта, в соответствии с которым осуществляется поставка на экспорт товаров) подтверждается документом, выданным Министерством промышленности и энергетики РФ, подписанным уполномоченным лицом и заверенным печатью этого министерства (по соответствующим видам товаров на основании заключений Федерального космического агентства, Федерального агентства по атомной энергии, Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития). Указанный документ выдается организации-экспортеру в 2-недельный срок со дня обращения;
4) налогоплательщик обязан осуществлять раздельный учет операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, непосредственно используемым для производства товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом и других операций;
5) когда налогоплательщиком в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) получена полная или частичная оплата, в налоговые органы вместе с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (заверенная копия такого контракта), документ о подтверждении длительности производственного цикла выпускаемых и отгружаемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг).
Хотелось бы обратить внимание на Письма Минфина России:
1) от 19.08.2004 N 03-04-08/51 и от 14.03.2005 N 03-04-08/48, в которых подтверждены требования по ведению раздельного учета НДС, оплаченного поставщиком по экспортным операциям и по товарам, реализованным в РФ, что аналогично мнению ФАС Московского округа (Постановление от 04.04.2005 по делу N КА-А40/2287-05). При этом порядок ведения раздельного учета налогоплательщик утверждает в своей учетной политике;
2) от 16.05.2005 N 03-04-08/119, в котором изложено, что реализация товаров (работ, услуг), осуществляемая за пределами нашей страны, не облагается НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ. Подтвердить факт экспорта товаров (работ, услуг) можно с помощью ст. ст. 147 и 148 НК РФ. Причем доказывать придется от обратного, так как указанные статьи устанавливают случаи, когда местом реализации признается территория РФ. Авансовые платежи по таким операциям не включаются в налоговую базу по НДС (п. 2 ст. 162 НК РФ).
В п. 4 ст. 148 НК РФ установлен перечень документов для подтверждения экспорта в налоговой инспекции. Необходимо представить контракт на поставку и другие документы, подтверждающие получение авансовых сумм в счет поставки на экспорт.
10. Как указано в п. 14 ст. 167 НК РФ, если моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты или частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты или частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. То есть если организация-поставщик по договору купли-продажи получила от организации-покупателя предварительную оплату в счет будущей поставки или часть оплаты, то на день обеспечения выполнения договора поставки производится перерасчет налоговой базы.

Пример 2. Организацией-поставщиком 10 января 2006 г. получена от организации-покупателя оплата в счет поставки продукции на сумму 490 тыс. руб. Отгрузка готовой продукции произведена 25 января 2006 г. на сумму 610 тыс. руб. с НДС.
В бухгалтерском учете операции отражаются:
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - на сумму 490 тыс. руб.;
Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - на сумму 76,7 тыс. руб.;
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на сумму 610 тыс. руб.;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - на сумму 93 тыс. руб.;
Д-т сч. 68 К-т сч. 62 - на сумму 74,7 тыс. руб.;
Д-т сч. 62 К-т сч. 62 - на сумму 490 тыс. руб.

Пример 3. Организация-поставщик, предусмотрев в договоре купли-продажи получение аванса в счет будущей поставки товаров организации-покупателю, получила 25 января 2006 г. 550 тыс. руб. Отгрузка товаров произведена 10 февраля 2006 г. на сумму 610 тыс. руб.
В бухгалтерском учете организации-поставщика операции отражаются:
в январе 2006 г.
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - на сумму 550 тыс. руб.;
Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - на сумму 83,9 тыс. руб.;
в феврале 2006 г.
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на сумму 610 тыс. руб.;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - на сумму 93 тыс. руб.;
Д-т сч. 68 К-т сч. 62 - на сумму 83,9 тыс. руб.;
Д-т сч. 62 К-т сч. 62 - на сумму 550 тыс. руб.

11. Для налоговых агентов, указанных в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, момент определения налоговой базы установлен в соответствии с п. 15 ст. 167 НК РФ аналогично указанному в п. 1 этой статьи. Таким образом, учитывая п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ и п. 15 ст. 167 НК РФ:
1) при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ (с учетом акцизов для подакцизных товаров), и по наиболее ранней дате - для отгрузки (передачи) или дня оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок (передачи).

К сведению! Бесхозной является вещь, которая не имеет собственника или собственник которой неизвестен, либо вещь, от права собственности на которую собственник отказался (п. 1 ст. 225 ГК РФ).

Имущество может быть безвозмездно изъято у собственника по решению суда в виде санкции за совершенное преступление или иное правонарушение (конфискация), что соответствует п. 1 ст. 243 ГК РФ.
Специализированной организацией по реализации конфискованного имущества является Российский фонд федерального имущества (Постановление Правительства РФ от 19.04.2002 N 260 "О реализации арестованного, конфискованного и иного имущества, обращенного в собственность государства)". Фонд, в свою очередь, может на конкурсной основе привлечь юридических и физических лиц к реализации конфискованного имущества;
2) при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. Налоговый агент определяет налоговую базу как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без НДС на день отгрузки товаров или день полной или частичной оплаты в счет предстоящей поставки.

Н.Самойлова
Аудитор
Подписано в печать
10.11.2005