"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 46

ОСОБЫЙ ПОРЯДОК ПЕРЕХОДА ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ -
НОВОЕ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ НДС

Изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, приготовили налогоплательщикам не только приятные сюрпризы. Некоторые из них существенным образом могут повлиять на налогообложение организаций.
Так, ст. 167 НК РФ "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)" с 1 января 2006 г. будет называться по-иному: "Момент определения налоговой базы". То есть из ее наименования исчезло слово "реализация". Для большинства организаций это может остаться незамеченным, однако для тех налогоплательщиков, которые работали с покупателями на особых условиях перехода права собственности, в частности, если договором предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после полной оплаты, данные изменения могут оказаться весьма значительными.
Согласно разъяснениям сотрудников налоговых органов налогоплательщики обязаны начислять НДС именно в тот день, когда товар передан продавцу. Например, в Письме УМНС России по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13100 сказано, что "ст. 167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы (то есть возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога на добавленную стоимость), а не дату реализации (то есть момент перехода права собственности на товары).
В связи с изложенным, если организация ведет учетную политику для целей налогообложения "по отгрузке", а согласно условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после его оплаты, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у продавца возникает в момент отгрузки (передачи)".
Такая позиция в настоящее время противоречит нормам правоприменительной практики. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную характеристику объекта налогообложения. Объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров. Согласно ст. 39 НК РФ обязательным признаком реализации для целей налогообложения является факт перехода права собственности на товары от продавца к покупателю. Если нет перехода права собственности, следовательно, нет и реализации. А пока нет реализации, не возникает и объекта обложения НДС, следовательно, рассчитывать налоговую базу не с чего. Уже само название статьи говорит о том, что определять налоговую базу следует лишь при том условии, что товар реализован.
Таким образом, организации, определяющие налоговую базу в настоящее время "по отгрузке", но с особым порядком перехода права собственности на товар - "после оплаты", начисляют НДС не раньше, чем произойдут два события - товар будет отгружен продавцу, и продавец получит на него право собственности.
Несмотря на то что в ст. 146 "Объект налогообложения" не внесено никаких изменений по поводу объектов налогообложения, ситуация с 1 января 2006 г. может кардинально поменяться. Согласно новой трактовке ст. 167 НК РФ под термином "отгрузка (передача) товаров" будет пониматься именно факт физической отгрузки (передачи) товара, который не будет связан с моментом перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.
Конечно же, можно поспорить о возникновении объекта налогообложения и необходимости начисления НДС, но здесь появляются некоторые "но", и связаны они с позицией Конституционного Суда Российской Федерации по аналогичному вопросу.
Речь идет о необходимости начисления НДС с сумм полученных авансов, установленной в Определении КС РФ от 04.03.2004 N 148-О. Как известно, согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых платежей, хотя объекта налогообложения здесь также не возникает. Однако суд указал на то, что раз авансы прямо включаются в налоговую базу по НДС, то налог нужно платить в бюджет после их получения, не дожидаясь факта реализации.
Учитывая это, можно с большой вероятностью предположить, что в случае обращения в суд по вопросу начисления НДС при фактической отгрузке товара, но до перехода права собственности на него к покупателю суд поддержит позицию налоговых органов.
Конечно же, остаются вопросы, не урегулированные НК РФ, а именно по оформлению счетов-фактур. В п. 3 ст. 168 Кодекса сказано, что счета-фактуры следует выставлять не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров при их реализации. Получается, что пока право собственности на товар не перешло к покупателю, никакого счета-фактуры выписывать не нужно. Покупатель может получить счет-фактуру не раньше, чем к нему перейдет право собственности на товар. Соответственно, до получения счета-фактуры он не будет иметь возможности предъявить суммы НДС к вычету.
Тут-то и возникает проблема: как оформить в этом случае счет-фактуру, как отразить его в книге продаж у продавца и в книге покупок у покупателя. В Постановлении Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" подобная ситуация не рассмотрена. Логично предположить, что в данное Постановление в ближайшее время будут внесены изменения, учитывающие изменения законодательства.
По мнению автора, в измененной Законом N 119-ФЗ редакции НК РФ пока есть неточности и недоработки. Они связаны не только с особым порядком перехода права собственности. Возникают вопросы у налогоплательщиков и по порядку исчисления НДС по взаимозачетам, бартеру и расчетам ценными бумагами. Остается надеяться, что до начала 2006 г. неразрешенные вопросы будут урегулированы.

С.Никитина
Ведущий эксперт по налогообложению
Консалтинговой группы "Руна"
Подписано в печать
16.11.2005