"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 41

ПРИЗНАНИЕ ТРАНСПОРТНЫХ РАСХОДОВ

Современные предприятия, чем бы они не занимались, не могут не использовать в своей деятельности транспортные средства. Рассмотрим некоторые виды расходов, которые возникают при использовании транспорта.

Страхование

В соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Закон N 40-ФЗ) при приобретении транспортного средства (приобретении в собственность, получении в хозяйственное ведение или оперативное управление и т.д.) его владелец обязан застраховать свою гражданскую ответственность до регистрации транспортного средства, но не позднее чем через пять дней после возникновения права владения. Расходы на страхование гражданской ответственности (ОСАГО) являются расходами на обязательное страхование имущества и учитываются в целях налогообложения в соответствии со ст. 263 НК РФ. Согласно п. 2 данной статьи такие расходы включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, когда данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Тарифы страхования автогражданской ответственности утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.12.2005 N 739 (действуют с 1 января 2006 г.). Соответственно в целях налогообложения организация имеет право учесть расходы на страхование гражданской ответственности в пределах сумм, которые установлены указанным Постановлением.

Возврат страховой премии

Перечень случаев возврата части страховой премии приведен в п. 33 Правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 263. Такими ситуациями являются:
отзыв лицензии страховщика в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и (или) ликвидация страховщика;
замена собственника транспортного средства;
полная гибель (утрата) транспортного средства, указанного в страховом полисе обязательного страхования.
При решении вопроса, включать ли в доходы часть возвращенной страховой премии, следует руководствоваться Письмом Минфина России от 16.11.2005 N 03-03-04/1/372, где предлагается следующее:
налогоплательщик учитывает расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств в составе прочих расходов в пределах сумм уплаченных страховых взносов;
при досрочном расторжении договора обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств организация включает полученные от страховой компании суммы в состав доходов для целей налогообложения прибыли.
Такой подход представляется логичным, поскольку при уплате страховых платежей налогоплательщик учел их в составе расходов и уменьшил налоговую базу. При поступлении части этих платежей в составе возвращенной страховой премии в связи с расторжением договора налогоплательщик учитывает доход, тем самым "компенсируя" в налоговом учете ранее списанный расход.

Добровольное комплексное страхование транспорта (КАСКО)

Согласно п. 5 ст. 4 Закона N 40-ФЗ владельцы транспортных средств могут дополнительно в добровольной форме осуществлять страхование на случай недостаточности страховой выплаты по обязательному страхованию для полного возмещения вреда, причиненного жизни, здоровью или имуществу потерпевших, а также на случай наступления ответственности, не относящейся к страховому риску по обязательному страхованию.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ в целях налогообложения могут быть учтены расходы на страхование самого транспортного средства. Добровольное страхование гражданской ответственности НК РФ не предусмотрено, за исключением случая, когда такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями (пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ).
В Письме Минфина России от 07.09.2005 N 03-03-02/74 указано, что расходы, поименованные в пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ (осуществляемые в соответствии с общепринятыми международными требованиями), могут признаваться для целей налогообложения прибыли в случаях, когда налогоплательщику предоставляется страховая защита не на территории Российской Федерации страховой организацией, получившей лицензию на осуществление страховой деятельности на территории Российской Федерации согласно п. 1 ст. 6 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", по видам ответственности, без страхования которых на территории иностранного государства резидент Российской Федерации не сможет осуществлять свою деятельность, либо если страхователями являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства и заключившие вышеуказанные договоры страхования со страховыми организациями на условиях правил делового оборота или законодательства страны постоянного нахождения иностранной организации. Таким образом, делается вывод о том, что расходы на добровольное комплексное страхование транспортного средства, которое включает страхование гражданской ответственности, не могут быть учтены в целях налогообложения, ссылаясь при этом на п. 6 ст. 270 НК РФ во взаимосвязи с п. 1 ст. 263 НК РФ.
Вместе с тем ФАС МО признал правомерным признание расходов на КАСКО в целях налогообложения в Постановлении от 10.10.2005 N КА-А40/9616-05.
Правда, говорить о том, что в арбитражной практике сформировался однозначный подход по данной проблеме, еще рано.

Остаточная и страховая стоимость

В отношении расходов на добровольное страхование транспортных средств также следует иметь в виду следующее. Как уже отмечалось, согласно пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 263 НК РФ расходы организации на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Казалось бы, приведенная норма сформулирована вполне однозначно, тем не менее споры с налоговыми органами при ее применении возникают.
Не секрет, что страховая стоимость имущества может существенно отличаться от стоимости приобретения имущества или от его остаточной стоимости. Правоприменительной практике известны случаи, когда налоговые органы признавали необоснованными расходы на уплату страховых взносов, рассчитанных из страховой стоимости имущества. Они полагали, что в целях налогообложения страховые платежи должны признаваться в суммах, рассчитанных исходя из остаточной стоимости имущества. Однако в Постановлениях ФАС СЗО от 19.08.2005 N А56-42544/04 и от 24.09.2004 N А56-5020/04 суд не поддержал позицию налоговых органов и, оценив законодательство о страховании имущества в системной взаимосвязи с налоговым законодательством, сделал вывод о том, что в гражданском, как и в налоговом, законодательстве отсутствуют нормы, обязывающие страхователя страховать имущество только в пределах его остаточной стоимости. Соответственно налогоплательщик правомерно отнес к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, суммы, уплаченные по договорам добровольного страхования имущества.

Расходы на ГСМ

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта. Основной статьей в составе этих расходов являются затраты на ГСМ, в частности на бензин. При определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебных автомобилей применяют Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России 29.04.2003 (Р3112194-0366-03) (см. Письмо Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223). Эти Нормы действуют с 1 июля 2003 г. по 1 января 2008 г. Очевидно, что в документе не могут быть учтены все марки и модели автомобилей, которые используются в хозяйственной деятельности в настоящее время. Однако это не является препятствием для признания их расходов на бензин.
Минтранс России совместно с Государственным научно-исследовательским институтом автомобильного транспорта, пытаясь закрыть пробелы в Нормах расхода топлива, выпустили ряд соответствующих писем (например, совместное Письмо от 21.03.2006 N 4050/208). ФНС России в свою очередь доводит до сведения налогоплательщиков новую информацию о нормах расхода топлива для новых марок автомобилей (Письмо ФНС России от 29.03.2006 N ГИ-6-17/337@).

Аренда стоянок для автотранспорта

В случае отсутствия у организации собственных мест для стоянки или стационарных гаражей возникает необходимость в аренде таковых. Налоговые органы нередко отказывают в признании расходов на аренду мест для стоянки в части превышения количества таких мест над количеством имеющихся у организации служебных автомобилей.
Однако данная позиция налоговых органов может быть опровергнута, поскольку необходимость в аренде дополнительных мест для стоянок автотранспорта может быть вызвана следующими причинами:
возможное изменение количества служебных автомобилей;
необходимость стоянки автомобилей командированных сотрудников из филиалов и представительств организации, а также представителей других организаций;
необходимость парковки такси.
Для дополнительного обоснования экономической оправданности таких затрат рекомендуется издать в организации приказ/поручение соответствующей службе обеспечить аренду определенного числа мест для стоянки с указанием причин, можно оформить и иные документы (заявки на аренду стоянок и пр.).
Напомним, что расходы по аренде мест для стоянки следует учитывать согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Также не всегда налоговые органы соглашаются с экономической оправданностью расходов на оплату стоянки или гаража для арендованного автомобиля, поскольку это не предусматривается договором аренды. Однако согласно ст. 644 ГК РФ арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства обязан поддерживать его надлежащее состояние, включая текущий и капитальный ремонт. Если иное не предусмотрено договором аренды, арендатор осуществляет также расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование (включая страхование своей ответственности), а также расходы, связанные с его эксплуатацией (ст. 646 ГК РФ). Согласно ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Таким образом, при отсутствии собственных мест для стоянки или гаражей арендатор транспортного средства вынужден арендовать их, чтобы обеспечить выполнение указанных условий договора. В связи с этим представляется правомерным в целях налогообложения прибыли включать расходы на стоянку служебных автомобилей в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Такой вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 N А56-5298/2005.

Транспортировка работников организации

Для средних и крупных производственных предприятий довольно характерна ситуация, когда работники не имеют возможности добраться до места работы на общественном транспорте (например, предприятие расположено за чертой населенного пункта или в промышленной зоне, куда не ходит общественный транспорт). Поэтому работодатель организует транспортировку своих сотрудников до места работы и обратно самостоятельно. Как правило, для этого предприятия заключают договор об оказании транспортных услуг с соответствующими транспортными организациями. Рассмотрим условия признания в целях налогообложения расходов на приобретение таких услуг.
Согласно п. 26 ст. 270 НК РФ в целях налога на прибыль не признаются расходы на оплату проезда работников к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом. Однако из этого правила есть два исключения:
в случае, если в силу технологических особенностей производства доставка работников к месту работы возможна только ведомственным транспортом, расходы на перевозку сотрудников могут быть учтены в целях налогообложения в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ);
в случае, если расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, такие расходы учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ);
Следует отметить, что указаны два независимых основания для признания расходов на транспортировку работников организации. Вне зависимости от технологических особенностей производства, если транспортировка работников предусмотрена трудовым и (или) коллективным договорами, расходы на транспортировку могут быть учтены в целях налогообложения как расходы на оплату труда. Этот вывод подтверждает также и ст. 255 НК РФ, согласно которой расходами на оплату труда признаются любые расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Что касается такого основания признания расходов на транспортировку работников, как "технологические особенности производства", есть определенные сложности, вызванные неопределенностью в толковании терминов. Данное понятие не раскрыто в законодательстве.
Представляется, что под технологическими особенностями производства можно понимать следующее:
нахождение производства на значительном расстоянии от населенных пунктов по объективным причинам, к которым в свою очередь относятся обеспечение безопасности населения, приближенность производства к месторождениям природных ресурсов и пр.;
непрерывный цикл производства, когда предприятие работает в многосменном режиме. При этом необходимо обеспечить транспортировку работающих в ночные, вечерние и утренние смены сотрудников до места работы и обратно.
Обоснованность включения затрат на транспортировку работников в расходы следует отразить в локальных нормативных актах организации с указанием времени и расписания работы служебного транспорта, его маршрута и т.д.
Таким образом, если в силу технологических особенностей производства доставка работников к месту работы возможна только ведомственным транспортом, расходы на такую доставку могут быть признаны в целях налогообложения, даже если они не предусмотрены трудовыми/коллективными договорами.
Вместе с тем нужно иметь в виду Письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, где указано, что для признания рассматриваемых расходов необходимо соблюдение условий:
наличие технологических особенностей производства;
закрепление условия о доставке до места работы и обратно в трудовых/коллективных договорах.
Такая позиция объясняется, видимо, попыткой провести аналогию с пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях, признаются только в случае, если указанные расходы предусмотрены коллективными договорами. Фактически вахтовый способ ведения работ и полевые условия - это также технологические особенности производства. Очевидно, что доставка работников до места работы в этих случаях транспортом общего пользования практически невозможна и расходы на доставку можно считать экономически обоснованными. Однако приведенная норма дополнительно требует отражения условия о такой доставке в коллективном договоре.
Но если в пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ обязательное условие об отражении в трудовом договоре предусмотрено прямо, то в п. 26 ст. 270 НК РФ это условие является самостоятельным основанием для признания расхода.
В связи с изложенным рекомендуется предусматривать обязанность работодателя по транспортировке сотрудников до места работы и обратно в трудовых/коллективных договорах, что исключит возможные претензии со стороны налоговых органов к оправданности расходов на транспортировку.

Расходы на чартерные перелеты

Необходимость в организации чартерных перелетов возникает у компаний, имеющих разветвленную сеть филиалов, представительств, управляемых предприятий, а также в случаях, когда организация проводит выездные совещания, собрания акционеров или совета директоров и т.д. По договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 ГК РФ).
Расходы на аренду транспортного средства могут быть признаны как расходы на командировки, в частности как затраты на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Так, в Письме Минфина России от 12.02.2004 N 04-02-05/1/13 указано, что затраты организации на фрахт воздушного судна, на котором осуществляется проезд сотрудников к месту командировки производственного характера и обратно, могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии, что организация может их документально подтвердить и обосновать их экономическую целесообразность.
Однако подтверждение экономической целесообразности чартерных перелетов вызывает определенные трудности. Рекомендуется соответствующе документально оформить расходы на аренду воздушного судна:
оформить заявку от имени подразделения, которое является заказчиком чартера, в адрес соответствующей службы, занимающейся командировками сотрудников, об организации доставки сотрудников до места командировки посредством чартерного перелета. В заявке указать причины, по которым доставка сотрудников не может быть обеспечена регулярными авиарейсами (отсутствие прямых рейсов в пункт назначения; отсутствие рейсов в конкретное время (вплоть до минут); существенное отличие времени полета регулярных рейсов по сравнению с чартером др.);
издать приказ руководителя организации об аренде воздушного судна, в котором продублировать причины необходимости такой аренды.
Также необходимо собрать все документы, подтверждающие фактическое оказание и оплату аренды транспортного средства.

Л.Левин
Налоговый юрист
Подписано в печать
11.10.2006