"ГроссМедиа", 2010

"РОСБУХ", 2010

 

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ И ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ

 

В.В.Семенихин

 

Глава 1. СЛУЖЕБНАЯ КОМАНДИРОВКА

 

1.1. Понятие служебной командировки

 

Многие организации сталкиваются с необходимостью отправить своего работника в служебную командировку. Однако прежде чем командировать сотрудника в служебную поездку, работодателю необходимо учесть ряд законодательных требований.

Понятие служебной командировки определено гл. 24 "Гарантии при направлении работников в служебные командировки, другие служебные поездки и переезде на работу в другую местность" Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).

В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

При этом местом постоянной работы следует считать место расположения организации (обособленного структурного подразделения фирмы), работа в которой обусловлена трудовым договором (п. 3 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Положение N 749)).

Следует иметь в виду, что поездка работника, направляемого в командировку по распоряжению работодателя или уполномоченного им лица, в обособленное подразделение командирующей организации (представительство, филиал), находящееся вне места его постоянной работы, также признается командировкой.

При этом служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. К числу таких работников можно отнести, например, работников почтовых вагонов, проводников пассажирских поездов, стюардесс и так далее.

Перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливается коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами (ст. 168.1 ТК РФ).

В п. 2 Положения N 749 установлено, что в командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем.

Поэтому физические лица, у которых с организацией не заключен трудовой договор, не могут быть направлены в командировку, на это же указывает Минфин России в Письме от 19 декабря 2006 г N 03-03-04/1/844.

 

Обратите внимание! Из абз. 8 ст. 11 ТК РФ вытекает, что в отсутствии трудового договора не могут направляться в командировку следующие лица:

- военнослужащие при исполнении ими обязанностей военной службы;

- члены советов директоров (наблюдательных советов) организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор, но именно в части этого договора);

- лица, работающие на основании договоров гражданско-правового характера (как с физическим лицом, так и с организацией, например по договорам предоставления персонала);

- иные лица, если это установлено федеральным законом.

 

Прежде чем направить работника в командировку, работодателю необходимо убедиться в том, что данного работника он может командировать, так как ТК РФ содержит ограничения на направление в командировки отдельных категорий лиц.

Согласно ст. 259 ТК РФ запрещено направлять в служебные командировки беременных женщин.

При этом женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет, допускается направлять в служебные командировки только с их письменного согласия и при условии, что это не запрещено им в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. Женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет, должны быть ознакомлены в письменной форме со своим правом отказа от направления в служебную командировку.

Такие же гарантии предоставляются:

- матерям и отцам, воспитывающим без супруга (супруги) детей в возрасте до пяти лет;

- работникам, имеющим детей-инвалидов;

- работникам, осуществляющим уход за больными членами их семей в соответствии с медицинским заключением.

Запрещено направлять в служебные командировки несовершеннолетних работников, на это указывает ст. 268 ТК РФ. Исключение составляют лишь творческие работники средств массовой информации, организаций кинематографии, теле- и видеосъемочных коллективов, театров, театральных и концертных организаций, цирков и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении (экспонировании) произведений в соответствии с перечнями работ, профессий, должностей этих работников, утверждаемыми Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

В период действия ученического договора работники не могут направляться в служебные командировки. Направление таких работников возможно только в том случае, если их командировка связана с ученичеством. Это предусмотрено ст. 203 ТК РФ.

Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Положением N 749.

Оформляется служебная командировка сотрудника первичными документами, составленными по унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

К ним относятся:

- N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку";

- N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку";

- N Т-10 "Командировочное удостоверение";

- N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении".

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются в соответствии со ст. ст. 167, 168 ТК РФ:

- сохранение места работы (должности) и среднего заработка;

- возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя).

Таким образом, средний заработок за время нахождения работника в командировке сохраняется за все рабочие дни недели по графику, установленному по месту постоянной работы. Исчисление среднего заработка регулируется ст. 139 ТК РФ и Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

Организация может предусмотреть в коллективном договоре условие о том, что работникам, направляемым в служебные командировки, выплачивается не средний заработок, а текущая заработная плата, Минфин России в своем Письме от 26 мая 2008 г. N 03-03-06/1/335, допускает такую возможность. В то же время следует иметь в виду, что, по мнению Роструда, изложенному в Письме от 5 февраля 2007 г. N 275-6-0, за дни нахождения в служебной командировке работнику должен выплачиваться именно средний заработок, определяемый в установленном порядке.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Максимальный срок командировки сейчас законодательством не ограничен, срок служебной поездки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения (п. 4 Положения N 749).

При этом днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства, до 24 часов включительно, днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее - последующие сутки.

В случае если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта.

Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.

 

Обратите внимание! Отказ работника от поездки в командировку является дисциплинарным проступком, за который работодатель может подвергнуть работника одному из дисциплинарных взысканий, предусмотренных ст. 192 ТК РФ.

Так, за совершение дисциплинарного проступка, то есть неисполнение или ненадлежащее исполнение работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей, работодатель имеет право применить следующие дисциплинарные взыскания:

- замечание;

- выговор;

- увольнение по соответствующим основаниям.

 

Федеральными законами, уставами и положениями о дисциплине для отдельных категорий работников могут быть предусмотрены также и другие дисциплинарные взыскания.

При наложении дисциплинарного взыскания должны учитываться тяжесть совершенного проступка и обстоятельства, при которых он был совершен.

 

Обратите внимание! Работодателям следует помнить, что лица, виновные в нарушении трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, привлекаются к дисциплинарной и материальной ответственности в порядке, установленном ТК РФ и иными федеральными законами, а также привлекаются к гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности в порядке, установленном федеральными законами (ст. 419 ТК РФ).

В частности, меры административной ответственности за нарушение законодательства о труде и об охране труда предусмотрены ст. 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее КоАП РФ).

За нарушения трудового законодательства размер штрафа сегодня составляет:

- для организаций - от тридцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток;

- для должностных лиц - от одной тысячи до пяти тысяч рублей;

- для индивидуальных предпринимателей - от одной тысячи до пяти тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток.

Если должностное лицо компании уже привлекалось к ответственности за аналогичное административное правонарушение, то это влечет дисквалификацию на срок от одного года до трех лет.

 

1.2. Сроки командировки

 

При направлении сотрудника в командировку в первую очередь необходимо определить ее сроки, ведь иначе невозможно произвести выплату суточных. О том, какой порядок установления сроков служебных командировок внутри страны и за ее пределами существует сегодня, мы и поговорим далее.

Направляя работника в служебную командировку, работодатель обязан в соответствии со ст. 167 ТК РФ сохранить работнику место работы (должность) и средний заработок, а также возместить расходы, связанные со служебной командировкой.

Обращаем внимание на то, что порядок исчисления средней заработной платы (среднего заработка) регулируется ст. 139 ТК РФ и Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, устанавливается ст. 168 ТК РФ, согласно которой в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возместить работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения командировочных расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Отметим, что перечисленные выше гарантии предоставляются работнику только в том случае, если его поездка является служебной командировкой.

Как уже было отмечено, особенности направления работников в служебные командировки установлены Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Положение N 749).

Согласно Положению N 749 вначале оформляется служебное задание (форма N 10а). В задании указывается цель служебной поездки сотрудника. После командировки сотрудник сдает этот документ в бухгалтерию организации с отчетом о выполнении служебного поручения.

На основании служебного задания издается приказ (распоряжение) (форма N Т-9 или форма N Т-9а). В приказе о направлении работника (работников) в командировку указываются фамилия и инициалы командированного работника (работников), его должность или специальность, а также цель, место назначения и срок нахождения в командировке.

В соответствии с утвержденным приказом (распоряжением) выписывается командировочное удостоверение (форма N Т-10). В удостоверении ставятся отметки о дне прибытии и дне выбытия из места командировки. На основании этих отметок определяется фактический срок пребывания в месте командировки, они же служат основанием для расчета выплачиваемых суточных.

Если работник командирован в организации, находящиеся в разных населенных пунктах, то отметки в командировочном удостоверении о дате приезда и дате выезда проставляются в каждой из фирм, в которые он командирован. Отметки заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью, которая используется в хозяйственной деятельности организации, в которую командирован работник, для засвидетельствования такой подписи (п. 7 Положения N 749).

При направлении работника в командировку за пределы территории Российской Федерации оформление командировки производится без командировочного удостоверения (п. 15 Положения N 749). Время фактического нахождения сотрудника организации в заграничной командировке определяется по отметкам в заграничном паспорте сотрудника, свидетельствующим о пересечении им Государственной границы Российской Федерации.

Если работника направляют в командировку на территорию государств - участников Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы, даты пересечения Государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и на территорию Российской Федерации определяются по отметкам в командировочном удостоверении, оформленном как при командировании в пределах территории Российской Федерации (п. 19 Положения N 749).

Мы уже отметили, что ТК РФ не содержит ограничений по срокам командировки, нет такого ограничения и в Положении N 749.

Однако ранее (до вступления в силу Положения N 749), в части, не противоречащей ТК РФ, при направлении сотрудников в командировки организации использовали Инструкцию Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62).

Согласно п. 4 Инструкции N 62 срок командировки работников был ограничен 40 днями, не считая времени нахождения в пути. Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, ограничивался одним годом.

Однако на смену Инструкции N 62 Правительство Российской Федерации выпустило Положение N 749, в котором закреплено, что срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения.

Таким образом, можно сделать вывод, что сегодня организация вправе направить работника в командировку любой продолжительности.

Понятно, что определение срока пребывания сотрудника в командировке влияет на суточные. Порядок определения дня выезда и прибытия из командировки установлен п. 4 Положения N 749.

Днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее - последующие сутки.

В случае если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта.

В таком же порядке определяется день приезда работника в место постоянной работы.

 

Обратите внимание! С 1 января 2009 г. суточные и полевое довольствие в целях исчисления налога на прибыль не нормируются, так как Постановление Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93) утратило силу.

Однако до указанной даты организации обязаны были нормировать суточные, причем их нормы зависели от срока командировки и страны пребывания командированного сотрудника.

Так, при командировках по территории России, организации при определении налогооблагаемой базы вправе были учитывать суточные, не превышающие 100 руб.

Нормы расходов фирм на выплату суточных при заграничных командировках были привязаны к срокам зарубежных командировок - для командировок длительностью до 60 дней включительно и свыше 60 дней.

Поэтому в Постановлении N 93 для каждой страны были предусмотрены две суммы в долларах США (Приложение к Постановлению Правительства Российской Федерации N 93).

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 2 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/764, в случае направления работника по приказу руководителя в заграничную командировку на срок более 60 дней, размер суточных уменьшается с 61-го дня пребывания в заграничной командировке.

Но если в целях налога на прибыль суточные больше не нормируются, то в отношении НДФЛ дело обстоит иначе. Из-под налогообложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ выведены лишь суточные в пределах 700 руб. за каждый день командировки на территории РФ и 2500 руб. - за каждый день зарубежной поездки. На это Минфин России указал в Письме от 06.02.2009 N 03-03-06/1/41.

Сверхнормативные суточные облагаются НДФЛ в общем порядке, такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 15.04.2009 N 03-04-06-01/97.

 

1.3. Запрет на командировки

 

Перед тем как подписать приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку, руководителю организации следует убедиться в том, что данный сотрудник не входит в категорию лиц, в отношении которых ТК РФ содержит ограничения в части командировок, иначе работодатель может быть привлечен к административной ответственности.

Как определено ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

При этом прямо закреплено, что служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

В приведенном выше определении речь идет о работодателе и работнике, следовательно, в служебную командировку может быть направлено только лицо, состоящее с работодателем в трудовых отношениях. На это же указывает и п. 2 Положения N 749.

В силу ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ.

Таким образом, служебные командировки предполагают выполнение физическими лицами обязанностей в соответствии с трудовыми договорами. Поэтому возмещение расходов на командировки возможно только штатным сотрудникам организации. Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС России по г. Москве от 10 мая 2007 г. N 21-18/385.

Следовательно, физические лица, у которых с организацией не заключен трудовой договор, не могут быть направлены в служебную командировку. ТК РФ определен перечень категорий лиц, на которых общепринятые нормы трудового права не распространяются. В соответствии с абз. 8 ст. 11 ТК РФ не могут быть направлены в командировку:

- военнослужащие при исполнении ими обязанностей военной службы;

- члены советов директоров (наблюдательных советов) организаций. Исключением являются лица, заключившие с данной организацией трудовой договор;

- лица, работающие на основании договоров гражданско-правового характера.

Минфин России в своем Письме от 19 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/844 разъясняет, что если работодатель отправляет в поездку человека, работающего по гражданско-правовому договору, то такая поездка не может быть признана служебной командировкой, а все расходы, связанные с ней - командировочными расходами;

- другие лица, если это установлено Федеральным законом.

Помимо этого ТК РФ устанавливает и прямые ограничения на направление в служебные командировки отдельных категорий сотрудников.

Так, например, нельзя направить в командировку беременную женщину, запрет на такие действия установлен в ст. 259 ТК РФ. Кроме того, ТК РФ разрешает направлять в служебную командировку только с письменного согласия и при условии, что это не запрещено медицинским заключением, выданным в порядке, установленном Федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, следующих лиц:

- матерей и отцов, воспитывающих без супруга (супруги) детей в возрасте до пяти лет;

- работников, имеющих детей-инвалидов;

- работников, осуществляющих уход за больными членами их семей в соответствии с медицинским заключением.

 

Обратите внимание! Указанные работники должны быть ознакомлены в письменной форме со своим правом отказа от направления в служебную командировку.

 

Следует иметь в виду, что гарантии, предоставляемые женщинам в связи с материнством, распространяются и на отцов, воспитывающих детей без матери, а также на опекунов (попечителей) несовершеннолетних (ст. 264 ТК РФ).

Сотрудники организации в период действия ученического договора также не могут направляться в служебные командировки. Возможность направить таких работников появляется только в том случае, если эта командировка связана с ученичеством (абз. 3 ст. 203 ТК РФ).

В соответствии со ст. 268 ТК РФ запрещено направлять в служебную командировку несовершеннолетних работников, за исключением случаев, перечисленных в указанной статье ТК РФ.

Согласно ст. 268 ТК РФ исключением являются творческие работники средств массовой информации, организаций кинематографии, теле- и видеосъемочных коллективов, театров, театральных и концертных организаций, цирков и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении (экспонировании) произведений, в соответствии с перечнями работ, профессий, должностей этих работников, утверждаемыми Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Перечень профессий и должностей творческих работников утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 апреля 2007 г. N 252 "Об утверждении перечня профессий и должностей творческих работников средств массовой информации, организаций кинематографии, теле- и видеосъемочных коллективов, театров, театральных и концертных организаций, цирков и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении (экспонировании) произведений, особенности трудовой деятельности которых установлены Трудовым кодексом Российской Федерации".

Направление в служебные командировки спортсменов, не достигших возраста восемнадцати лет, допускаются в случаях и порядке, которые предусмотрены трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором (абз. 3 ст. 348.8 ТК РФ).

 

1.4. Командировка внутри населенного пункта

 

Нередко организации направляют своих работников на весь день в другую организацию, находящуюся на территории того же населенного пункта. При этом у бухгалтера могут возникнуть вопросы, связанные с оформлением такой поездки и, соответственно, с возмещением затрат. Признается ли такая поездка сотрудника служебной командировкой и как она оформляется, мы и рассмотрим в данном разделе.

В силу ст. 166 ТК РФ служебная командировка представляет собой поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Как уже было отмечено, особенности направления работников в служебные командировки определены Положением N 749.

Пунктом 3 Положения N 749 установлено, что местом постоянной работы следует считать место расположения организации, работа в которой обусловлена трудовым договором.

Таким образом, любая работа по распоряжению работодателя вне места расположения организации, обусловленная трудовым договором, признается служебной командировкой.

При этом если работник, находясь в командировке, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, то такую командировку можно назвать однодневной.

Так как трудовым законодательством не установлен специальный порядок учета однодневных командировок, то, следовательно, в отношении них применяется общий порядок.

Таким образом, перед тем как отправить работника в командировку на один день, согласно п. 6 Положения N 749, руководитель фирмы должен определить цель однодневной командировки с последующим ее закреплением в служебном задании.

Напоминаем, что документальное оформление командировок осуществляется с использованием унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" (далее - Постановление Госкомстата России N 1).

Согласно Постановлению Госкомстата России N 1 служебное задание оформляется по форме N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении".

На основании служебного задания составляется приказ по форме N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку" или по форме N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку".

На основании приказа о направлении работника в командировку выписывается командировочное удостоверение по форме N Т-10 "Командировочное удостоверение", подтверждающее срок пребывания работника в командировке (дата приезда в пункт (пункты) назначения и дата выезда из него (из них)).

 

Обратите внимание! Руководитель организации может закрепить в коллективном договоре или локальном нормативном акте право не выписывать командировочное удостоверение при однодневных командировках. В качестве обоснования для принятия такого решения можно привести сокращение документооборота или рациональное ведение бухгалтерского учета.

Если сотруднику выдаются денежные средства для оплаты тех или иных затрат, то не позднее трех дней после возвращения из командировки он должен сдать в бухгалтерию авансовый отчет по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет". К авансовому отчету прилагаются все оправдательные документы, подтверждающие расходы командированного работника (например, проездные билеты, документы на провоз багажа, и так далее).

При этом расходы работника отражают в бухгалтерском и налоговом учете только после того, как авансовый отчет будет утвержден руководителем организации.

 

Статьей 167 ТК РФ установлено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

В силу ст. 168 ТК РФ работодатель обязан возмещать работнику следующие командировочные расходы:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Таким образом, из вышеизложенного можно сделать вывод, что, отправляя работника в командировку в пределах населенного пункта, работодатель обязан возместить ему:

- разовые проездные билеты на городской транспорт;

- провоз багажа (например, аппаратуры, которая может понадобиться работнику в командировке).

Пункт 11 Положения N 749 запрещает выплату суточных при однодневных командировках. При этом Положение N 749 предоставляет возможность руководителям организаций самостоятельно решать вопрос о целесообразности ежедневного возвращения командированного сотрудника из места командирования к месту постоянного жительства с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

Несмотря на запрет выплаты суточных при однодневных командировках организация может принять решение об их выплате. В этом случае размер суточных и порядок их выплаты следует предусмотреть либо в коллективном договоре, либо в ином нормативном акте организации.

В 2008 г. учесть суточные, выдаваемые при однодневных командировках, было нельзя, такие разъяснения на этот счет давали налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 10 февраля 2006 г. N 20-12/11312.

В 2009 г. командировочные расходы, в том числе суточные для целей налогообложения прибыли, не нормируются. Следовательно, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ организация вправе их учесть в целях налогообложения.

О том, подлежат ли "однодневные" суточные обложению единым социальным налогом, НК РФ умалчивает, а судебная практика по этому вопросу неоднозначна.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2007 по делу N А28-1084/2007-3/29 арбитры указали, что выплата "однодневных" суточных, не предусмотренных законодательством, влечет у организации обязанность по начислению ЕСН.

В то же время, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 по делу N А56-17909/2007, суд согласился с тем, что "однодневные" суточные не могут увеличивать налоговую базу по ЕСН.

Учитывая неоднозначность данного вопроса, предупреждаем, что выплата таких суточных содержит долю налоговых рисков для организации в части ЕСН.

Правда, если их выплата производится за счет средств организации, оставшихся после налогообложения, то на основании п. 3 ст. 236 НК РФ организация вправе не начислять сумму ЕСН.

Теперь, что касается иных "зарплатных налогов".

Пенсионные взносы.

Напоминаем, что согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

НДФЛ.

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ установлено, что не облагаются НДФЛ все виды компенсационных выплат, установленных действующим российским законодательством.

ТК РФ не предусматривает выплату однодневных суточных, запрет на их выплату содержится и в п. 11 Положения N 749. Следовательно, такие суточные не могут рассматриваться в качестве компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению. Аналогичного мнения придерживаются и арбитры в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.2009 по делу N А32-2910/2008-29/78-56/247.

Хотя не все судьи так категоричны, в частности, в Постановлении ФАС Центрального округа от 27.05.2008 по делу N А62-4451/2007 суд признал "однодневные" суточные компенсационными выплатами, не подлежащими обложению НДФЛ.

 

Глава 2. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ КОМАНДИРОВОК

 

При направлении сотрудника в служебную командировку следует обратить внимание на правильность ее документального оформления. Порядок формирования соответствующих документов и их последовательность является предметом данного раздела.

Решение о направлении сотрудника в служебную командировку принимается руководителем организации. Основанием для принятия такого решения являются документы, обосновывающие ее необходимость. Это может быть письменный вызов сторонней организации, докладная (служебная) записка начальника структурного подразделения - непосредственного руководителя сотрудника, подлежащего направлению в командировку и так далее.

На основании соответствующих сведений оформляется служебное задание на командировку.

Пунктом 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

Унифицированные формы первичных документов по учету командировочных расходов предусмотрены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" (далее - Постановление Госкомстата России N 1). Причем как следует из п. 2 указанного Постановления, они применяются в обязательном порядке организациями всех форм собственности, за исключением бюджетных учреждений.

Таким образом, служебное задание оформляется на бланке унифицированной формы "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении" (форма N Т-10а), утвержденной Постановлением Госкомстата России N 1. В задании указывают фамилию, имя и отчество работника, направленного в командировку, структурное подразделение, где он трудится, его профессию или должность, место командировки, даты начала и окончания командировки, а также ее продолжительность - количество календарных дней поездки. Данный документ подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый работник. Утверждается служебное задание руководителем организации или уполномоченным им на это лицом и передается в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку.

Напоминаем, что в соответствии со ст. 259 ТК РФ некоторые категории сотрудников могут направляться в командировку только с их письменного согласия. Это касается:

- женщин, имеющих детей в возрасте до 3 лет;

- матерей и отцов, воспитывающих без супруга (супруги) детей в возрасте до пяти лет;

- работников, имеющих детей-инвалидов;

- работников, осуществляющих уход за больными членами их семей в соответствии с медицинским заключением.

Указанные выше работники должны быть ознакомлены в письменной форме со своим правом отказа от направления в служебную командировку.

При этом ознакомление с указанным правом может быть произведено посредством:

- направления работнику уведомления;

- включением формулировки, подтверждающей факт ознакомления работника с его правом на отказ от направления в командировку, в заявление с выражением согласия;

- введением в унифицированную форму приказа о направлении в командировку дополнительного реквизита "Отметка об ознакомлении с правом на отказ от направления в служебную командировку в соответствии с абзацем 2 статьи 259 ТК РФ".

Поэтому до издания приказа (распоряжения) в вышеперечисленных случаях, от работника должно быть получено в письменной форме согласие с направлением в командировку (при условии, что это не запрещено ему в соответствии с медицинскими рекомендациями).

В случае несогласия работника, относящегося к одной из перечисленных в ст. 259 ТК РФ категорий, с направлением в командировку, руководитель организации направляет в командировку другого работника.

Приказ (распоряжение) оформляется на бланке унифицированной формы "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку" (форма N Т-9 (для одного работника) или по форме N Т-9а (для нескольких работников)), утвержденной Постановлением Госкомстата России N 1.

Заполняется приказ (распоряжение) работником кадровой службы, подписывается руководителем организации или уполномоченным им на это лицом. В приказе указываются фамилия(ии) и инициалы, структурное подразделение, должность (специальность, профессия) командируемого(ых), а также цель, время и место(а) командировки. При необходимости в приказе указываются источники оплаты сумм командировочных расходов, а также другие условия направления в командировку.

Хотя Постановлением Госкомстата России N 1 не установлено, в скольких экземплярах оформляется приказ, на практике делается столько копий приказов (распоряжений) о направлении в командировку, сколько необходимо организации. При этом небольшая организация может оформлять приказы о направлении в командировку в одном экземпляре - в приказах по личному составу, нумеровать их в порядке возрастания и хранить в архиве, регистрируя в Книге приказов. Крупные организации обычно оформляют один экземпляр непосредственно для руководителя организации, второй - для отдела кадров, третий - для бухгалтерии, четвертый остается в структурном подразделении (цехе, отделе, филиале, представительстве), где работают командированные лица.

На основании утвержденного приказа (распоряжения) производится оформление командировочного удостоверения. Выписывается удостоверение в одном экземпляре работником кадровой службы или другим уполномоченным работником на бланке унифицированной формы "Командировочное удостоверение" (форма N Т-10), утвержденной Постановлением Госкомстата России N 1. Удостоверение вручается работнику и находится у него в течение всего срока командировки. Данный документ подтверждает фактическое время пребывания командированного сотрудника в служебной командировке, которое определяется по отметкам о времени прибытия и выбытия сотрудника. Если работник в ходе выполнения служебного задания должен посетить несколько пунктов назначения, то в каждом из них в командировочном удостоверении необходимо сделать отметку о прибытии и убытии. Отметки о времени прибытия и выбытия заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью, которая используется в хозяйственной деятельности организации, в которую командирован работник, для засвидетельствования такой подписи.

 

Обратите внимание! Указанные в удостоверении личные данные работника и пункт назначения должны совпадать с данными проездных документов. Наименование организации, указанной на лицевой стороне удостоверения, должно совпадать с наименованием в графе отметок принимающей стороны на обороте удостоверения.

В случае если обязательные реквизиты не заполнены, а также отсутствуют печати и подписи уполномоченных лиц, удостоверение может быть признано недействительным.

Все командировочные удостоверения регистрируются в специальном журнале. Отдельный журнал заводят для регистрации удостоверений работников, прибывших в командировку из других организаций. Пунктом 8 Положения N 749 установлено, что порядок и формы учета работников, выбывающих в командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы, определяются Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации.

В связи с тем что пока такие порядок и формы не утверждены в надлежащем порядке, то, по мнению автора, можно использовать формы журналов, ранее утвержденные Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". При этом использование указанных форм следует закрепить в своей учетной политике.

 

Если работника направляют в командировку за рубеж, то кроме случаев командирования в государства - участники Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы, оформление командировки производится без командировочного удостоверения (п. 15 Положения N 749).

Время фактического нахождения сотрудника в заграничной командировке определяется по отметкам в заграничном паспорте сотрудника, свидетельствующим о пересечении им Государственной границы РФ. По возвращении из командировки командированному сотруднику следует приложить к авансовому отчету ксерокопию страниц паспорта с отметками о пересечении границы.

Как известно, направление в командировку связано с выдачей командированному сотруднику денежных средств на командировочные расходы. Выдача подотчетных сумм осуществляется на основании письменного заявления командированного сотрудника на имя руководителя организации.

Выдача денег производится обычно через кассу организации, при этом оформляется расходный кассовый ордер по форме N КО-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (далее - Постановление N 88). Хотя выдача денег под отчет может производиться и на основании подписанного руководителем заявления сотрудника, на котором имеются реквизиты расходного кассового ордера (п. 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный Решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40).

Выписывается расходный кассовый ордер в одном экземпляре работником бухгалтерии (кассиром), подписывается руководителем организации и главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным. Регистрируется расходный кассовый ордер в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов по форме N КО-3, утвержденной Постановлением N 88.

Если на прилагаемом к расходному кассовому ордеру документу (заявлении) имеется разрешительная надпись руководителя организации, то подпись его на расходном кассовом ордере необязательна.

Организация может выдать денежные средства в подотчет и безналичным способом, при котором денежные средства перечисляются на карточный счет сотрудника. С использованием банковской пластиковой карты сотрудник может оплачивать свои командировочные расходы либо в безналичном порядке, либо наличными, снятыми со счета при помощи такой карты через банкомат.

По возвращении из командировки в течение 3 рабочих дней командированное лицо обязано представить работодателю авансовый отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы (п. 26 Положения N 749). Напоминаем, что авансовый отчет оформляется по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

К авансовому отчету должны быть приложены:

- командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом;

- документы о найме жилого помещения;

- документы о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой;

- отчет о выполнении служебного задания в командировке. Оформляется отчет с применением второй части унифицированной формы N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении".

Бухгалтерия проверяет целевое расходование средств, наличие первичных документов, подтверждающих произведенные расходы, и правильность их оформления.

Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем организации или иным лицом, имеющим соответствующие полномочия. На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерией производится списание подотчетных денежных сумм в установленном порядке.

 

2.1. Служебное задание для направления в командировку

и отчет о его выполнении

 

Унифицированная форма N Т-10а, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1, применяется для оформления и учета служебного задания при направлении работника в командировку, а также является отчетом о его выполнении.

Выше уже отмечалось, что при направлении работника в командировку сначала необходимо оформить служебное задание, которое подписывается и утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и передается в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении в командировку по форме N Т-9 или N Т-9а.

Таким образом, служебное задание является первым документом, относящимся к командировке работника организации, без которого фактически нельзя издать приказ о командировке и выписать командировочное удостоверение (форма Т-10).

Если работник в ходе выполнения служебного задания должен посетить несколько пунктов назначения, в каждом из них следует сделать в командировочном удостоверении отметку о прибытии и убытии. При оформлении служебного задания личные данные работника и пункт назначения, указанные в удостоверении, должны совпадать с данными проездных документов. Наименование организации, указанное на лицевой стороне удостоверения, должно совпадать с наименованием в графе отметок принимающей стороны на обороте удостоверения.

После приезда работника из командировки, он обязан составить краткий отчет о выполненной работе. Отчет согласовывается с руководителем структурного подразделения и представляется в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением (форма Т-10) и авансовым отчетом.

Следовательно, служебное задание является и завершающим документом в комплекте первичных документов, составляемых командированным работником.

После утверждения авансового отчета осуществляется возврат неизрасходованных подотчетных сумм в кассу организации, или же, в случае перерасхода, организация выдает сотруднику недостающие суммы.

 

Пример. Оформим служебное задание и отчет о его выполнении для командировки Петрякова В.А., менеджера отдела продаж организации ООО "Верес" (г. Новосибирск), который направлялся в командировку в организацию ЗАО "Меркурий" (г. Москва) для заключения договора поставки товара. Срок командировки - 10 дней (с 15 по 24 августа) (включая время в пути). Командировочные расходы полностью оплачивается за счет средств ООО "Верес".

 

Унифицированная форма N Т-10а

 


 

                                                         ┌───────┐

                                                           Код 

                                                         ├───────┤

                                           Форма по ОКУД │0301025│

                   ООО "Верес"                           ├───────┤

------------------------------------------------ по ОКПО │      

            наименование организации                     └───────┘

 

                                       ┌─────────┬───────────┐

                                         Номер     Дата   

                                       │документа│составления│

                                       ├─────────┼───────────┤

                                          004   │ 13.08.2009│

                     СЛУЖЕБНОЕ ЗАДАНИЕ └─────────┴───────────┘

   для направления в командировку и отчет о его выполнении

 

                                                               ┌───────────────┐

                                                               │Табельный номер│

                                                               ├───────────────┤

                 Петряков Владимир Анатольевич                       031     

---------------------------------------------------------------└───────────────┘

                     фамилия, имя, отчество

 

Структурное
подразделе-
ние        

Должность  
(специаль- 
ность, про-
фессия)    

Командировка                           

Основание

место назначения

дата       

срок (календарные
дни)     

органи-
зация -
пла-  
тельщик

страна,
город

органи-  
зация    

начала 

окончания

всего

не счи-
тая    
времени
нахож- 
дения в
пути   

1     

2    

3  

4   

5   

6   

7  

8  

9  

10   

ООО "Верес"

Менеджер 
отдела  
продаж  

Россия,
Москва

ЗАО  
"Меркурий"

15.08.2009

24.08.2009

10  
(десять)

4  
(четыре)

ООО 
"Верес"

Гарантийное
письмо 
ЗАО   
"Меркурий"

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Содержание задания (цель)      

Краткий отчет о выполнении задания  

11                  

12                 

Заключить договор поставки товара на 
ЗАО "Меркурий" (г. Москва) для       
ООО "Верес" (г. Новосибирск)         

Заключен договор поставки товара с    
ЗАО "Меркурий" (г. Москва) для        
ООО "Верес" (г. Новосибирск)          
от 23.08.2008 N 402                   

 

 

 

 

 

Руководитель     Начальник

структурного   отдела продаж         Киржаков Е.А.           Петряков В.А.

подразделения -------------- _______ -------------  Работник -------------

                 должность    личная  расшифровка                личная

                             подпись    подписи                 подпись

 

                                             Заключение о выполнении задания ___________

                                             ___________________________________________

 

                                                               Начальник

                                                 Руководитель    отдела

Руководитель директор Авдеев Г.П.  Авдеев Г.П.   структурного    продаж  Киржаков Е.А. Киржаков Е.А.

организации --------- ----------- -------------  подразделения --------- ------------- -------------

            должность    личная    расшифровка                 должность     личная     расшифровка

                        подпись      подписи                                подпись       подписи

                                                      20     августа     09

                                                     "--" ------------ 20-- г.

 


 

2.2. Приказ (распоряжение) о направлении работника

(работников) в командировку

 

Поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы признается в соответствии с трудовым законодательством служебной командировкой (ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации).

Документальное оформление служебной командировки производится посредством оформления следующих первичных документов, унифицированные формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России N 1:

- Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку.

- Командировочное удостоверение.

- Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении.

Кроме того, после возвращения из поездки командированный сотрудник обязан составить авансовый отчет (форма N АО-1) и сдать его в бухгалтерию организации.

Прежде всего при направлении работника в командировку составляется служебное задание, на основании которого работник кадровой службы составляет приказ о направлении работника в командировку.

Для оформления и учета направления одного или нескольких работников в командировку применяется Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма N Т-9) и Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку (форма N Т-9а).

Формы N N Т-9 и Т-9а заполняются работником кадровой службы, подписываются руководителем фирмы или уполномоченным им на это лицом. В приказе на командировку должны быть указаны:

- фамилия и инициалы командируемого работника;

- структурное подразделение;

- должность (специальность или профессия) командируемого лица;

- место, время командировки и ее цель.

При необходимости указываются источники оплаты сумм командировочных расходов, а также другие условия направления в командировку.

 

Пример. На основании служебного задания директор ЗАО "Виктория" Козинов В.А. издал приказ N 92 от 10 марта 2009 г. о направлении менеджера отдела сбыта Корнеева Н.В. в командировку в г. Тюмень сроком на пять дней - с 17 по 21 марта 2009 г. (без учета времени нахождения в пути). Цель командировки - переговоры и заключение договора на поставку моющих средств с ООО "Кампур".

 

Унифицированная форма N Т-9

 

                                                         ┌───────┐

                                                           Код 

                                                         ├───────┤

                                           Форма по ОКУД │0301022│

                 ЗАО "Виктория"                          ├───────┤

------------------------------------------------ по ОКПО │      

            наименование организации                     └───────┘

 

                                  ┌─────────┬───────────┐

                                    Номер     Дата   

                                  │документа│составления│

                                  ├─────────┼───────────┤

                                      92   │ 10.03.2009│

                           ПРИКАЗ └─────────┴───────────┘

                       (распоряжение)

            о направлении работника в командировку

 

Направить в командировку:

                                                 ┌───────────────┐

                                                 │Табельный номер│

                                                 ├───────────────┤

            Корнеев Николай Викторович                  14     

-------------------------------------------------└───────────────┘

             фамилия, имя, отчество

                            отдел сбыта

------------------------------------------------------------------

                  структурное подразделение

                             менеджер

------------------------------------------------------------------

              должность (специальность, профессия)

           Российская Федерация, г. Тюмень, ООО "Кампур"

------------------------------------------------------------------

          место назначения (страна, город, организация)

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

 

          ┌─────────────┐

сроком на │      5      │ календарных дней

          └─────────────┘

 

   17     марта     09        21     марта      09

с "--" ---------- 20-- г. по "--" ----------- 20-- г.

 

        переговоры и заключение договора на поставку моющих

с целью ----------------------------------------------------------

средств.

------------------------------------------------------------------

 

                             ЗАО "Виктория"

Командировка за счет средств -------------------------------------

                                указать источник финансирования

 

Основание (документ,

              служебное задание N 14 от 7 марта 2009 г.

номер, дата): ----------------------------------------------------

                  служебное задание, другое основание (указать)

__________________________________________________________________

 

                           директор  Козинов      В.А. Козинов

Руководитель организации ----------- ------- ---------------------

                          должность  личная   расшифровка подписи

                                     подпись

 

С приказом (распоряжением)     Корнеев       10    марта     09

работник ознакомлен       ----------------- "--" --------- 20-- г.

                           личная подпись

 

Если в командировку направляются несколько сотрудников, то оформляется Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку по унифицированной форме N Т-9а.

 

Пример. ЗАО "Барьер", находящееся в г. Москве, направляет в командировку в ООО "Омега" (г. Екатеринбург) инженера по материально-техническому снабжению Ерофеева С.А. и менеджера планового отдела Лощинина Е.Н.

Цель служебной командировки - доставить в организацию товар по договору поставки. Срок командировки - 5 дней (с 11 августа по 15 августа 2009 г.). Командировочные расходы полностью оплачиваются за счет средств ЗАО "Барьер".

Работник кадровой службы ЗАО "Барьер" должен подготовить приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку по унифицированной форме N Т-9а.

 

Унифицированная форма N Т-9а

 

                                                    ┌────────────┐

                                                        Код    

                                                    ├────────────┤

                                      Форма по ОКУД │   0301023 

                ЗАО "Барьер"                        ├────────────┤

------------------------------------------- по ОКПО │            

         наименование организации                   └────────────┘

 

                                  ┌─────────┬───────────┐

                                    Номер     Дата   

                                  │документа│составления│

                                  ├─────────┼───────────┤

                                     003   │ 08.08.2009│

                           ПРИКАЗ └─────────┴───────────┘

                       (распоряжение)

            о направлении работников в командировку

 

Направить в командировку:

 

Фамилия, имя, отчество    

Ерофеев Сергей 
Александрович 

Лощинин Евгений
Николаевич  

Табельный номер           

012      

024      

Структурное               
подразделение             

плановый отдел 

плановый отдел

Должность (специальность, 
профессия)                

инженер по   
материально-  
техническому  
обслуживанию  

менеджер   




Ко-
ман-
ди-
ров-
ка 


место  
назначения

страна, 
город  

РФ,      
г. Екатеринбург

РФ,      
г. Екатеринбург

организация

ООО "Омега"  

ООО "Омега"  


дата  

начала  

11.08.2009   

11.08.2009  

окончания

15.08.2009   

15.08.2009  

срок, календарных дней

5 дней     

5 дней    

цель        

Доставить в организацию ООО "Омега"
товар              

Командировка за счет   
средств (указать источник
финансирования)     

ЗАО "Барьер"  

ЗАО "Барьер" 

С приказом (распоряжением)
работник ознакомлен.   
Личная подпись работника.
Дата           

Ерофеев С.А.  
8 августа 2009 г.

Лощинин Е.Н. 
8 августа 2009 г.

 

 

 

 

                                   служебное задание N 005

Основание (документ, номер, дата): -------------------------------

от 8 августа 2009 г.

------------------------------------------------------------------

           служебное задание, другое основание (указать)

 

                           директор  Абрамов      И.К. Абрамов

Руководитель организации ----------- ------- ---------------------

                          должность  личная   расшифровка подписи

                                     подпись

 

2.3. Журналы учета приказов о командировании работников

 

Учет приказов о командировании работников в организации ведется с помощью специального журнала.

Далее мы рассмотрим порядок составления журнала учета приказа о командировании работников, разработанного непосредственно специалистами отдела кадров.

Организации могут использовать формы журналов как утвержденные Министерствами и ведомствами Российской Федерации, так и разработанные непосредственно своими специалистами-кадровиками.

В настоящее время законодательно утвержденных унифицированных форм журналов учета приказов о командировании работников нет, поэтому организации вправе разработать их самостоятельно в произвольной форме.

Для оформления и учета направления одного или нескольких работников в командировку применяется Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма N Т-9) и Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку (форма N Т-9а), утвержденные Постановлением Госкомстата России N 1.

Как уже отмечалось выше, эти формы заполняются работником кадровой службы, подписываются руководителем или уполномоченным им на это лицом. Основанием для заполнения является служебное задание (форма N Т-10а).

В приказе должны быть указаны:

- фамилия и инициалы командируемого работника;

- структурное подразделение;

- должность (специальность или профессия) командируемого лица;

- место, время командировки и ее цель.

При необходимости указываются источники оплаты сумм командировочных расходов, другие условия направления в командировку.

Приведем примерную форму журнала учета приказов о командировании работников.

 

Пример.

 


 

Дата и N
служебного
задания

Приказ

Командировочное
удостоверение

Фамилия, имя,
отчество  
командируемого
работника 

Структурное
подразделение

Должность

Место  
командировки

Организация

Цель   
командировки

Срок   
командировки
(дней не 
считая  
времени 
нахождения
в пути) 

N 

Дата

N

Дата

N  

Дата

 

 

 

 

 

 

 

1 

2

3

4

5  

6 

7     

8     

9   

10    

11    

12    

13    

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


 

2.4. Командировочное удостоверение

 

Документом, удостоверяющим время пребывания в командировке, время прибытия в пункт назначения и время выбытия из него, является командировочное удостоверение. Ниже мы рассмотрим порядок заполнения командировочного удостоверения (форма N Т-10).

Командировочное удостоверение выписывается в одном экземпляре работником кадровой службы (другим уполномоченным работником) на основании приказа (распоряжения) о направлении в командировку и является документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке, которое определяется по времени прибытия в пункт назначения и времени убытия из него.

Если работник при выполнении служебного задания должен посетить несколько пунктов назначения, то в каждом из них следует сделать отметку о прибытии и убытии в командировочном удостоверении.

Отметки о времени прибытия и выбытия заверяются подписью ответственного лица принимающей стороны и печатью.

Командировочное удостоверение является важным документом для последующего подтверждения обоснованности произведенных организацией расходов, а для работника - подтверждением права на получение возмещения произведенных расходов. Указанные в удостоверении личные данные работника и пункт назначения должны совпадать с данными проездных документов. Наименование организации, указанное на лицевой стороне удостоверения, должно совпадать с наименованием в графе отметок принимающей стороны на обороте удостоверения.

В случае если обязательные реквизиты не заполнены, а также отсутствуют печати и подписи уполномоченных лиц, то удостоверение может быть признано недействительным.

В командировочном удостоверении указывают:

- фамилию и инициалы командируемого работника;

- структурное подразделение;

- профессию (должность) командируемого работника;

- место назначения (страна, город, организация);

- цель командировки;

- время командировки (не считая времени нахождения в пути).

 

Пример. Оформим командировочное удостоверение на Сидорова А.А., менеджера планового отдела ООО "А" (г. Москва), находящегося в командировке в ООО "Б" (г. Омск), с 19 июля по 28 июля 2009 г.

Отметим, что командировочное удостоверение во время командировки должно находиться у командированного работника.

Все начальные сведения заполняет сотрудник кадровой службы организации "А", направляющий Сидорова А.А. в командировку, а отметки о прибытии и выбытии делает организация "Б", в которую командирован сотрудник.

 

Унифицированная форма N Т-10

 

                                                         ┌───────┐

                                                           Код 

                                                         ├───────┤

                                           Форма по ОКУД │0301024│

                     ООО "А"                             ├───────┤

------------------------------------------------ по ОКПО │      

           наименование организации                      └───────┘

 

                                           ┌─────────┬───────────┐

                                             Номер     Дата   

                                           │документа│составления│

                                           ├─────────┼───────────┤

             КОМАНДИРОВОЧНОЕ УДОСТОВЕРЕНИЕ │    16   │ 16.07.2009│

                                           └─────────┴───────────┘

                                                 ┌───────────────┐

                                                 │Табельный номер│

                                                 ├───────────────┤

         Сидоров Антон Антонович                       023     

Работник ----------------------------------------└───────────────┘

 

                 фамилия, имя, отчество

               планового отдела ООО "А" (г. Москва)

------------------------------------------------------------------

                  структурного подразделения

                             менеджер

------------------------------------------------------------------

             должность (специальность, профессия)

                РФ, г. Омск, в ООО "Б"

командируется в --------------------------------------------------

                  место назначения (страна, город, организация)

__________________________________________________________________

    заключения договора поставки товара

для --------------------------------------------------------------

                         цель командировки

__________________________________________________________________

   10

   (десять)

на -------- календарных дней (не считая времени нахождения в пути)

   19       июля       09        28     июля      09

с "--" ------------- 20-- г. по "--" ---------- 20-- г.

 

Действительно по предъявлении   паспорта   или   заменяющего   его

документа ________________________________________________________

                           наименование, номер

 

                  директор         Иванов         И.И. Иванов

Руководитель ----------------- ------------- ---------------------

                 должность        личная      расшифровка подписи

                                  подпись

 

 ----------------------------------------------------------------

 

                                    Оборотная сторона формы N Т-10

 

    Отметки о   выбытии   в   командировку,   прибытии   в  пункты

назначения, выбытии из них и прибытии в место постоянной работы:

 

         Москвы                             Омск

Выбыл из ----------------------    Прибыл в ----------------------

          19     июля     09                 21     июля     09

         "--" --------- 20-- г.             "--" --------- 20-- г.

  директор                           директор

  ООО "А"          Иванов            ООО "Б"       Александров

----------- -------------------    ----------- -------------------

 должность      личная подпись      должность    личная подпись

          И.И. Иванов                      А.К. Александров

-------------------------------    -------------------------------

      расшифровка подписи                расшифровка подписи

М.П.                               М.П.

 

         Омска                              Москву

Выбыл из ----------------------    Прибыл в ----------------------

          26     июля     09                 28     июля     09

         "--" --------- 20-- г.             "--" --------- 20-- г.

  директор                           директор

  ООО "Б"       Александров          ООО "А"          Иванов

----------- -------------------    ----------- -------------------

 должность      личная подпись      должность    личная подпись

        А.К. Александров                     И.И. Иванов

-------------------------------    -------------------------------

      расшифровка подписи                расшифровка подписи

М.П.                               М.П.

 

Заметим, что командировочное удостоверение можно не выписывать, если работник возвращается из командировки в день отъезда (Письмо Минфина России от 24 апреля 2008 г. N 03-03-06/2/45), хотя само Положение N 749 такой нормы не содержит.

В случае командировки за границу командировочное удостоверение необязательно. Даты въезда в страну и выезда из нее указываются в заграничном паспорте командированного работника. По возвращении из командировки ксерокопию страниц паспорта с отметками о пересечении границы следует приложить к авансовому отчету.

Время пребывания работника в зарубежной командировке определяется на основании дат, указанных в проездных документах, и по соответствующим отметкам в заграничном паспорте.

 

2.5. Журнал учета выдачи командировочных удостоверений

 

Учет командировочных удостоверений также ведется с помощью специального журнала. В нем отражается, когда и кому было выдано командировочное удостоверение, а также время пребывания работника в командировке.

В данном разделе мы рассмотрим порядок ведения журнала учета выдачи командировочных удостоверений, разработанного непосредственно специалистами отдела кадров организации.

Документом, удостоверяющим время пребывания в командировке, время прибытия в пункт назначения и время выбытия из него является командировочное удостоверение.

Командировочное удостоверение выписывается в одном экземпляре работником кадровой службы (другим уполномоченным работником) на основании приказа (распоряжения) о направлении в командировку и является документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке, которое определяется по времени прибытия в пункт назначения и времени убытия из него.

Несмотря на то что Положение N 749 такой нормы не содержит, специалисты Минфина России разъясняют, что командировочное удостоверение можно не выписывать, если работник возвращается из командировки в день отъезда. На это указывает Письмо Минфина России от 24 апреля 2008 г. N 03-03-06/2/45.

В случае командировки за границу командировочное удостоверение необязательно. Даты въезда в страну и выезда из нее указываются в заграничном паспорте командированного работника. По возвращении из командировки ксерокопию страниц паспорта с отметками о пересечении границы следует приложить к авансовому отчету.

Время пребывания работника в зарубежной командировке определяется на основании дат, указанных в проездных документах, и по соответствующим отметкам в заграничном паспорте.

Учет командировочных удостоверений ведется с помощью специального журнала - журнала учета выдачи командировочных удостоверений.

По каждому работнику в данном журнале приводятся следующие реквизиты:

- номер позиции по порядку;

- фамилия, имя и отчество командированного работника;

- занимаемая должность;

- место командировки;

- номер командировочного удостоверения;

- фамилия и инициалы лица, подписавшего командировочное удостоверение;

- дата фактического выбытия работника в командировку и дата фактического прибытия из командировки;

- подпись лица, получившего командировочное удостоверение.

Обложки журналов изготавливаются на плотной бумаге преимущественно формата А4 по следующей форме:

 

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

                                                                        

                        (наименование организации)                      

                                                                         

                               Отдел кадров                             

                                                                        

                                                                         

                               Журнал учета                             

                      командировочных удостоверений                     

                                                                        

                                                                        

                                        Начат "__" _____________ 200_ г. │

                                        Окончен "__" ____________ 200_ г.│

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

 

С момента заведения журнала учета на лицевой стороне в соответствующей графе делается запись о дате его заведения и первом порядковом номере данного журнала. Графы на последующих страницах разрабатываются с таким расчетом, чтобы была возможность отразить в них требуемые сведения. В зависимости от того, сколько граф на последующих страницах журнала, применяется книжная или альбомная ориентация обложки и листов.

Данные о работнике, ответственном за ведение журнала, могут приводиться на обложке журнала (лицевой или оборотной стороне) либо на каждой странице журнала. Кроме того, эти данные можно указать на последней странице журнала.

 

Лицо, ответственное за ведение журнала                

 

 

 

должность

 

фамилия, имя, отчество            

 

Страницы журнала должны быть защищены от изъятия и вложений. Для этого используются следующие способы:

1. Журнал нумеруется, шнуруется, скрепляется печатью (сургучной, мастичной) и заверяется начальником отдела кадров или заместителем руководителя организации по управлению персоналом либо самим руководителем организации.

2. Листы журнала нумеруются по порядку и шнуруются. На узел шнуровки листов на последней странице делается наклейка с оттиском печати отдела кадров или организации. При этом на последней странице делается заверительная надпись по следующему образцу:

 

В настоящем журнале пронумеровано, прошнуровано            

и скреплено печатью

 

листов                   

Начальник отдела кадров                           

 

 

 

(подпись)    

 

(расшифровка подписи) 

"___" ___________________ 200_ г.                   

 

Все записи в журнале учета выдачи командировочных удостоверений делаются чернилами (пастой) синего, фиолетового или черного цвета. Подчистки, исправления или удаление сделанных ранее записей при помощи корректирующих средств не допускаются. Если все же необходимо внести исправления, то ошибочно сделанные или неправильные записи зачеркиваются одной чертой так, чтобы ранее написанный текст четко читался. Новая запись делается в той же графе. Это допустимо в том случае, если в журнале есть графа "Примечание". Тогда в нее вносится следующая запись:

 

Исправлено в графе 6                         

 

 

 

(подпись)   

 

(расшифровка подписи)  

00.00.0000                               

 

Журналы учета выдачи командировочных удостоверений являются документами внутреннего пользования и не могут передаваться работникам иных, кроме отдела кадров, подразделений без соответствующего распоряжения начальника отдела кадров. Ознакомление руководителей подразделений или иных должностных лиц организации с журналом учета должно производиться в присутствии лица, ответственного за его ведение.

В процессе ведения журнал хранится у лица, ответственного за его ведение. По окончании журнала учета на лицевой стороне обложки делается запись о дате окончания журнала.

На данный журнал Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием срока хранения, утвержденным Росархивом от 6 октября 2000 г., установлен срок хранения - 5 лет.

 

Пример. Рассмотрим пример заполнения журнала учета выдачи командировочных удостоверений.

 


 

                                                       14   апреля     9

                                                Начат "--" -------- 200- г.

                                          Окончен "__" ____________ 200_ г.

 

N
п/п

Фамилия,
имя,  
отчество

Занимаемая
должность

Место  
командировки

Номер    
командировочного
удостоверения

Фамилия, имя,
отчество  
и должность  
лица,    
подписавшего
командировочное
удостоверение

дата         

Подпись лица,
получившего 
командировочное
удостоверение

фактического
выбытия 

фактического
прибытия 

1

2   

3   

4    

5      

6      

7    

8    

9      

1

Романова
Ольга 
Николаевна

Менеджер

Москва  

13      

Бухгалтер  
Орлова О.Е. 

15.04.2009

22.04.2009

Романова О.Н.

2

Петров 
Олег  
Алексеевич

Начальник
отдела 
сбыта 

Томск  

14      

Бухгалтер  
Орлова О.Е. 

26.05.2009

06.06.2009

Петров О.А. 

 


 

Глава 3. ВОЗМЕЩЕНИЕ РАСХОДОВ НА КОМАНДИРОВКИ

 

3.1. Первичные документы по командировке

 

Прежде чем отправить сотрудника в служебную командировку необходимо подготовить ряд документов. О том, в какой последовательности оформляются документы по служебной командировке, а также правильность их заполнения является предметом рассмотрения данного раздела.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, состав которых определен п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

Унифицированные формы первичных документов по учету командировочных расходов предусмотрены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" (далее - Постановление Госкомстата России N 1).

В соответствии с Постановлением Госкомстата России N 1 при направлении работников в командировки и по возвращении из них используются следующие унифицированные формы:

- N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку";

- N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку";

- N Т-10 "Командировочное удостоверение";

- N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении".

Распространяются указанные формы документов по учету командировочных расходов на все организации, независимо от формы собственности, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации (п. 2 Постановления Госкомстата России N 1). Исключение составляют лишь организации, финансируемые из бюджета.

Первой оформляется форма N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении", причем вначале заполняется первая часть указанной формы.

Вторая часть этой формы заполняется командированным сотрудником после возвращения из командировки.

Применяется форма N Т-10а для оформления и учета служебного задания при направлении работника в командировку, а также служит отчетом о его выполнении.

Служебное задание подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает сотрудник, направляемый в командировку, и передается на подпись руководителю организации.

После утверждения руководителем организации кадровая служба издает приказ о направлении сотрудника (сотрудников) в служебную командировку (форма N Т-9 или N Т-9а).

Форма N Т-9 применяется для оформления и учета направления работника в командировку, а форма N Т-9а применяется для оформления и учета при направлении нескольких работников в командировку. Отличаются эти формы только тем, что форма N Т-9 предполагает одно командированное лицо, а в форме N Т-9а имеется возможность составить приказ на несколько человек одновременно. В приказе (распоряжении) указываются фамилия и инициалы работника, структурное подразделение, профессия, должность, а также цель, время и место командировки.

Готовит приказ (распоряжение) работник кадровой службы, при отсутствии в организации кадровой службы эту функцию выполняет другое уполномоченное лицо. Подписывает приказ (распоряжение) руководитель организации или уполномоченное им лицо. При необходимости в приказах указываются источники оплаты сумм командировочных расходов, а также другие условия направления работников в командировку.

На основании приказа (распоряжения) выписывается командировочное удостоверение по форме N Т-10. Это удостоверение подтверждает фактическое время пребывания командированного сотрудника в служебной командировке. В каждом пункте назначения в командировочном удостоверении делаются отметки о времени прибытия и выбытия сотрудника, заверяемые подписью ответственного должностного лица и печатью.

Согласно разъяснениям столичных чиновников, приведенным в Письме УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.1, отметки в командировочном удостоверении о прибытии и выбытии работника заверяются той печатью, которой обычно пользуется в своей хозяйственной деятельности та или иная фирма для засвидетельствования подписи соответствующего должностного лица.

Указанные в удостоверении личные данные работника и пункт назначения должны совпадать с данными проездных документов. Наименование организации, указанное на лицевой стороне удостоверения, должно совпадать с наименованием в графе отметок принимающей стороны на обороте удостоверения.

Если обязательные реквизиты не заполнены, а также отсутствуют печати и подписи уполномоченных лиц, то удостоверение может быть признано недействительным.

В случае направления работника в загранкомандировку наличие командировочного удостоверения не является обязательным. Даты въезда в страну и выезда из нее указываются в заграничном паспорте командированного работника. По возвращении из командировки ксерокопию страниц паспорта с отметками о пересечении границы следует приложить к авансовому отчету.

Перед отправлением сотрудника в служебную командировку ему выдаются денежные средства на командировочные расходы, за которые он впоследствии ему придется отчитаться. Обычно выдача денег под отчет осуществляется через кассу организации, при этом оформляется расходный кассовый ордер (форма N КО-2).

Указанная форма "расходника" утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

После возвращения из командировки в течение трех дней командированный сотрудник обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет об израсходованных суммах.

Авансовый отчет представляется командированным сотрудником вместе со служебным заданием и с командировочным удостоверением, а также с документами, подтверждающими расходы командированного сотрудника (квитанции, транспортные документы, чеки ККТ, товарные чеки и другие оправдательные документы).

Оформляется авансовый отчет по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет" (далее - Постановление N 55).

В п. 2 Постановления N 55 закреплено, что унифицированная форма авансового отчета N АО-1 применяется юридическими лицами всех форм собственности, кроме бюджетных учреждений.

Бухгалтерия проверяет целевое расходование средств, наличие первичных документов, подтверждающих произведенные расходы, и правильность их оформления.

 

Обратите внимание! Если документы, подтверждающие произведенные расходы составлены на иностранных языках, то необходим построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык. Это обусловлено требованиями ст. 68 Конституции Российской Федерации, п. 1 ст. 16 Закона Российской Федерации от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

Проверенный авансовый отчет утверждает руководитель организации или уполномоченное на это лицо.

На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерия производит списание подотчетных денежных сумм с командированного сотрудника.

Рассмотрим пример заполнения унифицированных форм.

 

Пример (цифры условные).

Начальник отдела снабжения ООО "М" Резина Е.В. направляет в служебную командировку сотрудника отдела Петрова О.С. в ООО "Д" (г. Уфа) для заключения договора поставки сырья. Срок командировки - 5 дней: с 15 сентября по 19 сентября 2009 г. (включая время нахождения в пути). Командировка полностью оплачивается за счет средств ООО "М".

 

Унифицированная форма N Т-10а

 


 

                                                         ┌───────┐

                                                           Код 

                                                         ├───────┤

                                           Форма по ОКУД │0301025│

                     ООО "М"                             ├───────┤

------------------------------------------------ по ОКПО │      

            наименование организации                     └───────┘

 

                                       ┌─────────┬───────────┐

                                         Номер     Дата   

                                       │документа│составления│

                                       ├─────────┼───────────┤

                                          01/4  │ 12.09.2009│

                     СЛУЖЕБНОЕ ЗАДАНИЕ └─────────┴───────────┘

   для направления в командировку и отчет о его выполнении

 

                                                               ┌───────────────┐

                                                               │Табельный номер│

                                                               ├───────────────┤

                    Петрова Олега Сергеевича                         024     

---------------------------------------------------------------└───────────────┘

                     фамилия, имя, отчество

 

Структурное
подразделе-
ние        

Должность  
(специаль- 
ность, про-
фессия)    

Командировка                              

Основа-
ние    

место назначения

дата       

срок (кален- 
дарные дни)  

органи-
зация -
пла-  
тельщик

страна,
город

органи-
зация  

начала

окончания

всего

не счи-
тая   
времени
нахож-
дения в
пути  

1     

2    

3  

4  

5   

6   

7

8  

9  

10  

ООО "М" 
Отдел  
снабжения

Инженер 
отдела  
снабжения

РФ, УФА

ООО "Д"

15.09.2009

19.09.2009

5 
(Пять)

2 (Два)

ООО "М"

График
поставки
сырья

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Содержание задания (цель)     

Краткий отчет о выполнении задания 

11                  

12                 

Заключение договора поставки сырья   
между ООО "Д" (г. Уфа) и ООО "М"     
(г. Москва)                          

Заключен договор поставки сырья с     
ООО "Д" (г. Уфа) для ООО "М"          
(г. Москва) от 17.09.2009 N 712       

 

 

 

 

 

              начальник

Руководитель    отдела

структурного  снабжения  Резина Е.В. Резина             Петров

подразделения --------- ------- -----------  Работник ---------

              должность личная  расшифровка            личная

                        подпись   подписи              подпись

 

                                                                             Задание

                                             Заключение о выполнении задания -----------

                                             выполнено полностью

                                             -------------------------------------------

 

                                                           начальник

                                             Руководитель    отдела

Руководитель Директор Сергеев  Н.Д. Сергеев  структурного  снабжения  Резина Е.В. Резина

организации --------- ------- -------------  подразделения --------- ------- -----------

            должность личная   расшифровка                 должность личная  расшифровка

                      подпись    подписи                             подпись  подписи

 

                                                      23    сентября     09

                                                     "--" ------------ 20-- г.


 

Унифицированная форма N Т-9

 

                                                         ┌───────┐

                                                           Код 

                                                         ├───────┤

                                           Форма по ОКУД │0301022│

                     ООО "М"                             ├───────┤

------------------------------------------------ по ОКПО │      

            наименование организации                     └───────┘

 

                                  ┌─────────┬───────────┐

                                    Номер     Дата   

                                  │документа│составления│

                                  ├─────────┼───────────┤

                                     02/4  │ 12.09.2009│

                           ПРИКАЗ └─────────┴───────────┘

                       (распоряжение)

            о направлении работника в командировку

 

Направить в командировку:

                                                 ┌───────────────┐

                                                 │Табельный номер│

                                                 ├───────────────┤

             Петрова Олега Сергеевича                  024     

-------------------------------------------------└───────────────┘

             фамилия, имя, отчество

                отдел снабжения ООО "М" (г. Москва)

------------------------------------------------------------------

                  структурное подразделение

                              инженер

------------------------------------------------------------------

              должность (специальность, профессия)

                        РФ, г. Уфа, ООО "Д"

------------------------------------------------------------------

          место назначения (страна, город, организация)

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

 

          ┌─────────────┐

сроком на │      5      │ календарных дней

          └─────────────┘

 

   15   сентября    09        19    сентября    09

с "--" ---------- 20-- г. по "--" ----------- 20-- г.

 

        заключения договора поставки сырья

с целью ----------------------------------------------------------

__________________________________________________________________

 

                             ООО "М"

Командировка за счет средств -------------------------------------

                                указать источник финансирования

 

Основание

(документ,    служебное задание N 01/4 от 12.09.2009

номер, дата): -------------------------------------------------

                  служебное задание, другое основание (указать)

__________________________________________________________________

 

                           директор  Сергеев      Н.Д. Сергеев

Руководитель организации ----------- ------- ---------------------

                          должность  личная   расшифровка подписи

                                     подпись

 

С приказом (распоряжением)     Петров       12   сентября   09

работник ознакомлен       ---------------- "--" --------- 20-- г.

                           личная подпись

 

 

 

Унифицированная форма N Т-10

 

                                                         ┌───────┐

                                                           Код 

                                                         ├───────┤

                                           Форма по ОКУД │0301024│

                     ООО "М"                             ├───────┤

------------------------------------------------ по ОКПО │      

           наименование организации                      └───────┘

 

                                           ┌─────────┬───────────┐

                                             Номер     Дата   

                                           │документа│составления│

                                           ├─────────┼───────────┤

             КОМАНДИРОВОЧНОЕ УДОСТОВЕРЕНИЕ │   03/4  │ 12.09.2009│

                                           └─────────┴───────────┘

 

                                                 ┌───────────────┐

                                                 │Табельный номер│

                                                 ├───────────────┤

         Петров Олег Сергеевич                         024     

Работник ----------------------------------------└───────────────┘

                 фамилия, имя, отчество

                отдел снабжения ООО "М" (г. Москва)

------------------------------------------------------------------

                  структурного подразделения

                              инженер

------------------------------------------------------------------

              должность (специальность, профессия)

                РФ, г. Уфа, в ООО "Д"

командируется в --------------------------------------------------

                  место назначения (страна, город, организация)

__________________________________________________________________

    заключения договора поставки сырья

для --------------------------------------------------------------

                         цель командировки

__________________________________________________________________

   2 (Два)

на -------- календарных дней (не считая времени нахождения в пути)

   15     сентября     09        19   сентября    09

с "--" ------------- 20-- г. по "--" ---------- 20-- г.

 

Действительно по предъявлении   паспорта   или   заменяющего   его

документа ________________________________________________________

                           наименование, номер

 

             директор            Сергеев         Н.Д. Сергеев

Руководитель ---------------- ------------- ----------------------

                 должность        личная      расшифровка подписи

                                  подпись

 

 ----------------------------------------------------------------

 

                                    Оборотная сторона формы N Т-10

 

    Отметки о   выбытии   в   командировку,   прибытии   в  пункты

назначения, выбытии из них и прибытии в место постоянной работы:

 

         Москвы                             Уфу

Выбыл из ----------------------    Прибыл в ----------------------

          15   сентября   09                 16   сентября   09

         "--" --------- 20-- г.             "--" --------- 20-- г.

директор ООО "М"     Сергеев       директор ООО "Д"     Манруков

---------------- --------------    ----------------- -------------

 должность      личная подпись      должность    личная подпись

          Н.Д. Сергеев                      А.Б. Манруков

-------------------------------    -------------------------------

      расшифровка подписи                расшифровка подписи

М.П.                               М.П.

 

         Уфы                                Москву

Выбыл из ----------------------    Прибыл в ----------------------

          18   сентября   09                 19   сентября   09

         "--" --------- 20-- г.             "--" --------- 20-- г.

директор ООО "Д"    Манруков       директор ООО "М"     Сергеев

---------------- --------------    ---------------- --------------

 должность     личная подпись       должность    личная подпись

         А.Б. Манруков                       Н.Д. Сергеев

-------------------------------    -------------------------------

      расшифровка подписи                расшифровка подписи

М.П.                               М.П.


 

Унифицированная форма N АО-1

 

                                                         ┌───────┐

                                                           Код 

                                                         ├───────┤

                                           Форма по ОКУД │0302001│

                    ООО "М"                              ├───────┤

----------------------------------------------   по ОКПО │      

           наименование организации                      └───────┘

 

                                 УТВЕРЖДАЮ

                                               Двенадцать тысяч

                                 Отчет в сумме -------------------

                                                        00

                  ┌─────┬─────┐  _________________ руб. ----- коп.

                  │Номер│ Дата│               директор

  АВАНСОВЫЙ ОТЧЕТ ├─────┼─────┤  Руководитель --------------------

                    46 │23.09│                     должность

                  └─────┴─────┘    Сергеев       Н.Д. Сергеев

                                 ---------- ----------------------

                                  подпись    расшифровка подписи

                                  23    сентября    09

                                 "--" ----------- 20-- г.

 

                                                     ┌───────────┐

                                                         Код   

                                                     ├───────────┤

                          Отдел снабжения                 03   

Структурное подразделение ---------------------------├───────────┤

                 Петров О.С.                             024   

Подотчетное лицо ------------------- Табельный номер │          

                  фамилия, инициалы                  └───────────┘

                                                 командировочные

                      инженер                    расходы

Профессия (должность) -------- Назначение аванса -----------------

 

┌───────────────────────┬──────────┐ ┌──────────────────────────────────┐

│Наименование показателя│  Сумма,  │ │       Бухгалтерская запись      

                       │руб. коп. │ │                                 

├───────────────────────┼──────────┼─┼─────────────────┬────────────────┤

             остаток        -    │ │      дебет           кредит    

│Предыдущий   ──────────┼──────────┤ ├───────┬─────────┼──────┬─────────┤

  аванс      перерасход│     -    │ │счет,    сумма, │счет, │  сумма, │

                                 │ │суб-   │руб. коп.│суб-  │руб. коп.│

                                 │ │счет            │счет          

├───────────────────────┼──────────┤ ├───────┼─────────┼──────┼─────────┤

│Получен аванс  1. из   │ 12 000-00│ │ 26(25)│11 372-00│  71  │11 372-00│

│кассы 04.09.2009                 │ │                              

├─────────────┬─────────┼──────────┤ ├───────┼─────────┼──────┼─────────┤

│1а. в валюте │              -    │ │                              

│(справочно)                     │ │                              

├─────────────┴─────────┼──────────┤ ├───────┼─────────┼──────┼─────────┤

   2.                            │ │                              

├───────────────────────┼──────────┤ ├───────┼─────────┼──────┼─────────┤

                                 │ │                              

├───────────────────────┼──────────┤ ├───────┼─────────┼──────┼─────────┤

│Итого получено         │ 12 000-00│ │                              

├───────────────────────┼──────────┤ ├───────┼─────────┼──────┼─────────┤

│Израсходовано          │ 11 372-00│ │                              

├───────────────────────┼──────────┼─┼───────┼─────────┼──────┼─────────┤

│ Остаток                   628-00│ │                              

│ ──────────────────────┼──────────┼─┼───────┼─────────┼──────┼─────────┤

│ Перерасход                 -    │ │                              

└───────────────────────┴──────────┘ └───────┴─────────┴──────┴─────────┘

 

           3                   2

Приложение ----- документов на ----- листах

 

                                      Одиннадцать тысяч триста

                                      семьдесят два

Отчет проверен. К утверждению в сумме ----------------------------

                                            сумма прописью

     00          11 372       00

руб. ----- коп. (------- руб. ---- коп.)

 

                      Иванова                 И.Н. Иванова

Главный бухгалтер ---------------     ----------------------------

                     подпись              расшифровка подписи

                     Савельева               С.О. Савельева

Бухгалтер         ---------------     ----------------------------

                     подпись              расшифровка подписи

 

Остаток внесен           ┌─────────┐      ┌────┐

---------------- в сумме │   628   │ руб. │ 00 │ коп. по кассовому

Перерасход выдан         └─────────┘      └────┘

         258     23  сентября   09

ордеру N --- от "--" -------- 20-- г.

 

                    Ильина    С.С. Ильина     23  сентября   09

Бухгалтер (кассир) ------- ----------------- "--" -------- 20-- г.

                   подпись расшифровка подписи

 

------------------------------------------------------------------

                           линия отреза

 

                                   Петрова Олега

                                   Сергеевича

Расписка. Принят  к  проверке  от  --------------------  авансовый

                 46      23  сентября   09

         отчет N --- от "--" -------- 20-- г.

                  Одиннадцать

                  тысяч

                  триста

                  семьдесят

                  два руб.         00

         на сумму ----------- руб. --- коп., количество документов

                    прописью

          3          2

          ------- на -------- листах

 

               Савельева    С.О. Савельева    23  сентября   09

    Бухгалтер ---------- ------------------- "--" -------- 20-- г.

               подпись   расшифровка подписи

 

Оборотная сторона формы N АО-1

 

Номер
по по-
рядку

Документ,    
подтверждающий 
производственные
расходы     

Наиме- 
нование
докумен-
та (рас-
хода)  

Сумма расхода           

Дебет
сче-
та, 
суб-
счета

по отчету   

принятая к учету

в руб.
коп. 

в  
валюте

в руб.
коп. 

в валюте

дата  

номер

1 

2   

3  

4  

5 

6  

7 

8   

9 

1 

18.09.2009

303  

счет 

5 600-00

 

5 600-00

 

26

2 

15.09.2009

491843

Билет
Москва-
Уфа 

1 136-00

 

1 136-00

 

26

3 

18.09.2009

881348

Билет
Уфа- 
Москва

1 136-00

 

1 136-00

 

26

4 

15.09.2009

Суточные
5 x 700

 

3 500-00

 

3 500-00

 

26

 

Итого

11 372-00

 

11 372-00

 

 

 

 

                           Петров                О.С. Петров

    Подотчетное лицо -----------------     -----------------------

                         подпись             расшифровка подписи

 


 

3.2. Бухгалтерский учет расходов на командировку

 

Отправляя работника в командировку, организация оплачивает ему командировочные расходы. Эти расходы организация должна учесть как в налоговом, так и бухгалтерском учете. Мы рассмотрим бухгалтерский учет расходов на командировку.

Гарантии работника на возмещение ему расходов, связанных со служебными командировками, закреплены в ст. 167 ТК РФ.

К возмещаемым командировочным расходам относятся:

- расходы на проезд;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Вместе с тем признать в бухгалтерском учете расходы командированного сотрудника организация вправе только при наличии соответствующих первичных документов.

Как уже отмечалось, такое требование выдвигает п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в указанных альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Перед отправлением в командировку работнику выдается, как правило, из кассы аванс (денежные средства) на командировочные расходы. И оформляется этот аванс расходным кассовым ордером по форме N КО-2, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Каждая организация (кроме кредитных и бюджетных организаций) обязана вести учет хозяйственной деятельности методом двойной записи на счетах, предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов бухгалтерского учета). Также организации следует руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом N 94н.

Сумма выданного аванса отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса".

Если организация отправляет работника в загранкомандировку, то она может выдать денежные средства в иностранной валюте, тогда к счету 50 "Касса" следует открыть два субсчета:

1 "Касса в рублях";

2 "Касса в иностранной валюте".

По возвращении из командировки работник обязан в течение трех рабочих дней представить авансовый отчет об израсходованных суммах (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40). При этом авансовый отчет оформляется по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

К авансовому отчету должны быть приложены оправдательные документы:

- авиа- и (или) железнодорожные билеты (подтверждающие расходы на проезд);

- счета гостиниц (подтверждающие расходы на проживание);

- другие документы, подтверждающие произведенные расходы.

При заграничных командировках к авансовому отчету могут прилагаться ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы (подтверждающие время пребывания работника в загранкомандировке).

На основании авансового отчета бухгалтер определяет порядок распределения командировочных расходов. Так, например, если командировка работника связана с приобретением материально-производственных запасов, то командировочные расходы будут включены в фактическую стоимость их приобретения. Это следует из п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01".

Если же командировка связана с приобретением основного средства, то командировочные будут формировать первоначальную стоимость основного средства. Такое правило установлено п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

В общем случае командировочные расходы списываются на счет 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим распределением на счет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Обоснованность расходов, которые были произведены командированным работником, удостоверяется подписью руководителя организации, проставляемой на авансовом отчете. После этого бухгалтер разносит суммы затрат по счетам бухгалтерского учета. Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами", если есть необходимость, то к нему открываются субсчета:

1 "Расчеты с подотчетными лицами в рублях";

2 "Расчеты с подотчетными лицами в валюте".

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99", в бухгалтерском учете расходы на командировки включаются в состав расходов по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат. А именно:

20 "Основное производство";

26 "Общехозяйственные расходы";

44 "Расходы на продажу".

Расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, который действовал на дату утверждения авансового отчета. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте установлен в Приложении к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденному Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)".

Если в результате изменения курса иностранной валюты возникает курсовая разница за период от выдачи командированному работнику аванса и до утверждения авансового отчета, то эта разница относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы". При этом положительную курсовую разницу следует отразить по Кредиту субсчета 1 "Прочие доходы" счета 91, а отрицательную - по Дебету субсчета 2 "Прочие расходы" счета 91. Помимо этого организация должна пересчитывать задолженность работника по подотчетным суммам, выданным в иностранной валюте, на каждую отчетную дату по официальному курсу ЦБ РФ. Возникающие при этом курсовые разницы следует учитывать в аналогичном порядке.

Рассмотрим на примере, каким образом в бухгалтерском учете организации отражаются командировочные расходы.

 

Пример. Организация для заключения договора поставки отправила своего работника в командировку на завод-изготовитель. Срок командировки с 1 сентября 2009 г. по 5 сентября 2009 г. Приказом по организации установлено, что суточные по командировкам на территории Российской Федерации выплачиваются в размере 700 руб. в сутки.

Работником получено под отчет 20 000 руб., в том числе суточные - 3500 руб.

Авансовый отчет по командировке представлен работником 8 сентября 2009 г. на сумму 23 200 руб. Перерасход связан с оплатой проезда.

Так как с 1 января 2009 г. нормирование суточных в целях исчисления налога на прибыль отменено, то в бухгалтерском и налоговом учете компании не будет возникать постоянных разниц.

Поэтому в бухгалтерском учете организации хозяйственные операции, связанные с командировкой сотрудника, будут отражены следующим образом.

Перед началом поездки:

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 50 "Касса" - 20 000 руб. - выдана сумма подотчетных средств на командировочные расходы.

После утверждения авансового отчета:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 3500 руб. - списаны суточные командированного сотрудника.

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 19 700 руб. - командировочные расходы отнесены в состав общехозяйственных расходов;

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 50 "Касса" - 3200 руб. - выдана сумма перерасхода по командировке.

 

Обратите внимание! Если бы эта командировка состоялась в 2008 г., то на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" за каждый день нахождения работника в командировке на территории Российской Федерации организация смогла бы учесть суточные лишь в размере 100 руб. В силу чего в бухгалтерском учете ей пришлось бы отражать постоянную разницу, так как в налоговом учете в составе командировочных расходов была бы признана сумма суточных в размере 500 руб.

Напоминаем, что согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02", возникшая в таком случае разница представляет собой постоянную разницу, ведущую к образованию постоянного налогового обязательства. Сумма постоянного налогового обязательства исчисляется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.

В связи с этим бухгалтер организации в бухгалтерском учете обязан был отразить сумму постоянного налогового обязательства в размере 720 руб. (3000 руб. x 24%).

Для справки: в 2008 г. ставка налога на прибыль составляла 24%.

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет 2 "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 4 "Налог на прибыль".

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции в условиях 2008 г. должны быть отражены следующим образом:

До начала поездки:

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 50 "Касса" - 20 000 руб. - выдана сумма подотчетных средств на командировочные расходы.

После утверждения авансового отчета:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 3500 руб. - списаны суточные командированного сотрудника.

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 19 700 руб. - командировочные расходы отнесены в состав общехозяйственных расходов;

Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет 2 "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 4 "Налог на прибыль", - 720 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства;

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 50 "Касса" - 3200 руб. - выдана сумма перерасхода по командировке.

 

3.3. Экономическая обоснованность затрат на командировки

 

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" позволяет учитывать командировочные расходы при условии, что они обоснованны, документально подтверждены и связаны с получением дохода. Однако в НК РФ отсутствует понятие экономической обоснованности расходов, в силу чего у организации могут возникнуть вопросы по обоснованию командировочных расходов, учитываемых при налогообложении.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

- документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

- и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На практике бывают случаи, когда сотрудник, находясь в служебной командировке, не выполнил поставленные перед ним задачи. Например, командированный работник провел переговоры с потенциальным покупателем, однако впоследствии последний отказался от заключения договора. В такой ситуации может возникнуть законный вопрос о праве признания таких командировочных расходов в целях налогообложения.

 

Обратите внимание! По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Вместе с тем, как разъясняют финансисты, учитывая то, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, то обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

 

В силу принципа свободы экономической деятельности (п. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Аналогичная позиция изложена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 г. N 320-О-П "По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, производственный характер командировки и ее целесообразность организация может подтвердить, в частности, внутренними документами, утвержденными руководителем: приказами, а также оформленными в соответствии с установленными требованиями командировочными удостоверениями, заданиями и отчетами о результатах командировки и тому подобное.

Кроме того, как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 16 мая 2006 г. N 20-12/41851, доказательством наличия результатов переговоров, проведенных в командировке могут быть и протоколы о намерениях и протоколы предварительных договоров, образцы рекламной продукции, прейскуранты, проспекты и буклеты или другие документы, прямо подтверждающие выполнение производственной цели командировки, направленной на получение дохода.

Бывает, что организация, планируя зарубежную командировку, оплатила сотрудникам визы, но сама командировка не состоялась. Можно ли в этом случае расходы по оплате визы учесть при расчете налога на прибыль и нужно ли учитывать такие расходы при налогообложении ЕСН и НДФЛ? Ответы на эти вопросы содержатся в Письме Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/134.

В указанном Письме финансисты разъясняют, что расходы на оформление и выдачу виз, в случае если по сложившимся обстоятельствам командировка не состоялась, не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

А вот столичные налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95309б считают, что при наличии "первички", подтверждающей расходы на командировку, учесть затраты на оформление и выдачу виз возможно.

В отношении налогообложения указанных расходов НДФЛ и ЕСН в Письме Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/134 сказано, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы, в частности сборы за выдачу (получение) виз.

Таким образом, стоимость виз, предназначенных для выезда в зарубежные страны с целью служебных командировок, оплаченных организацией сотрудникам, не подлежит налогообложению НДФЛ и ЕСН.

Отмена командировок не изменяет квалификацию данного вида выплат физическим лицам, следовательно, стоимость виз не подлежит налогообложению НДФЛ и ЕСН.

Статья 168 ТК РФ обязывает работодателя возмещать командированному сотруднику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Таким образом, на основании вышеизложенного, можно сказать, что в коллективном договоре или локальном нормативном акте кроме расходов на оплату проезда, найма жилого помещения и суточных, работодателем может быть предусмотрено возмещение работникам других расходов, например оплаты за услуги вокзалов и аэропортов, оплаты питания, возможности совмещения командировки и отпуска и так далее.

Особое внимание хотелось бы уделить ситуации, когда перед командировкой сотрудник берет отпуск и после выполнения служебного задания остается в месте командировки на отдых. Можно ли в таком случае признать в качестве налогооблагаемых расходов расходы на оплату проезда из командировки? Сам НК РФ ответа на данный вопрос не дает.

Однако, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74 учесть такие расходы на проезд возможно, но только при наличии специального разрешения руководителя.

Как разъясняют финансисты, необходимо принимать во внимание, что указанные затраты были бы понесены в любом случае вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения. Следовательно, вне зависимости от времени, проведенного в месте назначения, расходы на приобретение проездного билета для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, если дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы совпадает с датой, на которую приобретен вышеуказанный проездной билет, а также если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов.

Нужно сказать, что еще не так давно Минфин России по этому поводу давал совершенно противоположные рекомендации, о чем свидетельствует его Письмо от 10 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/111.

Что касается налогообложения НДФЛ сумм оплаты работодателем расходов на проезд работника при нахождении его в командировке, то отметим, что не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов) (п. 3 ст. 217 НК РФ).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, не подлежащей налогообложению, включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

Если после выполнения служебного поручения работник из командировки не возвращается, а остается для проведения отпуска, то днем окончания командировки работника следует считать последний день перед отпуском. Поэтому в случае приобретения обратного билета организацией, его стоимость будет являться доходом работника, полученным в натуральной форме, и, как следствие, подпадет под налогообложение НДФЛ. На это также указано в Письме Минфина России от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74.

Отметим, что и среди судебных решений имеются примеры, в которых арбитры считают, что расхождение в датах, проставленных на командировочных удостоверениях и авиабилетах не влияет на порядок признания расходов в налоговом учете. Ведь действующее законодательство не предусматривает обязательного совпадения рассматриваемых дат в качестве условия для признания расходов экономически обоснованными и документально подтвержденными. Поэтому организация вправе признать в целях налогообложения прибыли расходы на оплату проезда к месту командировки и обратно, даже тогда, когда дата окончания командировки не совпадает с датой обратного билета. При этом возмещение стоимости перелета работнику, направляемому в командировку в интересах работодателя, не подлежит налогообложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, поскольку является компенсацией его расходов, а не получением им дохода (Постановление ФАС Уральского округа от 19 июня 2007 г. N Ф09-3838/07-С2 по делу N А50-17977/06). Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Уральского округа от 4 мая 2007 г. N Ф09-3119/07-С2 по делу N А50-16319/06.

Учитывая вышеизложенное, чтобы сократить возможность споров с проверяющими по данному основанию, организации и командированному сотруднику следует заранее побеспокоиться об этом. Организация должна оформить все необходимые первичные учетные документы, подтверждающие обоснованность произведенных расходов, а именно: приказ об отпуске работника, служебную записку, документы, необходимые для учета командировочных расходов и другие. Если сотрудник решил задержаться в месте командировки для использования там своих отгулов, то необходимо оформить приказ, в котором следует указать количество дней отгулов, конкретные числа и за какие дни они полагаются работнику. Кроме того, по мнению автора, возможно и в служебном задании указать два срока командировки, к данной принимающей стороне, до отпуска и после отпуска, и получить в командировочном удостоверении две отметки, тогда у налоговых органов вряд ли возникнут претензии.

Иногда возникают ситуации, когда по производственным или другим уважительным причинам билеты приходится менять или сдавать. Так, например, в Письме Минфина России от 2 мая 2007 г. N 03-03-06/1/252 рассмотрена ситуация, когда организация приобретает своим командированным сотрудникам авиабилеты. После проезда командированным сотрудником определенной части пути организация в связи с производственной необходимостью меняет место командирования, в связи с чем сотрудник приобретает новый билет. За неиспользованную командированным сотрудником часть пути авиакомпания возвращает организации денежные средства. На вопрос, можно ли учесть при исчислении налога на прибыль расходы организации на авиабилеты для работников, направленных в командировку, в случаях, когда после проезда таким работником определенной части пути организация меняет место командирования, Минфин России отвечает, что организация может отнести к расходам для целей налогообложения прибыли как стоимость первоначально приобретенного (за минусом возвращенной авиакомпанией суммы), так и нового билета. Однако изменение места первоначального командирования сотрудника организации должно быть экономически обоснованно и оформлено соответствующими документами.

В другом Письме от 14 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/338 Минфином России было рассмотрено обстоятельство, когда в связи со смертью отца командированного сотрудника обратный вылет был перенесен на более ранний срок, а сдать имеющийся авиабилет не было возможности, так как он был оплачен в обе стороны без права возврата. Учитывая изложенное, Минфин России считает, что организация вправе учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по неиспользованному авиабилету. С этой позицией Минфина России согласны и судьи. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24 марта 2006 г. по делу N А28-10790/2005-233/15 суд указал, что затраты на заказ и возврат билетов относятся к оплате проезда работника.

Если по объективным причинам работник прибыл из командировки с задержкой, то согласно Письму Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/244 он должен представить помимо проездных билетов также оправдательные документы, подтверждающие причину задержки. В частности, таким документом может быть справка из аэропорта о причинах задержки вылета самолета из-за плохих метеорологических условий или аналогичная справка от железной дороги и так далее.

 

3.4. Суточные

 

Среди командировочных расходов, возмещаемых командированным сотрудникам на основании ст. 168 ТК РФ, поименованы и такие расходы как суточные. Особенностью таких расходов является их нормирование. О том, какие законодательные нормы в отношении суточных существуют сегодня, мы и поговорим далее.

Напомним, что в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

При этом служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение всех расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ). В перечень расходов, которые работодатель обязан возместить работнику, входят и дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, то есть суточные.

Как указывает п. 11 Положения N 749, суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.

При этом днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее - последующие сутки (п. 4 Положения N 749).

В случае если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта.

Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.

При командировках в местность, откуда работник, исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

В случае временной нетрудоспособности, удостоверенной в надлежащем порядке, работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства (п. 25 Положения N 749).

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на выплату суточных относятся к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией.

 

Обратите внимание! С 1 января 2009 г. суточные и полевое довольствие не нормируются в целях исчисления налога на прибыль. Такие изменения в ст. 264 НК РФ внесены Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

 

Иначе говоря, с начала текущего года организации вправе для целей налогообложения учитывать суточные в самостоятельно установленных размерах, при условии закрепления величины их выплаты в своих локальных документах (в коллективном договоре, соглашении, в локальных нормативных актах). Причем такие "внутренние" нормы суточных организации должны установить как для командировок по России, так и для поездок за рубеж.

С учетом этого и п. 17 Положения N 749 за время нахождения в пути работника, направляемого в командировку за пределы территории Российской Федерации, суточные выплачиваются:

- при проезде по территории Российской Федерации - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок в пределах территории Российской Федерации;

- при проезде по территории иностранного государства - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств.

При следовании работника с территории Российской Федерации дата пересечения Государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию Российской Федерации дата пересечения Государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях (п. 18 Положения N 749).

Даты пересечения Государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и на территорию Российской Федерации определяются по отметкам пограничных органов в паспорте.

При направлении работника в командировку на территории двух или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по "внутренним" нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.

Работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию Российской Федерации в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 процентов "внутренней" нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом, для командировок на территории иностранных государств (п. 20 Положения N 749).

 

Обратите внимание! Для целей налогообложения прибыли размер суточных, определенный коллективным договором или локальным нормативным актом организации, имеет огромное значение.

Из Письма Минфина России от 26.02.2009 N 03-03-06/1/96 вытекает, что в качестве налогооблагаемых расходов организация вправе учесть лишь суточные, размер которых закреплен коллективным договором или локальным нормативным актом компании.

Иначе говоря, если при направлении в командировку размер выплаченных суточных превысит "внутреннюю" норму суточных, закрепленную в коллективном договоре или в локальном нормативном акте, то суточные, выплаченные сверх норм, организация должна будет учесть в качестве расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли.

Кроме того, суточные в размере, установленном коллективным или локальным нормативным актом компании, не облагаются ЕСН, такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 02.03.2009 N 03-04-06-02/15.

Суточные, выплаченные сверх "внутренних" норм, у организаций-плательщиков налога на прибыль не включаются в налоговую базу по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Кроме того, на такие сверхнормативные суточные не нужно начислять и взносы на обязательное пенсионное страхование, это вытекает из ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

 

Обратите внимание! В отличие от налога на прибыль, гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" содержит предельные нормы суточных. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ, независимо от того, какой размер суточных установлен локальным нормативным актом организации, сегодня не облагаются НДФЛ суточные в размере 700 руб. за каждый день командировки в пределах России и 2500 руб. - за каждый день зарубежной командировки.

Сумма сверхнормативных суточных, выплаченных работнику, признается его доходом и облагается налогом в общем порядке, на это указывает ст. 224 НК РФ.

В силу чего организация, как налоговый агент, обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов работника при их фактической выплате. Удержание начисленной суммы налога производится организацией за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Причем это правило в полной мере распространяется и на бюджетные учреждения, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 11.06.2009 N 03-04-06-01/133.

 

Напоминаем, что при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, размеры суточных в иностранной валюте определены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2005 г. N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета". Этот документ остается действующим и применятся бюджетными организациями.

Кроме возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, работодатель обязан возместить суточные работникам, трудовая деятельность которых носит разъездной характер.

Согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает расходы, связанные со служебными поездками. В частности, возмещает суточные.

Размеры и порядок возмещения суточных устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, а также могут устанавливаться трудовым договором.

Согласно Письму Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-03-06/1/302, затраты на возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, могут быть включены в состав расходов на оплату труда в размере и в соответствии с порядком, установленным трудовым и (или) коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

Также если в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или трудовом договоре установлено, что работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками этих лиц, не облагаются ЕСН. В остальных случаях они подлежат обложению в установленном порядке (Письмо Минфина России от 14 февраля 2008 г. N 03-04-06-02/10).

Относительно налогообложения НДФЛ суточных, выплачиваемых работникам, чья работа связана с разъездами, отметим, что поскольку служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются, то нормы суточных, изложенные в абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ к ним не применяются.

В бухгалтерском учете для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и прочие расходы, предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению").

Выданные под отчет суммы, суммы, выданные в возмещение перерасхода по авансовым отчетам подотчетных лиц, а также стоимость выданных денежных документов отражаются по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета"). Израсходованные подотчетными лицами суммы списываются со счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" на счета учета затрат, счета, на которых учитываются приобретенные ценности, или на другие балансовые счета в зависимости от характера произведенных расходов.

Сумма начисленных суточных представляет собой расходы по обычным видам деятельности и признается на дату утверждения авансового отчета руководителем организации (п. п. 5, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99"). После утверждения авансового отчета работника подтвержденные суммы командировочных расходов, в том числе и суточные, относятся на соответствующие счета учета затрат.

 

3.5. Выдача денег в подотчет

 

Бухгалтер организации постоянно сталкивается с проблемами выдачи денег под отчет. Мы рассмотрим наличный и безналичный способ выдачи подотчетных денежных средств, а также порядок выдачи денег под отчет в иностранной валюте.

Правила выдачи и представления отчетности по использованию подотчетных сумм установлены Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций N 40).

Согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций N 40 организации выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы, а также на расходы экспедиций, геолого-разведочных партий, уполномоченных предприятий и организаций, отдельных подразделений хозяйственных организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организаций, в размерах и на сроки, определяемые руководителями организаций.

При выдаче денег под отчет необходимо учитывать следующие требования:

- выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели;

- лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним;

- выдача наличных денежных средств под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу;

- передача выданных под отчет наличных денежных средств одним лицом другому запрещается.

Исходя из этих требований, в организации должен быть приказ, устанавливающий порядок выдачи и списания подотчетных сумм, в котором определены:

- перечень лиц, имеющих право получать денежные средства под отчет;

- срок, на который выдаются подотчетные суммы;

- порядок представления и утверждения авансовых отчетов.

Работники организации, имеющие право получать под отчет денежные средства, должны быть ознакомлены с данным приказом под подпись.

Кроме того, с работниками, включенными в список подотчетных лиц организации, работодателю необходимо заключить договор о полной материальной ответственности.

Это следует из ст. 243 Трудового кодекса Российской Федерации, согласно которой материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника при недостаче ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу.

Порядок выдачи и списания подотчетных сумм организация может прописать и в учетной политике компании.

Денежные средства на какие-либо цели выдаются работнику на основании письменного заявления на имя руководителя организации. Если руководитель считает заявку обоснованной, то он даст распоряжение бухгалтерской службе о выдаче аванса.

Выдача подотчетных средств оформляется расходным кассовым ордером по форме N КО-2, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (далее - Постановление N 88), или надлежаще оформленными другими документами (платежными ведомостями (расчетно-платежными), заявлениями на выдачу денег, счетами и другими) с наложением на этих документах штампа с реквизитами расходного кассового ордера (п. 14 Порядка ведения кассовых операций N 40).

Приведем пример заполнения расходного кассового ордера:

Приказом руководителя Ульянкина С.И. ООО "Т" установлен список сотрудников, имеющих право на получение денежных средств под отчет, среди которых поименован менеджер Иванов С.Н.

Приказом установлен предельный размер получаемых денежных средств, который составляет 10 000 руб., и определено, что денежные средства выдаются на срок не более одного месяца со дня выдачи.

18 августа 2009 г. для получения денежных средств в размере 1000 руб. - на хозяйственные нужды - Иванов С.Н. написал заявление. 19 августа 2009 г. заявление завизировано руководителем организации. На основании расходного кассового ордера N 155 кассиром Петровой И.И. денежные средства выданы под отчет.

 

Унифицированная форма N КО-2

 

                                                         ┌───────┐

                                                           Код 

                                                         ├───────┤

                                           Форма по ОКУД │0310002│

                     ООО "Т"                             ├───────┤

------------------------------------------------ по ОКПО │   х  

                   организация                           ├───────┤

                     отдел снабжения                        х  

-------------------------------------------------------- │      

               структурное подразделение                 └───────┘

 

                                ┌─────────┬───────────┐

                                  Номер     Дата   

                                │документа│составления│

                                ├─────────┼───────────┤

    РАСХОДНЫЙ КАССОВЫЙ ОРДЕР       155   │ 19.08.2009│

                                └─────────┴───────────┘

 

Дебет              

 

Сум-
ма, 
руб.
коп.

Код 
целе-
вого
наз-
наче-
ния 

 

 

код   
струк-
турного
подраз-
деления

коррес- 
понди-  
рую-    
щий счет,
субсчет 

код   
ана-  
лити- 
ческого
учета 

Кредит

71   

 

 

 

50 

1000

 

 

 

       Иванову Сергею Николаевичу

Выдать -----------------------------------------------------------

                         фамилия, имя, отчество

           на хозяйственные нужды

Основание: -------------------------------------------------------

      Одна тысяча

Сумма ------------------------------------------------------------

                               прописью

                                                00

__________________________________________ руб. ------------- коп.

           Заявление от 18.08.2009

Приложение -------------------------------------------------------

__________________________________________________________________

                          Директор  Ульянкин      С.И. Ульянкин

Руководитель организации ---------- --------  --------------------

                          должность  подпись   расшифровка подписи

 

                      Ивченко          О.П. Ивченко

Главный бухгалтер --------------  ---------------------

                      подпись      расшифровка подписи

 

        Одну тысячу

Получил ----------------------------------------------------------

                           сумма прописью

                                                00

__________________________________________ руб. ------------- коп.

 

 19     августа                                           Иванов

"--" ------------ 2009 г.                       Подпись ----------

 

По _______________________________________________________________

         наименование, номер, дата и место выдачи документа,

__________________________________________________________________

               удостоверяющего личность получателя

 

                  Петрова          И.И. Петрова

Выдал кассир  --------------  ---------------------

                  подпись      расшифровка подписи

 

В бухгалтерском учете выдача подотчетных сумм, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", отражается по Дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредиту счета 50 "Касса".

Выписывается расходный кассовый ордер в одном экземпляре работником бухгалтерии (кассиром), подписывается руководителем организации и главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов по форме N КО-3, утвержденной Постановлением N 88.

Если на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах (заявлениях, счетах и других) имеется разрешительная надпись руководителя организации, его подпись на расходных кассовых ордерах необязательна.

В расходном кассовом ордере в строке "Основание" указывается содержание хозяйственной операции, а в строке "Приложение" перечисляются прилагаемые первичные и другие документы с указанием их номеров и дат составления.

Кроме подписей кассира, главного бухгалтера и руководителя расходный кассовый ордер должен подписать и тот человек, который получил денежные средства. При этом он должен обязательно указать полученную сумму: рубли - прописью, копейки - цифрами и предъявить паспорт или иной документ, удостоверяющий личность. Кассир обязан записать его паспортные данные в предусмотренной графе.

Выдать денежные средства кассир имеет право только лицу, указанному в расходном кассовом ордере.

В организации выдача денег может производиться по удостоверению, выданному данной организацией, при наличии на нем фотографии и личной подписи владельца.

Если выдача денег производится по доверенности, оформленной в установленном порядке, в тексте расходного кассового ордера после фамилии, имени и отчества получателя денег бухгалтерией указывается фамилия, имя и отчество лица, которому доверено получение денег. Доверенность остается в документах как приложение к расходному кассовому ордеру.

Выдача денег лицам, не состоящим в списочном составе организации, производится по расходным кассовым ордерам, выписываемым отдельно на каждое лицо, и по предъявлении паспорта.

Расходные кассовые ордера и заменяющие их документы должны быть разборчиво и четко заполнены бухгалтерией чернилами, шариковой ручкой или выписаны на компьютере. Подчистки, помарки и исправления в первичных кассовых документах не допускаются.

Все расходные кассовые ордера и документы, заменяющие их, должны иметь регистрационный номер, то есть все первичные кассовые документы подлежат обязательной регистрации.

Максимальный размер сумм, выдаваемых под отчет, законодательно не определен, в связи с чем организации для осуществления контроля движения наличных денежных средств следует предусмотреть свой лимит.

При этом необходимо учесть Указание Центрального банка Российской Федерации от 20 июня 2007 г. N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя".

Согласно этому документу расчеты наличными денежными средствами между юридическими лицами, между юридическим лицом и гражданином, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (далее - индивидуальный предприниматель), а также между индивидуальными предпринимателями могут производиться в рамках одного договора в размере, не превышающем 100 000 руб.

Поэтому если организация предусмотрит в приказе, что максимальный размер выдаваемых под отчет сумм составляет более 100 000 руб., то не исключено, что подотчетное лицо при расчетах наличными нарушит требование Центрального банка Российской Федерации. И приведет к серьезным штрафным санкциям в соответствии со ст. 15.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ). В частности, порядок ведения кассовых операций, выразившийся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, несоблюдении порядка в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, влечет наложение административного штрафа:

- на должностных лиц в размере от 4000 до 5000 руб.;

- на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб.

В отношении выдачи работнику наличной иностранной валюты для возмещения расходов при направлении его в служебную командировку за пределы Российской Федерации существуют некоторые нюансы, которые необходимо учесть.

Так, согласно Письму Центрального банка Российской Федерации от 30 июля 2007 г. N 36-3/1381 порядок выдачи работодателем своему работнику наличной иностранной валюты для возмещения расходов при направлении работника в служебную командировку за пределы Российской Федерации нормативными актами Центрального банка Российской Федерации не регулируется.

Пунктом 16 Положения N 749 определено, что оплата и (или) возмещение расходов работника в иностранной валюте, связанных с командировкой за пределы территории Российской Федерации, включая выплату аванса в иностранной валюте, а также погашение неизрасходованного аванса в иностранной валюте, выданного работнику в связи с командировкой, осуществляются в соответствии с Федеральным законом "О валютном регулировании и валютном контроле".

Подпункт 9 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Федеральный закон N 173-ФЗ) разрешает проведение между резидентами Российской Федерации валютных операций, связанных с оплатой и (или) возмещением расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой.

Кроме того, на основании п. 6 ст. 4 Федерального закона N 173-ФЗ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов валютного законодательства Российской Федерации, актов органов валютного регулирования и актов органов валютного контроля толкуются в пользу резидентов и нерезидентов.

При этом ведение бухгалтерского учета юридическими лицами - резидентами Российской Федерации, не являющимися кредитными организациями, относится к компетенции Минфина России. Поэтому для получения разъяснений о необходимости ведения учета выдачи наличной иностранной валюты в отдельной кассовой книге рекомендуется обратиться в Минфин России.

Таким образом, на основании изложенного можно сделать вывод, что выдача юридическими лицами - резидентами Российской Федерации наличной иностранной валюты своим работникам - физическим лицам для оплаты в качестве аванса в связи со служебными командировками за пределы Российской Федерации не противоречит Федеральному закону N 173-ФЗ.

Однако необходимо обратить внимание на Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 декабря 2007 г. N А33-8805/07-Ф02-9375/07 по делу N А33-8805/07. В нем суд указал, что выдача из кассы организации наличной валюты на командировочные расходы минуя банковский счет является нарушением п. 2 ст. 14 Федерального закона N 173-ФЗ. Следовательно, если обязанность производить расчеты при осуществлении валютных операций через банковские счета в уполномоченных банках юридическим лицом - резидентом Российской Федерации не выполнена, то в действиях организации присутствует состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 15.25 КоАП РФ, выразившегося в осуществлении незаконной валютной операции.

Пункт 1 ст. 15.25 КоАП РФ устанавливает наложение административного штрафа на граждан, должностных лиц и юридических лиц в размере от 3/4 до 1 размера суммы незаконной валютной операции, суммы денежных средств или стоимости внутренних и внешних ценных бумаг, списанных и (или) зачисленных с невыполнением установленного требования о резервировании.

Аналогичная ситуация рассмотрена судом и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 июля 2007 г. по делу N А33-1126/07-Ф02-3877/07, в котором арбитры пришли к такому же выводу.

Учитывая изложенное, можно отметить, что выдача аванса командированному лицу в иностранной валюте через кассу организации может привести к судебному разбирательству, в котором компании придется доказывать правоту своих действий.

Выдача денег под отчет возможна и безналичным способом. Этот способ очень удобен для выдачи аванса командированному лицу, особенно при заграничных командировках, так как снимает у организации возможные риски, связанные с выдачей наличной валюты. Деньги перечисляются на карточный счет. С использованием банковской пластиковой карты работник может оплачивать свои командировочные расходы либо в безналичном порядке, либо наличными, снятыми со счета при помощи такой карты через банкомат.

 

3.6. Расчеты в командировке банковской карточкой

 

В последнее время становится все более востребованным безналичный способ выдачи денежных средств под отчет посредством банковской карты. Однако при использовании банковской карты существуют некоторые нюансы, а также особенности бухгалтерского и налогового учета, которые и будут рассмотрены далее.

Обращение банковских карт в Российской Федерации регулируется Положением об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденным Центральным банком Российской Федерации от 24 декабря 2004 г. N 266-П (далее - Положение N 266-П). В соответствии с п. 1.4 Положения N 266-П банковская карта признается видом платежной карты и является инструментом безналичных расчетов, предназначенным для совершения физическими лицами, в том числе уполномоченными юридическими лицами, операций с денежными средствами, находящимися у эмитента, в соответствии с законодательством Российской Федерации и договором с эмитентом.

Держателями банковской карты могут быть как физические, так и юридические лица.

Для обслуживания платежной карты между клиентом и банком-эмитентом заключается договор, на основании которого банк открывает специальный карточный счет и выдает клиенту банковскую карту.

Предоставление кредитной организацией денежных средств клиентам для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных (дебетовых) карт, осуществляется посредством зачисления указанных денежных средств на их банковские счета (п. 1.8 Положения N 266-П).

Исполнение обязательств по возврату предоставленных денежных средств и уплате по ним процентов осуществляется клиентами в безналичном порядке путем списания или перечисления денежных средств с банковских счетов клиентов, открытых в кредитной организации - эмитенте или другой кредитной организации, а также наличными денежными средствами через банкомат.

Согласно п. 2.5 Положения N 266-П юридическое лицо (индивидуальный предприниматель) может осуществлять с использованием расчетных (дебетовых) карт и кредитных карт следующие операции:

- получение наличных денежных средств в валюте Российской Федерации для осуществления на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным Банком России, расчетов, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе - с оплатой командировочных и представительских расходов;

- оплата расходов в валюте Российской Федерации, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе - с оплатой командировочных и представительских расходов, на территории Российской Федерации;

- иные операции в валюте Российской Федерации на территории Российской Федерации, в отношении которых законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, не установлен запрет (ограничение) на их совершение;

- получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами территории Российской Федерации для оплаты командировочных и представительских расходов;

- оплата командировочных и представительских расходов в иностранной валюте за пределами территории Российской Федерации;

- иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства Российской Федерации.

Клиент - юридическое лицо, индивидуальный предприниматель может осуществлять с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт указанные операции по банковским счетам, открытым в валюте Российской Федерации, и (или) по банковским счетам, открытым в иностранной валюте.

Таким образом, на основании выше изложенного можно сказать, что организация при направлении сотрудника в командировку может выдать денежные средства под отчет посредством их перечисления на карточный счет. И затем необходимые командировочные расходы сотрудник сможет оплачивать либо с использованием банковской пластиковой карты в безналичном порядке, либо наличными, снятыми в банкомате.

Обратите внимание, в данном случае речь идет о корпоративной банковской карте, которая оформлена на юридическое лицо, а не о какой-либо другой карте, которая оформлена на работника. В Письме Центрального банка Российской Федерации от 18 декабря 2006 г. N 36-3/2408 отмечено, что нормативными актами Банка России не предусмотрена выдача денежных средств организацией под отчет своим сотрудникам путем безналичного перечисления средств на их банковские счета для совершения операций, связанных с хозяйственной деятельностью организации.

В приказе руководителя о возмещении сотрудникам командировочных расходов, кроме лимитов расходования средств на проезд и аренду жилья, следует предусмотреть компенсацию этих расходов с использованием корпоративной пластиковой карты. Это позволит избежать возможных споров с налоговыми органами.

Вернувшись из командировки, сотрудник (держатель корпоративной карты) должен представить в бухгалтерию организации авансовый отчет по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет", с оправдательными документами (счета за проживание, билеты на транспорт, квитанции, чеки и иные документы).

Согласно п. 3.1 Положения N 266-П операции с использованием банковских карт предусматривают обязательное составление документов на бумажном носителе (слип, квитанция электронного терминала) и (или) в электронной форме (документ из электронного журнала терминала или банкомата), а также иных документов (квитанция банкомата и прочее), предусмотренных банковскими правилами и (или) договорами, заключенными между участниками расчетов. Документ по операциям с использованием платежной карты является основанием для осуществления расчетов по указанным операциям и (или) служит подтверждением их совершения.

Таким образом, кроме тех документов, которые обычно прикладываются к авансовому отчету по командировочным расходам, необходимо еще представить оригиналы слипов, квитанций электронных терминалов/банкоматов по всем операциям, совершенным с использованием банковской карты.

Теперь о налогообложении командировочных расходов. Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ командировочные расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Обратите внимание на то, что Минфин России в Письме от 3 июля 2006 г. N 03-03-04/2/170 указывает на то, что личные расходы командированного лица, в частности оплата услуг носильщика, химчистки, уборки в номере, телефонных переговоров и тому подобное, не уменьшают полученные доходы при налогообложении прибыли. После возвращения из поездки сотрудник должен будет вернуть их организации.

Однако, по мнению автора, у налогоплательщика есть шанс учесть такие расходы при налогообложении. Для этого необходимо "подвести" под них необходимое обоснование, например, указав, что их оплата вызвана необходимостью проживания в гостинице. В этом случае налоговики вряд ли смогут предъявить какие-либо претензии. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31, в котором судом сделан аналогичный вывод.

 

Обратите внимание! Если при расчетах используется корпоративная карта, то появляется еще один вид расхода - комиссия банка за ведение карточного счета. Ее также можно учесть при расчете налога на прибыль (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

 

В бухгалтерском учете операции с корпоративными картами отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 55 "Специальные счета в банках" Кредит 51 "Расчетные счета" - перечислены денежные средства с расчетного счета на банковский карточный счет;

Дебет 55 "Специальные счета в банках" Кредит 52 "Валютные счета" - перечислены денежные средства с валютного счета на банковский карточный счет;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 55 "Специальные счета в банках" - оплачены услуги банка за обслуживание специального карточного счета.

Расчетная банковская карта является персонифицированным средством платежа. Использование банковской карты позволяет работнику, уполномоченному юридическим лицом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете организации. Выдача банковской карты работнику организации отражается как выдача под отчет денежных документов. Такие операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 50, субсчет 3 "Денежные документы", - выдана под отчет работнику организации расчетная банковская карта по номинальной стоимости;

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 57 "Переводы в пути" - получены наличные денежные средства.

Использование организацией счета 57 "Переводы в пути" обусловлено тем, что квитанции банкоматов поступают в бухгалтерию и обрабатываются до получения выписки по специальному карточному счету, подтверждающему факт списания денежных средств со счета юридического лица;

Дебет 50, субсчет 3 "Денежные документы", Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - возвращена расчетная банковская карта по номинальной стоимости подотчетным лицом.

 

3.7. Авансовый отчет

 

Получая наличные денежные средства из кассы организации на оплату административно-хозяйственных расходов, подотчетные лица обязаны отчитаться за сумму произведенных расходов.

Для этого необходимо представить в бухгалтерию авансовый отчет, указывающий величину полученной суммы, фактически произведенные расходы и остаток подотчетной суммы или ее перерасход. В этом разделе мы рассмотрим порядок заполнения авансового отчета.

На основании п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет" для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно-хозяйственные расходы, утверждена форма авансового отчета (форма N АО-1). Применяется форма N АО-1 с 1 января 2002 г. юридическими лицами всех форм собственности, кроме бюджетных учреждений.

 

Пример. Менеджер отдела снабжения ОАО "С" Петров И.И. (табельный номер 12) 4 августа 2009 г. получил из кассы организации денежные средства на хозяйственные расходы (закупку моющих средств) 300 руб.

5 августа 2009 г. Петров И.И. приобрел 5 упаковок по 450 граммов стирального порошка "Лотос" за 50 руб. каждая (без НДС) и сдал в кассу по приходному кассовому ордеру N 258 остаток неиспользованной суммы в размере 50 руб.

При покупке стирального порошка был выдан чек контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) и товарный чек. Данные документы были приложены к авансовому отчету.

Остатка по предыдущему авансу у Петрова не было. Авансовый отчет N 55 от 5 августа 2009 г. был сдан вместе с оправдательными документами в бухгалтерию, подписал авансовый отчет главный бухгалтер Иванова А.Н. и утвердил руководитель организации Андреев А.П.

На основании полученных документов бухгалтерия приняла стиральный порошок к учету.

 

Унифицированная форма N АО-1

 

                                                         ┌───────┐

                                                           Код 

                                                         ├───────┤

                                           Форма по ОКУД │0302001│

                    ОАО "С"                              ├───────┤

----------------------------------------------   по ОКПО │       

           наименование организации                      └───────┘

 

                                 УТВЕРЖДАЮ

                                               Триста

                                 Отчет в сумме -------------------

                  ┌─────┬─────┐                         00

                  │Номер│ Дата│  _________________ руб. ----- коп.

  АВАНСОВЫЙ ОТЧЕТ ├─────┼─────┤                     директор

                    55 │05.08│  Руководитель --------------------

                  └─────┴─────┘                    должность

                                   Андреев       А.П. Андреев

                                 ---------- ----------------------

                                   подпись    расшифровка подписи

                                  05     августа      09

                                 "--" ------------- 20-- г.

 

                                                     ┌───────────┐

                                                         Код   

                                                     ├───────────┤

                          Отдел снабжения                 03   

Структурное подразделение ---------------------------├───────────┤

                 Петров И.И.                              12   

Подотчетное лицо ------------------- Табельный номер │          

                  фамилия, инициалы                  └───────────┘

                                                     хозяйственные

                      менеджер                       нужды

Профессия (должность) ------------ Назначение аванса -------------

 

┌───────────────────────┬──────────┐ ┌───────────────────────────┐

│Наименование показателя│  Сумма,  │ │   Бухгалтерская запись   

                       │руб. коп. │ │                           

├───────────────────────┼──────────┼─┼─────────────┬─────────────┤

             остаток        -    │ │    дебет       кредит   

│Предыдущий   ──────────┼──────────┤ ├─────┬───────┼──────┬──────┤

  аванс      перерасход│     -    │ │счет,│сумма, │счет, │сумма,│

                                 │ │суб- │руб.   │суб-  │руб. 

                                 │ │счет │коп.   │счет  │коп. 

                                 │ │                       

├───────────────────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤

│Получен аванс  1. из     300,00  │ │ 10-9│ 250,00│  71  │250,00│

│кассы 04.08.2009                 │ │                       

├─────────────┬─────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤

│1а. в валюте │              -    │ │                       

│(справочно)                     │ │                       

├─────────────┴─────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤

   2.                            │ │                       

├───────────────────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤

                                 │ │                       

├───────────────────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤

│Итого получено           300,00  │ │                       

├───────────────────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤

│Израсходовано            250,00  │ │                       

├───────────────────────┼──────────┼─┼─────┼───────┼──────┼──────┤

│ Остаток                  50,00  │ │                       

│ ──────────────────────┼──────────┼─┼─────┼───────┼──────┼──────┤

│ Перерасход                 -    │ │                       

└───────────────────────┴──────────┘ └─────┴───────┴──────┴──────┘

 

           2                   2

Приложение ----- документов на ----- листах

 

                                      Двести пятьдесят

Отчет проверен. К утверждению в сумме ----------------------------

       00          250         00             сумма прописью

руб. ----- коп. (------- руб. ---- коп.)

 

                      Иванова                 А.Н. Иванова

Главный бухгалтер ---------------     ----------------------------

                     подпись              расшифровка подписи

                     Свиридова               С.О. Свиридова

Бухгалтер         ---------------     ----------------------------

                     подпись              расшифровка подписи

 

Остаток внесен           ┌─────────┐      ┌────┐

---------------- в сумме │    50   │ руб. │ 00 │ коп. по кассовому

Перерасход выдан         └─────────┘      └────┘

 

         258     05   августа    09

ордеру N --- от "--" --------- 20-- г.

                   Ивченко    С.С. Ивченко     05  августа   09

Бухгалтер (кассир) ------- ------------------ "--" ------- 20-- г.

                   подпись     расшифровка

                                 подписи

 

------------------------------------------------------------------

                           линия отреза

 

                                   Петрова Ивана

                                   Ивановича

Расписка. Принят  к  проверке  от  --------------------  авансовый

                  55      05    августа    09

          отчет N --- от "--" ---------- 20-- г.

                   Двести

                   пятьдесят       00

          на сумму ---------- руб. --- коп., количество документов

                    прописью

          2          2

          ------- на -------- листах

 

              Свиридова    С.О. Свиридова    05   августа    09

    Бухгалтер --------- ------------------- "--" --------- 20-- г.

               подпись  расшифровка подписи

 

Оборотная сторона формы N АО-1

 

Номер
по по-
рядку

Документ,    
подтверждающий 
производственные
расходы     

Наиме- 
нование
докумен-
та (рас-
хода)  

Сумма расхода        

Дебет
сче-
та, 
суб-
счета

по отчету 

принятая к учету

в руб.
коп. 

в  
валюте

в руб.
коп. 

в валюте

дата  

номер

1 

2    

3  

4  

5 

6  

7 

8   

9 

1 

05.08.2009

245 

Товарный
чек 

250,00

 

250,00

 

10-9

2 

05.08.2009

00896445

Чек ККТ

 

 

 

 

 

 

Итого  

250,00

 

250,00

 

 

 

 

                           Петров                О.С. Петров

    Подотчетное лицо -----------------     -----------------------

                          подпись            расшифровка подписи

 

Авансовый отчет заполняется и подотчетным лицом, и бухгалтером организации. Составляется отчет в одном экземпляре, причем он может быть заполнен и на бумажном, и на машинном носителе информации.

 

Обратите внимание! Возможность заполнения авансового отчета на машинном носителе не означает возможности его хранения в электронном виде без наличия подлинника с подписями подотчетного лица, бухгалтера и руководителя организации. Поэтому если авансовый отчет оформляется в электронном виде, то он подлежит распечатке и подписанию всеми указанными лицами: подотчетным лицом, бухгалтером и руководителем.

Подотчетное лицо на лицевой стороне указывает наименование организации, номер и дату авансового отчета, свою фамилию, инициалы, структурное подразделение, табельный номер (если есть), профессию (должность) и назначение аванса. Ниже, в левой части лицевой формы авансового отчета расположена таблица, в которой подотчетное лицо указывает сведения о предыдущем авансе, полученных в настоящее время денежных средствах, расходе и остатке.

Строка 1а заполняется в том случае, если подотчетное лицо получило деньги в валюте при направлении в зарубежную командировку. Сумма в этой строке указывается и в валюте, и в рублях.

Лицевая сторона авансового отчета содержит таблицу "Бухгалтерская запись", в которую бухгалтер записывает корреспондирующие счета и суммы. Затем проверяются целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм. После этого ставится отметка бухгалтера о том, что отчет проверен. Отчет утверждается в соответствующей сумме (цифрами и прописью) и ставятся подписи и расшифровки подписей бухгалтера и главного бухгалтера, а также сумма остатка или перерасхода (если он имеет место) и реквизиты приходных или расходных документов, по которым денежные средства выдаются или вносятся в кассу.

 

Обратите внимание! Согласно п. 3.22 ГОСТ Р 6.30-2003, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 3 марта 2003 г. N 65-ст "О принятии и введении в действие государственного стандарта Российской Федерации", под расшифровкой подписи понимается сначала указание инициалов физического лица и только потом - фамилии.

В самом низу лицевой части авансового отчета имеется раздел - расписка бухгалтера в том, что отчет принят к проверке со всеми прилагаемыми документами. В расписке указываются фамилия, имя, отчество подотчетного лица, номер и дата авансового отчета, прописью сумма документально подтвержденных расходов, количество прилагаемых документов, а также количество листов в этих документах. После заполнения всего отчета бухгалтер отрывает расписку по линии отреза и отдает подотчетному лицу.

На оборотной стороне формы в таблице в графы 1 - 6 подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККТ, товарные чеки и другие оправдательные документы), и суммы затрат по ним. Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете.

Также на оборотной стороне формы в графах 7 - 8 указываются суммы расходов, принятые к учету, и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы в графе 9.

Реквизиты, относящиеся к иностранной валюте в графах 6 и 8 оборотной стороны формы, заполняются лишь в случае выдачи подотчетному лицу денежных средств в иностранной валюте в соответствии с установленным порядком согласно действующему законодательству Российской Федерации.

Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Неиспользованный остаток аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке. Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.

На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерией производится списание подотчетных денежных сумм в установленном порядке.

 

Обратите внимание! Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40). При этом выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу. Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается.

Таким образом, по истечении установленного срока работник организации, получивший денежные средства под отчет, обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет по унифицированной форме N АО-1 с приложением всех оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы.

 

Обратите внимание! Если работник своевременно не вернул в кассу остаток неиспользованных средств, то, руководствуясь ст. 137 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), работодатель может погасить эту задолженность удержанием из заработной платы. При этом работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

Решения работодатель принимает и оформляет, как правило, в форме приказа или распоряжения. При этом следует получить согласие сотрудника на удержание этих сумм из его заработной платы, такие разъяснения на этот счет содержатся в Письме Роструда от 9 августа 2007 г. N 3044-6-0.

 

Напоминаем, что согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику.

 

Глава 4. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ

 

4.1. Командировочные расходы и налог на прибыль

 

Любая служебная командировка сопряжена с расходами. Эти расходы, при выполнении определенных условий, организация вправе учесть при налогообложении прибыли. О том, что это за условия, и в каком порядке в налоговом учете признаются командировочные расходы, мы и поговорим далее.

Статья 167 ТК РФ гарантирует командированному сотруднику сохранение места работы (должности), оплату времени нахождения в командировке исходя из среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных с выполнением служебного поручения.

Расчет среднего заработка организации производят на основании ст. 139 ТК РФ с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

Состав возмещаемых расходов, связанных с командировками, определен ст. 168 ТК РФ, к таковым относятся:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Статья 168 ТК РФ закрепляет право организаций на самостоятельное установление размера и порядка возмещения командировочных расходов, но при этом требует закрепления размеров и порядка возмещения командировочных расходов в коллективном договоре либо в ином нормативном акте компании.

Направление сотрудника организации в служебную командировку оформляется первичными документами, составленными по унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

К ним относятся:

- служебное задание по форме N Т-10а, в котором организация указывает цель служебной поездки сотрудника. После командировки сотрудник сдает этот документ в бухгалтерию фирмы с отчетом о выполнении служебного поручения;

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по форме N Т-9 или по форме N Т-9а для нескольких работников. Приказ заполняется работником кадровой службы организации на основании служебного задания;

- командировочное удостоверение по форме N Т-10, выписывается на основании подписанного приказа. Удостоверение подтверждает фактическое время пребывания командированного сотрудника в служебной командировке. В каждом пункте назначения в командировочном удостоверении делаются отметки о времени прибытия и выбытия сотрудника, заверяемые подписью ответственного должностного лица и печатью.

Если же работник организации направляется в командировку за границу, то в этом случае достаточно одного приказа по форме N Т-9, так как подтвердить фактическое время пребывания в командировке можно на основании отметок в загранпаспорте физического лица, проставляемых в паспорте при пересечении границ соответствующих государств.

Исходя из продолжительности командировки, вида транспорта, которым сотрудник будет добираться до места назначения, приблизительных расходов на оплату жилья, а также величины суточных, установленных в организации, сотруднику под отчет выдается сумма денежных средств, необходимых ему для выполнения служебного задания в командировке.

Правила выдачи денежных средств и порядок отчета сотрудника по полученным подотчетным суммам фактически установлены п. п. 10, 11 и 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40 (далее Порядок ведения кассовых операций N 40).

Как следует из п. 14 Порядка ведения кассовых операций N 40, выдача денежных средств подотчетному лицу производится либо на основании расходного кассового ордера по форме N КО-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", либо на основании другого надлежаще оформленного документа (например, заявления командированного сотрудника на выдачу денежных средств) с наложением на него штампа с реквизитами расходного кассового ордера.

После возвращения из командировки сотрудник в течение трех дней обязан представить авансовый отчет об израсходованных суммах (п. 11 Порядка ведения кассовых операций N 40). Унифицированная форма авансового отчета N АО-1 "Авансовый отчет" и указания по ее заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

Заполненный авансовый отчет с приложением всех оправдательных документов сотрудник сдает в бухгалтерию, где командировочные расходы отражают в бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок отражения командировочных расходов в налоговом учете организации зависит от цели командировки, в которую отправляется сотрудник.

Если эта поездка связана с приобретением материально-производственных запасов или оборудования, необходимых для деятельности организации, то расходы на командировку будут учитываться в стоимости приобретенного имущества (ст. ст. 254, 257 НК РФ).

Если же командировка связана с процессом производства товаров (работ, услуг), то согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на эту поездку признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

Для целей налогообложения организация вправе признать командировочные расходы только в том случае, если эти расходы отвечают критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть учесть командировочные расходы при налогообложении возможно только при условии, что они обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, приносящей доход.

Напомним, что в гл. 25 НК РФ:

- под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

- под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством России, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходы на командировку признаются таковыми на дату утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Состав командировочных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, определен в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, к ним относятся:

- расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- расходы на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие;

- расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Если работники организации направляются в командировки железнодорожным транспортом в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание, включаемое в общую стоимость проезда, то согласно Письму Минфина России от 24 июля 2008 г. N 03-03-06/2/93 стоимость дополнительных сервисных услуг формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге. Поэтому для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг).

В случае приобретения работником для командировки электронного авиабилета необходимо учесть, что для подтверждения расходов нужно иметь:

- распечатку электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе;

- посадочный талон.

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/893.

Нередко организации приобретают проездные билеты для работника у транспортного агентства по безналичному расчету. Если по возвращении работника из командировки у организации отсутствует оригинал проездного документа, то в соответствии с Письмом УФНС России по г. Москве от 31 августа 2007 г. N 20-12/083337 основанием для признания расходов на его оплату может служить накладная, содержащая сведения о номере проездного документа, Ф.И.О. пассажира, маршруте (рейсе), дате и стоимости билета, при обязательном наличии приказа на командировку и служебного задания.

По поводу расходов на проезд командированного работника на такси до аэропорта или железнодорожного вокзала Минфин России в Письме от 22 мая 2009 г. разъяснил, что такие расходы можно учесть при исчислении налога на прибыль при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы. Такое же мнение финансистов изложено в Письмах от 12 мая 2008 г. N 03-03-06/2/47, от 19 декабря 2007 г. N 03-03-06/4/880.

Иногда организации заключают договоры с транспортными организациями на автотранспортное обслуживание работников в период командировки. Как разъяснил суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2007 г. по делу N А05-11584/2006-31, такие затраты правомерно включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль, если эти расходы подтверждаются приказом о заключении договора на транспортное обслуживание, актами сдачи-приемки работ, счетами-фактурами, командировочными удостоверениями, служебными заданиями и отчетами об их выполнении.

Как правило, командированные работники проживают в гостиницах. В этом случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, является выданный гостиницей счет по форме N 3-Г или по форме N 3-Гм, утвержденный Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности". При этом применение чека ККТ не требуется (Постановление ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234).

Если работник направляется в заграничную командировку, то документ, подтверждающий расходы на проживание, выдаваемый зарубежными отелями, необходимо построчно перевести на русский язык (абз. 3 п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации").

Поскольку гостиницы обходятся дорого, нередко для проживания своих сотрудников во время командировки организации арендуют квартиры у физических лиц.

Подтверждающим документом такого проживания является договор найма жилого помещения, заключенный на основании ст. 671 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) и ст. 30 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее ЖК РФ). В качестве подтверждающего документа может выступать и договор поднайма жилого помещения, заключенный на основании ст. 685 ГК РФ и ст. 76 ЖК РФ.

По возвращении из командировки к авансовому отчету работник должен приложить договор найма или договор поднайма, а также расписку наймодателя о получении платы. В случае поиска квартиры через риелторское агентство требуется заключенный договор с риелторским агентством и квитанция к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуг этого агентства.

Встречаются ситуации, когда организация заключает договор на оказание услуг по организации командировок, то есть поручает сторонней организации осуществить выбор и бронирование мест в гостинице, авиабилетов и тому подобное. Расходы организации, связанные с заключением таких договоров, как сказано в Письме Минфина России от 21 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/884, к командировочным расходам не относятся. Однако эти расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения.

Отметим, что все вышеперечисленные расходы учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме.

Однако среди командировочных расходов имеются еще и суточные, которые выплачиваются командированным сотрудникам за каждый день нахождения в командировке. Особенность этого вида командировочных расходов состоит в том, что до 1 января 2009 г. суточные учитывались при налогообложении лишь в пределах норм, установленных законодательством. При определении предельных размеров суточных организации руководствовались нормами, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее Постановление Правительства Российской Федерации N 93). Согласно Постановлению N 93 размер налогооблагаемых суточных при российских командировках составлял всего 100 руб. в день.

Суточные, выплачиваемые работнику сверх указанной суммы, не учитывались в целях налогообложения на основании п. 38 ст. 270 НК РФ. Такие же рекомендации по этому поводу давали и финансисты, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/774.

Размер суточных при зарубежных поездках зависел от двух критериев:

- страны пребывания;

- срока пребывания работника в командировке (до 60 дней включительно или свыше 60 дней).

Конкретные значения таких норм были указаны в Приложении к Постановлению Правительства Российской Федерации N 93.

Если срок командировки составлял более 60 суток, то норма суточных за первые 60 дней учитывалась в повышенном размере, а начиная с 61 дня - в уменьшенном размере, такие разъяснения на этот счет давал Минфин России в Письме от 2 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/764.

 

Обратите внимание! С января 2009 г. требование гл. 25 НК РФ о нормировании суточных отменено - такие изменения в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ внес Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

 

Итак, с 1 января 2009 г. организация для целей налогообложения вправе учесть суточные в том размере, который она определила сама и закрепила их размер в коллективном договоре или ином нормативном акте компании. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в своем Письме от 26.02.2009 N 03-03-06/1/96.

Обращаем ваше внимание на то, что игнорирование требования законодательства о закреплении размера и порядка возмещения командировочных расходов в коллективном договоре или ином нормативном акте организации может привести к тому, что суточные, выплачиваемые организацией при направлении в командировку, будут считаться сверхнормативными, со всеми вытекающими последствиями.

 

4.2. Командировочные расходы и налог на добавленную

стоимость

 

Налоговый кодекс Российской Федерации позволяет налогоплательщику НДС применять налоговые вычеты по командировочным и иным аналогичным расходам. Такое право ему гарантирует ст. 171 НК РФ. Тем не менее, чтобы им воспользоваться, у налогоплательщика НДС должен выполняться ряд общих и специальных условий, о которых мы и поговорим в данном разделе.

Право налогоплательщика на применение законодательно установленных вычетов по НДС закреплено п. 1 ст. 171 НК РФ. Причем общими требованиями для их применения является выполнение у налогоплательщика следующих условий:

- товары (работы, услуги), приобретенные налогоплательщиком, должны использоваться в операциях, облагаемых НДС;

- товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет;

- на руках у налогоплательщика должны быть счет-фактура, оформленный надлежащим образом, и соответствующие первичные документы.

Эти условия являются общими, выполнение которых обязательно абсолютно в отношении всех налоговых вычетов по НДС, установленных ст. 171 НК РФ. Обращаем ваше внимание на то, что перечень налоговых вычетов по НДС, перечисленных в ст. 171 НК РФ, является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.

Вычет по командировочным и представительским расходам установлен п. 7 указанной статьи. При этом в отношении расходов на командировки имеется законодательно установленная особенность - состав командировочных расходов, по которым налогоплательщик может применить вычет, ограничен. К таковым относятся лишь:

- расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями;

- расходы на наем жилого помещения.

Следовательно, применение вычета по иным видам командировочных расходов невозможно.

Следующая особенность вычетов по командировочным расходам кроется в том, что воспользоваться им можно только при условии, что командировка сотрудника организации носит производственный характер, а следовательно, командировочные расходы учитываются организацией при исчислении налога на прибыль. Напоминаем, что в соответствии с нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, связанные с получением дохода.

Поэтому если командировка сотрудника не имеет производственного характера, то учесть командировочные расходы в целях налогообложения прибыли организация не вправе. На это не раз указывал Минфин России в своих разъяснениях. В частности, об этом говорится в Письме Минфина России от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/148, подтверждают это и налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 23 марта 2005 г. N 26-12/19325.

Если производственный характер поездки не подтвержден, то вычет по командировочным расходам налогоплательщику получить не удастся, так как в п. 7 ст. 171 НК РФ прямо сказано, что вычет применяется лишь по командировочным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Аналогичное правило действует и в отношении представительских расходов.

Другой особенностью вычетов по командировочным расходам выступает следующий момент. Если в общем случае вычет по НДС не зависит от факта оплаты суммы налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), то есть предоставляется "по отгрузке", то применить вычет по командировочным расходам можно лишь после их оплаты. Заметьте, что в формулировке п. 7 ст. 171 НК РФ речь идет о суммах налога, уплаченных по расходам на командировки!

Нужно сказать, что требование об оплате командировочных, впрочем, как и представительских расходов вытекает из самой природы указанных расходов, которые осуществляются, как правило, за наличный расчет сотрудниками фирм, получающими деньги под отчет.

Заметим, что списание денежных средств с подотчетного лица производится на основании авансового отчета, который представляется командированным лицом в бухгалтерскую службу организации в срок не позднее трех дней после возвращения. Если же речь идет о представительских расходах, то отчитаться нужно в течение трех рабочих дней по истечении срока, на который выданы подотчетные средства. Такие правила установлены п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета Директоров Центрального банка России от 22 сентября 1993 г. N 40.

Так как датой признания командировочных расходов является день принятия авансового отчета, то можно сделать вывод, что применить вычет по командировочным расходам и иным аналогичным расходам налогоплательщик НДС может не ранее того налогового периода, в котором авансовый отчет будет принят бухгалтерией к учету. Аналогичные разъяснения содержатся и в Письме Минфина России от 20 мая 2008 г. N 03-07-11/197.

Но и на этом особенности применения вычетов по НДС не заканчиваются...

В соответствии с правилами п. 1 ст. 172 НК РФ, регламентирующей порядок применения налоговых вычетов, основанием для применения вычета в общем случае выступает счет-фактура, выставленный продавцом товаров (работ, услуг). Тем не менее в некоторых ситуациях, в том числе и по командировочным расходам, вычет налогоплательщик может получить и на основании иных документов.

Напомним читателю, что порядок ведения документооборота по НДС фактически определен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила). Причем с 09.06.2009 указанные Правила действуют в редакции Постановления Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914", учитывающей все изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ с 1 января 2009 г.

Пунктом 10 Правил определено, что при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Таким образом, основанием для получения вычета по командировочным расходам является либо счет-фактура, либо бланк строгой отчетности, в котором выделена сумма налога.

Практика показывает, что счет-фактура по расходам на проезд или по расходам на проживание имеется у налогоплательщика далеко не всегда. Такое возможно лишь в том случае, если организация, направляющая сотрудника в служебную поездку, заранее приобретает проездные документы и услуги гостиниц, рассчитываясь с партнерами в безналичном порядке. В этом случае и перевозчик, и организация, предоставляющая услуги по проживанию (налогоплательщик НДС), выставляют счета-фактуры, в которых сумма налога выделена отдельно, и в таких ситуациях, как правило, проблемы с вычетами нет. Счет-фактура, полученный от перевозчика или от гостиничного хозяйства, регистрируется налогоплательщиком в книге покупок, и сумма налога отражается в налоговой декларации в составе налоговых вычетов.

Однако, как уже было отмечено, в основном командированные сотрудники самостоятельно приобретают проездные документы в кассе вокзалов за наличные. В гл. 21 НК РФ особенности реализации товаров (работ, услуг) населению за наличный расчет определены п. 7 ст. 168 НК РФ. Согласно указанной норме обязанности продавца товаров (работ, услуг) по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

В ст. 784 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.

В соответствии со ст. 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу. Пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа - и за провоз багажа.

Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией. Проездные билеты (авиационные, железнодорожные и иные пассажирские билеты) представляют собой бланки строгой отчетности, в частности, об этом сказано в Письме Минфина России от 29 мая 1998 г. N 16-00-27-23.

Сложность же состоит в том, что перевозчики зачастую не выделяют в билетах сумму налога. Как быть в этом случае? Ведь Правила запрещают регистрировать в книге покупок бланки строгой отчетности, в которых сумма налога не выделена отдельной строкой. Подтверждают это и фискальные органы в Письме УФНС России по г. Москве от 11 декабря 2008 г. N 19-11/115222. Согласны с этим и судьи некоторых федеральных округов, например такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. по делу N А29-13221/2005а.

Более того, в Письме УФНС России по г. Москве от 10 января 2008 г. N 19-11/603 налоговики разъяснили, что если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы НДС, то данные расходы на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в полной сумме относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Обратите внимание, что в данном случае ответ фискалов был дан на вопрос налогоплательщика, у которого имелся авиабилет, в котором сумма НДС не была выделена, но имелся счет-фактура, в котором сумма налога была выделена отдельной строкой. Но даже в этом случае контролирующие органы указали, что налогоплательщик не имеет права применить вычет. Они пояснили, что при оказании авиатранспортной компанией услуг по перевозке пассажиров, оформленных авиабилетами, счета-фактуры не выписываются. Кроме того, налоговым законодательством не предусмотрено выставление счетов-фактур авиатранспортной компанией при реализации авиабилетов населению (юридическим лицам для своих сотрудников), в том числе и через агентства (организации), с которыми у авиатранспортной компании заключены агентские договоры. Поэтому наличие счета-фактуры в данном случае противоречит нормам НК РФ.

Правда, суды в таком случае занимают более мягкую позицию, считая, что налогоплательщик вправе применить вычет, о чем свидетельствует Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 ноября 2008 г. N Ф08-7171/2008 по делу N А32-5593/2008-66/93.

В силу того что в самом НК РФ ничего не сказано о том, что в билете сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (этого требуют Правила!), считать этот вопрос однозначным нельзя. Тем более что среди судебных решений имеются такие, в которых судьи считают, что выделение НДС в проездном документе не является обязательным условием для применения вычета по НДС. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 7 февраля 2008 г. по делу N А57-597/07, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 августа 2008 г. N Ф08-4662/2008 по делу N А32-1000/2008-14/22 и другие.

Так как вопрос о применении вычета по билету с невыделенной суммой налога не имеет однозначного ответа, то, по мнению автора, налогоплательщик должен определить сам, какой точки зрения по данному вопросу он будет придерживаться. Отметим лишь то, что право на получение вычета по билетам, в которых не выделена сумма налога, ему придется доказывать через суд. В последнее время налогоплательщикам НДС все чаще приходится сталкиваться с электронными пассажирскими билетами, представляющими собой документы, используемые для удостоверения договора перевозки, в котором информация представлена в электронно-цифровой форме. Вследствие чего у налогоплательщиков все чаще возникают вопросы в отношении возможности и порядка применения вычетов по НДС, ведь вычеты по расходам на проезд производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Из Письма УФНС России по г. Москве от 27 августа 2008 г. N 22-12/081206 следует, что документами, подтверждающими произведенные расходы, являются маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, кассовый чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности. Как разъяснил Минфин России в своем Письме от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/893 в этом случае, чтобы воспользоваться вычетом, налогоплательщику необходимо иметь распечатку электронного билета (и посадочный талон в случае авиаперевозки). Если НДС в распечатке электронного билета не выделен, то это обязательно приведет к спорной ситуации. И хотя из Определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2008 г. N 1828/08 следует, что это не может рассматриваться в качестве препятствия для получения вычета, рекомендуем все же обратиться к перевозчику с просьбой о выдаче бланка строгой отчетности или чека ККТ с выделенной суммой налога.

 

Обратите внимание! В гражданской авиации форма электронного пассажирского билета и багажной квитанции утверждена Приказом Минтранса России от 8 ноября 2006 г. N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации".

На железнодорожном транспорте применяется форма электронного билета, утвержденная Приказом Минтранса России от 23 июля 2007 г. N 102 "Об установлении формы электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте".

По поводу расходов на пользование постельными принадлежностями при железнодорожных поездках отметим, что в настоящее время в соответствии с Распоряжением ОАО "РЖД" от 28 февраля 2007 г. N 325р "Об оплате за пользование постельным бельем при проезде в плацкартных вагонах" стоимость комплекта постельного белья взимается с пассажира при оформлении проездных документов, то есть включается в стоимость билета. Если же стоимость указанных услуг не включена в стоимость проезда, то воспользоваться вычетом можно либо на основании чека ККТ, либо на основании бланка строгой отчетности, утвержденного в надлежащем порядке. Напомним, что согласно Протоколу заседания ГМЭК от 24 июня 2003 г. N 2/74-2003 "О решениях государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам" при оказании услуг по предоставлению постельного белья в поездах в качестве документа строгой отчетности применяется форма ВУ-9 "Квитанция о получении платы за пользование постельным бельем в поездах".

Теперь о вычетах по расходам на проживание... Нужно сказать, что в отношении данного вида командировочных расходов применяются аналогичные правила.

 

Обратите внимание! В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе расходов по найму жилого помещения учитываются также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. Исключение составляют лишь расходы на обслуживание в номере, в барах и ресторанах, а также расходы за пользование рекреационно-оздоровительными объектами.

Если командированное лицо приобретает услуги по проживанию за наличный расчет, то счет-фактуру ему не выписывают, а выдают либо чек ККТ, либо бланк строгой отчетности. Отметим, что ранее в качестве таких бланков строгой отчетности гостиничные хозяйства применяли бланки N N 3-Г и 3-Гм, утвержденные Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121. Однако с 1 декабря 2008 г. применять их не следует, так как срок их действия истек. На что указано в п. 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 6 мая 2008 г. N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" (далее - Постановление N 359).

 

Обратите внимание! Специалисты Минфина России в своем Информационном письме от 22 августа 2008 г. "О порядке утверждения форм бланков строгой отчетности" указали, что сейчас (если иное не предусмотрено п. п. 5 и 6 Положения N 359) фирмы и коммерсанты, оказывающие услуги населению, вправе использовать самостоятельно разработанные формы бланков строгой отчетности, в которых в обязательном порядке должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения N 359. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется.

Таким образом, сейчас гостиничные хозяйства вправе самостоятельно разработать форму бланка, которую они намерены применять в своей деятельности, и закрепить ее использование в учетной политике компании.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с Постановлением N 359 бланки строгой отчетности могут изготавливаться либо типографским способом, либо формироваться с использованием автоматизированной системы. При втором варианте согласно п. 11 Постановления N 359 для одновременного заполнения бланка документа и выпуска документа должно обеспечиваться выполнение следующих требований:

а) автоматизированная система должна иметь защиту от несанкционированного доступа, идентифицировать, фиксировать и сохранять все операции с бланком документа в течение не менее 5 лет;

б) при заполнении бланка документа и выпуске документа автоматизированной системой должен сохраняться уникальный номер и серия бланка.

Пунктом 12 Постановления N 359 определено, что фирмы и коммерсанты, использующие в своей деятельности бланки строгой отчетности, по требованию налоговых органов обязаны представлять информацию из автоматизированных систем о выпущенных документах.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 3 февраля 2009 г. N 03-01-15/1-43, автоматизированная система, с помощью которой производится формирование и заполнение бланка, должна отвечать требованиям, предъявляемым к контрольно-кассовой технике, то есть обеспечивать защиту, фиксацию и хранение сведений о бланке документа. В силу чего простой компьютер для формирования бланков строгой отчетности не может использоваться!

Поэтому в целях снижения налоговых рисков рекомендуем организациям и индивидуальным предпринимателям, использующим самостоятельно разработанные формы бланков строгой отчетности, использовать бланки документов, изготовленных типографским способом. Этот позволит избежать лишних претензий со стороны налоговиков и претензий от контрагентов, пользующихся их услугами.

Если вычет по расходам на проживание применяется на основании документа, отвечающего всем требованиям бланка строгой отчетности, то при наличии суммы налога, выделенного отдельной строкой, вопросов не возникнет. Если же документ, выданный гостиницей, не будет соответствовать требованиям бланка строгой отчетности, то для получения вычета необходимо наличие чека ККТ. В противном случае вычет получить не удастся. На это не раз указывал Минфин России в своих комментариях, например такая точка зрения изложена специалистами финансового ведомства в Письме Минфина России от 24 апреля 2007 г. N 03-07-11/126.

 

Обратите внимание! Если вычет по расходам на проживание налогоплательщик получает на основании счета-фактуры, то нужно иметь в виду, что документ должен быть выставлен на имя налогоплательщика НДС (организации или индивидуального предпринимателя). Если в качестве покупателя услуги в счете-фактуре будет фигурировать физическое лицо (командированный сотрудник), то принять к вычету суммы НДС вряд ли удастся. Аналогичный вывод можно сделать на основании Постановления ФАС Уральского округа от 8 мая 2007 г. N Ф09-3310/07-С2 по делу N А07-26838/06.

И наконец, налогоплательщику НДС, применяющему вычет по командировочным, представительским и иным аналогичным видам расходов, следует обратить внимание еще на один очень важный момент.

В п. 7 ст. 171 НК РФ содержится важное правило для применения вычетов, согласно которому вычет по НДС зависит от нормирования расходов в целях налогообложения. Иначе говоря, если расходы, по которым применяется вычет по НДС в целях налогообложения прибыли, принимаются не в полном объеме, а в пределах законодательно установленных норм, то и вычет по НДС предоставляется налогоплательщику в размере, соответствующем указанным нормам.

Правда, из самого п. 7 ст. 171 НК РФ не совсем понятно, что имел в виду законодатель, говоря о нормировании командировочных расходов, которые, как известно, принимаются в целях налогообложения прибыли в полном объеме (с 1 января 2009 г. в гл. 25 НК РФ не нормируются даже суточные). Видимо законодатель, устанавливая данное правило, имел в виду представительские расходы, которые принимаются для целей налогообложения прибыли в пределах норм.

Так как представительские расходы при исчислении налога на прибыль подлежат нормированию, то и НДС, уплаченный в их составе, принимается к вычету лишь в пределах норм.

Заметим, что Минфин России распространяет действие данного правила на все виды нормируемых расходов - как на перечисленные в п. 7 ст. 171 НК РФ, так и на те, которые в нем не указаны. В частности, такое мнение выражено в Письме Минфина России от 10 октября 2008 г. N 03-07-07/105. Вследствие чего налогоплательщику, применяющему вычет по нормируемому в целях налогообложения прибыли виду расходов, следует иметь это в виду, в противном случае это может привести к возникновению претензий со стороны фискалов.

 

4.3. Командировочные расходы и единый социальный налог

 

Трудовой кодекс Российской Федерации обязывает работодателя возместить командировочные расходы, поэтому при возвращении из служебной командировки работник обязан представить все документы, подтверждающие произведенные расходы. Документы, представленные сотрудником, вернувшимся из командировки, влияют в том числе и на порядок налогообложения командировочных расходов.

Далее рассмотрим вопросы налогообложения командировочных расходов единым социальным налогом.

Трудовое законодательство при направлении в служебную командировку гарантирует работнику сохранение места работы (должности), оплату времени нахождения в командировке исходя из среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).

Перечень возмещаемых расходов определен ст. 168 ТК РФ, к таким расходам относятся:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Применительно к теме нам нужно остановиться на таких видах расходов, возмещаемых командированному лицу, как суточные.

Заметим, что ст. 168 ТК РФ закреплено право организаций самостоятельно решать, в каком размере и порядке она будет возмещать расходы на командировки своим сотрудникам. При этом определено, что размер и порядок возмещения расходов следует закрепить либо в коллективном договоре, либо в локальном нормативном акте организации.

Правила исчисления и уплаты единого социального налога определены гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

В силу п. 1 ст. 236 НК объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

При определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ). Об этом сказано в п. 1 ст. 237 НК РФ.

 

Обратите внимание! Указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, на это указывает п. 3 ст. 236 НК РФ.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями гл. 25 "Налог на прибыль организации" НК РФ.

В пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ предусмотрено, что освобождены от обложения ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе и с командировками.

Однако, как уже отмечалось не раз, нормирование суточных 1 января 2009 г. отменено. Такие изменения в ст. 264 НК РФ внес Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Статья же 238 НК РФ осталась в прежней редакции. В силу этого возникает законный вопрос, можно ли признать нормы суточных, установленные организацией самостоятельно и закрепленные ею в коллективном договоре или ином нормативном акте организации, компенсационными выплатами и не включать их в налоговую базу по ЕСН?

Минфин России в своих разъяснениях указывает на то, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению ЕСН суточные в пределах "внутренних" норм, установленных организацией самостоятельно и закрепленных в коллективном договоре или ином нормативном акте организации. Такие выводы содержатся в Письмах Минфина России от 23.03.2009 N 03-04-06-02/20, от 02.03.2009 N 03-04-06-02/15, от 19.02.2009 N 03-04-06-02/14 и в других.

Причем это в полной мере распространяется не только на коммерческие фирмы, но и на некоммерческие организации, в том числе финансируемые из бюджета.

Иначе говоря, специалисты Минфина России признают такие суточные компенсационными выплатами, на которые в полной мере распространяется пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Если организация выплачивает суточные в размере, превышаемом самостоятельно установленные нормы, то она не включает их в налоговую базу по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Однако имейте в виду, что данная "поблажка" имеет отношение исключительно к организациям - плательщикам налога на прибыль. Кстати, на это же указывают и налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2008 г. N 21-18/221.

 

Тем не менее, учитывая то, что периодом выездной налоговой проверки налогоплательщиков может быть охвачено три года, предшествующих году проведения ревизии, по мнению автора, налогоплательщику ЕСН следует немного осветить вопросы нормирования суточных до указанной даты.

Вопрос о нормировании расходов на выплаты суточных в бюджетных и некоммерческих организациях в целях исчисления ЕСН разъясняется в Письме Минфина России от 27 июня 2008 г. N 03-04-06-02/66. В Письме сказано, что нормы расходов на выплату суточных в организациях, финансируемых за счет средств федерального бюджета, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета". На сегодняшний день этот документ остается действующим.

Нормы расходов на выплату суточных в коммерческих организациях были утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (в настоящий момент утратили силу).

Поскольку специальные нормы суточных для некоммерческих организаций не установлены, а также НК РФ не предусмотрены нормы суточных только для целей обложения ЕСН, то возможно использование в этих организациях норм расходов на выплату суточных, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации N 93, в частности 100 руб. в сутки при командировке на территории Российской Федерации.

Таким образом, сумма суточных, превышающая установленные нормы, у бюджетных и некоммерческих организаций облагалась налогом в общем порядке.

Отметим, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению:

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов;

- комиссионные сборы;

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;

- на провоз багажа;

- расходы по найму жилого помещения;

- расходы на оплату услуг связи;

- сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта;

- сборы за выдачу (получение) виз;

- расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

В Письме Минфина России от 18 февраля 2008 г. N 03-04-06-02/16 рассматривается ситуация, когда организация осуществляет выплаты своим работникам в целях компенсации понесенных ими расходов. При этом документы, подтверждающие произведенные работниками расходы, отсутствуют. На вопрос, облагаются ли ЕСН указанные выплаты, Минфин России отвечает, что п. 1 ст. 252 гл. 25 НК РФ определено, что расходами, уменьшающими полученные доходы организации, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, расходы, не подтвержденные документально, не могут быть учтены организацией в составе ее расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.

Учитывая положения вышеупомянутого п. 3 ст. 236 НК РФ, соответствующие выплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН.

Если работник приобретает билеты на проезд в вагон с повышенной комфортностью, то, учитывая, что стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, данные расходы при командировании работника не подлежат налогообложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Такие разъяснения Минфина России содержатся в Письме от 16 октября 2007 г. N 03-04-07-02/51.

Как правило, работник, находясь в командировке, проживает в гостинице. При этом документом, подтверждающим расходы на проживание, является счет из гостиницы по форме N 3-Г, утвержденной Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности", или приходный кассовый ордер на оплату проживания и счет гостиницы. Вместо приходного кассового ордера может быть чек ККТ.

В счете должны быть указаны: время проживания командированного, стоимость проживания в день и за весь период, а также должна стоять отметка об оплате услуг гостиницы. Счет подписывается уполномоченными лицами и заверяется печатью.

В случае направления работника в загранкомандировку выдаваемый зарубежными отелями документ, подтверждающий расходы на проживание, необходимо построчно перевести на русский язык, на это указывает п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

Если работник решил снять частное жилье, то для этого командированный может воспользоваться услугами агентств недвижимости. Затраты по заключению договора с агентством недвижимости на оказание услуг по подбору жилого помещения, а также размер ежемесячной арендной платы по договору аренды жилого помещения с собственником - физическим лицом не признаются объектами налогообложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 18 января 2007 г. N 21-11/003922@).

О том, что не подлежат обложению ЕСН выплаты, связанные с расходами на командировки, в частности расходы по найму жилого помещения при условии их документального подтверждения, говорят и арбитры, в частности такой вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234.

 

4.4. Командировочные расходы и налог на доходы

физических лиц

 

Расходы, производимые сотрудником во время служебной командировки (проезд, питание, проживание и так далее), подлежат обязательному возмещению. Причем они не признаются доходом физического лица, выступающего, как известно, плательщиком НДФЛ. Однако при возмещении командировочных расходов у "физика" может возникнуть доход, и тогда организация должна как налоговый агент произвести удержание НДФЛ.

Как уже было отмечено в соответствии со ст. 167 ТК РФ, работодатель обязан возместить работнику все расходы, связанные со служебной командировкой. Среди возмещаемых командировочных расходов перечислены и такие расходы, как суточные. Пунктом 3 ст. 217 НК РФ установлено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Такого же мнения придерживается и Минфин России в своем Письме от 06.02.2009 N 03-03-06/1/41.

Обратите внимание, что данный пункт устанавливает не размер суточных, выплачиваемых организациями, а нормы, в пределах которых суточные, фактически выплаченные организацией, освобождаются от налогообложения НДФЛ. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 10 июня 2008 г. N 03-04-05-01/192.

Если работнику выплачиваются суммы суточных сверх установленных работодателем норм, то сумма сверх нормы будет являться объектом обложения НДФЛ и в соответствии со ст. 224 НК РФ облагается налогом по ставке 13 процентов.

В случае выдачи суточных в иностранной валюте они пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения доходов (п. 5 ст. 210 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода.

Таким образом, при расчете подлежащей налогообложению суммы фактически выплаченных суточных над их нормативным размером, установленным п. 3 ст. 217 НК РФ, необходимо применять курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату выплаты суточных (Письмо Минфина России от 1 февраля 2008 г. N 03-04-06-01/27).

Также не включаются в доход физического лица, подлежащий налогообложению:

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов;

- комиссионные сборы;

- на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;

- на провоз багажа;

- по найму жилого помещения;

- по оплате услуг связи;

- по получению и регистрации служебного заграничного паспорта;

- по получению виз;

- расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

 

Обратите внимание! Если работник, приобретающий билеты на проезд в вагонах повышенной комфортности (как правило, это поезда дальнего следования), оплачивает стоимость проезда, в состав которой включена стоимость сервисных услуг, то следует учесть, что в поезде дальнего следования, имеющем в составе вагоны повышенной комфортности, предоставляется платное сервисное обслуживание, стоимость которого включается в стоимость проезда. Это следует из п. 33 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2005 г. N 111 "Об утверждении Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности".

Порядок предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, утвержден Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 9 июля 2007 г. N 89 "О Порядке предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности", а состав комплекса услуг определяется перевозчиком.

В соответствии с п. 3 Порядка предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, при приобретении проездного документа (билета) пассажиром оплачивается стоимость проезда, в состав которой включается стоимость услуг, оказываемых в вагонах повышенной комфортности.

Таким образом, учитывая, что стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, данные расходы при командировании работника не подлежат налогообложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Согласны с такой позицией и специалисты Минфина России, на что указывает Письмо от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/125.

В Письме Минфина России от 11 июня 2008 г. N 03-04-06-01/164 рассматривается ситуация, когда работнику оплачиваются суммы фактически произведенных целевых расходов на проезд от места жительства до места командировки и обратно. При этом место жительства и место работы работника находятся в разных городах.

Специалисты Минфина России, основываясь на п. 7 Инструкции N 62, разъясняют, что, если организация оплачивает работнику стоимость билета из места его жительства и обратно, отличного от места нахождения организации, в которой он работает, указанная оплата не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.

В этом случае имеет место получение предусмотренной ст. 41 НК РФ экономической выгоды работником в виде оплаты организацией проезда от места жительства до места командирования и обратно.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) в его интересах относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

При получении налогоплательщиком доходов от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Таким образом, оплата организацией сотруднику билета в командировку и обратно из его места жительства, отличного от места его работы, указанного в трудовом договоре, является его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит налогообложению в соответствии с положением ст. 211 НК РФ.

Отметим, что в данном Письме специалисты Минфина России опираются на нормы Инструкции N 62, которая в настоящий момент не применяется, так как с 25.10.2008 вступило в силу Постановление Правительства РФ от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки", к которому прилагается Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение N 749). Однако нормы, установленные п. 7 Инструкции N 62, идентичны нормам п. 4 Положения N 749. Таким образом, по мнению автора, Письмом Минфина России от 11 июня 2008 г. N 03-04-06-01/164 для решения спорных вопросов можно руководствоваться и в дальнейшем.

Так как расходы, связанные с наймом жилого помещения, освобождены от налогообложения НДФЛ, то работник обязан документально подтвердить эти расходы. Ранее в качестве подтверждающих документов по расходам на проживание в гостинице чаще всего выступал счет из гостиницы по форме N 3-Г, утвержденной Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".

Однако с 1 декабря 2008 г. этот документ не применяется, так как срок его действия истек. На это указывает п. 2 Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" (далее - Постановление N 359).

 

Обратите внимание! Специалисты Минфина России в своем Информационном письме от 22.08.2008 указали, что сейчас (если иное не предусмотрено п. п. 5 и 6 Положения N 359) фирмы и коммерсанты, оказывающие услуги населению, вправе использовать самостоятельно разработанные формы бланков строгой отчетности, в которых в обязательном порядке должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения N 359. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется.

Иначе говоря, сейчас гостиничные хозяйства вправе самостоятельно разработать форму бланка, которую они намерены применять в своей деятельности, и закрепить ее использование в учетной политике компании.

При этом, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 03.02.2009 N 03-01-15/1-43, автоматизированная система, с помощью которой производится формирование и заполнение бланка, должна отвечать требованиям, предъявляемым к контрольно-кассовой технике, то есть обеспечивать защиту, фиксацию и хранение сведений о бланке документа. В силу чего простой компьютер для формирования бланков строгой отчетности не может использоваться для этих целей.

Если счет, выданный гостиницей, соответствует требованиям бланка строгой отчетности, то этот документ является самостоятельным подтверждением расходов физического лица. В противном случае потребуется еще чек ККТ или квитанция к приходному кассовому ордеру, свидетельствующие о том, что услуги на проживание оплачены.

В счете гостиницы должны быть указаны время проживания командированного, стоимость проживания в день и за весь период, а также должна стоять отметка об оплате услуг гостиницы. Счет подписывается уполномоченными лицами и заверяется печатью.

В Постановлении ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234 суд установил, что счета из гостиниц, составленные по форме N 3-Г, являются бланками строгой отчетности и не требуют применения контрольно-кассовой техники, о чем свидетельствуют необходимые реквизиты: бланки изготовлены типографским способом, имеются выходные данные типографии, нумерация также осуществлена типографским способом. К такому же выводу пришел суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 февраля 2008 г. по делу N А56-52410/2006.

При проживании в гостинице зачастую некоторые виды услуг оплачиваются отдельно, например телевизор, холодильник и тому подобное. Поэтому напрашивается вопрос, нужно ли такие суммы включать в налоговую базу командированного работника и удерживать с них НДФЛ? Ответ на этот вопрос можно найти в Постановлении ФАС Уральского округа от 22 марта 2007 г. N Ф09-1880/07-С2 по делу N А47-623/06. Суд указал, что предельного перечня расходов, входящих в командировочные расходы, ст. 217 НК РФ не содержит. В счетах, выставленных гостиницами, выделяются платежи за услуги, необходимость которых вызвана проживанием в гостинице и не зависит от волеизъявления физического лица, а сами услуги являются стандартным набором обстановки жилого помещения гостиницы, поэтому у налогового органа отсутствуют основания для привлечения организации к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. В ст. 123 НК РФ установлено, что за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, взыскивается штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Если работник самостоятельно снимает квартиру, принадлежащую гражданину, то основанием для такого проживания и подтверждением произведенных расходов будет являться договор найма жилого помещения, заключенный на основании ст. 671 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и ст. 30 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - ЖК РФ). Помимо этого в качестве подтверждающего документа может выступать и договор поднайма жилого помещения, заключенный на основании ст. 685 ГК РФ и ст. 76 ЖК РФ.

По возвращении из командировки к авансовому отчету работник должен приложить договор найма (договор поднайма), расписку наймодателя о получении платы. Если поиск квартиры происходил через риелторское агентство, то договор с риелторским агентством и квитанцию к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуги агентства. Суммы, выплаченные командированному сотруднику на основании таких документов, не подлежат налогообложению НДФЛ.

В случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Таким образом, в случае непредставления работником документов, подтверждающих оплату жилья во время командировки, суммы денежных средств, выданных ему организацией для оплаты найма жилого помещения, освобождаются от налогообложения НДФЛ в пределах 700 и 2500 руб. за каждый день нахождения в командировке (Письмо Минфина России от 5 февраля 2008 г. N 03-04-06-01/30).

УФНС России по г. Москве в Письме от 19 декабря 2007 г. N 28-11/121388.1 разъясняет, что если организация компенсирует документально подтвержденные расходы на проезд на такси до места назначения и обратно, а также в аэропорт или на вокзал, то такие расходы относятся к компенсационным выплатам, связанным с исполнением трудовых обязанностей, и не подлежат налогообложению НДФЛ. Однако при отсутствии подтверждающих документов компенсация стоимости проезда командированного на такси учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ.

Если организация может оплатить работнику произведенные в командировке расходы на мобильную связь, то эти расходы необходимо подтвердить документально (командировочные удостоверения, документы, подтверждающие оплату услуг связи, списки телефонных вызовов с указанием дат и времени). Только в этом случае они не будут облагаться НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 июня 2007 г. по делу N А26-5611/2006-216).

 

4.5. Командировочные расходы и специальные налоговые режимы

 

Вне зависимости от того, какие виды налогов уплачивает фирма или индивидуальный предприниматель, они вправе учесть командировочные расходы при налогообложении.

В данном разделе рассмотрим виды специальных налоговых режимов и порядок оформления командировочных расходов, осуществленных в рамках таких режимов.

Кроме общего режима налогообложения НК РФ предусматривает несколько видов специальных налоговых режимов, а именно:

- упрощенная система налогообложения;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Упрощенная система налогообложения (далее УСН) применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 346.11 НК РФ).

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:

- налога на прибыль организаций;

- налога на имущество организаций;

- единого социального налога.

Организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иные налоги уплачиваются организациями в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности);

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности);

- единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).

Индивидуальные предприниматели и организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Объектами налогообложения при УСН являются "доходы" и "доходы, уменьшенные на величину расходов" (ст. 346.14 НК РФ).

Следовательно, уменьшить свою налогооблагаемую базу на командировочные расходы вправе лишь "упрощенцы", уплачивающие налог с разницы между доходами и расходами.

На это же указывает пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, позволяющий учитывать в составе налогооблагаемых командировочных расходов расходы на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Отметим, что п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее Федеральный закон N 129-ФЗ) позволяет организациям, перешедшим на УСН, не вести бухгалтерский учет в полном объеме.

В то же время командировочные расходы в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ должны удовлетворять требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть должны быть экономически обоснованны, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также документально подтверждены. Таким образом, для учета командировочных расходов необходимо их документальное оформление и подтверждение.

Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" утверждены унифицированные формы первичных документов по учету командировочных расходов (далее - Постановление Госкомстата России N 1).

В соответствии с Постановлением Госкомстата России N 1 при направлении работника в командировку и по возвращении из нее используются следующие унифицированные формы:

- N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении";

- N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку";

- N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку";

- N Т-10 "Командировочное удостоверение".

Первым оформляется служебное задание по форме N Т-10а. В задании указывают цель, время и место поездки.

После утверждения служебного задания руководителем организации издается приказ о направлении сотрудника (сотрудников) в служебную командировку (форма N Т-9 или N Т-9а). При этом форма N Т-9 применяется для оформления и учета направления работника в командировку, а форма N Т-9а применяется для оформления и учета при направлении нескольких работников в командировку. Отличие этих форм только в том, что форма N Т-9 предполагает одно командированное лицо, а форма N Т-9а имеет возможность составить приказ на несколько человек одновременно. В приказе (распоряжении) указывают фамилию и инициалы работника, структурное подразделение, профессию, должность, а также цель, время и место командировки.

При направлении в командировку в пределах Российской Федерации или в страны СНГ работнику выписывается командировочное удостоверение по форме N Т-10. Это удостоверение подтверждает срок и факт нахождения сотрудника в командировке. В каждом пункте назначения в командировочном удостоверении делаются отметки о времени прибытия и выбытия сотрудника, заверяемые подписью ответственного должностного лица - руководителя компании или индивидуального предпринимателя - и печатью.

Если работник организации направляется в зарубежную командировку, то в этом случае достаточно одного приказа по форме N Т-9, так как подтвердить фактическое время пребывания в командировке можно на основании отметок в загранпаспорте физического лица, проставляемых в паспорте при пересечении границ соответствующих государств.

Перед отправлением сотрудника в служебную командировку выдаются денежные средства на командировочные расходы. Если денежные средства выдаются через кассу, то оформляется расходный кассовый ордер по форме N КО-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

После возвращения из командировки в течение 3 рабочих дней командированный сотрудник обязан представить работодателю авансовый отчет по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

К авансовому отчету должны быть приложены:

- командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом;

- документы о найме жилого помещения;

- документы о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой;

- отчет о выполнении служебного задания в командировке (форма N Т-10а).

Статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при направлении сотрудника в командировку работодателем должны быть возмещены:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сказать, что работодатель возмещает сотруднику, отправленному в командировку, суточные в размерах, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.

 

Обратите внимание! С 1 января 2009 г. командировочные расходы "упрощенцев" не подлежат нормированию. Такие изменения в пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ внес Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

 

Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН, с 1 января 2009 г. могут в целях налогообложения учитывать командировочные расходы, порядок и размеры возмещения которых установлены ими самостоятельно и закреплены в коллективном договоре или ином локальном акте компании.

Учитывая то, что проверить деятельность налогоплательщика фискалы могут за три года, предшествующих проведению проверки, обращаем ваше внимание на то, что до 1 января 2009 г. "упрощенцы" в целях налогообложения вправе были учитывать командировочные расходы только в пределах законодательно установленных норм.

Следовательно, в 2008 г. и ранее организации, использующие упрощенную систему налогообложения для целей исчисления налога, суточные могли учесть только в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление Правительства Российской Федерации N 93).

В соответствии с пп. "а" п. 1 указанного Постановления за каждый день нахождения работника в командировке на территории Российской Федерации организация или индивидуальный предприниматель могли учесть в налоговой базе суточные в размере, не превышающем 100 руб. Нормирование при зарубежных командировках зависело от страны и продолжительности командировки (до 60 дней включительно и свыше 60 дней) и производилось в соответствии с Приложением к Постановлению N 93. При этом, как пояснял Минфин России в Письме от 2 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/764, если срок командировки составлял более 60 суток, то норма суточных за первые 60 дней учитывалась в повышенном размере, а начиная с 61 дня - в уменьшенном размере.

Так как гл. 26.2 НК РФ не предусматривает в отношении командировочных расходов особого порядка признания расходов, то командировочные расходы в учете "упрощенца" признаются налогооблагаемым расходом только после их фактической оплаты, на это указывает п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

В последнее время все большее распространение получают так называемые электронные авиабилеты (билеты, оформленные в бездокументарной форме). При покупке такого билета оправдательными документами могут являться распечатка электронного документа на бумажном носителе и посадочный талон. Такие разъяснения по этому поводу дают финансисты в Письме Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/4/99.

Расходы на проживание в гостинице в период командировки принимаются в целях налогообложения в сумме фактических затрат. Сейчас документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, является выданный гостиницей счет, разработанный гостиничным хозяйством и отвечающий всем требованиям бланка строгой отчетности. Это следует из Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" (далее - Постановление N 359). При этом применение чека ККТ не требуется (Постановление ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234).

Если же счет, выданный гостиницей, не является бланком строгой отчетности, то чек ККТ или квитанция к приходному кассовому ордеру обязательны!

Если работник направляется в командировку за пределы Российской Федерации, то документ, подтверждающий расходы на проживание, выдаваемый зарубежными отелями, необходимо построчно перевести на русский язык, этого требует п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

В случае аренды квартиры у физического лица документом, подтверждающим проживание командированного, является договор найма жилого помещения, заключенный на основании ст. 671 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) и ст. 30 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее ЖК РФ), и расписка наймодателя о получении платы. Если поиск квартиры осуществлялся через риелторское агентство, то требуется заключенный договор с риелторским агентством и квитанция к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуги этого агентства.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 346.26 НК РФ).

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода. Рассчитывается она как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Суть этой системы налогообложения заключается в том, что при исчислении и уплате ЕНВД налогоплательщики руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного им дохода, который установлен налоговым законодательством.

Что касается бухгалтерского учета, то отметим, что организации, уплачивающие ЕНВД, ведут бухгалтерский учет и представляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке. Федеральный закон N 129-ФЗ никаких исключений для плательщиков ЕНВД не делает.

Налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога (далее ЕСХН) признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" (ст. 346.1 НК РФ).

Организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате:

- налога на прибыль организаций;

- налога на имущество организаций;

- единого социального налога.

Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности);

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности);

- единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).

Индивидуальные предприниматели и организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели и организации, перешедшие на уплату ЕСХН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иные налоги и сборы уплачиваются индивидуальными предпринимателями и организациями, перешедшими на уплату ЕСХН, в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов.

При ЕСХН согласно ст. 346.4 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. При определении объекта налогообложения налогоплательщики могут уменьшить полученные ими доходы на командировочные расходы (пп. 13 п. 2 ст. 346.5 НК РФ), в частности, на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

При этом расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, организация и индивидуальный предприниматель могут уменьшить полученные доходы на перечисленные выше командировочные расходы. При этом оформление служебной командировки и налоговый учет командировочных расходов производятся в том же порядке, как и при УСН.

Глава 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" устанавливает специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее Федеральный закон N 225-ФЗ) и отвечают следующим условиям (ст. 346.35 НК РФ):

- соглашения заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, в порядке и на условиях, которые определены п. 4 ст. 2 Федерального закона N 225-ФЗ, и признания аукциона несостоявшимся;

- при выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный п. 2 ст. 8 Федерального закона N 225-ФЗ, доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32% общего количества произведенной продукции;

- соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. Показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения.

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции применяется в течение всего срока действия соглашения.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении этого специального налогового режима, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии со ст. 346.36 Федерального закона N 225-ФЗ.

При выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона N 225-ФЗ, инвестор уплачивает следующие налоги и сборы (п. 7 ст. 346.35):

- налог на добавленную стоимость;

- налог на прибыль организаций;

- единый социальный налог;

- налог на добычу полезных ископаемых;

- платежи за пользование природными ресурсами;

- плату за негативное воздействие на окружающую среду;

- водный налог;

- государственную пошлину;

- таможенные сборы;

- земельный налог;

- акциз, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье, предусмотренное пп. 1 п. 2 ст. 181 НК РФ.

Инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления.

Согласно п. 4 ст. 346.37 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому соглашению.

Расходами налогоплательщика признаются обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком при выполнении соглашения (п. 5 ст. 346.38 НК РФ). Состав расходов, размер и порядок их признания определяются в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ с учетом особенностей, установленных этой статьей.

Таким образом, оформление командировок и учет командировочных расходов для целей налогообложения инвесторы осуществляют в том же порядке, что и организации, уплачивающие налог на прибыль.

 

Глава 5. РАСХОДЫ В КОМАНДИРОВКЕ

 

5.1. Расходы на проезд

 

Для возмещения расходов, произведенных работником при проезде к месту служебной командировки и обратно, необходимо представить документы, подтверждающие данные расходы. Подтверждающие документы нужны не только для представления авансового отчета командированного лица, но и для соответствующего учета расходов организации.

Мы рассмотрим виды расходов, связанные с проездом сотрудника к месту командировки и обратно, а также их налогообложение.

В соответствии со ст. 168 ТК РФ работодатель обязан возместить командированному сотруднику расходы на проезд.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Таким образом, работодатель обязан возместить работнику расходы на проезд в размере, определенном коллективным договором.

Напомним, что сегодня особенности направления работников в служебные командировки утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Положение N 749).

Пунктом 12 Положения N 749 определено, что расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают:

- расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы;

- страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте;

- оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

Расходы по проезду при направлении работника в командировку на территории иностранных государств возмещаются ему в порядке, предусмотренном п. 12 Положения N 749 при направлении в командировку в пределах территории Российской Федерации (п. 22 Положения N 749).

Перед отъездом в командировку работнику выдаются денежные средства в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточных.

По возвращении из командировки работник обязан представить вместе с авансовым отчетом об израсходованных суммах документы, подтверждающие командировочные расходы.

 

Обратите внимание! Если эти документы составлены на иностранных языках, то необходим построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык. Такое требование вытекает из ст. 68 Конституции Российской Федерации, п. 1 ст. 16 Закона Российской Федерации от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

Необходимость в представлении документов, подтверждающих командировочные расходы, связана не только со списанием подотчетных сумм с командировочного лица, но и с возможностью уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

- документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

- и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

Если организации отправляют своих работников в командировки железнодорожным транспортом в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание, включаемое в общую стоимость проезда (питание, предметы первой необходимости и гигиены, печатная продукция и другое), то вправе ли они учесть в целях налогообложения стоимость дополнительных сервисных услуг, включенных в общую стоимость проездного документа?

Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Минфина России от 24 июля 2008 г. N 03-03-06/2/93, в котором сказано, что стоимость дополнительных сервисных услуг формирует стоимость услуги проезда по железной дороге. Поэтому для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг).

Если по возвращении работника из командировки у организации отсутствует оригинал проездного документа и билет при этом был приобретен по безналичному расчету, то основанием для признания расходов на его оплату может служить накладная, содержащая сведения о номере проездного документа, Ф.И.О. пассажира, маршруте (рейсе), дате и стоимости билета при обязательном наличии приказа на командировку и служебного задания. Такие разъяснения на этот счет дают налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 31 августа 2007 г. N 20-12/083337.

 

Обратите внимание! Заметим, что п. 12 Положения N 749 не содержит ограничений на проезд к месту командировки на такси. Сейчас и Минфин России к таким налогооблагаемым расходам относится лояльно, на что указывает Письмо от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339. Но имейте в виду, что в Письме от 12 мая 2008 г. N 03-03-06/2/47 специалисты Минфина России указывают, что расходы на такси можно учесть при исчислении налога на прибыль, но только при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

В Письме УФНС России по г. Москве от 19 декабря 2007 г. N 28-11/121388 отмечено, что так как Минфином России не утверждены в качестве документов (бланков) строгой отчетности какие-либо квитанции по приему наличных денег от населения (пассажиров) за услуги такси, то расходы на проезд в такси должны быть подтверждены чеками ККТ, приложенными к авансовому отчету. Это вытекает из п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

 

Имейте в виду, что порядок и размеры возмещения расходов организации на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку должны быть определены коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Если организация заключает договор с транспортным предприятием на автотранспортное обслуживание работников в период командировки, то такие затраты можно включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль, если расходы будут подтверждены приказом о заключении договора на транспортное обслуживание, актами сдачи-приемки работ, счетами-фактурами, командировочными удостоверениями, служебными заданиями и отчетами об их выполнении. К такому же выводу пришел суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2007 г. по делу N А05-11584/2006-31.

В случае использования личного легкового автомобиля для служебных командировок расходы на компенсационную выплату, согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Заключая договор аренды на эксплуатацию личного транспорта работника в командировках, необходимо учесть, что затраты организации, произведенные по этому договору, в том числе затраты на приобретение топлива (ГСМ) для обеспечения работы данного автомобиля исходя из фактического пробега автомобиля (с учетом фактического расхода топлива (ГСМ) в производственных целях и стоимости его приобретения), а также затраты на приобретение запасных частей, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии их соответствия критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/81).

Если организация является плательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС), то она может принять к вычету суммы налога, уплаченные по расходам на командировки, принимаемые при исчислении налога на прибыль организации. В частности, вычету подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Однако предъявить к вычету уплаченные суммы НДС можно, если будут учтены некоторые нюансы.

Так, на основании п. 1 ст. 172 НК РФ одним из условий применения вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщикам при приобретении услуг, является принятие оказанных услуг на учет.

Кроме того, при приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке. Такое требование содержится в п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила).

Таким образом, предъявление к вычету уплаченных сумм НДС по услугам по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно возможно не ранее налогового периода, в котором указанные бланки включены работниками в отчеты о служебных командировках (Письмо Минфина России от 20 мая 2008 г. N 03-07-11/197).

Причем если в расчетных документах нет ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы НДС, то вся сумма, указанная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Поэтому если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы НДС, то данные расходы на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в полной сумме относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (Письмо УФНС России по г. Москве от 10 января 2008 г. N 19-11/603).

Нужно сказать, что с проблемой принятия НДС к вычету в части расходов на проезд чаще всего сталкиваются организации, покупающие проездные документы за наличный расчет, в которых обычно сумма НДС не выделяется отдельной строкой.

Ведь Правила запрещают регистрировать в книге покупок такие билеты! Чтобы предотвратить возможность появления споров с фискальными органами, рекомендуем приобретать проездные документы по безналичному расчету, что предполагает возможность получения счета-фактуры, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Что касается обложения НДФЛ расходов на проезд, отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

 

5.2. Электронный билет как первичный документ

 

Приобретение проездных документов, необходимых для осуществления служебной командировки, может быть произведено разными способами. Сегодня в практической деятельности субъектов все чаще используются электронные билеты.

Так как электронный проездной документ является виртуальным, не имеющим документарной формы, то могут возникнуть вопросы в части документального подтверждения расходов.

К месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы командированный сотрудник добирается транспортом общего пользования. Это может быть самолет, поезд, автобус, маршрутное такси и так далее. Однако чтобы оказаться в одном из перечисленных видов транспорта, необходимо купить проездной документ - билет.

Согласно ст. 786 Гражданского кодекса Российской Федерации билет является документом, удостоверяющим заключение договора перевозки пассажира, а багажная квитанция - сдачу пассажиром багажа.

Формы билета и багажной квитанции устанавливаются в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами.

В соответствии со ст. 105 Воздушного кодекса Российской Федерации билет, багажная квитанция, иные документы, используемые при оказании услуг по воздушной перевозке пассажиров, могут быть оформлены в электронном виде (электронный перевозочный документ) с размещением информации об условиях договора воздушной перевозки в автоматизированной информационной системе оформления воздушных перевозок. При использовании электронного перевозочного документа пассажир вправе потребовать, а перевозчик или действующее на основании договора с перевозчиком лицо при заключении договора перевозки или регистрации пассажира обязаны выдать заверенную выписку, содержащую условия соответствующего договора воздушной перевозки, из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок.

Формы билета, багажной квитанции, выписки из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок, иных документов, используемых при оказании услуг по воздушной перевозке пассажиров, багажа, груза, почты, устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области транспорта.

Распоряжением Минтранса России от 29 августа 2001 г. N НА-334-р "Об объявлении стандарта отрасли ОСТ 54-8-233.78-2001 "Перевозочные документы строгой отчетности на воздушном транспорте. Требования и порядок их регистрации" утверждены требования к пассажирскому билету, согласно которым обязательными частями пассажирского билета, применяемого на международных воздушных линиях, являются:

- текстовые разделы, содержащие условия договора для международных воздушных перевозок и извещение пассажира международного рейса об ограничении ответственности;

- агентский купон;

- полетные купоны (от 1 до 4);

- пассажирский купон.

В Приказе Министерства транспорта Российской Федерации от 8 ноября 2006 г. N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" (далее Приказ - N 134) утверждена форма электронного пассажирского билета и багажной квитанции.

Электронный пассажирский билет и багажная квитанция в гражданской авиации (далее электронный билет) представляет собой документ, используемый для удостоверения договора перевозки пассажира и багажа, в котором информация о воздушной перевозке пассажира и багажа представлена в электронно-цифровой форме.

Структура электронного билета включает:

- электронный полетный купон (в зависимости от количества рейсов число электронных полетных купонов может составлять от 1 до 4);

- электронный контрольный купон;

- электронный агентский купон;

- маршрут/квитанцию.

Наличие электронного полетного купона и маршрут/квитанции является обязательным.

При этом электронный полетный, электронный контрольный и электронный агентский купоны электронного билета содержат обязательную информацию о перевозке пассажира и багажа, включая:

- наименование и (или) код перевозчика;

- номер рейса;

- дату отправления рейса;

- наименование и (или) коды пунктов/аэропортов отправления и назначения для каждого рейса;

- время отправления рейса;

- код класса бронирования;

- код статуса бронирования.

Маршрут/квитанция электронного билета включает информацию о перевозке пассажира и багажа, в том числе:

- сведения о пассажире (для внутренних перевозок - фамилия, имя, отчество, наименование, серия и номер документа, удостоверяющего личность; для международных перевозок - фамилия, другие сведения, предусмотренные международными нормами);

- наименование и (или) код перевозчика;

- номер рейса, дата отправления рейса, время отправления рейса;

- наименование и (или) коды аэропортов/пунктов отправления и назначения для каждого рейса;

- тариф, эквивалент тарифа (если применяется), итоговая стоимость перевозки, форма оплаты;

- сборы (если применяются);

- наименование и (или) код класса бронирования, код статуса бронирования;

- дата оформления;

- наименование агентства/перевозчика, оформившего билет;

- норма бесплатного провоза багажа (по усмотрению);

- уникальный номер электронного билета.

Маршрут/квитанция оформляется и выдается обязательно.

При этом п. 2 Приказа N 134 установлено, что маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции должна быть оформлена на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции или дополнительно к маршрут/квитанции, оформленной не на бланке строгой отчетности, должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности, или оформленный посредством контрольно-кассовой техники чек.

Согласно ст. 82 Федерального закона от 10 января 2003 г. N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" формы перевозочных документов на перевозки пассажиров, багажа устанавливаются федеральным органом исполнительной власти в области железнодорожного транспорта по согласованию с федеральным органом исполнительной власти в области финансов.

Приказом Минтранса России от 23 июля 2007 г. N 102 "Об установлении формы электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте" (далее - Приказ N 102) утверждена форма электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте.

Структура электронного билета включает:

- электронный проездной документ;

- электронный контрольный купон.

Наличие электронного проездного документа и электронного контрольного купона является обязательным.

Электронный проездной документ, электронный контрольный купон содержат обязательную информацию о перевозке пассажира, в том числе:

- дату и время заказа;

- номер поезда;

- станцию отправления и назначения;

- дату и время отправления поезда, дату и время прибытия поезда;

- номер и тип вагона;

- класс обслуживания (категория поезда - если применяется);

- номер места в вагоне;

- наименование и (или) код перевозчика;

- признак купе (женское, мужское или смешанное - если применяется);

- сведения о пассажире - фамилия, имя, отчество (или инициалы), наименование, серия и номер документа, удостоверяющего личность;

- тариф (билет, плацкарта), итоговую стоимость перевозки, форму оплаты;

- сборы (если применяются);

- дату оформления;

- наименование агентства/перевозчика, оформившего билет;

- идентификатор заказа электронного билета.

Электронный билет по усмотрению перевозчика может содержать другую дополнительную информацию об условиях перевозки или особенностях обслуживания пассажиров.

При этом электронный проездной документ (билет) на железнодорожном транспорте должен быть оформлен на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности проездном документе (билете) или дополнительно к оформленному не на бланке строгой отчетности проездному документу должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки посредством контрольно-кассовой техники (чек). Об этом сказано в п. 2 Приказа N 102.

Таким образом, в соответствии с вышеизложенным электронный билет на российском железнодорожном транспорте должен быть оформлен на утвержденном бланке строгой отчетности. В противном случае к оформленному не на бланке строгой отчетности проездному документу дополнительно должен быть выдан документ, подтверждающий оплату перевозки посредством контрольно-кассовой техники (то есть кассовый чек).

В свою очередь, маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции должна быть также оформлена на утвержденном бланке строгой отчетности - пассажирском билете и багажной квитанции. Если маршрут/квитанция оформлена не на бланке строгой отчетности, то дополнительно к маршрут/квитанции должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности, или оформленный посредством контрольно-кассовой техники чек.

Проездные электронные документы, оформленные согласно требованиям Приказов N N 134, 102, являются первичными документами, подтверждающими произведенные расходы, а следовательно, подлежат бухгалтерскому и налоговому учету.

Поэтому расходы, произведенные при приобретении электронных билетов, могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если данные расходы имеют косвенное подтверждение, то есть при наличии:

- документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание за границей, и иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке;

- распечатки электронного билета или посадочного талона для авиапассажиров с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата проезда (полета)). Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 21 августа 2008 г. N 03-03-06/1/476, в Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124839@.

В отношении НДС на услуги по перевозке пассажиров и багажа по территории Российской Федерации в Письме Минфина России от 13 августа 2007 г. N 03-01-10/6-239 сказано, что на основании п. 3 ст. 164 НК РФ такие услуги подлежат налогообложению НДС по ставке 18%.

Что касается услуг по перевозке пассажиров и багажа в международном сообщении, их налогообложение согласно пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ производится по ставке в размере 0 процентов при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога в отношении указанных услуг, установлен п. 6 ст. 165 НК РФ, согласно которому налогоплательщик должен представить в налоговые органы выписки банка, подтверждающие поступление выручки за оказанные услуги, и реестр единых международных перевозочных документов, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.

Таким образом, действующий порядок применения НДС не обязывает налогоплательщиков, оказывающих услуги по перевозке пассажиров и багажа, представлять в налоговые органы перевозочные документы, в том числе в форме электронных пассажирских билетов.

 

Обратите внимание! Во избежание недоразумений с налоговыми органами в случае служебной командировки за рубеж необходимо оформить перевод на русский язык оправдательного документа - распечатки электронного билета (ст. 68 Конституции Российской Федерации, п. 1 ст. 16 Закона Российской Федерации от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации", п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации").

 

5.3. Проезд в командировку на служебном транспорте

 

Может случиться и так, что сотрудник отправится в командировку на служебном транспорте фирмы. Чтобы учесть расходы, связанные с такой поездкой, в целях налогового учета, необходимо правильно оформить документы. О том, что следует учесть в данном случае, мы и поговорим далее.

Направляя работника в служебную командировку, работодатель, в соответствии со ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), обязан возместить ему расходы, связанные с такой поездкой. В состав возмещаемых расходов, порядок и размер возмещения которых определяется коллективным договором или иным локальным нормативным актом организации, включены в том числе и расходы на проезд.

Отправляя сотрудника в командировку на служебном транспорте, организация вместо оплаты стоимости проезда выдает ему денежные средства для приобретения топлива и других горюче-смазочных материалов. Чаще всего выдача денежных средств производится наличными через кассу фирмы. Но иногда вместо наличных денег командированному сотруднику выдают корпоративную банковскую карту или специализированную топливную карту. Также сотруднику могут выдать необходимый запас топлива, залив его в бак автомобиля и в канистры. Если этого топлива будет недостаточно, то командированный сотрудник может приобрести дополнительное количество топлива за наличные денежные средства, а также по банковской или топливной карте.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организация может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. На это указывает п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для подтверждения экономической обоснованности служебной командировки необходимо оформить ряд соответствующих документов.

Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" утверждены унифицированные формы первичных документов по учету командировочных расходов (далее - Постановление Госкомстата России N 1).

В соответствии с Постановлением Госкомстата России N 1 при направлении работника в командировку используются следующие унифицированные формы:

N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении";

N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку";

N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку";

N Т-10 "Командировочное удостоверение".

Основным документом для командированного работника является командировочное удостоверение. По отметкам в нем определяется фактическое время пребывания сотрудника в командировке.

Водителю служебного автомобиля кроме командировочного удостоверения выдается путевой лист. Согласно ст. 2 Федерального закона от 8 ноября 2007 г. N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" путевой лист является документом, служащим для учета и контроля работы транспортного средства и водителя. Формы путевых листов для учета работ в автомобильном транспорте утверждены Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов установлены Приказом Минтранса России от 18 сентября 2008 г. N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов" (далее - Приказ N 152).

В соответствии с Приказом N 152 путевой лист должен содержать следующие реквизиты:

наименование и номер путевого листа.

В наименовании путевого листа указывается тип транспортного средства, на которое оформляется путевой лист. Номер путевого листа указывается в заголовочной части в хронологическом порядке, в соответствии с принятой владельцем транспортного средства системой нумерации. Также в заголовочной части путевого листа проставляются печать или штамп юридического лица (индивидуального предпринимателя), владеющего соответствующим транспортным средством на правах собственности или ином законном основании;

сведения о сроке действия путевого листа.

Указанные сведения включают дату (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован. Если путевой лист оформляется более чем на один день, то следует указать даты начала и окончания срока действия путевого листа;

сведения о собственнике (владельце) транспортного средства.

Если собственником (владельцем) автомобиля является организация, то в сведениях следует указать ее наименование, организационно-правовую форму, местонахождение и номер телефона.

Если же собственником (владельцем) автомобиля является индивидуальный предприниматель, то указываются его фамилия, имя, отчество, почтовый адрес и номер телефона;

сведения о транспортном средстве.

Здесь необходимо указать:

тип и модель транспортного средства;

государственный регистрационный знак;

показания одометра (полные километры пробега) при выезде автомобиля из гаража и его заезде в гараж;

дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда автомобиля с места постоянной стоянки и его заезда на указанную стоянку;

сведения о водителе.

Сведения о водителе включают в себя фамилию, имя и отчество водителя, а также дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя. Данные о прохождении таких осмотров проставляются медицинским работником, проводившим соответствующий осмотр, и заверяются его штампом и подписью с указанием фамилии, имени и отчества.

Также в путевом листе должны отражаться:

марка, количество выданного топлива;

остаток топлива при выезде и по возвращении;

расход топлива по норме и фактический;

экономия либо перерасход топлива.

По поводу заполнения названных реквизитов в Письме Росстата от 3 февраля 2005 г. N ИУ-09-22/257 "О путевых листах" сказано, что заполнение раздела "Движение горючего" производится в полном объеме по всем реквизитам исходя из фактических затрат и показателей приборов. Соответственно и расходы на бензин списываются по кассовым чекам, талонам или другим документам на основании путевых листов, подтверждающих обоснованность пробега.

В путевом листе также необходимо указать показания спидометра и пробег автомобиля.

На оборотной стороне путевого листа содержится раздел, в котором отражается информация о маршруте следования автомобиля. Заполняется этот раздел во всех пунктах следования автомобиля.

 

Обратите внимание! Не допускается наличие в унифицированных формах незаполненных реквизитов. В соответствии с действующей нормативно-правовой базой ответственность за достоверность содержащихся в документах данных, правильность их оформления, а также за своевременное и надлежащее составление первичных учетных документов несут лица, создавшие и подписавшие эти документы. На это указывает п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

 

Вернувшись из командировки, в течение 3 рабочих дней сотрудник обязан представить работодателю авансовый отчет по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

К авансовому отчету, кроме командировочного удостоверения и путевого листа, должны быть приложены первичные документы, подтверждающие затраты в командировке. Такими документами могут быть чеки ККТ на приобретение горюче-смазочных материалов, чеки ККТ или квитанции за стоянку автомобиля и другое. Оформляются эти документы в соответствии с требованиями законодательства.

 

Обратите внимание! При отсутствии в чеках обязательных реквизитов или невозможности их прочтения они не могут служить оправдательными документами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли.

В случае зарубежной командировки документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык. Таково требование п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". При этом перевести документы можно своими силами или привлечь сторонних переводчиков. Расходы на перевод будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

 

Датой признания в налоговом учете затрат на поездку (расходы на бензин, услуги автостоянки и так далее) является день утверждения авансового отчета. Это установлено пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ, это правило применяется фирмами, использующими метод начисления.

Расходы, связанные с эксплуатацией и обслуживанием служебного автомобиля во время командировки, в том числе приобретение горюче-смазочных материалов, оплата автостоянки, различные сборы и прочее, в целях налогообложения включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 11, 12 п. 1 ст. 264, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

 

5.4. Проезд в командировку на личном транспорте

 

Обычно командированные сотрудники добираются до места командировки транспортом общего назначения, но можно использовать и личный транспорт, при условии, что на то имеется согласие работодателя.

Мы рассмотрим варианты выплаты расходов на использование личного автотранспорта для проезда в командировку и их налогообложение.

Трудовое законодательство не ограничивает право организации и работника выбирать вид транспорта для поездки в командировку, в силу чего работник может поехать в командировку и на личном автомобиле, но только с согласия или ведома работодателя. Организация при этом должна возместить работнику все затраты, связанные с такой поездкой. Для этого необходимо оформить либо приказ с указанием суммы выплаты компенсации, либо заключить договор аренды с выплатой арендной платы в размере, установленном сторонами договора. Рассмотрим эти два варианта.

Статьей 188 ТК РФ определено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Как видно из положений ст. 188 ТК РФ, работнику выплачивается компенсация за эксплуатацию личного автомобиля, сумма которой устанавливается по соглашению сторон.

Условия и порядок выплаты компенсации за использование личных автомобилей сотрудников для служебных поездок определены в Письме Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" (далее - Письмо N 57).

Согласно п. 3 Письма N 57 конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок.

При этом в размерах компенсации работнику должно быть учтено возмещение затрат по эксплуатации личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы (далее - ГСМ), техническое обслуживание и текущий ремонт).

Основанием для выплаты компенсации работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок, является приказ руководителя организации, в котором предусматриваются размеры этой компенсации.

Для получения компенсации работник, использующий личный транспорт для служебных поездок, представляет в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведет учет служебных поездок в путевых листах.

Формы путевых листов для учета работ в автомобильном транспорте утверждены Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". В путевых листах отражаются маршрут движения автомобиля, километраж, расход бензина и другие характеристики. Этот документ является первичным документом, подтверждающим использование сотрудником данного автомобиля только в производственных целях.

Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.

Выплата компенсации в полном размере производится за полностью отработанное работником в течение месяца время. Если по каким-то причинам автомобиль сотрудника не эксплуатировался, то и компенсацию он получит не в полном объеме, а пропорционально отработанным рабочим дням. Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС России по г. Москве от 22 февраля 2007 г. N 20-12/016776.

Что касается отражения расходов на компенсацию за использование для служебных командировок личных легковых автомобилей в налоговом учете, то согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ эти компенсационные выплаты учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации. Эти нормы утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 92).

Напомним, что для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 кубических сантиметров включительно норма расхода на выплату компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях равна 1200 руб. в месяц, с объемом двигателя свыше 2000 кубических сантиметров - 1500 руб., а для мотоциклов - 600 руб.

Таким образом, в отношении личных легковых автомобилей и мотоциклов налогоплательщик может принять в расходы, учитываемые при налогообложении, расходы на содержание личного автомобиля или мотоцикла только в указанных пределах норм.

При этом экономическим обоснованием выплачиваемой компенсации является необходимость использования работником личного автомобиля в служебных целях, оговоренная в должностной инструкции или трудовом договоре.

Если работник, отправившийся в командировку на личном автомобиле, предъявил к возмещению затраты, например, по заправке ГСМ, услугам автостоянки, произведенные в пути следования, то данные суммы, в случае их выплаты, не учитываются при исчислении налога на прибыль, так как они предусмотрены в компенсационной выплате.

В части налогообложения НДФЛ необходимо обратиться к п. 3 ст. 217 НК РФ. Пунктом 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

То есть в отношении такого дохода, как компенсация за использование личного транспорта в служебных целях, предусмотрено нормирование.

Так как специальных норм компенсации работникам за использование личного транспорта для целей обложения НДФЛ гл. 23 НК РФ не предусматривает, то в этих целях возможно применение норм, утвержденных Постановлением N 92.

Именно такое утверждение высказано в Письме Минфина России от 1 июня 2007 г. N 03-04-06-01/171.

Чиновники упирают на то, что на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ сумма компенсации за использование личного транспорта работника, выплачиваемая ему в пределах норм, утвержденных Постановлением N 92.

В частности, в Письме УФНС России по г. Москве от 18 сентября 2007 г. N 18-11/3/088756@ указано, что выплаты компенсаций могут производиться в размерах, установленных локальным нормативным актом организации. Однако сумма компенсаций за использование личного транспорта работника, превышающая утвержденные нормы, подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке. Аналогичный вывод содержится и в Письме Минфина России от 26 марта 2007 г. N 03-04-06-01/84.

В то же время существует арбитражная практика, в которой суды считают, что нормы компенсации, предусмотренные для целей налогообложения прибыли, не могут применяться в целях обложения НДФЛ, в силу чего при исчислении НДФЛ должны применяться размеры компенсации, установленные между работником и работодателем. В качестве примера можно привести Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06 по делу N А32-35519/2005-58/731, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2007 N Ф08-4799/2006-2035А по делу N А32-64437/2005-59/1692 и другие.

Суды указывают, что в тех случаях, когда законодательство предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, используется такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В ст. 217 НК РФ такая отсылка к нормам гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ отсутствует. Поэтому в данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Следовательно, установленный соглашением работника с работодателем размер компенсации и является нормой, в пределах которой она освобождается от налогообложения НДФЛ. Однако следует учесть, что указанная позиция может привести к спору с налоговыми органами.

Все вышеприведенные доводы могут быть использованы и в отношении ЕСН, так как пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ в части ЕСН содержит норму, аналогичную норме п. 3 ст. 217 НК РФ.

Кроме того, напоминаем, что согласно п. 3 ст. 236 НК РФ суммы компенсаций, превышающие законодательно установленные нормы, также не облагаются ЕСН, поскольку не учитываются при налогообложении прибыли.

Другим видом оформления возмещения расходов работника по эксплуатации его личного автотранспорта в служебных целях является заключение договора аренды. Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды работник обязуется предоставить организации автотранспорт за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Договор заключается в письменной форме независимо от срока аренды автомобиля (ст. 609 ГК РФ).

На практике применяют два типа договоров аренды автотранспорта: с предоставлением и без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации автотранспортного средства, то есть с экипажем или без него.

Организация, арендуя автотранспортное средство с экипажем, несет расходы, возникающие в связи с эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов (ст. 636 ГК РФ). Однако затраты на текущий и капитальный ремонт организация не несет (ст. 634 ГК РФ).

По договору аренды без экипажа организация (арендатор) обязана поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства (ст. 644 ГК РФ).

А также выполнять весь комплекс работ по эксплуатационно-техническому обслуживанию автомобиля.

Договор аренды автотранспорта предусматривает внесение организацией арендной платы, которая относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, работ или услуг (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно Письму Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/81 затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с физическим лицом, в том числе затраты на приобретение топлива (ГСМ) для обеспечения работы данного автомобиля, исходя из фактического пробега автомобиля (с учетом фактического расхода топлива (ГСМ) в производственных целях и стоимости его приобретения), а также затраты на приобретение запасных частей могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии их соответствия критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В п. 1 ст. 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Доход работника, полученный от сдачи в аренду или иного использования имущества, признается объектом налогообложения и подлежит обложению НДФЛ по налоговой ставке 13%, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, независимо от вида договора аренды.

Обязанность по удержанию и уплате НДФЛ возлагается на организацию, являющуюся источником выплаты начисленной арендной платы (п. 1 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

 

Обратите внимание! Не являются объектом налогообложения, в частности, выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества.

К таким договорам могут быть отнесены, в частности, и договоры аренды (за исключением договора аренды транспортного средства с экипажем).

Таким образом, арендная плата, выплачиваемая сотруднику за аренду транспортного средства без экипажа, и возмещение расходов по его эксплуатации не являются объектом налогообложения ЕСН (Письмо Минфина России от 2 октября 2006 г. N 03-05-01-04/277).

Поскольку договор аренды с экипажем фактически содержит два вида соглашения - договор аренды и договор на оказание услуг, то и вознаграждение следует разделить на две части: та часть, которая относится к арендной плате, не облагается ЕСН, а на другую часть (оплата услуг) налог начисляется.

На основании вышеизложенного материала можно сделать следующий вывод. Все затраты по эксплуатации личного автотранспорта в командировке можно возместить работнику выплатой компенсации. Однако рекомендовать такое оформление отношений по возмещению затрат при использовании личного транспорта работника можно только в том случае, если сумма компенсации покрывает затраты по содержанию этого транспорта.

Ведь в данном случае произвести возмещение каких-либо дополнительных расходов, например по проезду до места командировки и обратно, невозможно. Даже если возмещение таких расходов предусмотрено коллективным договором организации, сумма возмещения не может быть учтена при расчете налога на прибыль.

Наиболее подходящим вариантом является заключение договора аренды без экипажа. В этом случае организация вправе учесть все расходы, произведенные работником в пути следования, кроме того, не придется уплачивать ЕСН.

 

5.5. Аренда автотранспорта или личного жилья в командировке

 

Перед организацией, направляющей своего сотрудника в служебную поездку, может встать вопрос о съемной квартире для проживания командированного сотрудника или об аренде автотранспорта в командировке.

С какими проблемами при этом может столкнуться компания, мы поговорим далее.

Обычно командированные сотрудники проживают в гостиницах. Однако если сотрудники неоднократно направляются в командировку в один и тот же населенный пункт, то организация может для своего удобства арендовать квартиру (дом). При этом жилое помещение можно арендовать как у физического лица, так и у организации. Подтверждением наличия арендных правоотношений будет выступать договор аренды.

Статьей 671 ГК РФ установлено, что жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование физическим лицам на основании договора найма, а юридическим лицам - на основании договора аренды или иного договора. При этом юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.

 

Обратите внимание! Для того чтобы организация смогла учесть расходы по аренде жилья при налогообложении, необходим договор аренды от имени организации.

Согласно п. 1 ст. 609 ГК РФ если хотя бы одной из сторон договора аренды является юридическое лицо, то договор независимо от срока его действия должен быть заключен в письменной форме. Договор аренды квартиры, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. На это указывает п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ.

Передача жилого помещения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (п. 1 ст. 655 ГК РФ).

 

В налоговом учете расходы по найму жилого помещения для проживания работника организации, находящегося в служебной командировке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются для целей налогообложения прибыли (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом расходы на проживание должны отвечать критериям, перечисленным в ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть:

связаны с получением дохода;

обоснованны;

документально подтверждены.

В то же время НК РФ не определяет прямо, какими документами должны подтверждаться расходы по найму жилья командированными работниками.

Однако в Письме Минфина России от 25 января 2006 г. N 03-03-04/1/58 отмечено, что расходы по аренде квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки (командировочного удостоверения, проездных документов до места командировки и прочие), можно отнести к признаваемым при налогообложении прибыли расходам. При этом такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Плата за аренду квартиры, исчисленная за то время, что квартира пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли.

Кроме того, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2008 г. по делу N А26-1621/2007 суд признал в качестве доказательств понесенных расходов по найму жилого помещения квитанции к приходному кассовому ордеру. При этом суд разъяснил, что по положениям гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются в том числе фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения.

Арбитры указали, что командированные лица вправе в период командировки проживать не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу. В таком случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, может быть документ, составленный нанимателем и наймодателем в произвольной форме. НК РФ не содержит требований к документам, которые должен представить налогоплательщик в подтверждение расходов по найму жилого помещения. Таким образом, документ, подтверждающий расходы по найму жилого помещения, может быть составлен нанимателем и наймодателем в произвольной форме.

Рассмотрев материалы дела, арбитры признали правомерным невключение в налогооблагаемый доход физических лиц сумм расходов на оплату услуг по проживанию.

Учитывая позицию суда, можно сделать вывод, что при найме жилья у физического лица документами, подтверждающими расходы по найму жилья для командированного работника, могут служить договор найма жилого помещения, составленный в простой письменной форме, и расписка о получении денег от физического лица - наймодателя.

В случае поиска квартиры через агентство документами, подтверждающими расходы по найму жилья для командированного работника, являются заключенный договор с риелторским агентством и квитанция к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуги этого агентства.

Теперь что касается ЕСН.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов).

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению такие расходы, как расходы по найму жилого помещения.

При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если организация заключила договор с агентством по недвижимости на оказание услуг по подбору жилого помещения, то затраты по заключению такого договора, а также размер ежемесячной арендной платы по договору аренды жилого помещения с собственником - физическим лицом не признаются объектами налогообложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 18 января 2007 г. N 21-11/003922@).

В коллективном договоре или локальном нормативном акте кроме расходов на оплату проезда, найма жилого помещения и суточных работодателем может быть предусмотрено и возмещение работникам расходов на оплату аренды автотранспорта для служебных целей в месте командировки.

Однако по поводу учета арендуемого автотранспорта существуют два противоположных мнения. Так, например, Минфин России в Письме от 8 августа 2005 г. N 03-03-04/2/42 утверждает, что расходы по аренде автомобиля работником, находящимся в командировке, не могут быть признаны в составе расходов, признаваемых при налогообложении прибыли организаций. При этом Минфин России ссылается на ограниченный перечень расходов на командировки, установленный в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, где отсутствуют сведения об арендных платежах за транспорт. Аналогичный вывод следует и из более раннего документа - из Письма Минфина России от 24 декабря 2002 г. N 04-02-06/3/91.

Иное мнение высказано судом в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. по делу N Ф04-9850/2005(19018-А27-15). Суд признал оспариваемое решение налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль в связи с арендой автомобиля для руководителя во время нахождения его в командировке.

Что касается удержания НДФЛ, то в Письме Минфина России от 8 августа 2005 г. N 03-03-04/2/42 отмечено, что сумма стоимости аренды автомобиля (в том числе страховка автомобиля, услуги дозаправки, стоимость бензина и расходы арендодателя по возврату машины), возмещаемая организацией командируемому работнику в соответствии с локальным нормативным актом (приказом) организации, признается доходом в целях налогообложения НДФЛ. Свою позицию Минфин России обосновывает тем, что указанный вид выплат не поименован в п. 3 ст. 217 НК РФ.

Однако суд в Постановлении ФАС Уральского округа от 3 сентября 2007 г. N Ф09-7059/07-С2 по делу N А60-2008/07 выразил иную точку зрения. Суд признал правомерным невключение в налоговую базу по НДФЛ сумм на аренду автомобиля во время командировки работника.

В отношении налогообложения ЕСН отметим, что согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не начисляют ЕСН на выплаты, которые не уменьшают базу по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде. Таким образом, если расходы на аренду транспорта не уменьшают базу по налогу на прибыль, то возмещенные работнику суммы не подлежат налогообложению ЕСН.

 

5.6. Расходы на проживание

 

Работник, находясь в служебной командировке, вынужден нести расходы на оплату услуг жилья. Указанные расходы возмещаются работодателем на основании авансового отчета и документов, подтверждающих произведенные расходы. В данном разделе рассмотрим перечень документов, необходимых для подтверждения расходов на проживание, а также порядок налогового учета по этим документам.

В силу ст. 168 ТК РФ работодатель обязан возместить командированному лицу расходы, связанные со служебной поездкой, в том числе и расходы по найму жилья.

Порядок и размеры возмещения командировочных расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Напомним, что особенности направления работников в служебные командировки определены одноименным Положением N 749, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Положение N 749).

В соответствии с Положением N 749 в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, работодатель обязан возместить работнику:

- расходы по бронированию и найму жилого помещения на территории Российской Федерации (кроме тех случаев, когда им предоставляется бесплатное жилое помещение);

- расходы по найму жилого помещения, подтвержденные соответствующими документами, в случае вынужденной остановки в пути;

- расходы по найму жилого помещения при направлении работников в командировки на территории иностранных государств, подтвержденные соответствующими документами (п. п. 13, 14, 21 Положения N 749).

Для возмещения расходов перед отъездом в командировку работнику под отчет выдаются денежные средства.

Поэтому, вернувшись из командировки, работник обязан вместе с отчетом об израсходованных суммах (авансовый отчет) представить документы, подтверждающие командировочные расходы.

До 1 декабря 2008 г. подтверждающими документами по расходам на проживание в гостинице чаще всего выступал счет из гостиницы, заполненный по формам N 3-Г или N 3-Гм, утвержденным Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".

Этот документ признавался бланком строгой отчетности, поэтому чек ККТ при условии его выдачи не был обязательным. На это указывает и Письмо МНС России от 23 апреля 2004 г. N 02-5-10/29 "О порядке учета расходов на проживание командированных работников в гостиницах". Счета, составленные на бланках строгой отчетности, в полном объеме могли подтверждать факт оплаты стоимости гостиничных услуг. Согласны с такой позицией и суды, на что указывает Постановление ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234, Постановление ФАС Московского округа от 27 сентября 2007 г., 2 октября 2007 г. N КА-А40/9966-07 по делу N А40-78410/06-76-497 и др.

Однако с 1 декабря 2008 г. применять формы счета N 3-Г или N 3-Гм не следует, так как срок их действия истек. На это указано в п. 2 Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" (далее - Постановление N 359).

 

Обратите внимание! Специалисты Минфина России в своем Информационном письме от 22.08.2008 указали, что сейчас (если иное не предусмотрено п. п. 5 и 6 Положения N 359) фирмы и коммерсанты, оказывающие услуги населению, вправе использовать самостоятельно разработанные формы бланков строгой отчетности, в которых в обязательном порядке должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения N 359. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется.

Таким образом, сейчас гостиничные хозяйства вправе самостоятельно разработать форму бланка, которую они намерены применять в своей деятельности, и закрепить ее использование в учетной политике компании.

В счете гостиницы должны быть указаны время проживания командированного, стоимость проживания в день и за весь период, а также стоять отметка об оплате услуг гостиницы. Счет должен быть подписан уполномоченными лицами и заверен печатью.

Документ, выдаваемый в зарубежном отеле, подтверждающий расходы на проживание, необходимо построчно перевести на русский язык, таково требование п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

 

Если работник решил снять частное жилье, то основанием для такого проживания и подтверждением произведенных расходов будет являться договор найма жилого помещения, заключенный на основании ст. 671 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и ст. 30 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - ЖК РФ). Кроме того, подтвердить расходы на проживание можно и договором поднайма жилого помещения, заключенным на основании ст. 685 ГК РФ и ст. 76 ЖК РФ. При этом к договору найма (договору поднайма) необходимо приложить расписку наймодателя о получении платы.

В случае поиска квартиры через риелтора документами, подтверждающими расходы, будут являться договор с риелторским агентством, квитанция к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуги агентства.

Документы, подтверждающие расходы на жилье, нужны не только для списания с командированного лица подотчетных сумм, но и для налогообложения расходов на жилье.

Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) освобождаются от обложения НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.

На основании абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем работнику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, не подлежащий налогообложению, включаются расходы по найму жилого помещения.

Однако все ли расходы по жилью могут освобождаться от обложения НДФЛ?

Ведь довольно часто в счетах, выставленных гостиницами, отдельной строкой выделяются платежи за проживание, телевизор, холодильник и так далее. Поэтому нередко возникает вопрос, нужно ли такие суммы включать в налоговую базу командированного работника и удерживать с них НДФЛ. Ответ на этот вопрос можно найти в Постановлении ФАС Уральского округа от 22 марта 2007 г. N Ф09-1880/07-С2 по делу N А47-623/06, где суд указал, что предельного перечня расходов, входящих в командировочные, в ст. 217 НК РФ не содержится. В счетах, выставленных гостиницами, выделяются платежи за услуги, необходимость которых вызвана проживанием в гостинице и не зависит от волеизъявления физического лица, а сами услуги являются стандартным набором обстановки жилого помещения гостиницы, поэтому у налогового органа отсутствуют основания для привлечения организации к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. В ст. 123 НК РФ установлено, что за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, взыскивается штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Что касается налогообложения налогом на прибыль, то согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения. По этой статье расходов также подлежат возмещению расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. Исключением являются расходы:

- на обслуживание в барах и ресторанах;

- на обслуживание в номере;

- за пользование рекреационно-оздоровительными объектами.

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, при условии документального подтверждения затраты по найму жилого помещения при направлении работников в служебные командировки могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полном объеме (Письмо Минфина России от 30 мая 2008 г. N 03-03-06/1/340).

Если организация покупает квартиру в другом городе для проживания в ней командированных работников, то расходы по содержанию такой квартиры, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки (командировочного удостоверения, проездных документов до места командировки и другое), могут быть отнесены к признаваемым при налогообложении прибыли. При этом, как сказано в Письме Минфина России от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/1/533, такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Расходы по содержанию квартиры за то время, что квартира пустовала, не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли.

Имейте в виду, что расходы на оплату услуг по организации командировок, в частности выбор и бронирование мест в гостинице, авиабилетов и тому подобное, Минфин России не признает командировочными расходами, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 21 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/884.

Однако эти расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения.

Если организация является плательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС), то она может принять к вычету суммы налога, уплаченные по расходам на командировки, принимаемые при исчислении налога на прибыль организации (п. 7 ст. 171 НК РФ). К перечню командировочных расходов, по которым налогоплательщик имеет право применить вычет, относятся и расходы по найму жилого помещения.

Однако суммы "входного" НДС могут быть приняты к вычету:

если на услуги гостиницы имеется счет-фактура с выделенной суммой налога, что вытекает из Письма Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/279;

имеется счет, отвечающий всем требованиям бланка строгой отчетности, с выделенной суммой налога, аналогичное мнение содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 15 апреля 2008 г. N Ф09-2237/08-С2 по делу N А47-3341/07.

Если документы по услугам гостиниц оформляются в произвольной форме, то, как утверждается в Письме Минфина России от 24 апреля 2007 г. N 03-07-11/126, они не могут служить основанием для вычета НДС.

В части налогообложения ЕСН отметим, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов).

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению такие расходы, как расходы по найму жилого помещения.

При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Если организация заключила договор с агентством по недвижимости на оказание услуг по подбору жилого помещения, то затраты по заключению такого договора, а также размер ежемесячной арендной платы по договору аренды жилого помещения с собственником - физическим лицом не признаются объектами налогообложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 18 января 2007 г. N 21-11/003922@).

 

5.7. Командировочные расходы и обязательное страхование

 

Покупая билеты на проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, как правило, приходится оплачивать не только услуги проезда, но и страховой взнос по обязательному личному страхованию. Такая же ситуация складывается и при приобретении услуг проживания.

Мы рассмотрим основные положения обязательного личного страхования и налогообложение сумм, уплаченных за страховку.

Пунктом 1 ст. 2 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" установлено, что страхование - это отношения по защите интересов физических и юридических лиц Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 7 июля 1992 г. N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров" личное страхование от несчастных случаев пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта на время поездки (полета) является обязательным на территории Российской Федерации.

При этом обязательное личное страхование не распространяется на пассажиров:

всех видов транспорта международных сообщений;

железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта пригородного сообщения;

морского и внутреннего водного транспорта внутригородского сообщения и переправ;

автомобильного транспорта на городских маршрутах.

Обязательное личное страхование указанных лиц осуществляется путем заключения в порядке и на условиях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, договоров между соответствующими транспортными, транспортно-экспедиторскими предприятиями и страховщиками. Лицензии на осуществление этого вида обязательного страхования выдаются страховщикам в порядке, предусмотренном действующим законодательством.

Страховщики обязаны обеспечивать доведение до сведения каждого застрахованного ими лица правил проведения обязательного личного страхования пассажиров, в том числе о месте, порядке и условиях получения страховых выплат при наступлении страхового случая.

Размеры страхового тарифа по обязательному личному страхованию пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта устанавливаются страховщиками по согласованию соответственно с Министерством транспорта Российской Федерации, Министерством путей сообщения Российской Федерации и утверждаются федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

Приказом Минфина России от 16 января 1998 г. N 2н "О размере страхового тарифа по обязательному личному страхованию пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта" утверждены следующие размеры страховых тарифов по обязательному личному страхованию пассажиров:

перевозимых воздушным транспортом - 2 руб.;

перевозимых железнодорожным транспортом - 2,3 руб.;

перевозимых морским транспортом - 0,1 руб.;

перевозимых внутренним водным транспортом - 0,6 руб.;

перевозимых автомобильным транспортом - 1,5 руб.

Сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа и взимается с пассажира при продаже проездного документа. Пассажиры, пользующиеся правом бесплатного проезда в Российской Федерации, подлежат обязательному личному страхованию без уплаты ими страхового взноса.

Страховая сумма по обязательному личному страхованию пассажиров установлена в размере 120 установленных законом на дату приобретения проездного документа минимальных размеров оплаты труда.

 

Обратите внимание! Статьей 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" установлено, что до внесения изменений в соответствующие федеральные законы, определяющие порядок исчисления налогов, сборов, штрафов и иных платежей, исчисление налогов, сборов, штрафов и иных платежей, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации в зависимости от минимального размера оплаты труда, производится исходя из базовой суммы, равной 100 руб.

 

Пассажиру при получении травмы в результате несчастного случая на транспорте выплачивается часть страховой суммы, соответствующая степени тяжести травмы. В случае смерти застрахованного лица страховая сумма выплачивается его наследникам полностью.

Страховая сумма по обязательному личному страхованию пассажиров при наступлении страхового случая выплачивается независимо от выплаты застрахованным лицам или их наследникам денежных сумм в связи с тем же событием по иным основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

Выплата страховой суммы производится застрахованному лицу или его наследникам не позднее 10 дней после получения страховщиком составленного перевозчиком акта о несчастном случае, произошедшем на транспорте с застрахованным лицом, и других необходимых документов, предусмотренных правилами проведения этого вида обязательного страхования.

Перевозчик обязан составить акт о каждом несчастном случае, произошедшем на транспорте с застрахованным пассажиром, первый экземпляр которого вручить застрахованному лицу, его представителю или наследникам. Перевозчик также обязан по письменному запросу страховщика направить ему в течение 10 дней с момента получения запроса копию указанного акта.

Порядок взаиморасчетов по обязательному личному страхованию пассажиров определяется страховщиками совместно с Министерством транспорта Российской Федерации, Министерством путей сообщения Российской Федерации и другими заинтересованными ведомствами и юридическими лицами.

Пунктами 12, 22 Положения N 749 установлено, что расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

Таким образом, сумма страхового взноса на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте включается в расходы по проезду к месту командировки и обратно.

В ряде государств ближнего и дальнего зарубежья необходимым условием проживания в гостиницах является оплата страхового взноса, включаемого в счет за проживание в гостинице.

Заметим, что в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки.

Следовательно, расходы по обязательному страхованию жизни сотрудников, направляемых в командировку по территории Российской Федерации и за границу, учитываются в составе прочих расходов организации, связанных с производством и реализацией, при наличии документов, подтверждающих понесенные расходы (Письмо Минфина России от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/2/138).

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единым социальным налогом (далее ЕСН) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком (физическим лицом) трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников не подлежат налогообложению фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

Таким образом, страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте не облагается НДФЛ и ЕСН (Письмо Минфина России от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/71).

 

5.8. Повышенная или завышенная комфортность

проезда и проживания

 

Организация в коллективном договоре или ином нормативном акте компании может предусмотреть для отдельных категорий сотрудников проезд или проживание повышенной комфортности. О том, можно ли учесть "комфорт" при налогообложении, мы и поговорим в настоящем разделе.

Так как трудовое законодательство предоставляет организациям самим решать, какие командировочные расходы и в каком порядке она будет возмещать своим сотрудникам, то можно сделать вывод, что законодательство не запрещает использовать и услуги повышенной комфортности. Поэтому, если это положение закреплено во внутренних нормах компании, то категории сотрудников, для которых это предусмотрено, вправе пользоваться услугами проезда или проживания повышенной или завышенной комфортности.

Однако для целей налогообложения организация вправе признать такие расходы только в том случае, если эти расходы отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Иначе говоря, чтобы учесть их в составе налогооблагаемых расходов, компании нужно их обосновать и подтвердить документально, при условии, что они связаны с получением дохода.

В противном случае "комфортные" услуги учесть не удастся, а возмещать их сотруднику придется за счет средств, оставшихся после налогообложения.

Имейте в виду, что, по мнению фискалов, изложенному в Письме УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064123.1, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, оценивается с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также наем жилого помещения. При найме жилого помещения возмещению подлежат расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

Таким образом, в целях обоснованности расходов по оплате номеров повышенной комфортности во время командировок организации рекомендуется определить внутренним распорядительным документом перечень лиц, имеющих право пользования номерами повышенной комфортности.

Кроме того, определяя порядок и размеры возмещения командировочных расходов, в том числе необходимо установить:

виды транспорта, которыми может воспользоваться сотрудник при проезде в командировку и обратно;

порядок выбора вида транспорта (при наличии нескольких вариантов), которым надлежит воспользоваться работнику при проезде в командировку и обратно;

допустимый уровень комфорта (возможность проезда в вагоне "СВ", полета в салоне бизнес-класса и т.д.);

категорию гостиницы, в которой работник имеет право проживать в период командировки.

Если работники организации направляются в командировки железнодорожным транспортом в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание, включаемое в общую стоимость проезда, то, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 24 июля 2008 г. N 03-03-06/2/93, стоимость дополнительных сервисных услуг формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге. Поэтому для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг).

В случае приобретения организацией авиабилетов бизнес-класса Минфин России в Письме от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/114 разъясняет, что положения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не содержат ограничений в размере возмещения сумм оплаты проезда сотрудника организации к месту командирования и обратно. Существенным основанием для признания расходов по служебным командировкам (в частности, проездных билетов) является наличие соответствующих оправдательных документов, а также соответствие размера возмещаемых сотруднику расходов по служебным командировкам размеру, установленному коллективным договором или приказом руководства организации.

Руководители фирм при командировках зачастую на вокзалах и в аэропортах пользуются услугами залов для официальных лиц (далее - VIP-залов). Минфин России в своем Письме от 07.06.2007 N 03-03-06/1/365 допускает возможность их учета в качестве налогооблагаемых расходов. Согласны с такой позицией и арбитры, о чем говорит Постановление ФАС Московского округа от 06.04.2009 N КА-А40/2383-09 по делу N А40-42258/08-111-127, Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2 по делу N А40-34897/08-117-96 и другие.

Правда, в Поволжском федеральном округе с этим не согласны, о чем свидетельствует Постановление от 05.06.2007 по делу N А12-18805/06.

Теперь что касается "комфорта" и НДФЛ.

Если работник приобретает билет на проезд в вагон повышенной комфортности, то ему следует учесть, что в оплату стоимости проезда включается стоимость сервисных услуг. Это следует из п. 33 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2005 г. N 111 "Об утверждении Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности".

Порядок предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, утвержден Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 9 июля 2007 г. N 89 "О Порядке предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности", а состав комплекса услуг определяется перевозчиком.

Согласно п. 3 Порядка предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, при приобретении проездного документа (билета) пассажиром оплачивается стоимость проезда, в состав которой включается стоимость услуг, оказываемых в вагонах повышенной комфортности.

Таким образом, если стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда в вагоне повышенной комфортности, то данные расходы при командировании работника не подлежат налогообложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/125).

Относительно VIP-залов в целях налогообложения НДФЛ, по мнению Минфина России выраженному в Письме от 6 сентября 2007 г. N 03-05-06-01/99, плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала не является обязательным платежом, и, следовательно, расходы по оплате организацией услуг залов для официальных лиц не относятся к командировочным расходам, перечень которых приведен в п. 3 ст. 217 НК РФ.

Поэтому при направлении работника в командировку расходы организации по оплате услуг VIP-зала следует рассматривать в качестве дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ.

Некоторые арбитражные суды придерживаются такого же мнения. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17 января 2008 г. по делу N А65-1734/2007-СА2-11 суд указал, что оплата командируемым сотрудникам услуг VIP-зала в аэропорту не предусмотрена локальными нормативными актами организации. Ссылка организации на то, что инструкцией предусмотрен лишь список должностных лиц работодателя, имеющих право пользоваться услугами VIP-зала, свидетельствует о том, что оплата этой услуги связана не с направлением работников в командировку, а зависит только от должностного положения командируемого работника. Следовательно, стоимость услуг VIP-зала не подпадает под действие ст. 168 ТК РФ, поэтому включается в доход работника.

Вместе с тем существует и такая арбитражная практика, которая выражает иную точку зрения. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 марта 2008 г. N А33-12597/07-Ф02-598/08 по делу N А33-12597/07 суд заявил, что оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Поэтому такие выплаты не подлежат налогообложению в силу п. 3 ст. 217 НК РФ.

 

Обратите внимание! В соответствии с Письмом Минфина России от 6 марта 2008 г. N 03-04-06-02/25 оплата услуг VIP-залов отдельным категориям гражданских служащих, которые имеют право пользования такими залами согласно положениям законодательства, направлена на возмещение данным лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей. Следовательно, имеет компенсационный характер и не подлежит налогообложению НДФЛ.

 

Что же касается расходов на оздоровительные и (или) развлекательные услуги, предлагаемые гостиницей, например посещение бассейна, пользование мини-баром в номере и другие, то они не включаются в налогооблагаемую базу сотрудника при исчислении НДФЛ при условии, что произведены по согласованию с работодателем.

Подпункт 2 п. 1 ст. 238 НК РФ содержит норму, аналогичную норме вышеупомянутой ст. 217 НК РФ, предусматривающую освобождение от налогообложения ЕСН всех видов компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов).

 

5.9. Оплата услуг связи в командировке

 

Сегодня представить командировку без телефонных переговоров невозможно. О том, что нужно учесть бухгалтеру при списании таких расходов командированного лица, мы и поговорим.

Статьей 168 ТК РФ определено, что, направляя работника в служебную командировку, работодатель обязан возместить ему расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

При этом к иным расходам, произведенным работником с разрешения или ведома работодателя, можно отнести:

- расходы по оплате услуг связи;

- расходы на получение и регистрацию заграничного паспорта;

- расходы на получение визы;

- расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту;

- другие расходы.

Практика показывает, что среди перечисленных видов расходов чаще всего встречаются расходы на оплату телефонных переговоров. Причем они могут вестись как с мобильного телефона работника, так и с гостиничного телефона.

Порядок и размеры возмещения таких расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому, возвращаясь из командировки, работник обязан вместе с авансовым отчетом представить документы, подтверждающие расходы по оплате услуг связи.

Необходимость представления оправдательных документов затрагивает также бухгалтерский и налоговый учет.

В абз. 10 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) перечислены выплаты, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). К ним отнесены все виды компенсационных выплат, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В случае возмещения работодателем работнику-налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются расходы по оплате услуг связи.

Таким образом, исходя из вышеизложенного, расходы на оплату услуг связи не будут облагаться НДФЛ, если организация подтвердит служебный (производственный) характер телефонных переговоров.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 5 июня 2007 г. по делу N А26-5611/2006-216 суд указал, что неоспоримым доказательством понесенных в период нахождения в командировке расходов по оплате услуг связи являются:

- командировочное удостоверение;

- документы, подтверждающие оплату услуг связи;

- утвержденные руководителем организации рапорты работников;

- списки телефонных вызовов с указанием дат и времени.

Для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Статьей 264 НК РФ определен перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к таким расходам отнесены расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения прибыли согласно Письму УФНС России по г. Москве от 30 июня 2008 г. N 20-12/061156 необходимо иметь:

- утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи;

- договор с оператором на оказание услуг связи, который заключен с организацией-налогоплательщиком;

- детализированные счета оператора связи.

При этом форма такого счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру, в том числе:

- номера телефонов всех абонентов;

- даты и время переговоров;

- тарификацию услуги.

Перечень абонентов, с которыми велись переговоры по служебному мобильному телефону, должен быть подкреплен данными об этих абонентах в деловой переписке, договорной документации организации-налогоплательщика и тому подобное.

К косвенным доказательствам производственного характера расходов можно отнести письменное распоряжение (служебное задание) сделать звонки, а также отчет сотрудника-исполнителя об их результатах в письменной форме. Причем оба документа составляются в произвольной форме, но с указанием всех реквизитов, предусмотренных для первичных документов п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ).

Таким образом, для признания услуг сотовой связи по договору, заключенному организацией-налогоплательщиком с оператором мобильной связи, должен быть подтвержден производственный характер всех осуществленных с номера сотовой связи звонков (Письмо УФНС России по г. Москве от 20 сентября 2006 г. N 20-12/83834.1).

В Письме Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/348 рассмотрена ситуация, когда, находясь в зарубежных командировках, сотрудники ведут телефонные переговоры с иностранными поставщиками. При этом услуги связи оплачиваются посредством телефонных и интернет-карт. А расходы по ним возмещаются в пределах лимита, установленного приказом по организации. На вопрос, учитываются ли расходы на приобретение карт при исчислении налога на прибыль, Минфин России отвечает, что расходы по оплате услуг телефонной связи и услуг по обеспечению доступа к сети Интернет, в том числе посредством приобретения телефонных и интернет-карт, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных и интернет-карт, а также экономическую обоснованность этих расходов, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Однако имейте в виду, что в Письме Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/61 высказано иное мнение. Так, Минфин России утверждает, что карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи сотрудникам не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения прибыли организаций, так как не соответствуют понятию первичного документа, порядок оформления которого определен Федеральным законом N 129-ФЗ.

Относительно налогообложения ЕСН отметим, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов).

Расходы на оплату услуг связи не подлежат налогообложению ЕСН. Однако не нужно платить ЕСН только в том случае, если работник документально не подтвердил свои расходы. В этой ситуации они просто не будут являться объектом налогообложения по ЕСН, поскольку налогооблагаемую прибыль не уменьшают (п. 3 ст. 236 НК РФ, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Расходы на оплату услуг связи также не облагаются страховыми взносами на травматизм. Однако не облагаются эти расходы только в том случае, если они непосредственно связаны с выполнением трудовых обязанностей работника (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 г. N 765 "О Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации").

 

5.10. Страхование жизни командированных работников

 

При направлении работников в служебную командировку работодатель может застраховать жизнь командируемых работников. Уплата страховых взносов работодателем имеет некоторые нюансы при налогообложении, которые и являются предметом рассмотрения данного раздела.

Понятие страхования определено Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1).

Согласно п. 1 ст. 2 Закона N 4015-1 страхование - отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.

Целью организации страхового дела является обеспечение защиты имущественных интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении страховых случаев (ст. 3 Закона N 4015-1).

Страхование осуществляется в форме добровольного страхования и обязательного страхования.

При этом добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования между страхователем и страховщиком, а также правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Правила страхования принимаются и утверждаются самостоятельно страховщиком или объединением страховщиков в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) и Законом N 4015-1.

Заключается договор страхования только в письменной форме (ст. 940 ГК РФ). Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора страхования, за исключением договора обязательного государственного страхования.

Договор страхования может быть заключен путем составления одного документа (п. 2 ст. 434 ГК РФ) либо вручения страховщиком страхователю на основании его письменного или устного заявления страхового полиса (свидетельства, сертификата, квитанции), подписанного страховщиком.

В соответствии с п. 1 ст. 957 ГК РФ договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса.

Согласно п. 1 ст. 4 Закона N 4015-1 объектами личного страхования могут быть имущественные интересы, связанные:

- с дожитием граждан до определенного возраста или срока, со смертью, с наступлением иных событий в жизни граждан (страхование жизни);

- с причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование).

Различают индивидуальное и коллективное страхование.

По договору коллективного страхования страхователем выступает юридическое лицо, а застрахованными лицами выступают физические лица, в жизни и здоровье которых страхователь имеет материальный интерес. Договоры коллективного страхования заключаются работодателями в пользу своих работников.

Таким образом, отправляя работников в служебную командировку, работодатель может застраховать командируемых.

При этом срок страхования может распространяться на период, превышающий срок одной командировки.

Традиционным сроком для заключения договора добровольного страхования является 1 год.

В целях налогообложения прибыли суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)).

В случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

При этом в случае расторжения таких договоров взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента расторжения договоров (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами) (Письма УФНС России по г. Москве от 4 мая 2007 г. N 21-11/041052@).

Таким образом, если страхование сотрудников организации осуществлено в одной из форм договора добровольного личного страхования, определенного в ст. 255 НК РФ, то расходы, связанные с уплатой страховых платежей, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при соблюдении условий, установленных п. 16 ст. 255 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ.

 

Обратите внимание! При заключении договора страхования в качестве страхователя необходимо указать работодателя, а не сотрудников. Это связано с тем, что в арбитражной практике есть пример, когда по причине такой неточности судом было отказано в отнесении сумм страховых взносов (премий) в налоговую базу при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 октября 2006 г. N А33-6493/06-Ф02-5210/06-С1, А33-6493/06-Ф02-5324/06-С1 по делу N А33-6493/06).

 

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

На основании пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН:

- суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

- суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Таким образом, суммы взносов по данным видам страховых рисков, которые в соответствии с нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ отнесены к расходам по оплате труда, согласно пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не должны облагаться ЕСН.

При этом совокупная сумма платежей (взносов), превышающая размеры, установленные п. 16 ст. 255 НК РФ, не признается объектом налогообложения ЕСН в соответствии п. 3 ст. 236 НК РФ.

Учитывая, что в случае расторжения таких договоров взносы работодателя, ранее включенные в состав расходов, признаются объектом обложения налогом на прибыль, налоговая база по ЕСН подлежит перерасчету. Суммы, ранее включенные в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам в ПФР, не подлежат налогообложению на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Что касается налогообложения НДФЛ, то следует отметить, что пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения НДФЛ сумм страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни в случае, если страховые взносы по таким договорам уплачиваются налогоплательщиком (работником). На суммы страховых выплат по договорам, заключенным работодателем в пользу своих работников, данное положение не распространяется.

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.

Следовательно, в случае заключения договора добровольного личного страхования работодателем в пользу своего работника страховые взносы, уплаченные работодателем за работника, не облагаются НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 5 июня 2008 г. N 03-04-06-01/158.

 

Глава 6. ЗАРУБЕЖНЫЕ КОМАНДИРОВКИ

 

6.1. Командировка за границу

 

На сегодняшний день многие организации работают не только на внутреннем, но и на внешнем рынке. Поэтому работодатели для выполнения различных производственных вопросов направляют своих сотрудников в служебную командировку за пределы Российской Федерации. Мы рассмотрим особенности оформления таких командировок, способы выдачи денежных средств под отчет и возмещение командировочных расходов.

Как указано в ст. 166 ТК РФ, поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы является служебной командировкой. При этом не имеет значения, где располагается конечный пункт командировки - на территории Российской Федерации или за ее пределами. Поэтому оформление командировки работника, направленного за рубеж, ничем не отличается от оформления служебной командировки в пределах России. Первичные документы для оформления таких командировок утверждены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

К ним относятся:

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по формам N N Т-9, Т-9а. В приказе указывают фамилии и инициалы командированных работников, их должности или специальности, цель, время и место поездки;

- командировочное удостоверение - форма N Т-10. В нем проставляются отметки о дате прибытия и отъезда из пунктов назначения, заверяемые подписью должностного лица и печатью. Удостоверение подтверждает факт и срок нахождения сотрудника в пункте назначения. Выдается удостоверение только в том случае, если работник направляется в служебную командировку на территорию государств - участников СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, предусматривающие, что в документах для въезда и выезда пограничными органами не проставляются отметки о пересечении государственной границы. Даты пересечения Государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и при следовании на территорию Российской Федерации определяются по отметкам в командировочном удостоверении.

В остальных случаях направление сотрудника в служебную командировку за пределы Российской Федерации осуществляется без оформления командировочного удостоверения, а время фактического нахождения сотрудника организации в заграничной командировке может определяться по отметкам в заграничном паспорте сотрудника, свидетельствующим о пересечении им Государственной границы Российской Федерации.

При этом в настоящее время порядок определения времени фактического нахождения в зарубежной командировке работника организации, не финансируемой за счет средств федерального бюджета, нормативными актами не закреплен, поэтому время фактического нахождения сотрудника организации в заграничной командировке также может определяться по отметкам в заграничном паспорте сотрудника. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 17 мая 2006 г. N 03-03-04/1/469;

- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении - форма N Т-10а. В документе указывается цель, время и место поездки.

Перед поездкой в загранкомандировку работник должен получить денежные средства в иностранной валюте на командировочные расходы. Как правило, выдача денежных средств производится из кассы организации. Оформляется эта выдача расходным кассовым ордером по форме N КО-2, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Кроме того, выдать деньги под отчет можно и на основании надлежаще оформленного иного документа, например на основании заявления командированного сотрудника с наложенной визой руководителя (п. 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций N 40)).

При направлении сотрудников за рубеж следует обратить внимание на Письмо ЦБ РФ от 30.07.2007 N 36-3/1381, в котором сказано, что выдача юридическими лицами - резидентами Российской Федерации наличной иностранной валюты своим сотрудникам - физическим лицам для оплаты в качестве аванса в связи со служебными командировками за пределы Российской Федерации не противоречит пп. 9 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Федеральный закон N 173-ФЗ).

Напомним, что пп. 9 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 173-ФЗ не запрещает проведение между резидентами Российской Федерации валютных операций, связанных с оплатой и (или) возмещением расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой.

Можно выдать деньги под отчет и безналичным способом, посредством их перевода на карточный счет. Работник может оплачивать свои командировочные расходы с использованием банковской пластиковой карты либо в безналичном порядке, либо наличными, снятыми со счета при помощи такой карты через банкомат.

Выдача денег в подотчет для командировочных расходов необходима для возмещения затрат работника в командировке. Статьями 167, 168 ТК РФ установлено, что работодатель обязан возместить расходы, в частности расходы по проезду к месту командировки и обратно, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Также работнику гарантируется при направлении в служебную командировку сохранение места работы (должности) и среднего заработка.

Исчисление среднего заработка регулируется ст. 139 ТК РФ и Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

При направлении гражданского служащего в служебную командировку на территорию иностранного государства дополнительно возмещаются:

- расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;

- обязательные консульские и аэродромные сборы;

- сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

- расходы на оформление обязательной медицинской страховки;

- иные обязательные платежи и сборы.

Это следует из п. 13 Порядка и условий командирования федеральных государственных гражданских служащих, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 18 июля 2005 г. N 813 "О Порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских служащих" (далее - Порядок N 813).

Гарантия возмещения расходов, связанных со служебными командировками, федеральным государственным гражданским служащим установлена пп. 8 п. 1 ст. 52 Федерального закона от 27 июля 2004 г. N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации".

Нормы суточных для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) установлены п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации, где сказано, что не облагаются НДФЛ суточные в размере, не превышающем 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Размеры суточных в иностранной валюте для служебных командировок на территории иностранных государств для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, определены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2005 г. N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

 

Обратите внимание! Согласно п. 17 Положения N 749 за время нахождения в пути работника, направляемого в командировку за пределы территории Российской Федерации, суточные выплачиваются:

- при проезде по территории Российской Федерации - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок в пределах территории Российской Федерации;

- при проезде по территории иностранного государства - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств.

При следовании работника с территории Российской Федерации дата пересечения Государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию Российской Федерации дата пересечения Государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях (п. 18 Положения N 749).

При направлении работника в командировку на территории 2 или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.

В случае вынужденной задержки в пути суточные за время задержки выплачиваются по решению руководителя организации при представлении документов, подтверждающих факт вынужденной задержки (п. 19 Положения N 749).

Работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию Российской Федерации в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом, для командировок на территории иностранных государств (п. 20 Положения N 749).

Расходы по найму жилого помещения возмещаются гражданскому служащему по фактическим затратам, подтвержденным соответствующими документами, но не превышающим предельные нормы возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных служебных командировках на территории иностранных государств (п. 31 Порядка N 813). Данные Нормы установлены Приказом Минфина России от 2 августа 2004 г. N 64н "Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

В связи с названными выше расходами работнику выдается под отчет фиксированная сумма, за которую он впоследствии отчитывается.

Вернувшись из командировки, по истечении трех дней работник обязан предъявить в бухгалтерию организации авансовый отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним (п. 11 Порядка ведения кассовых операций N 40).

Авансовый отчет оформляется по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

К авансовому отчету прилагаются оправдательные документы:

- авиа- и (или) железнодорожные билеты (подтверждающие расходы на проезд);

- счета гостиниц (подтверждающие расходы на проживание);

- другие документы, подтверждающие произведенные расходы.

Кроме этого к авансовому отчету прилагаются ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы (подтверждающие время пребывания работника в загранкомандировке).

Если оправдательные документы составлены на иностранном языке, то они должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык. Это вытекает из ст. 68 Конституции Российской Федерации, п. 1 ст. 16 Закона Российской Федерации от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации", п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

 

6.2. Валютное регулирование по командировочным

или представительским расходам

 

Данный раздел рассматривает основания на выдачу денежных средств в иностранной валюте через кассу организации, для поездок в служебные командировки за пределы Российской Федерации и возможные представительские расходы. Также рассматриваются примеры заполнения некоторых первичных документов (авансовый отчет и расходный кассовый ордер).

При направлении сотрудника в зарубежную командировку и выдаче ему иностранной валюты необходимо учитывать нормы валютного законодательства РФ.

Статьей 22 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Федеральный закон N 173-ФЗ) установлено, что валютный контроль в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации, органами и агентами валютного контроля.

Органами валютного контроля в Российской Федерации являются Центральный банк Российской Федерации (далее - ЦБ РФ), федеральный орган (федеральные органы) исполнительной власти, уполномоченный (уполномоченные) Правительством Российской Федерации.

Агентами валютного контроля являются:

- уполномоченные банки, подотчетные ЦБ РФ;

- государственная корпорация "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)";

- не являющиеся уполномоченными банками профессиональные участники рынка ценных бумаг, в том числе держатели реестра (регистраторы), подотчетные федеральному органу исполнительной власти по рынку ценных бумаг;

- таможенные органы;

- налоговые органы.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 1 Федерального закона N 173-ФЗ к валютным операциям, среди прочих, относится приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента валютных ценностей на законных основаниях, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа.

Валютные операции между резидентами запрещены (ст. 9 Федерального закона N 173-ФЗ). Однако есть исключения, к которым относятся и операции при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации, а также при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой.

Раньше, до внесения изменений в Федеральный закон N 173-ФЗ, Федеральным законом от 18 июля 2005 г. N 90-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", операции, связанные с выплатой работодателем работнику иностранной валюты для возмещения расходов, связанных с направлением работника в служебную командировку за пределы территории Российской Федерации, не значились в перечне разрешенных (Письмо ЦБ РФ от 22 марта 2005 г. N 36-3/526).

На сегодняшний день законодатель предоставляет работодателю право выдать работнику денежные средства в наличной иностранной валюте, что можно сделать через кассу. Соответствующие разъяснения даны в Письме ЦБ РФ от 30 июля 2007 г. N 36-3/1381, в котором говорится: необходимо учитывать, что на основании п. 6 ст. 4 Федерального закона N 173-ФЗ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов валютного законодательства Российской Федерации, актов органов валютного регулирования и актов органов валютного контроля толкуются в пользу резидентов и нерезидентов.

Опираясь на вышеизложенное, ЦБ РФ считает, что выдача юридическими лицами - резидентами наличной иностранной валюты своим сотрудникам - физическим лицам для оплаты в качестве аванса в связи со служебными командировками за пределы Российской Федерации не противоречит Федеральному закону N 173-ФЗ.

Однако по данному вопросу существует арбитражная практика, которая придерживается иного мнения. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 июля 2007 г. по делу N А33-1126/07-Ф02-3877/07 суд установил, что из кассы организации была выдана наличная валюта на командировочные расходы, по возвращении неиспользованная сумма валюты была возвращена в кассу. Пункт 2 ст. 14 Федерального закона N 173-ФЗ предусматривает порядок осуществления валютных операций юридическими лицами - резидентами. В силу этого пункта, если иное не предусмотрено Федеральным законом N 173-ФЗ, расчеты при осуществлении валютных операций производятся юридическими лицами - резидентами через банковские счета в уполномоченных банках, порядок открытия и ведения которых устанавливается ЦБ РФ.

Таким образом, поскольку осуществленные организацией валютные операции не отнесены п. 2 ст. 14 Федерального закона N 173-ФЗ к перечню сделок, по которым юридические лица - резиденты могут осуществлять расчеты с физическими лицами - резидентами без использования банковских счетов в уполномоченных банках, суд пришел к выводу о наличии в действиях организации состава правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), выразившегося в осуществлении незаконной валютной операции.

К аналогичному решению пришел суд в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 декабря 2007 г. N А33-8805/07-Ф02-9375/07 по делу N А33-8805/07.

Точку в этом споре поставил Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. В Постановлении от 18 марта 2008 г. N 10840/07 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации установил, что поскольку валютная операция, совершаемая при выдаче юридическим лицом - резидентом сотруднику, направляемому в служебную командировку за пределы Российской Федерации, наличных денежных средств в иностранной валюте на командировочные расходы, разрешена законом и не ограничена требованиями об использовании специального счета и о резервировании, она не может быть отнесена к категории незаконных валютных операций, совершение которых образует объективную сторону состава административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ.

Таким образом, работодатель, направляя сотрудника в служебную командировку, может выдать под отчет на командировочные расходы иностранную валюту из кассы организации.

Рассмотрим пример заполнения расходного кассового ордера при выдаче денежных средств в иностранной валюте, а также пример заполнения авансового отчета.

 

Пример. Коммерческого директора ООО "А" Иванова С.Н. направили в служебную поездку за рубеж сроком на 4 дня.

Ему выдали оплаченный авиабилет стоимостью 36 000 руб. и через кассу выдали суточные на срок командировки в размере 288 долл. США.

Билеты и деньги были получены 10 октября 2009 г. Предположим, что на дату выдачи подотчетных сумм курс ЦБ РФ составлял 36,0695 руб/долл. Проживание обеспечивала принимающая сторона. Сотрудник находился в командировке с 14 по 17 октября 2009 г. Авансовый отчет представлен 20 октября 2009 г. Отчет утвержден руководителем организации 21 октября 2009 г. На эту дату официальный курс - 36,0561 руб/долл.

Выдача рублевых подотчетных средств отражается, как известно, в расходном кассовом ордере по форме N КО-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Для выдачи наличной валюты унифицированной формы такого документа нет. Это вполне понятно, так как контролирующие органы, вплоть до появления Постановления Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 10840/07 по делу N А33-1127/2007, считали такую операцию, противоречащей законодательству РФ о валютном регулировании.

Дополнить форму N КО-2 дополнительными реквизитами запрещает Постановление Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20 "Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации". Как быть?

По мнению автора, организации следует самостоятельно с учетом норм п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ разработать форму такого документа и закрепить ее в своей учетной политике, причем за основу можно взять форму расходного кассового ордера N КО-2.

 

Унифицированная форма N КО-2

 


 

                                                                  ┌───────┐

                                                                  │ Коды 

                                                                  ├───────┤

                                                    Форма по ОКУД │0310002│

                         ООО "А"                                  ├───────┤

--------------------------------------------------------- по ОКПО │   х  

                      (организация)                               ├───────┤

                    коммерческий отдел                               х  

---------------------------------------------------------               

               (структурное подразделение)                        └───────┘

 

                                                    ┌─────────┬───────────┐

                                                      Номер     Дата   

                                                    │документа│составления│

                                                    ├─────────┼───────────┤

                                                       03/4  │ 12.09.2009│

                     РАСХОДНЫЙ КАССОВЫЙ ОРДЕР       └─────────┴───────────┘

 

Дебет                  

Кредит

Сумма,
руб., 
коп. 

Код   
целевого
назначения

 

Сумма   
в ино-  
странной
валюте  

 

код    
структурного
подразделения

корреспондиру-
ющий счет,   
субсчет      

код       
аналитичес-
кого учета

71

 

 

 

50 

10 388,02

 

 

288 долл.
США  

 

           Иванову Сергею Николаевичу

    Выдать ----------------------------------------------------------------

                               (фамилия, имя, отчество)

               на командировочные расходы

    Основание: ------------------------------------------------------------

          Двести восемьдесят восемь долларов США (Десять тысяч триста

    Сумма -----------------------------------------------------------------

                                      (прописью)

восемьдесят восемь руб. 02 коп.)

-------------------------------------------- руб. ____________________ коп.

                Заявление от 10.10.2009

    Приложение: -----------------------------------------------------------

                               Директор    Ульянов        С.И. Ульянов

    Руководитель организации -----------  ---------  ----------------------

                             (должность)  (подпись)  (расшифровка подписи)

                                           Ивченко        А.С. Ивченко

    Главный бухгалтер                     --------  -----------------------

                                          (подпись)  (расшифровка подписи)

            Двести восемьдесят восемь долларов США

    Получил ---------------------------------------------------------------

     10     октября     09                                   Иванов

    "--" ------------ 20-- г.               Подпись -----------------------

 

    По ____________________________________________________________________

               (наименование, номер, дата и место выдачи документа,

___________________________________________________________________________

                   удостоверяющего личность получателя)

                    Петрова           С.Д. Петрова

    Выдал кассир -------------  -----------------------

                   (подпись)     (расшифровка подписи)

 

Авансовый отчет оформляется по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

 

Унифицированная форма N АО-1

 

                                                                  ┌───────┐

                                                                    Код 

                                                                  ├───────┤

                                                    Форма по ОКУД │0302001│

                        ООО "А"                                   ├───────┤

-------------------------------------------------------   по ОКПО │      

                наименование организации                          └───────┘

 

                                     УТВЕРЖДАЮ

                                                   Сорок шесть тысяч

                                     Отчет в сумме ------------------------

                                     триста восемьдесят восемь      02

                  ┌─────┬──────────┐ ------------------------- руб. -- коп.

                  │Номер│   Дата                          директор

  АВАНСОВЫЙ ОТЧЕТ ├─────┼──────────┤ Руководитель -------------------------

                    65 │20.10.2009│                       должность

                  └─────┴──────────┘    Ульянов          С.И. Ульянов

                                     ------------- ------------------------

                                        подпись       расшифровка подписи

                                      20     октября

                                     "--" ------------- 2009 г.

 

                                                              ┌───────────┐

                                                                  Код   

                                                              ├───────────┤

                          Коммерческий отдел                       х    

Структурное подразделение ------------------------------------├───────────┤

                 Иванов С.Н.                                       х    

Подотчетное лицо ---------------------------- Табельный номер │          

                  фамилия, инициалы                           └───────────┘

                                                           командировочные

                      коммерческий отдел                   расходы

Профессия (должность) ------------------ Назначение аванса ----------------

 

┌───────────────────────┬───────────┐ ┌───────────────────────────────────┐

│Наименование показателя│   Сумма,  │ │        Бухгалтерская запись      

                       │ руб. коп. │ │                                  

├───────────────────────┼───────────┼─┼─────────────────┬─────────────────┤

             остаток        -     │ │      дебет            кредит    

│Предыдущий   ──────────┼───────────┤ ├──────┬──────────┼──────┬──────────┤

  аванс      перерасход│     -     │ │счет, │сумма,    │счет, │сумма,   

                                  │ │суб-  │руб.      │суб-  │руб.     

                                  │ │счет  │коп.      │счет  │коп.     

                                  │ │                               

├───────────────────────┼───────────┤ ├──────┼──────────┼──────┼──────────┤

│Получен аванс  1. из   │ 10 388,02 │ │  44  │ 46 388,02│  71  │ 46 388,02│

│кассы                             │ │                               

├─────────────┬─────────┼───────────┤ ├──────┼──────────┼──────┼──────────┤

│1а. в валюте │             288    │ │                               

│(справочно)                      │ │                               

├─────────────┴─────────┼───────────┤ ├──────┼──────────┼──────┼──────────┤

   2. авиабилеты       │ 36 000,00 │ │                               

├───────────────────────┼───────────┤ ├──────┼──────────┼──────┼──────────┤

                                  │ │                               

├───────────────────────┼───────────┤ ├──────┼──────────┼──────┼──────────┤

│Итого получено         │ 46 388,02 │ │                               

├───────────────────────┼───────────┤ ├──────┼──────────┼──────┼──────────┤

│Израсходовано          │ 46 388,02 │ │                               

├───────────────────────┼───────────┼─┼──────┼──────────┼──────┼──────────┤

│ Остаток                    -     │ │                               

│ ──────────────────────┼───────────┼─┼──────┼──────────┼──────┼──────────┤

│ Перерасход                 -     │ │                               

└───────────────────────┴───────────┘ └──────┴──────────┴──────┴──────────┘

 

           2                   2

Приложение ----- документов на ----- листах

                                      Сорок шесть тысяч триста восемьдесят

Отчет проверен. К утверждению в сумме -------------------------------------

                                                  сумма прописью

восемь      02           46 388        02

------ руб. ------ коп. (-------- руб. ---- коп.)

                       Ивченко                      А.С. Ивченко

Главный бухгалтер -----------------     -----------------------------------

                       подпись                  расшифровка подписи

                       Петрова                      С.Д. Петрова

Бухгалтер         -----------------     -----------------------------------

                       подпись                  расшифровка подписи

 

Остаток внесен              ┌─────────┐        ┌─────┐

----------------  в  сумме      -      руб.    -    коп.  по  кассовому

Перерасход выдан            └─────────┘        └─────┘

ордеру N ___ от "  " _________ 20  г.

                      Петрова        С.Д. Петрова       20  октября

Бухгалтер  (кассир)  ---------  ---------------------  "--" ------- 2009 г.

                      подпись    расшифровка подписи

 

------------------------------------------------------------------

                           линия отреза

                                   Иванова Сергея Николаевича

Расписка. Принят  к  проверке  от  -----------------------------  авансовый

                  65     20    октября

          отчет N -- от "--" ----------- 2009 г.

                   Сорок шесть тысяч

                   триста восемьдесят

                   восемь                    02

          на сумму -------------------- руб. -- коп., количество документов

                         прописью

          2          2

          ------- на -------- листах

                 Петрова         Петрова С.Д.       20    октября

    Бухгалтер ------------- ---------------------- "--"  ---------  2009 г.

                 подпись      расшифровка подписи

 

Оборотная сторона формы N АО-1

 

Номер
по по-
рядку

Документ,  
подтверждающий
производственные
расходы   

Наиме-   
нование  
докумен- 
та (рас- 
хода)    

Сумма расхода            

Дебет
сче-
та, 
суб-
счета

по отчету    

принятая к учету

в руб.
коп. 

в валюте

в руб.
коп. 

в валюте

дата  

номер

1 

2   

3 

4   

5   

6   

7   

8   

9 

1. 

20.10.2009

278

Суточные 
согласно 
служебному
заданию  

х   

288 долл.
США  
(72 долл.
США x 4)

10 388,02

288 долл.
США  

44

2. 

...  

...

авиабилеты

36 000,00

х   

36 000,00

х   

44

 

Итого  

36 000,00

288 долл.
США  

46 388,02

288 долл.
США  

 

 

 

 

 

                            Иванов                     С.Н. Иванов

    Подотчетное лицо --------------------     -----------------------------

                            подпись                расшифровка подписи

 


 

Иногда сотрудники, находясь в зарубежной командировке, вынуждены нести представительские расходы. При этом денежные средства на такие расходы работодатель также может выдать вместе с командировочными из кассы организации.

 

Глава 7. ВАХТОВЫЙ МЕТОД

 

7.1. Вахтовый метод работы

 

На сегодняшний день вахтовый метод достаточно распространен в отраслях нефтяной, газовой и лесной промышленности. Однако в этом методе существуют определенные особенности, в частности при налогообложении оплаты труда. В статье рассмотрим специфику вахтового метода, а также налогообложение надбавок за вахтовый метод работы.

Главой 47 "Особенности регулирования труда лиц, работающих вахтовым методом" ТК РФ определены статьи о работе вахтовым методом.

Согласно ст. 297 ТК РФ вахтовый метод - особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.

Применяется этот метод, если места работы значительно удалены от мест постоянного проживания работников или мест нахождения работодателя.

Цель вахтового метода в сокращении сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, или иной производственной деятельности.

Порядок применения этого метода утверждается работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов.

При этом работодатель должен учесть, что не все работники могут привлекаться к работе вахтовым методом.

В ст. 298 ТК РФ установлено, что запрещается привлекать:

- работников в возрасте до восемнадцати лет;

- беременных женщин;

- женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет;

- лиц, имеющих противопоказания в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Продолжительность вахты не должна превышать одного месяца (ст. 299 ТК РФ). В исключительных случаях на отдельных объектах работодателем может быть увеличена продолжительность вахты до трех месяцев, но с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.

При вахтовом методе работы устанавливается суммированный учет рабочего времени за месяц, квартал или иной более длительный период, но не более чем за один год (ст. 300 ТК РФ).

Учетный период охватывает все рабочее время, время в пути от места нахождения работодателя или от пункта сбора до места выполнения работы и обратно, а также время отдыха, приходящееся на данный календарный отрезок времени.

Работодатель обязан вести учет рабочего времени и времени отдыха каждого работника, работающего вахтовым методом, по месяцам и за весь учетный период.

Рабочее время и время отдыха в пределах учетного периода регламентируются графиком работы на вахте. При этом график утверждается работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов, и доводится до сведения работников не позднее, чем за два месяца до введения его в действие (ст. 301 ТК РФ).

Дни нахождения в пути к месту работы и обратно в рабочее время не включаются и могут приходиться на дни междувахтового отдыха.

В связи с переработкой рабочего времени в пределах графика работы на вахте предоставляются оплаченные дополнительные дни отдыха (дни междувахтового отдыха).

Один день междувахтового отдыха оплачивается в размере дневной тарифной ставки, дневной ставки (части оклада (должностного оклада) за день работы), если более высокая оплата не установлена коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором.

Часы переработки рабочего времени в пределах графика работы на вахте, не кратные целому рабочему дню, могут накапливаться в течение календарного года и суммироваться до целых рабочих дней с последующим предоставлением дополнительных дней междувахтового отдыха.

Работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы (ст. 302 ТК РФ).

Работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых Постановлением Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2005 г. N 51 "О размерах и порядке выплаты надбавки за вахтовый метод работы работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета" (далее - Постановление N 51).

Согласно п. 1 Постановления N 51 установлены следующие размеры надбавок:

- в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях - 75% тарифной ставки (оклада);

- в районах Сибири и Дальнего Востока - 50% тарифной ставки (оклада);

- в остальных районах - 30% тарифной ставки (оклада).

Согласно п. 2 Постановления N 51 исчисление надбавки за месяц производится путем деления месячной тарифной ставки (оклада) работника на количество календарных дней соответствующего месяца и умножения на сумму календарных дней пребывания работника в местах производства работ в период вахты и фактических дней его нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно в этом месяце и на установленный размер надбавки (75%, 50% или 30%).

 

Обратите внимание! При выплате надбавки полевое довольствие не выплачивается (п. 3 Постановления N 51).

Надбавка начисляется без применения районного коэффициента к заработной плате и процентной надбавки к заработной плате за стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (п. 4 Постановления N 51).

Работникам организаций, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых соответственно органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.

Работникам работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором.

 

Рассмотрим налогообложение надбавки за вахтовый метод работы.

На основании ст. 255 НК РФ в целях налогообложения прибыли в расходы, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами налогоплательщика на оплату труда включаются:

- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

- стимулирующие начисления и надбавки;

- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрительные начисления;

- расходы, связанные с содержанием этих работников.

Пунктом 3 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, надбавки, выплачиваемые работникам за вахтовый метод работы, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ. Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина России от 12 мая 2008 г. N 03-04-06-02/50, от 10 января 2008 г. N 03-04-06-02/2.

Что касается налогообложения налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), то на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в частности, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Так как НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин подлежит применению в том значении, в каком он используется в трудовом законодательстве.

В ст. 164 ТК РФ предусмотрено, что под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Надбавка за вахтовый метод не входит в систему оплаты труда и производится работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Таким образом, надбавка за вахтовый метод, выплачиваемая вместо суточных, относится к установленным законодательством Российской Федерации компенсационным выплатам, которые не подлежат обложению НДФЛ. К такому же выводу пришел суд в Постановлении ФАС Московского округа от 31 марта 2008 г. N КА-А41/2196-08 по делу N А40-43270/07-116-146.

В Письме Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-04-05-01/247 рассматривается ситуация, когда после незаконного увольнения на основании решения суда физическое лицо было восстановлено на работе, при этом с организации - работодателя были взысканы денежные средства за время вынужденного прогула работника. На вопрос, облагаются ли НДФЛ индексированная сумма надбавки за вахтовый метод работы, Минфин России отвечает, что индексированная сумма надбавки взамен суточных за вахтовый метод работы налогообложению не подлежит, поскольку сами суммы надбавки за вахтовый метод работы освобождаются от налогообложения при условии их выплаты в размере и порядке, предусмотренном ТК РФ.

В отношении налогообложения единым социальным налогом (далее - ЕСН), в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Следовательно, надбавка за вахтовый метод работы, выплачиваемая организацией, не подлежит налогообложению ЕСН в размере и порядке, установленных работодателем (Письмо УФНС России по г. Москве от 29 мая 2008 г. N 21-11/052059@).

Также необходимо учесть, что суммы таких надбавок не облагаются страховыми взносами на социальное страхование, поскольку надбавки выплачиваются вместо суточных (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 г. N 765 "О Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации").

 

Обратите внимание! Работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других районов:

- устанавливается районный коэффициент и выплачиваются процентные надбавки к заработной плате в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск в порядке и на условиях, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих:

в районах Крайнего Севера - 24 календарных дня;

в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней.

В стаж работы включаются календарные дни вахты в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и фактические дни нахождения в пути, предусмотренные графиками работы на вахте.

Гарантии и компенсации работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности, из тех же или других районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, устанавливаются в соответствии с гл. 50 "Особенности регулирования труда лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" ТК РФ.

При этом размер компенсации, которая выплачивается за каждый день нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций, определен в сумме дневной тарифной ставки, части оклада (должностного оклада) за день работы (дневной ставки).

Работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы, на территориях которых применяются районные коэффициенты к заработной плате, эти коэффициенты начисляются в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

 

7.2. Проезд в вахтовый поселок

 

Из-за значительного удаления места работы от места проживания работников, занятых в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым методом, работодателю приходится оплачивать проезд работника в вахтовый поселок и обратно. При этом у работодателя есть выбор, каким образом учитывать данные расходы в целях налогообложения. Рассмотрим способы учета этих расходов при налогообложении.

Статьей 297 ТК РФ определено, что вахтовым методом признается особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.

Применяется вахтовый метод, если место работы значительно удалено от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя.

Необходим этот метод для сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной деятельности.

Работники в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках. Вахтовый поселок представляет собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха.

Кроме вахтового поселка, работодатель также может предоставить для работников оплачиваемые общежития или иные помещения.

Порядок применения вахтового метода утверждается работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов.

Основные положения о вахтовом методе организации работ утверждены еще документом советского периода - Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31 декабря 1987 г. N 794/33-82 "Об утверждении основных положений о вахтовом методе организации работ" (далее - Постановление N 794/33-82). Он до сих пор применяется организациями в части, не противоречащей ТК РФ.

Согласно абз. 1 п. 2.5 Постановления N 794/33-82 доставка работников на вахту осуществляется организованно от места нахождения предприятия или от пункта сбора до места работы и обратно экономически целесообразными видами транспорта на основе долгосрочных договоров, заключаемых предприятиями с организациями и предприятиями транспортных министерств. Для доставки работников может использоваться транспорт, принадлежащий предприятиям, применяющим вахтовый метод.

При этом абз. 2 п. 2.5 Постановления N 794/33-82, предусматривающий оплату организацией проезда работников от места их постоянного жительства до пункта сбора и места работы (объекта, участка) и обратно, признан недействительным Решением Верховного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1999 г. N ГКПИ 99-924.

В своем Письме от 24 апреля 2008 г. N 03-04-06-02/41 Минфин России разъясняет, что ст. 302 ТК РФ определен перечень гарантий и компенсаций лицам, работающим вахтовым методом. Данный перечень является закрытым. Оплата организацией проезда работников от места их постоянного жительства до пункта сбора и обратно ст. 302 ТК РФ не предусмотрена, следовательно, абз. 1 п. 2.5 Постановления N 794/33-82 в этой части не может быть применим.

Таким образом, из вышесказанного можно сделать вывод, что размер и порядок возмещения работникам стоимости проезда от места жительства (сбора) до места работы и обратно должны быть предусмотрены в коллективном и трудовом договорах.

При этом, если организация будет данные расходы учитывать при налогообложении прибыли, то ей придется на эти суммы начислить ЕСН.

Рассмотрим ситуацию, когда организация, уплачивая налог на прибыль, решила учесть при этом расходы по доставке работников от места жительства до работы и обратно. На вопрос, каков порядок учета в целях исчисления налога на прибыль указанных расходов, УФНС России по г. Москве в Письме от 29 мая 2008 г. N 21-11/052059@ отвечает, что в соответствии с пп. 12.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами.

Кроме того, в ст. 255 НК РФ определено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, расходы организации, осуществляющей работы вахтовым методом, на проезд работников от места сбора (места нахождения работодателя) до места выполнения работ могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, если оплата проезда работника предусмотрена коллективным договором, а также при условии соответствия понесенных расходов п. 1 ст. 252 НК РФ.

Напоминаем, что согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. То есть расходы на оплату проезда работников от их места жительства к месту работы и обратно могут быть учтены налогоплательщиком при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по одному из вышеперечисленных видов расходов (Письмо Минфина России от 10 января 2008 г. N 03-04-06-02/2).

Что касается налогообложения ЕСН, то в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Исключением являются вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника.

В случае если вышеназванными договорами предусмотрена оплата организацией авиабилетов для работников либо возмещение работникам стоимости проезда от места жительства до места сбора для отправки в вахтовый поселок или от места жительства до объекта и обратно, указанная оплата (возмещение) подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 10 января 2008 г. N 03-04-06-02/2).

Таким образом, у организации есть выбор, в случае включения организацией оплаты проезда работников или возмещения им стоимости проезда от места жительства до места сбора или от места жительства до объекта и обратно в расходы по налогу на прибыль организация обязана учесть эти расходы и при налогообложении ЕСН.

Если организация не учитывает данные расходы по налогу на прибыль, то и необходимость уплаты ЕСН отпадает.

По поводу налогообложения этих расходов НДФЛ существуют две точки зрения.

Минфин России в Письме от 24 апреля 2008 г. N 03-04-06-02/41 утверждает, что на основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Оплата за налогоплательщика (полностью или частично) организациями товаров (работ, услуг) в его интересах в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

Таким образом, оплата организацией авиабилетов для работников либо возмещение работникам стоимости перелета от места жительства до места сбора или от места жительства до объекта и обратно признается доходом работников, полученным в натуральной форме.

Соответственно, стоимость указанных авиабилетов, оплаченных организацией, подлежит налогообложению НДФЛ в установленном порядке.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22