"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2010, N 9

АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА РАСХОДОВ НА ПРОДВИЖЕНИЕ ТОВАРА

В целом, к расходам на продвижение товара можно отнести затраты на анализ и изучение рынка (затраты на маркетинговые исследования) и на проведение рекламных мероприятий. С какими проблемами может столкнуться налогоплательщик при учете названных расходов, рассмотрено в настоящей статье.

В настоящее время реклама в деятельности организации играет важную роль. С помощью рекламы организация заявляет о себе, производимых товарах, работах, услугах. Цель рекламы - привлечение внимание потребителя. Поскольку потенциальный покупатель "привыкает" или "устает" от стандартных форм рекламы, организации пытаются найти другие, нестандартные виды рекламы.

Например, в последнее время появилась реклама на тротуарах, рекламные щиты необычной конструкции и т.д. Поэтому организациям, да и налоговым органам трудно разграничить, к какому виду рекламы относится то или иное доведение информации до потребителя. Данное обстоятельство является важным, поскольку затраты на рекламу могут включаться в состав расходов как в полном объеме, так и в пределах норм.

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (НК РФ) к прочим расходам относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. При этом такие расходы учитываются с учетом требований п. 4 ст. 264 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

При этом расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Федеральная антимонопольная служба в Письме от 05.04.2007 N АЦ/4624 разъясняет, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

Минфин России в Письме от 21.05.2010 N 03-03-06/2/93 указывает на то, что НК РФ признает ненормированными расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации.

Упоминания журналов, листовок, буклетов, лифлетов и флайерсов в НК РФ нет, в то время как указанные полиграфические материалы также используются в качестве рекламных. Буклеты и лифлеты представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, имеющих от одного до трех сгибов. Флайерсы представляют собой листовку, которая информирует о проведении какой-либо акции либо предоставляет скидку.

Учитывая изложенное, расходы на изготовление буклетов, лифлетов и флайерсов, содержащих рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли на основании абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ.

Минфин России в Письме от 27.04.2010 N 03-03-06/1/294 пришел к выводу о том, что если целенаправленные, оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) направлены и обеспечивают привлечение внимания розничных покупателей к товарам определенного наименования, продаваемым организацией-заказчиком (поставщиком-продавцом), то такие действия являются услугами по рекламе, которые учитываются в целях налогообложения прибыли в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного в п. 4 ст. 264 НК РФ.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.10.2009 по делу N А55-1113/2009 указал на то, что, как следует из решения налогового органа, налогоплательщик осуществил перед новогодними праздниками расходы на украшение холлов и витрин помещений банка гирляндами и букетами цветов. Эти расходы налогоплательщик, в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ и ст. 252 НК РФ, включил в состав расходов на рекламу, уменьшающих объект налогообложения - прибыль. Налоговый орган считает, что налогоплательщик неправомерно занизил налогооблагаемую прибыль на сумму этих расходов, поскольку украшение холлов и витрин банка цветами и гирляндами не несет какой-либо рекламной информации для клиента, а поэтому указанные затраты расходами на рекламу не являются.

Налогоплательщик же считает, что затраты на украшение холлов и витрин помещений банка являются расходами на рекламу, поскольку направлены на привлечение внимания клиентов банка. В целях усиления рекламного воздействия информации, представляемой в местах продаж, налогоплательщик привлек стороннюю организацию для флористического оформления операционных залов, касс, рекламных щитов и стендов, расположенных в офисах банка. Согласно анализу, проведенному налогоплательщиком, рекламная кампания позволила существенно повысить привлечение денежных средств населения во вклады банка.

Суд же отказал в удовлетворении требований налогоплательщика. Суд привел определения понятий "реклама" и "информация". Как указал суд, налогоплательщик не представил ни одного доказательства, что цветы и гирлянды, затраты на приобретение которых налогоплательщик включил в расходы на рекламу, несли какие-либо сведения (сообщения, данные), в связи с чем отсутствуют основания классифицировать данные расходы как рекламные.

Доводы налогоплательщика, что данные расходы понесены в ходе рекламной кампании и способствовали рекламе, судами обоснованно отклонены, поскольку данные расходы не могут быть классифицированы как расходы на рекламу, так как не подпадают под понятие, данное Федеральным законом.

Минфин России в Письме от 16.10.2008 N 03-03-06/1/588 указывает на то, что в соответствии с мнением Федеральной антимонопольной службы реклама, размещенная во внутренних помещениях метрополитена, не может быть отнесена к наружной.

Следовательно, затраты на размещение рекламных щитов в вестибюлях станций и на эскалаторных наклонах метро относятся к расходам на рекламу, принимаемым для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

В настоящее время для успешного продвижения товара на рынке для организации важна не только реклама производимых товаров, работ, услуг, но и анализ и изучение рынка. В результате маркетинговых исследований организации проводят сбор, обработку, систематизацию, анализ информации о рынке (о товарах, потребителях, конкурентах и т.д.). Причем организация может как самостоятельно проводить исследования рынка, так и поручить это специализированной организации. В то же время налоговые органы часто доначисляют налог на прибыль, полагая, что налогоплательщик необоснованно учел расходы на анализ рынка. Доводы налогового органа могут быть различными - от обезличенного отчета о проведенном исследовании до наличия у налогоплательщика структурного подразделения, выполняющего схожие функции. Рассмотрим более подробно причины возникновения споров с налоговыми органами, связанные с применением пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Итак, в состав прочих расходов включаются расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ).

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 26.02.2010 по делу N А29-7138/2009, руководствуясь ст. 20, п. 1 ст. 252, пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. п. 3 и 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик не доказал связь понесенных расходов с текущей производственной деятельностью, направленной на получение дохода, документально не подтвердил фактическое осуществление расходов; незаконно включил затраты в состав расходов при исчислении налога на прибыль и получении вычетов по налогу на добавленную стоимость на основании формально созданного пакета первичных документов, поскольку представленные документы не подтверждают реальности хозяйственных операций.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 06.08.2008 N Ф04-4721/2008(9200-А46-40), Ф04-4721/2008(10739-А46-40), признавая необоснованным отнесение налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль затрат на оплату маркетинговых исследований, исходил из того, что представленные отчеты носят обезличенный характер, не позволяют определить географию исследования, из них не представляется возможным установить, что маркетинговые исследования проводились непосредственно исполнителем по договору, налогоплательщиком не были представлены документы, являющиеся конечным результатом исследования, представление которых было предусмотрено техническим заданием, акты сдачи-приемки выполненных работ по обоим договорам не позволяют идентифицировать виды выполненных работ, налогоплательщиком ежемесячно оплачивались услуги управляющей компании, в функции которой также входило изучение спроса, стратегический маркетинг и аналогичные задачи. Кроме того, налогоплательщиком не представлено каких-либо доказательств, подтверждающих использование результатов исследования по спорным договорам в производственной деятельности и необходимости заключения данных договоров. Признавая неправомерным включение налогоплательщиком в состав прочих расходов понесенных затрат по договору на оказание информационных услуг, суд исходил из того, что налогоплательщиком не доказана связь между понесенными затратами и производственной деятельностью, поскольку спорный договор (а также техническое задание) сформулирован об оказании информационных услуг в отношении розничной торговли, тогда как общество осуществляло реализацию мороженого оптом. Суд отметил, что согласно положениям ст. 252 НК РФ произведенные (понесенные) налогоплательщиком затраты должны быть не только подтверждены соответствующими документами, но и быть экономически оправданными. Суд пришел к выводу, что затраты налогоплательщика на оплату услуг мерчандайзинга, оказанных покупателями его товара, могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль. Отклоняя доводы налогового органа о том, что при отгрузке товара в адрес указанных покупателей фактически произошла смена собственника товара, поэтому спорные расходы не могут рассматриваться как экономически обоснованные для налогоплательщика, суд указал, что, исходя из положений ст. 252 НК РФ, Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", в рассматриваемой ситуации не имеет правового значения вопрос о смене собственника товара, поскольку поставщик, рекламируя произведенный (предварительно поставленный) им товар, увеличивает свои собственные продажи и выполняет одно из условий заключенных договоров.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 28.10.2008 N Ф03-4692/2008 установил, что налоговый орган поставил под сомнение оказание налогоплательщику агентских услуг, связанных с маркетинговым, консалтинговым, юридическим и финансовым обслуживанием на основании агентского договора, заключенного с контрагентом, так как последний не значится зарегистрированным в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ).

Суд, оценив представленные акты приемки выполненных работ, счета-фактуры, фактическую оплату оказанных услуг платежными поручениями и с учетом положений ст. ст. 720 и 783 Гражданского кодекса РФ, пришел к выводу о том, что налогоплательщик подтвердил понесенные расходы, связанные с исполнением вышеназванного договора, и правомерно отнес их в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, а отсутствие в ЕГРЮЛ сведений о регистрации контрагента с указанным идентификационным номером налогоплательщика не является достаточным основанием для непринятия указанных расходов и доначисления к уплате налога на прибыль.

ФАС Московского округа в Постановлении от 13.05.2010 N КА-А40/4655-10 сделал вывод о правомерности действий налогоплательщика по учету спорных затрат в составе расходов при исчислении налога на прибыль. При этом доводы налогового органа о наличии в штате общества работников, которые могли самостоятельно выполнить указанные услуги, отклонены судом, поскольку ограничений для признания расходов для целей налогообложения в зависимости от наличия или отсутствия в штате сотрудников нормы гл. 25 НК РФ не содержат.

ФАС Московского округа в Постановлении от 12.05.2010 N КА-А40/4344-10 рассмотрел спор между налогоплательщиком и налоговым органом, связанный с периодом учета расходов на изучение рынка.

Суд учел, что в соответствии с пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

Таким образом, акт приема-сдачи работы является документальным основанием для произведения расчета. Ссылка налогового органа на сомнительность составления акта приема-сдачи работы, поскольку он представлен только к возражениям, не может служить основанием к отмене судебных актов, поскольку в ходе налоговой проверки налоговым органом не проводились дополнительные мероприятия налогового контроля.

В ходе рассмотрения возражений на акт проверки налогоплательщиком представлен в налоговый орган акт выполненных работ.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22.10.2009 по делу N А49-1429/2009 установил, что между налогоплательщиком и индивидуальным предпринимателем заключен договор на оказание маркетинговых услуг, согласно которому налогоплательщик поручает, а исполнитель обязуется ему оказать услуги по проведению маркетинговых исследований по изучению конъюнктуры рынка, по выявлению потенциальных покупателей, распространению рекламной продукции заказчика, проведению переговоров по заключению договоров поставки продукции заказчика потенциальным покупателям.

В силу договора налогоплательщик выплачивает предпринимателю вознаграждение за маркетинговые услуги и за реализацию оборудования налогоплательщика и сторонних организаций по договоренности сторон.

Основанием к оплате является акт сдачи-приемки результатов исследований по изучению конъюнктуры рынка, выявлению потенциальных покупателей и реализации продукции налогоплательщика.

В подтверждение понесенных расходов по оказанным предпринимателю услугам налогоплательщиком представлены счета-фактуры, акты выполненных работ, приложения к актам выполненных работ, платежные документы.

Судом отклонен довод налогового органа о том, что в актах выполненных работ не указаны конкретные услуги, оказанные предпринимателем налогоплательщику, поскольку представленные налогоплательщиком в подтверждение понесенных им расходов документы соответствуют требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В актах выполненных работ указано на надлежащее и своевременное исполнение маркетинговых услуг, а также сумма, подлежащая уплате исполнителю услуг. В приложениях к актам выполненных работ указаны наименования организаций-покупателей, даты поступления и суммы денежных средств от покупателей, сумма маркетинговых услуг.

Из протокола допроса предпринимателя следует, что для поиска клиентов для налогоплательщика она использовала Интернет, адресную переписку, журналы, ею велись предварительные переговоры с потенциальными клиентами. О найденных клиентах она сообщала в службу сбыта налогоплательщика. Размер оплаты за маркетинговые услуги зависел от объемов продаж и колебался от 2 до 10%.

В материалы дела представлены адресная переписка, прайс-листы, доказательства размещения материалов в сети Интернет.

Факт оплаты налогоплательщиком предпринимателю оказанных маркетинговых услуг (в части расходов, не принятых налоговым органом к уменьшению налогооблагаемой прибыли) налоговым органом не оспаривается. Наличие в штате общества отдела сбыта не запрещает ему воспользоваться маркетинговыми услугами сторонних организаций.

Из представленных налогоплательщиком в материалы дела инструкций работников отдела сбыта следует, что отдел занимается формированием размещенных заказов, плана производства, выполнением заказов. Поиск контрагентов в обязанности сотрудников отдела не входит.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.06.2010 N Ф09-4150/10-С3 указал, что из пп. 14, 15, 27 п. 1 ст. 264 НК РФ следует, что в существенные условия договора на оказание услуг законодатель не включил условие о результате, ради которого он заключается. Выделение в качестве предмета данного договора совершения определенных действий или осуществления определенной деятельности обусловлено тем, что даже в рамках одного вида услуг результат, ради которого заключается договор, в каждом конкретном случае не всегда достижим, в том числе в силу объективных причин.

Судом установлено, что налогоплательщик заключил с индивидуальным предпринимателем договор на информационное и консультационно-справочное обслуживание, по условиям которого предприниматель принял на себя обязательства по информационному обслуживанию по поиску контрагентов для выполнения ремонтно-строительных работ, подготовке и представлению документации для участия в тендерах на проектные и ремонтно-строительные работы по регионам и по проведению мониторинга рынка строительных материалов.

В подтверждение оказания предпринимателем маркетинговых услуг налогоплательщиком представлены коммерческие предложения и прайс-листы производителей на строительные материалы и оборудование, используемое при строительстве, сведения о производителях ячеистого бетона, строительного кирпича, расчеты транспортных затрат, перечень зон (кустов) сосредоточенного строительства, расчет зональных поправок к сметной стоимости строительно-монтажных работ в базовых ценах 2000 г., список поставщиков по справочным материалам, а также отчеты предпринимателя о выполненных работах и услугах. Оказанные предпринимателем услуги приняты налогоплательщиком по акту приема-сдачи работ. Факт оплаты оказанных предпринимателем услуг по договору документально подтвержден выставленным предпринимателем счетом-фактурой, протоколом-соглашением, копией платежного поручения.

Поскольку основными видами деятельности налогоплательщика являются деятельность по проектированию, производству общестроительных работ и оптовая торговля строительными материалами, данная информация необходима налогоплательщику для решения вопроса о возможности осуществления своей деятельности.

На основании анализа указанных документов суд установил, что предпринимателем проводился не только сбор информации, но и ее анализ для выявления тенденций развития рынка и возможного экономического эффекта деятельности новой строительной организации.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

27.08.2010