КОММЕНТАРИЙ К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ
ОТ 21 НОЯБРЯ 1996 Г. N 129-ФЗ "О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ"
(Постатейный)
А.Н. БОРИСОВ
Борисов Александр Николаевич, юрист, специалист по налоговому праву, экономист, финансист.
В 1993 г. с отличием окончил Ярославское финансовое высшее военное училище, в 2001 г. - также с отличием Московскую государственную юридическую академию (Оренбургский институт). До 2003 г. - начальник службы документальных проверок регионального управления ФСНП России. В настоящее время - директор юридической фирмы.
Автор более шестидесяти комментариев к федеральному законодательству, в том числе к Налоговому кодексу РФ, Федеральному закону "Об аудиторской деятельности", а также книг по налоговому и бюджетному учету.
ВВЕДЕНИЕ
С введением в действие Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - комментируемый Закон, Закон) единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в России впервые установлены на законодательном уровне. Более того, основы бухгалтерского учета закреплены в одном законодательном акте, представляющем собой в силу этого кодифицированный нормативный правовой акт бухгалтерского учета. До принятия Закона единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета и отчетности на территории России устанавливались Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, разработанным Минфином России во исполнение поручения Правительства РФ (Постановление от 16 февраля 1992 г. N 89 <1> и утвержденным Приказом от 20 марта 1992 г. N 10 <2>, а позднее - переработанным Минфином России и утвержденным Приказом от 26 декабря 1994 г. N 170 <3>.
--------------------------------
<1> ФГ. 1992. N 13.
<2> Там же.
<3> РВ. 1995. 8 мая. N 90.
Необходимость же закрепления единых основ организации и ведения бухгалтерского учета была вызвана кардинальными изменениями в самой концепции бухгалтерского учета, что, в свою очередь, было предопределено коренными социально-экономическими преобразованиями России, происходившими на рубеже 80 - 90-х гг. XX в. Как отмечалось в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утв. Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 <1>, система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации, формирующейся в системе бухгалтерского учета, выступало государство через отраслевые министерства и ведомства, а также через планирующие, статистические и финансовые органы. Действовавшая система государственного финансового контроля выявляла отклонения от предписанных моделей хозяйственного поведения организаций.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1998. N 11. Ст. 1290.
Роль бухгалтерского учета в современных условиях наиболее емко определена КС РФ: бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики в Российской Федерации и относится к числу конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя России. Данная правовая позиция, основанная на положениях ст. 71 (п. п. "ж", "р") Конституции РФ во взаимосвязи с ее ст. 8 (ч. 1), ст. 29 (ч. 4), ст. 34 и ст. 114 (ч. 1 п. "б"), выражена КС РФ в Постановлении от 1 апреля 2003 г. N 4-П <1> и подтверждена в Постановлении от 18 июля 2003 г. N 14-П <2> и Определении от 13 июня 2006 г. N 319-О <3>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2003. 15. Ст. 1416.
<2> СЗ РФ. 2003. N 30. Ст. 3102.
<3> СПС.
В то же время выполняемая бухгалтерским учетом функция проведения единой налоговой политики в настоящее время имеет принципиально новое содержание по сравнению с тем, как это устанавливалось при формировании новой российской налоговой системы, действующей с 1992 г. Обновленным законодательством о налогах и сборах установлена система налогового учета, представляющая собой систему обобщения информации об объектах налогообложения для исчисления налоговой базы на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных.
Налоговый учет существует либо как самостоятельная учетная система, либо как дополнительная учетная система по отношению к системе бухгалтерского учета. В последнем случае эти две учетные системы совпадают в части использования данных бухгалтерского учета для налогообложения.
Ведение налогового учета не предусматривает двойной записи - одного из главных методов бухгалтерского учета. Однако налоговый учет располагает другими инструментами, аналогичными соответствующим инструментам бухгалтерского учета, - системой учетных принципов, учетной политикой для целей налогообложения, документацией и регистрацией (первичные документы, регистры налогового учета), налоговой отчетностью (налоговые декларации).
Соответственно, в настоящей книге не только дан комментарий к положениям Федерального закона "О бухгалтерском учете", но и сделан сравнительный анализ этих положений с положениями о налоговом учете, содержащимися в законодательстве о налогах и сборах.
За время действия комментируемого Закона в него вносились изменения и дополнения. Эти изменения рассмотрены в комментариях к соответствующим статьям Закона. Здесь же представляется целесообразным лишь упомянуть об актах, вносивших изменения. В частности, это ТмК РФ, а также Федеральные законы:
от 23 июля 1998 г. N 123-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1998. N 30. Ст. 3619.
от 28 марта 2002 г. N 32-ФЗ "О внесении изменения и дополнения в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 13. Ст. 1179.
от 31 декабря 2002 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2003. N 1. Ст. 2.
от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2003. N 1. Ст. 6.
от 10 января 2003 г. N 8-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О занятости населения в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам финансирования мероприятий по содействию занятости населения" <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2003. N 2. Ст. 160.
от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации, предоставлении отдельных гарантий сотрудникам органов внутренних дел, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ и упраздняемых федеральных органов налоговой полиции в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2003. N 27. Ч. I. Ст. 2700.
от 3 ноября 2006 г. N 183-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О сельскохозяйственной кооперации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" <1>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2006. N 45. Ч. I. Ст. 4635.
21 ноября 1996 года N 129-ФЗ
РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН
О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
(в ред. Федеральных законов от 23.07.1998 N 123-ФЗ,
от 28.03.2002 N 32-ФЗ, от 31.12.2002 N 187-ФЗ,
от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 10.01.2003 N 8-ФЗ,
Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ,
Федеральных законов от 30.06.2003 N 86-ФЗ,
от 03.11.2006 N 183-ФЗ
Глава I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Статья 1. Бухгалтерский учет, его объекты и основные задачи
Комментарий к статье 1
В пункте 1 комментируемой статьи дано законодательное определение понятия "бухгалтерский учет". Следует отметить, что понятие "бухгалтерский учет" определено как не зависящее от того, в какой отрасли законодательства оно используется. В отличие от понятия "бухгалтерский учет" в ст. 2 Закона определения таких понятий, как "руководитель организации", "синтетический учет", "аналитический учет", "план счетов бухгалтерского учета", "бухгалтерская отчетность", даны только для целей комментируемого Закона (см. комментарий к ст. 2 Закона).
В определении бухгалтерского учета нашли отражение:
объекты бухгалтерского учета - имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции (см. далее);
последовательные этапы бухгалтерского учета - сбор, регистрация и обобщение информации;
основные требования к ведению бухгалтерского учета - ведение учета в денежном выражении (п. 1 ст. 8 и п. 1 ст. 11 Закона); ведение учета организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации (п. 3 ст. 8 Закона); своевременная регистрация без каких-либо пропусков или изъятий на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации (п. 5 ст. 8 и п. 4 ст. 9 Закона); оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Закона).
Как уже говорилось (см. введение), согласно правовой позиции КС РФ бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики в Российской Федерации и относится к числу конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя России.
Законодательно определение понятия "налоговый учет" дано только в отношении порядка исчисления налога на прибыль организаций. Согласно ст. 313 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (гл. 25 введена в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ <1>), налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным данным Кодексом.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 33. Ст. 3413.
В разделе 9 Методических рекомендаций 2002 г. по применению гл. 25 НК РФ система налогового учета охарактеризована следующим образом: это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания; система подразумевает особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (т.е. расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным гл. 25 НК РФ).
Статьей 313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ <1>) также установлено, что на основе данных налогового учета налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода. До внесения Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ изменений и дополнений в гл. 25 НК РФ абз. 1 ст. 313 НК РФ был изложен в следующей редакции: налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями гл. 25 Кодекса предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 22. Ст. 2026.
Изложенное позволяет утверждать, что налоговый учет имеет место во всех случаях, когда на налогоплательщиков законодательством о налогах и сборах возложена обязанность ведения учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (см. комментарий к ст. 4 Закона).
Однако задачи налогового учета могут быть в большей или меньшей степени решены посредством бухгалтерского учета. В качестве примеров установленного порядка решения задач налогового учета с использованием данных бухгалтерского учета следует привести единый сельскохозяйственный налог (гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" части второй НК РФ введена в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. N 187-ФЗ <1> и изложена в новой редакции с 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ <2>) и налог на имущество организаций (гл. 30 "Налог на имущество организаций" части второй НК РФ введена в действие с 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ <3>):
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 53. Ч. I. Ст. 5023.
<2> СЗ РФ. 2003. N 46. Ч. I. Ст. 4443.
<3> СЗ РФ. 2003. N 46. Ч. I. Ст. 4435.
в пункте 8 ст. 346.5 (в ред. Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 39-ФЗ <1>) установлено, что организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1. Следует обратить внимание на то, что, даже предписывая использовать данные бухгалтерского учета, законодатель устанавливает учитывать положения законодательства о налогах и сборах, что осуществляется в рамках налогового учета;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2006. N 12. Ст. 1233.
согласно п. 1 ст. 375 при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Однако там же, в п. 1 ст. 375, предусмотрено ведение налогового учета - в случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Примером установления ведения налогового учета без использования данных бухгалтерского учета является упрощенная система налогообложения, предусмотренная гл. 26.2 части второй НК РФ (гл. 26.2 введена в действие с 1 января 2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ <1>): согласно ст. 346.24 (в ред. Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ <2>) налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России (см. комментарий к ст. 4 Закона).
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3021.
<2> СЗ РФ. 2005. N 30. Ч. I. Ст. 3112.
Следует отметить, что законодатель использует понятие "налоговый учет" непосредственно в отношении не всех налогов. Однако это не означает, что в отношении этих налогов не предусмотрено ведение налогового учета. Например, в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ понятие "налоговый учет" не используется, а говорится только о бухгалтерском учете и учете объектов налогообложения - согласно п. 7 ст. 166 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Тем не менее не вызывает сомнений то, что гл. 21 НК РФ предусматривает ведение именно налогового учета. В частности, в п. 3 мотивировочной части Определения КС РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О <1> упоминается о том, что признание лица плательщиком налога на добавленную стоимость возлагает на такое лицо дополнительную обязанность по ведению налогового учета.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 20. Ст. 1913.
Несмотря на то что в ст. 313 НК РФ, определяющей основные положения о налоговом учете по налогу на прибыль организаций, говорится о налоговом учете только как о системе обобщения информации, налоговый учет включает и такие этапы, как сбор и регистрацию информации, необходимой для целей налогообложения. В частности, законодательством о налогах и сборах предусмотрено составление первичных документов налогового учета (см. комментарий к ст. 9 Закона).
Бюджетное законодательство использует понятие бюджетного учета: согласно п. 2 ст. 264.1 БК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ <1>) бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств России, субъектов РФ и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства; бюджетный учет осуществляется в соответствии с планом счетов, включающим бюджетную классификацию РФ; план счетов бюджетного учета и инструкция по его применению утверждаются Минфином России. Как предусмотрено в п. 1 указанной статьи, единая методология и стандарты бюджетного учета и бюджетной отчетности устанавливаются Минфином России в соответствии с положениями данного Кодекса.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2007. N 18. Ст. 2117.
В отношении статистического учета следует отметить следующее. В части 3 ст. 14 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" <1> установлено, что государственные информационные системы создаются и эксплуатируются на основе статистической и иной документированной информации, представляемой гражданами (физическими лицами), организациями, государственными органами, органами местного самоуправления. Согласно ч. 4 этой же статьи перечни видов информации, представляемой в обязательном порядке, устанавливаются федеральными законами, условия ее представления - Правительством РФ или соответствующими государственными органами, если иное не предусмотрено федеральными законами.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2006. N 31. Ч. I. Ст. 3448.
Общественные отношения, возникающие при осуществлении официального статистического учета, являются предметом регулирования Федерального закона от 29 ноября 2007 г. N 282-ФЗ "Об официальном статистическом учете и системе государственной статистики в Российской Федерации" <1>, что и закреплено в ч. 2 ст. 1. В статье 2 названного Закона наряду с прочим даны следующие определения:
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2007. N 49. Ст. 6043.
официальный статистический учет - это деятельность, направленная на проведение в соответствии с официальной статистической методологией федеральных статистических наблюдений и обработку данных, полученных в результате этих наблюдений, и осуществляемая в целях формирования официальной статистической информации;
система государственной статистики - это государственная федеральная информационная статистическая система, представляющая собой совокупность данных, позволяющих осуществлять официальный статистический учет первичных статистических данных и административных данных, формируемой на их основе в соответствии с официальной статистической методологией официальной статистической информации и обеспечивающих формирование такой информации, информационных технологий и технических средств.
Положение об условиях представления в обязательном порядке первичных статистических данных и административных данных субъектам официального статистического учета утверждено Постановлением Правительства РФ от 18 августа 2008 г. N 620 <1>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2008. N 34. Ст. 3929.
Пунктом 2 комментируемой статьи установлены следующие объекты бухгалтерского учета:
имущество организаций;
обязательства организаций;
хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
Под имуществом организации подразумеваются средства организации по их составу и размещению (активы организации), под обязательствами организации - средства организации по источникам их формирования и целевому предназначению (пассивы организации).
В соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (не распространяется на кредитные организации и бюджетные организации), актив баланса должен содержать разделы "Внеоборотные активы" и "Оборотные активы", пассив баланса - разделы "Капитал и резервы", "Долгосрочные обязательства" и "Краткосрочные обязательства".
Раздел "Внеоборотные активы" актива баланса включает следующие группы статей:
"Нематериальные активы" - статьи "Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности", "Патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы", "Организационные расходы" и "Деловая репутация организации";
"Основные средства" - статьи "Земельные участки и объекты природопользования", "Здания, машины, оборудование и другие основные средства" и "Незавершенное строительство";
"Доходные вложения в материальные ценности" - статьи "Имущество для передачи в лизинг" и "Имущество, предоставляемое по договору проката";
"Финансовые вложения" - статьи "Инвестиции в дочерние общества", "Инвестиции в зависимые общества", "Инвестиции в другие организации", "Займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев" и "Прочие финансовые вложения".
Раздел "Оборотные активы" актива баланса включает следующие группы статей:
"Запасы" - статьи "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности", "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)", "Готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные" и "Расходы будущих периодов";
"Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
"Дебиторская задолженность" - статьи "Покупатели и заказчики", "Векселя к получению", "Задолженность дочерних и зависимых обществ", "Задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал", "Авансы выданные" и "Прочие дебиторы";
"Финансовые вложения" - статьи "Займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев", "Собственные акции, выкупленные у акционеров" и "Прочие финансовые вложения";
"Денежные средства" - статьи "Расчетные счета", "Валютные счета" и "Прочие денежные средства".
Раздел "Капитал и резервы" пассива баланса включает следующие группы статей:
"Уставный капитал";
"Добавочный капитал";
"Резервный капитал" - статьи "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" и "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами";
"Нераспределенная прибыль" (непокрытый убыток - вычитается).
Раздел "Долгосрочные обязательства" пассива баланса включает следующие группы статей:
"Заемные средства" - статьи "Кредиты, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты" и "Займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты";
"Прочие обязательства".
Раздел "Краткосрочные обязательства" пассива баланса включает следующие группы статей:
"Заемные средства" - статьи "Кредиты, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты" и "Займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты";
"Кредиторская задолженность" - статьи "Поставщики и подрядчики", "Векселя к уплате", "Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами", "Задолженность перед персоналом организации", "Задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами", "Задолженность участникам (учредителями) по выплате доходов", "Авансы полученные" и "Прочие кредиторы";
"Доходы будущих периодов";
"Резервы предстоящих расходов и платежей".
Положения об оценке имущества и обязательств организаций закреплены в ст. 11 комментируемого Закона (см. комментарий к ст. 11 Закона).
Хозяйственные операции исходя из п. 2 комментируемой статьи являются объектами бухгалтерского учета в том случае, если они влекут изменение (уменьшение или увеличение) имущества и (или) обязательств организаций.
В отношении хозяйственных операций при рассмотрении положений об объектах бухгалтерского учета также необходимо отметить следующее:
не всякая хозяйственная операция, осуществляемая организацией в процессе ее деятельности, является объектом бухгалтерского учета. Например, заключение организацией с другим лицом договора гражданско-правового характера далеко не всегда влечет необходимость внесения записи в бухгалтерский учет. В связи с этим справедливо высказывается мнение о введении понятия хозяйственной операции, значимой для бухгалтерского учета;
изменение имущества и (или) обязательств организаций может быть результатом не только хозяйственной операции, но и иных действий, например хищением имущества организации. В пункте 5 ст. 8 комментируемого Закона прямо указано, что регистрации на счетах бухгалтерского учета подлежат как хозяйственные операции, так и результаты инвентаризации.
В отношении объектов налогового учета необходимо отметить следующее.
В статье 313 части второй НК РФ, определяющей основные положения о налоговом учете по налогу на прибыль организаций, прямо объекты налогового учета не указаны. В абзаце 4 ст. 313 Кодекса, устанавливающем цели осуществления налогового учета, говорится только о хозяйственных операциях, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Вместе с тем в абз. 6 указанной статьи (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ), определяющем порядок изменения применяемых методов учета, в качестве объектов учета наряду с хозяйственными операциями упоминаются "объекты".
В Рекомендациях 2001 г. МНС России о системе налогового учета объекты налогового учета определены следующим образом: имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов. Нетрудно заметить, что такое определение объектов налогового учета ориентировано на положение п. 2 комментируемой статьи.
Раздел 9 Методических рекомендаций 2002 г. МНС России по применению гл. 25 НК РФ содержит следующие общие положения об объектах налогового учета:
под объектом учета в целях применения гл. 25 НК РФ понимается формирование показателей, которые отражают данные о доходах, учитываемых в отчетном периоде, а также затратах, учитываемых в составе признанных расходов отчетного периода, через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т.п.;
в частности, к подобным расходам относятся расходы на освоение природных ресурсов, на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Подобные расходы, осуществленные в отчетном периоде, учитываются при расчете налоговой базы в последующие отчетные (налоговые) периоды;
с учетом требований соответствующих статей гл. 25 НК РФ необходимо расходы, подразделяемые на материальные расходы, на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы учесть по соответствующим направлениям учета (объектам учета), для того чтобы сформировать стоимость этого объекта и учитывать сформированные в подобном порядке расходы при исчислении налоговой базы отчетного периода.
Как говорилось выше, налоговый учет обобщает информацию, необходимую для определения налоговой базы. Налоговая база, как определено в п. 1 ст. 53 части первой НК РФ, представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Соответственно, в качестве объектов налогового учета представляется целесообразным рассматривать объекты налогообложения, которыми согласно п. 1 ст. 38 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ <1>) являются:
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2006. N 31. Ч. I. Ст. 3436.
реализация товаров (работ, услуг);
имущество;
прибыль;
доход;
расход;
иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Там же, в п. 1 ст. 38 НК РФ, установлено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй данного Кодекса и с учетом положений указанной статьи.
Понятия имущества, товара, работ и услуг, используемых при установлении объекта налогообложения, определены в ст. 38 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ <1>) следующим образом:
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3487.
под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2). Как установлено в ст. 128 части первой ГК РФ (в ред. Федерального закона от 18 декабря 2006 г. N 231-ФЗ <1>), к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2006. N 52. Ч. I. Ст. 5497.
товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ (п. 3). Понятие товаров в подп. 1 п. 1 ст. 11 ТмК РФ определено следующим образом: любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства. К товарам для целей данного Кодекса РФ не относятся транспортные средства, которые используются в международных перевозках для платной перевозки лиц либо для платной или бесплатной промышленной или коммерческой перевозки товаров, а также их штатные запасные части, принадлежности и оборудование, содержащиеся в их штатных баках горюче-смазочные материалы и топливо, если они перевозятся вместе с транспортными средствами;
работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4). Выполнение работ осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор подряда (гл. 37 "Подряд" части второй ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируется гл. 38 части второй ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее;
услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5). Возмездное оказание услуг осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор возмездного оказания услуг (гл. 39 "Возмездное оказание услуг" части второй ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Рассматривая положения об объектах бухгалтерского учета, целесообразно привести положения п. 7.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России о составе информации, формируемой в бухгалтерском учете для заинтересованных пользователей:
элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются имущество, кредиторская задолженность и капитал;
элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы организации;
информация об изменениях в финансовом положении организации, которая отражается в отчете о движении денежных средств, является производной от элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
В пункте 7 Концепции содержатся следующие определения имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов (определения отражают только их экономические характеристики, но не критерии, согласно которым они могут быть отражены в соответствующих отчетах):
имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2). Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть: а) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; б) обменен на другой объект имущества; в) использован для погашения кредиторской задолженности; г) распределен между собственниками организации (п. 7.2.1). Материально-вещественная форма объекта и юридические условия его использования не являются единственным критерием определения имущества (п. 7.2.2);
кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды. Кредиторская задолженность может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота (п. 7.3). Погашение кредиторской задолженности предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается ресурсов, в которых потенциально заключены экономические выгоды. Это может происходить в следующих формах: а) выплата денежных средств; б) передача другого имущества; в) оказание услуг; г) замена кредиторской задолженности одного вида другим; д) преобразование кредиторской задолженности в капитал; е) снятие требований со стороны кредитора;
капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности (п. 7.4);
доходом признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают выручку от реализации, оплату за услуги, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендную плату, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.) (п. 7.5);
расходами признаются уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников). Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.) (п. 7.6).
Пункт 3 комментируемой статьи наряду с определением основных задач бухгалтерского учета вводит на законодательном уровне понятия "внутренний пользователь бухгалтерской отчетности" и "внешний пользователь бухгалтерской отчетности", а также определяет круг лиц, относимых к указанным категориям:
внутренние пользователи - руководители, учредители, участники и собственники имущества организации;
внешние пользователи - инвесторы, кредиторы и другие лица.
Определение понятия "руководитель организации" дано в ст. 2 комментируемого Закона. В комментарии к указанной статье Закона даны определения остальных понятий лиц, относимых к внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности (см. комментарий к ст. 2 Закона).
Как отмечено в п. 3.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, в отношении информации для внешних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений. Информация, сформированная исходя из этой цели, отвечает общим потребностям большинства заинтересованных пользователей. Это, однако, не означает, что в бухгалтерском учете формируется вся информация, которая может оказаться необходимой и достаточной для заинтересованных пользователей при принятии решений.
В пункте 3.3 Концепции определено, что заинтересованными пользователями информации, формирующейся в бухгалтерском учете, считаются лица, имеющие какие-либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию, а также имеющие желание изучать эту информацию. Заинтересованными пользователями могут быть реальные и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти и общественность в целом.
Согласно п. 3.4 Концепции заинтересованные пользователи преследуют следующие основные интересы в информации, формирующейся в бухгалтерском учете:
1) инвесторы и их представители заинтересованы в информации: о рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций; о возможности и целесообразности распоряжаться инвестициями; о способности организации выплачивать дивиденды;
2) работники и их представители заинтересованы в информации: о стабильности и прибыльности работодателей; способности организации гарантировать оплату труда и сохранение рабочих мест;
3) заимодавцы заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли своевременно погашены предоставленные ими организации займы и выплачены соответствующие проценты;
4) поставщики и подрядчики заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли выплачены в срок причитающиеся им суммы;
5) покупатели и заказчики заинтересованы в информации о продолжении деятельности организации;
6) органы власти заинтересованы в информации для осуществления возложенных на них функций: по распределению ресурсов; регулированию народного хозяйства; разработке и реализации общегосударственной политики; ведению статистического наблюдения;
7) общественность в целом заинтересована в информации о роли и вкладе организации в повышение благосостояния общества на местном, региональном и федеральном уровнях.
В пункте 3.5 Концепции отмечено, что, поскольку интересы заинтересованных пользователей значительно различаются, бухгалтерский учет не может удовлетворить все информационные потребности этих пользователей в полном объеме. Информация, формирующаяся в бухгалтерском учете, удовлетворяет потребности, являющиеся общими для всех пользователей. В частности, решения, принимаемые всеми заинтересованными пользователями, требуют оценки способности организации воспроизводить денежные средства и аналогичные им активы, времени и определенности их поступления. В результате проведения такой оценки может быть установлена возможность организации обеспечить причитающиеся и предстоящие выплаты инвесторам, работникам, заимодавцам, поставщикам и подрядчикам, государству.
В соответствии с п. 3.6 Концепции в отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной руководству для принятия управленческих решений. При этом имеется в виду, что информация для внешних пользователей формируется в том числе на основе информации для внутренних пользователей, относящейся к финансовому положению организации, финансовым результатам ее деятельности, изменениям в ее финансовом положении.
Цели осуществления налогового учета по налогу на прибыль организаций определены в ст. 313 части второй НК РФ:
формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
МНС России разъяснило в разд. 9 Методических рекомендаций 2002 г. по применению гл. 25 НК РФ, что система налогового учета должна обеспечить возможность осуществления контроля за правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов. Иначе говоря, должна быть обеспечена "прозрачность" формирования показателей налоговой декларации начиная с первичного документа.
Цели осуществления налогового учета ограниченны по сравнению с задачами, решаемыми бухгалтерским учетом, обеспечением информацией, необходимой для контроля за соблюдением только законодательства о налогах и сборах. В то же время такое ограничение не означает, что в цели осуществления налогового учета не входит обеспечение информацией, необходимой для контроля за целесообразностью хозяйственных операций и использованием ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.
Согласно п. 1 ст. 252 гл. 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно, расходы при их принятии проверяются на соответствие указанным критериям.
Соответствующими положениями гл. 25 НК РФ установлено, что определенные виды расходов могут быть приняты налогоплательщиком только в пределах установленных норм и нормативов (например, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, суммы выплаченных подъемных, суточные или полевое довольствие, расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов и т.д.). Расходы в сумме превышения над установленными нормами и нормативами относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.
В отношении налогового учета по другим налогам, нежели налог на прибыль организаций, к приведенным выше положениям ст. 313 НК РФ следует лишь добавить, что объектами налогообложения могут быть не только хозяйственные операции, о чем говорилось выше.
Статья 2. Понятия, используемые в настоящем Федеральном законе
Комментарий к статье 2
В комментируемой статье определен понятийный аппарат, который используется комментируемым Законом. В этой связи прежде всего необходимо отметить, что по общему правилу юридической техники определения понятий (предписания-дефиниции) включаются в законодательные акты в следующих случаях: когда юридический (правовой) термин сформирован с использованием специальных слов - редких либо малоупотребительных иностранных слов, а также переосмысленных общеупотребительных слов; когда правовое понятие формируется из слов, позволяющих неоднозначно истолковывать его смысл, порождающих разнообразные смысловые ассоциации. В отношении же самих основных терминов, определения которых даны в комментируемой статье, целесообразно отметить следующее.
Руководитель организации
В пункте 1 ст. 53 части первой ГК РФ, содержащей общие нормы об органах юридического лица, установлено, что юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами. Согласно п. 2 указанной статьи в предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.
С учетом положения п. 3 ст. 2 ГК РФ о том, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством, раскрытие определения понятия "руководитель организации" в комментируемом Законе, с одной стороны, представляется обоснованным и необходимым. Однако, с другой стороны, в законодательстве о налогах и сборах определение понятия "руководитель организации" не содержится, в п. 1 ст. 11 части первой НК РФ сделана лишь общая ссылка на то, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Для налоговых правоотношений более важным является представительство налогоплательщика-организации в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а не организационные моменты ведения налогового учета в организациях. Соответственно, часть первая НК РФ содержит специальную главу 4, посвященную представительству в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Согласно п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено данным Кодексом. Законными представителями налогоплательщика-организации в соответствии с п. 1 ст. 27 НК РФ признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Таким образом, данное в комментируемой статье для целей законодательства о бухгалтерском учете определение понятия "руководитель организации" совпадает с определением понятия "законный представитель налогоплательщика-организации", данным в п. 1 ст. 27 Кодекса для целей законодательства о налогах и сборах.
Исходя из положений ст. 53 (общие нормы об органах юридического лица), ст. ст. 72, 84, 91, 103 и 110 (специальные нормы) части первой ГК РФ в качестве законного представителя юридического лица выступает его исполнительный орган (коллегиальный или единоличный). Наименование исполнительных органов как единоличных, так и коллегиальных может быть различным (единоличных - генеральный директор, директор, президент, председатель, управляющий; коллегиальных - правление, дирекция, совет директоров). Полномочия законного представителя юридического лица подтверждаются документами, удостоверяющими его должностное положение.
Согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (наименование в ред. Федерального закона от 23 июня 2003 г. N 76-ФЗ) <1> в ЕГРЮЛ содержатся, наряду с прочими, следующие сведения о юридическом лице:
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 33. Ст. 3431; 2003. N 26. Ст. 2565.
адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности), по которому осуществляется связь с юридическим лицом (подп. "в" п. 1 ст. 5);
фамилия, имя, отчество и должность лица, имеющего право без доверенности действовать от имени юридического лица, а также паспортные данные такого лица или данные иных документов, удостоверяющих личность в соответствии с законодательством РФ, и ИНН при его наличии (подп. "л" п. 1 ст. 5).
Синтетический и аналитический учет
Аналитический и синтетический учет представляют собой два уровня, на которых осуществляется бухгалтерский учет. Первый из них - детализированный, ведется на счетах аналитического учета, второй - обобщенный, ведется на счетах синтетического учета. В определениях понятий "аналитический учет" и "синтетический учет", данных в комментируемой статье, отражены виды объектов бухгалтерского учета, указанные в п. 2 ст. 1 комментируемого Закона, - имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции (см. комментарий к ст. 1 Закона).
Несмотря на то что ведение налогового учета не предусматривает двойной записи, являющейся одним из главных методов бухгалтерского учета, в системе налогового учета также существует два уровня - аналитический учет и синтетический учет.
Согласно ст. 314 части второй НК РФ данные налогового учета по налогу на прибыль организаций - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. В статье 314 Кодекса (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) установлено, что при этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
Строго говоря, законодательство о налогах и сборах не использует понятие "синтетический налоговый учет". Тем не менее представляется, что есть достаточные основания рассматривать в качестве синтетического налогового учета учет обобщенных данных налогового учета, который ведется в расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Расчет налоговой базы согласно ст. 313 НК РФ является подтверждением данных налогового учета. В расчете налоговой базы, исходя из положений ст. 314 данного Кодекса, отражается систематизированная и накопленная в аналитических регистрах налогового учета информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Статьей 315 НК РФ установлено, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными гл. 25 Кодекса, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.
План счетов бухгалтерского учета
Обязательные для исполнения всеми организациями на территории России планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, как установлено подп. "а" п. 2 ст. 5 комментируемого Закона, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета (см. комментарий к ст. 5 Закона).
Согласно п. 3 ст. 6 комментируемого Закона рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности, утверждаются при принятии организацией учетной политики (см. комментарий к ст. 6 Закона).
Статьей 314 части второй НК РФ определено, что аналитические регистры налогового учета - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
С учетом того что ведение налогового учета не предусматривает двойной записи, понятие "план счетов" неприменимо в системе налогового учета. Из определения понятия "налоговый учет", данного в ст. 313 НК РФ (система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ), следует, что неким аналогом плана счетов бухгалтерского учета в налоговом учете является установленный законодательством о налогах и сборах порядок группировки данных об объектах налогового учета (об объектах налогового учета см. комментарий к ст. 1 Закона).
Бухгалтерская отчетность
В пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) помимо приведенного в комментируемой статье определения даны следующие определения:
отчетный период - период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;
отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;
пользователь - юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.
Составление бухгалтерской отчетности является завершающим этапом учетного процесса, осуществляемого в рамках системы бухгалтерского учета. Аналогом бухгалтерской отчетности в системе налогового учета является налоговая декларация, представляющая собой согласно п. 1 ст. 80 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах и об исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
В пункте 3 ст. 1 комментируемого Закона на законодательном уровне введены понятия "внутренний пользователь бухгалтерской отчетности" и "внешний пользователь бухгалтерской отчетности", а также определен круг лиц, относимых к указанным категориям. В отношении определений понятий указанных лиц необходимо отметить следующее.
Учредители и участники организации
Согласно п. 2 ст. 48 части первой ГК РФ в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество. Там же (в ред. Федерального закона от 3 ноября 2006 г. N 175-ФЗ <1>) установлено, что: к юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы; к юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также учреждения. К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, в соответствии с п. 3 указанной статьи относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2006. N 45. Ст. 4627.
Собственники имущества организации
Представляется, что понятие "собственник имущества организации" как никакое другое нуждается в том, чтобы его определение было дано в комментируемой статье.
Дело в том, что согласно п. 3 ст. 213 части первой ГК РФ собственниками имущества, переданного в качестве вкладов учредителями и участниками, являются сами хозяйственные товарищества и общества. Учредители же и участники хозяйственных товариществ и обществ в силу п. 2 ст. 48 данного Кодекса имеют в отношении этих организаций обязательственные, но не вещные (которым и является, как указано в п. 1 ст. 216, право собственности) права. Исходя из положений п. 2 ст. 48 ГК РФ собственники могут быть только у имущества таких организаций, как государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также учреждения.
Однако в п. 1 ст. 15 комментируемого Закона, предусматривающем представление годовой бухгалтерской отчетности, говорится также о том, что государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.
В связи с этим не вполне понятно, понимаются ли в комментируемом Законе под собственниками имущества организаций только собственники имущества учреждений или же какие-то иные категории лиц.
Инвесторы
В пункте 3 ст. 2 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" <1> определено, что инвесторы - это субъекты инвестиционной деятельности, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств в форме инвестиций и обеспечивающие их целевое использование. Там же установлено, что в качестве инвесторов могут выступать: органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом или имущественными правами; граждане, предприятия, предпринимательские объединения и другие юридические лица; иностранные физические и юридические лица, государства и международные организации.
--------------------------------
<1> Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 29. Ст. 1005.
Допускается объединение средств инвесторами для осуществления совместного инвестирования. Инвесторы могут выступать в роли вкладчиков, заказчиков, кредиторов, покупателей, а также выполнять функции любого другого участника инвестиционной деятельности.
Понятие "инвестор" раскрывается также в Федеральных законах от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" <1>, от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" <2>, от 5 марта 1999 г. N 46-ФЗ "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг" <3> и от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" <4>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 18.
<2> СЗ РФ. 1999. N 9. Ст. 1096.
<3> СЗ РФ. 1999. N 10. Ст. 1163.
<4> СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3493.
Кредиторы
В пункте 1 ст. 307 части первой ГК РФ определено, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Пунктом 2 указанной статьи установлено, что обязательства возникают из договора вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в данном Кодексе. По смыслу комментируемого Закона кредиторами юридического лица являются его контрагенты по гражданско-правовым обязательствам; к кредиторам не относятся органы исполнительной власти и органы местного самоуправления по публично-правовым обязанностям организации (уплата налогов и сборов, иных обязательных платежей, санкций по этим платежам, административных штрафов и т.п.) и работники юридического лица по обязательствам организации, вытекающим из трудовых отношений.
Об иных внешних пользователях бухгалтерской отчетности, нежели инвесторы и кредиторы, см. комментарий к ст. 15 Закона.
Статья 3. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете
Комментарий к статье 3
Из комментируемой статьи следует, что понятием "законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете" охватываются не только законодательные, но и иные нормативные правовые акты, а именно указы Президента РФ и постановления Правительства РФ. Другие же нормативные правовые акты, нежели федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, следуя буквальному толкованию комментируемой статьи, к законодательству о бухгалтерском учете не относятся. В частности, не относятся к законодательству о бухгалтерском учете принимаемые во исполнение прямых предписаний ст. 13 комментируемого Закона нормативные правовые акты (см. комментарий к ст. 13 Закона) Минфина России, определяющие состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций, утверждающие формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения; других органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, утверждающие формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения.
Согласно п. "р" ст. 71 Конституции РФ официальный бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации. Частью 1 ст. 76 Конституции РФ установлено, что по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории России. Соответственно, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ вопросы бухгалтерского учета регламентированы быть не могут.
С учетом того что Конституцией РФ не предусмотрено принятие по вопросам официального бухгалтерского учета федерального конституционного закона, принят комментируемый Закон (см. комментарий к ст. 19 Закона).
Комментируемая статья отводит комментируемому Закону центральное место в системе законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете: Закон устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в России. Другие же федеральные законы содержат лишь отдельные положения, регулирующие бухгалтерский учет.
В частности, согласно ст. 57 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" <1> Банк России устанавливает обязательные для кредитных организаций и банковских групп правила проведения банковских операций, бухгалтерского учета и отчетности, организации внутреннего контроля, составления и представления бухгалтерской и статистической отчетности, а также другой информации, предусмотренной федеральными законами. В соответствии со ст. 40 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (полностью изложен в новой редакции Федеральным законом от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ) <2> правила ведения бухгалтерского учета, представления финансовой и статистической отчетности, составления годовых отчетов кредитными организациями устанавливаются Банком России с учетом международной банковской практики.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2790.
<2> Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1990. N 27. Ст. 357; СЗ РФ. 1996. N 6. Ст. 492.
В качестве еще одного примера регулирования бухгалтерского учета федеральными законами можно привести Закон РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (название в ред. Федерального закона от 31 декабря 1997 г. N 157-ФЗ) <1>, в соответствии с п. 1 ст. 28 которого (в ред. Федерального закона от 7 марта 2005 г. N 12-ФЗ <2>) страховщики ведут бухгалтерский учет, составляют бухгалтерскую и статистическую отчетность в соответствии с планом счетов, правилами бухгалтерского учета, формами учета и отчетности, утверждаемыми органом страхового регулирования в соответствии с законодательством.
--------------------------------
<1> Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 2. Ст. 56; СЗ РФ. 1998. N 1. Ст. 4.
<2> СЗ РФ. 2005. N 10. Ст. 760.
Среди указов Президента РФ, относящихся к законодательству о бухгалтерском учете, пожалуй, можно назвать (да и то с натяжкой) только Указ от 3 апреля 1997 г. N 278 "О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию "Порядок во власти - порядок в стране (о положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)" <1>, утвердивший Перечень поручений Правительству РФ, во исполнение которого Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (см. также комментарий к ст. 5 Закона).
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1997. N 14. Ст. 1608.
Пунктом 1 ст. 5 комментируемого Закона установлено, что Правительством РФ осуществляется общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в России. Данную функцию Правительство РФ возложило на Минфин России (см. комментарий к ст. 5 Закона).
Издание Президентом РФ указов, как и распоряжений, предусмотрено ч. 1 ст. 90 Конституции РФ. Согласно ч. 2 ст. 90 указы и распоряжения Президента РФ обязательны для исполнения на всей территории Российской Федерации. Частью 3 этой же статьи установлено, что указы и распоряжения Президента РФ не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам. Нормативными правовыми актами являются только те указы Президента РФ, которые имеют нормативный характер.
Согласно ч. 1 ст. 115 Конституции РФ на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных законов, нормативных указов Президента РФ Правительство РФ издает постановления и распоряжения, обеспечивает их исполнение. Частью 2 указанной статьи установлено, что постановления и распоряжения Правительства РФ обязательны к исполнению в России. Постановления и распоряжения Правительства РФ в случае их противоречия Конституции РФ, федеральным законам и указам Президента РФ в соответствии с ч. 3 этой же статьи могут быть отменены Президентом РФ.
Статьей 23 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" (в ред. Федерального конституционного закона от 31 декабря 1997 г. N 3-ФКЗ) <1> установлено, что акты, имеющие нормативный характер, издаются в форме постановлений Правительства РФ. Акты по оперативным и другим текущим вопросам, не имеющие нормативного характера, издаются в форме распоряжений Правительства РФ.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1997. N 51. Ст. 5712; 1998. N 1. Ст. 1.
Порядок опубликования и вступления в силу указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ установлен Указом Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" <1>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1996. N 22. Ст. 2663.
Правовые и методологические основы организации и ведения налогового учета установлены законодательством о налогах и сборах.
Статья 1 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) содержит следующие основные положения о законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах, законодательстве субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актах представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах:
законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1);
законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ (п. 4);
нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ (п. 5).
Исходя из положения п. 6 ст. 1 НК РФ в тексте данного Кодекса понятием "законодательство о налогах и сборах" обозначаются следующие законы и другие нормативные правовые акты:
Налоговый кодекс РФ;
федеральные законы, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ;
законы о налогах субъектов РФ, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ;
нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах, принятые представительными органами муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
О регулировании налогового учета правовыми актами, не являющимися составной частью законодательства о налогах и сборах, см. комментарий к ст. 5 Закона.
В комментируемой статье определены основные цели законодательства РФ о бухгалтерском учете:
обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;
составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.
Как отмечено в разд. 6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полезной пользователям. Для того чтобы информация, формируемая в бухгалтерском учете, считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна быть уместной, надежной и сравнимой:
информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки. На уместность информации влияют ее содержание и существенность. Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей;
информация надежна, если она не содержит существенных ошибок. Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится. Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Информация, представляемая заинтересованным пользователям (кроме отчетов специального назначения), должна быть нейтральной, т.е. свободной от односторонности. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий. При формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов. Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полной (с учетом ее существенности и сопоставимости затрат на сбор и обработку);
заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени, для того чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении. Выполнение требования сравнимости обеспечивается тем, что заинтересованные пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Обеспечение сравнимости не означает унификацию и не предполагает каких-либо препятствий для совершенствования правил бухгалтерского учета и учетных процедур. Организация не должна вести учет какого-то факта хозяйственной деятельности тем же образом, что и раньше, если принятая учетная политика не обеспечивает реализацию таких требований, как уместность и надежность, либо существует лучшая альтернатива;
при формировании информации в бухгалтерском учете должны приниматься во внимание факторы, ограничивающие уместность и надежность этой информации. Одним из факторов, способных ограничить уместность и надежность информации, является своевременность информации. Чрезмерная просрочка представления информации заинтересованным пользователям может привести к потере ее уместности. Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает необходимым представить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности, в ущерб, таким образом, ее надежности. Ожидание того момента, когда становятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может обеспечить высокую надежность информации, но сделать ее малополезной заинтересованным пользователям. При достижении баланса между уместностью и надежностью решающим аргументом является то, как наилучшим образом удовлетворить потребности заинтересованных пользователей, связанные с принятием решений. Польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации. На практике часто необходим выбор между разными требованиями. Как правило, задача состоит в достижении соответствующего баланса между требованиями, с тем чтобы реализовать цель бухгалтерского учета. Относительная важность отдельных требований в разных ситуациях является предметом профессионального анализа.
Цели законодательства о налогах и сборах определены в п. 2 ст. 1 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), согласно которому данный Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в России, в том числе:
1) виды налогов и сборов, взимаемых в России;
2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов;
4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
5) формы и методы налогового контроля;
6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;
7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц.
Действие Налогового кодекса РФ, как определено в п. 3 ст. 1, распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено данным Кодексом.
Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, определены в ст. 2 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ):
законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в России, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Статья 4. Сфера действия настоящего Федерального закона
Комментарий к статье 4
Комментируемый Закон, как установлено в п. 1 комментируемой статьи, распространяется:
на организации, находящиеся на территории России;
на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Юридическим лицом согласно п. 1 ст. 48 части первой ГК РФ признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Положения российского законодательства о представительствах и филиалах юридических лиц содержатся в ст. 55 части первой ГК РФ:
представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту (п. 1);
филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2);
представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица (п. 3).
Комментируемый Закон распространяется на филиалы и представительства иностранных организаций, в случае если иное не предусмотрено международными договорами РФ. Это положение, традиционное для федерального законодателя, применительно к действию комментируемого Закона воспроизводит правило ч. 4 ст. 15 Конституции РФ о том, что в случае если международным договором России установлены иные правила, чем предусмотренные законом (имеются в виду любые законодательные акты), то применяются правила международного договора. Следует отметить, что указанная конституционная норма не ограничивается приведенным положением. Там же установлено, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. О понятиях таких принципов и норм см. разъяснения, данные в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 10 октября 2003 г. N 5 "О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации" <1>.
--------------------------------
<1> РГ. 2003. 2 декабря. N 244.
Порядок заключения, выполнения и прекращения международных договоров РФ определяет Федеральный закон от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" <1>. Согласно положениям названного Закона "О международных договорах Российской Федерации" понятием международный договор РФ охватываются: международные договоры РФ, заключаемые с иностранными государствами, а также с международными организациями от имени России (межгосударственные договоры), от имени Правительства РФ (межправительственные договоры), от имени федеральных органов исполнительной власти (договоры межведомственного характера) (п. 2 ст. 1 и п. 2 ст. 3); международные договоры, в которых Россия является стороной в качестве государства - продолжателя СССР (п. 3 ст. 1); независимо от их вида и наименования (договор, соглашение, конвенция, протокол, обмен письмами или нотами, иные виды и наименования международных договоров) (ст. 2).
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1995. N 29. Ст. 2757.
В соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона "О международных договорах Российской Федерации" положения официально опубликованных международных договоров России, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в России непосредственно. Там же установлено, что для осуществления иных положений международных договоров России принимаются соответствующие правовые акты. О разъяснениях данных положений см. п. 5 Постановления Пленума ВС РФ от 31 октября 1995 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия" <1>, а также п. 3 указанного Постановления Пленума ВС РФ от 10 октября 2003 г. N 5.
--------------------------------
<1> РГ. 1995. 28 декабря. N 247.
В силу п. 1 комментируемой статьи по общему правилу все организации, находящиеся на территории России, а также филиалы и представительства иностранных организаций обязаны вести бухгалтерский учет, что согласуется с нормой п. 1 ст. 48 ГК РФ о том, что юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.
В отношении обязанности организаций вести налоговый учет следует отметить следующее.
В подпункте 3 п. 1 ст. 23 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) установленная общая для всех категорий налогоплательщиков (организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц) обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Как указал КС РФ в Определении от 18 июня 2004 г. N 201-О <1>, буквальный смысл названного положения свидетельствует о том, что оно обеспечивает необходимые условия не только для надлежащего учета налогоплательщиками подлежащих налогообложению объектов, в том числе прибыли, исчисляемой в виде разницы между полученными доходами и понесенными расходами, но и для проведения эффективного контроля со стороны налоговых органов за правильностью расчета и своевременностью уплаты налогоплательщиками налогов в бюджет. Соответственно, КС РФ пришел к выводу о том, что по своему содержанию данное положение не направлено на ограничение конституционных прав и свобод налогоплательщиков.
--------------------------------
<1> СПС.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Как определено в п. 2 ст. 11 НК РФ, для целей данного Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории России (иностранные организации).
Деятельность иностранной организации признается в целях НК РФ приводящей к образованию постоянного представительства в России в соответствии со ст. 306 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" данного Кодекса, согласно п. 2 которой под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории России, связанную:
с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
с продажей товаров с расположенных на территории России и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.
Норма п. 2 комментируемой статьи освобождает индивидуальных предпринимателей от обязанности ведения бухгалтерского учета и отсылает в части установления порядка ведения учета данными субъектами своих доходов и расходов к законодательству о налогах и сборах.
Положения о предпринимательской деятельности гражданина содержатся в ст. 23 части первой ГК РФ:
гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1);
глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (ст. 257), признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства (п. 2);
к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила данного Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (п. 3);
гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований п. 1 статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила данного Кодекса об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (п. 4).
Частью 2 п. 2 комментируемой статьи установлено, что в целях комментируемого Закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к индивидуальным предпринимателям. Иначе говоря, адвокаты, осуществляющие свою деятельность в адвокатском кабинете, как и индивидуальные предприниматели, вести бухгалтерский учет не обязаны. Указанное положение введено в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 187-ФЗ (см. комментарий к ст. 3 Закона), которым внесены изменения и дополнения в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ в связи с принятием Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" <1>. Адвокатский кабинет, как установлено п. 1 ст. 20 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", наряду с коллегией адвокатов, адвокатским бюро и юридической консультацией является формой адвокатских образований. Основные положения об адвокатском кабинете содержатся в ст. 21 названного Закона, согласно п. 3 которой адвокатский кабинет не является юридическим лицом.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 23. Ст. 2102.
Следует отметить, что положения п. 2 комментируемой статьи имели особое значение до момента введения в действие части первой НК РФ, т.е. до 1 января 1999 г. Дело в том, что до введения в действие данного акта действовало положение п. 1 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1>, которым устанавливалась обязанность налогоплательщика вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет. При этом в п. 1 ст. 11 названного Закона говорилось об обязанностях налогоплательщика без уточнения, является ли налогоплательщик организацией или индивидуальным предпринимателем.
--------------------------------
<1> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527.
В соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <1> ст. 11, как и большинство других статей Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", с 1 января 1999 г. признаны утратившими силу.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3825.
Пунктом 2 ст. 54 части первой НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Согласно п. 3 указанной статьи остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.
Учет доходов и расходов, который ведется в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, и о котором говорится в п. 2 комментируемой статьи, представляет собой налоговый учет. Исходя из того что налоговый учет предусмотрен законодательством о налогах и сборах, при определении круга лиц, на которых распространяется обязанность его ведения, следует обращаться также к законодательству о налогах и сборах. В частности, в п. 2 ст. 11 части первой НК РФ определено, что для целей данного Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Там же установлено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ и в связи с введением в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй данного Кодекса Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей <1>. МНС России в письме от 25 февраля 2003 г. N СА-6-04/242 "О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет" <2> указывало на то, что названный Порядок распространяется и на адвокатов, учредивших адвокатский кабинет.
--------------------------------
<1> РГ. 2002. 11 сентября. N 171.
<2> СПС.
Пунктом 2 Порядка также определено, что данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемому индивидуальными предпринимателями на основании гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ.
Порядок, как указано в его п. 3, не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, предусмотренная для субъектов малого предпринимательства (с 1 января 2003 г. вместо указанной системы действует упрощенная система налогообложения, предусмотренная гл. 26.2 части второй НК РФ), а также на доходы, по которым уплачиваются единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог.
В соответствии с п. 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.
В пункте 8 ст. 346.5 гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 39-ФЗ) установлено, что индивидуальные предприниматели - плательщики единого сельскохозяйственного налога ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в Книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России. Форма Книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 11 декабря 2006 г. N 169н <1>.
--------------------------------
<1> РГ. 2007. 31 января. N 19.
Пункт 3 комментируемой статьи предусматривает изъятие из установленной в п. 1 статьи обязанности вести бухгалтерский учет для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения. Данное изъятие введено Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ в связи с дополнением части второй НК РФ главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения".
Упрощенная система налогообложения - это один из специальных налоговых режимов, предусмотренных ст. 18 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ <1>). Данным Кодексом в соответствии с п. 7 ст. 12 устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 Кодекса, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов; специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. ст. 13 - 15 НК РФ.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3231.
Как установлено в п. 1 ст. 346.11 гл. 26.2 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ), упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 Кодекса.
Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога; организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию России; организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ; иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц); индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию России; индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ; иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
В пункте 3 комментируемой статьи установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. В соответствии со ст. 346.24 данного Кодекса организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России. Форма Книги и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н <1>.
--------------------------------
<1> РГ. 2006. 7 февраля. N 34.
Согласно положениям п. 3 комментируемой статьи организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет только основных средств и нематериальных активов. В отношении иных объектов бухгалтерского учета организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, от обязанности ведения бухгалтерского учета освобождены.
Возложение на организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения, обязанности вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов предопределено установленным законодательством условием применения упрощенной системы налогообложения: в соответствии с подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей, применять упрощенную систему налогообложения не вправе (при этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Кодекса).
Необходимо иметь в виду, что практическое применение нормы об освобождении от обязанности ведения бухгалтерского учета юридических лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, представляется довольно затруднительным в отношении хозяйственных обществ (акционерных обществ, обществ с ограниченной или с дополнительной ответственностью).
Согласно п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" <1> данные бухгалтерского учета необходимы для оценки стоимости чистых активов акционерного общества, а данные бухгалтерской отчетности акционерного общества в силу п. 2 ст. 42 указанного Закона - для определения чистой прибыли акционерного общества, которая является источником выплаты дивидендов. Исходя из этого Минфин России в письмах от 21 июня 2005 г. N 03-11-05/1 и от 10 января 2006 г. N 03-11-05/2 <2>, отвечая на конкретные запросы, выразил мнение, что акционерное общество, применяющее упрощенную систему налогообложения, в целях определения чистой прибыли и стоимости чистых активов обязано вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность по общеустановленной форме и представлять эту отчетность по требованию акционеров. О том, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета, говорилось и в письме Минфина России от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/19 "О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения" <3>. Данные бухгалтерского учета необходимы для применения ряда других положений Федерального закона "Об акционерных обществах", в частности применения правил совершения крупных сделок (ст. 78), сделок, в совершении которых имеется заинтересованность (ст. 83).
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.
<2> СПС.
<3> Налогообложение. 2004. N 3.
Аналогично в силу п. 3 ст. 20 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" <1> данные бухгалтерского учета необходимы для оценки стоимости чистых активов общества с ограниченной ответственностью. Данные бухгалтерского учета также необходимы для исчисления чистой прибыли в целях ее распределения между участниками общества с ограниченной ответственностью (п. 1 ст. 28 указанного Закона), определения действительной стоимости доли (части доли) в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (ст. ст. 23, 25 и 26 указанного Закона), применения правил совершения сделок, в совершении которых имеется заинтересованность, и крупных сделок (ст. ст. 45 и 46 указанного Закона).
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1998. N 7. Ст. 785.
Разумеется, данные Минфином России разъяснения не носят нормативного характера. Однако следует учитывать правовую позицию КС РФ, выраженную в Определении от 13 июня 2006 г. N 319-О:
особенности открытого акционерного общества, как наиболее сложной формы организации бизнеса, при том что его участником может стать любое лицо, требуют публичного ведения дел, в том числе обязательной ежегодной открытой публикации для всеобщего сведения годового отчета, бухгалтерского баланса и счетов прибылей и убытков, подтвержденных независимым аудитом. Содержащаяся в этих документах информация не является коммерческой тайной, а ее представление (как акционерам, так и прочим лицам) невозможно без составления бухгалтерской отчетности;
освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета применительно к деятельности открытого акционерного общества не исключает, таким образом, необходимость составления по данным об имущественном и финансовом положении и результатам хозяйственной деятельности бухгалтерской отчетности в установленной законом форме в целях обеспечения информационной открытости и возможности реализации акционерами своих прав, в том числе права получать информацию о деятельности акционерного общества.
Статья 5. Регулирование бухгалтерского учета
Комментарий к статье 5
В комментарии к ст. 4 Закона говорилось о том, что полномочия общего методологического руководства бухгалтерским учетом Правительство РФ делегировало Минфину России, что основано на норме ч. 4 ст. 12 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации" (в ред. Федерального конституционного закона от 19 июня 2004 г. N 4-ФКЗ <1>), согласно которой Правительство РФ распределяет функции между федеральными органами исполнительной власти. Выше также говорилось (см. комментарий к ст. 3 Закона), что правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы РФ устанавливает Банк России. Данное положение предусмотрено законодательными актами федерального уровня. Банк России не входит в систему федеральных органов исполнительной власти. Соответственно, актом Президента РФ или Правительства РФ Банк России не может быть наделен такими полномочиями.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2004. N 25. Ст. 2478.
Согласно п. 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 <1>, Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в том числе в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3258.
В подпункте 5.2.21 названного Положения закреплено, что Минфин России на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Президента РФ и Правительства РФ принимает нормативные правовые акты, устанавливающие порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.
Выше также говорилось (см. комментарий к ст. 3 Закона), что страховщики ведут бухгалтерский учет, составляют бухгалтерскую и статистическую отчетность в соответствии с планом счетов, правилами бухгалтерского учета, формами учета и отчетности, утверждаемыми органом страхового регулирования в соответствии с законодательством. Органом страхового регулирования в соответствии с указанным Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 является также Минфин России.
Осуществление методологического руководства по бухгалтерскому учету и отчетности юридических лиц независимо от их организационно-правовых форм, если иное не предусмотрено законодательством РФ, закреплено непосредственно в ст. 165 БК РФ (в ред. Федерального закона от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ) в качестве одного из бюджетных полномочий Минфина России в бюджетном процессе. Там же установлено, что Минфин России устанавливает единый план счетов бюджетного учета и единую методологию бюджетного учета, а также единую методологию отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ.
Полномочия Минфина России и иных финансовых органов в области налогов и сборов установлены в ст. 34.2 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ):
Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения (п. 1);
финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах (п. 2);
Минфин России, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 3).
Как уже говорилось (см. введение и комментарий к ст. 3 Закона), Правительство РФ Постановлением от 6 марта 1998 г. N 283 утвердило Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Задачи реформы, как указано в Программе, заключаются в следующем:
сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;
обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.
Программой определено, что в целях приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО реформа будет проводиться по следующим основным направлениям:
совершенствование нормативного правового регулирования;
формирование нормативной базы (стандарты);
методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);
кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);
международное сотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях; взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского учета и регулирование соответствующей деятельности).
В соответствии с поручением Правительства в целях установления приоритетных направлений развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. N 180 одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу <1>, направленная на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям.
--------------------------------
<1> Российская бизнес-газета. 2004. 20 июля. N 27.
Согласно названной Концепции целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004 - 2010 гг.) является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике России. В частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.). Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.
Как указано в Концепции, дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям:
1) повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
2) создание инфраструктуры применения МСФО;
3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;
4) усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;
5) существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.
Реализация Концепции должна осуществляться по специальным планам, охватывающим все выделенные направления развития бухгалтерского учета и отчетности.
В период 2004 - 2010 гг. предполагаются следующие этапы реализации Концепции.
2004 - 2007 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов (к общественно значимым должны быть отнесены хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и/или публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, другие организации), кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО. Совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности. Создание специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО. Сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета. Активизация участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии. Усиление контроля обеспечения общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой отчетности. Совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности. Развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.
2008 - 2010 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов). Укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии. Развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности. Расширение сферы контроля на качество бухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО.
Правительством РФ и Банком России 30 декабря 2001 г. принята Стратегия развития банковского сектора Российской Федерации <1>, в п. 7.2.3 которой в целях ликвидации различий, вызванных разными экономическими и юридическими условиями при установлении национальных стандартов бухгалтерского учета, сближения принципов бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой отчетности, обеспечения заинтересованных пользователей информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений, предусматривался переход всех кредитных организаций на подготовку финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности с 1 января 2004 г.
--------------------------------
<1> ВБР. 2002. N 5.
Банк России в официальном сообщении от 2 июня 2003 г. "О переходе банковского сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности" <1> указал, что все кредитные организации переходят на подготовку финансовой отчетности по МСФО с 1 января 2004 г. Финансовая отчетность по МСФО будет составляться на основе российской бухгалтерской отчетности с применением метода трансформации. При этом обязанности кредитных организаций по представлению обязательной бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам, а также других форм отчетности в территориальные учреждения Банка России предполагается сохранить до 1 января 2006 г.
--------------------------------
<1> ВБР. 2003. N 31.
Банком России в официальном сообщении указано, что будет осуществляться работа по сокращению состава и количества отчетности, представляемой кредитными организациями. Обязательная подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСФО, как указал Банк России, должна осуществляться с 1 января 2004 г.: за период, заканчивающийся 30 сентября 2004 г.; за период, заканчивающийся 31 декабря 2004 г. В соответствии с названными Стратегией и официальным сообщением Банком России издано указание от 25 декабря 2003 г. N 1363-У "О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями" <1>.
--------------------------------
<1> ВБР. 2003. N 72.
Система Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) включает следующие документы:
Предисловие к положениям МСФО (Preface to Statements of International Accounting Standards);
Принципы подготовки и представления финансовой отчетности (другое название - Концепция МСФО, Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements);
Международные стандарты финансовой отчетности (разработанные до конца 2003 г. носят название IAS (International Accounting Standards), после - IFRS (International Financial Reporting Standards); в переводе значения не имеет, на русском языке обозначаются как МСФО);
Разъяснения МСФО (другое название - Интерпретация МСФО, Interpretations of IAS, IFRS; опубликованные до 2001 г. сокращенно обозначаются SIC (Standards Interpretations Committee), после - IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) соответственно по прежнему и действующему названиям Постоянного комитета по интерпретациям; в переводе значения также не имеет, на русском языке обозначаются как ПКИ).
В настоящее время существуют следующие Международные стандарты финансовой отчетности:
1) МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (Presentation of Financial Statements);
2) МСФО (IAS) 2 "Запасы" (Inventories);
3) МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств" (Cash Flow Statements);
4) МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки" (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors);
5) МСФО (IAS) 10 "События после отчетной даты" (Events after the Balance Sheet Date);
6) МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство" (Construction Contracts);
7) МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" (Income Taxes);
8) МСФО (IAS) 14 "Сегментная отчетность" (Segment Reporting);
9) МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (Property, Plant and Equipment);
10) МСФО (IAS) 17 "Аренда" (Leases);
11) МСФО (IAS) 18 "Выручка" (Revenue);
12) МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" (Employee Benefits);
13) МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" (Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance);
14) МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов" (The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates);
15) МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" (Borrowing Costs);
16) МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" (Related Party Disclosures);
17) МСФО (IAS) 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)" (Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans);
18) МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" (Consolidated and Separate Financial Statements);
19) МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные компании" (Investments in Associates);
20) МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" (Financial Reporting in Hyperinflationary Economies);
21) МСФО (IAS) 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых организаций" (Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions);
22) МСФО (IAS) 31 "Участие в совместной деятельности" (Interests in Joint Ventures);
23) МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты - раскрытие и представление информации" (Financial Instruments: Disclosure and Presentation);
24) МСФО (IAS) 33 "Прибыль на акцию" (Earnings per Share);
25) МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность" (Interim Financial Reporting);
26) МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (Impairment of Assets);
27) МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets);
28) МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (Intangible Assets);
29) МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка" (Financial Instruments - Recognition and Measurement);
30) МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" (Investment Property);
31) МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" (Agriculture);
32) МСФО (IFRS) 1 "Принятие Международных стандартов финансовой отчетности впервые" (First-Time Application of International Financial Reporting Standards);
33) МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе долевых инструментов" (Share-Based Payments);
34) МСФО (IFRS) 3 "Объединение предприятий" (Business Combinations);
35) МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" (Insurance Contracts);
36) МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" (Non-Current Assets Held for Sale and Discontinued Operations);
37) МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов" (Exploration for and Evaluation of Mineral Resources).
Разъяснения (Интерпретация) МСФО:
1) ПКИ (SIC) 7 "Введение евро" (Introduction of the Euro) к МСФО (IAS) 21;
2) ПКИ (SIC) 10 "Государственная помощь - отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью" (Government Assistance - No Specific Relation to Operating Activities) к МСФО (IAS) 20;
3) ПКИ (SIC) 12 "Консолидация - организации специального назначения" (Consolidation - Special Purpose Entities) к МСФО (IAS) 27;
4) ПКИ (SIC) 13 "Совместно контролируемые организации - неденежные вклады со стороны предпринимателей" (Jointly Controlled Entities - Non-Monetary Contributions by Ventures) к МСФО (IAS) 31;
5) ПКИ (SIC) 15 "Операционная аренда - стимулы" (Operating Leases - Incentives) к МСФО (IAS) 17;
6) ПКИ (SIC) 21 "Налоги на прибыль - возмещение переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации" (Income Taxes - Recovery of Revalued Non-Depreciable Assets) к МСФО (IAS) 12;
7) ПКИ (SIC) 25 "Налоги на прибыль - изменения в налоговом статусе компании или ее акционеров" (Income Taxes - Changes in the Tax Status of an Enterprise or its Shareholders) к МСФО (IAS) 12;
8) ПКИ (SIC) 27 "Оценка существа операций, облаченных в юридическую форму аренды" (Evaluating the Substance of Transactions Involving the Legal Form of Lease) к МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 17 и МСФО (IAS) 18;
9) ПКИ (SIC) 29 "Раскрытие информации - договоры концессии по предоставлению услуг" (Disclosure - Service Concession Arrangements) к МСФО (IAS) <1>;
--------------------------------
<1> ЭиЖ. 2000. N 46.
10) ПКИ (SIC) 31 "Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги" (Revenue - Barter Transactions Involving Advertising Services) к МСФО (IAS) 18;
11) ПКИ (SIC) 32 "Нематериальные активы - затраты на Интернет-сайт" (Intangible Assets - Web Site Costs) к МСФО (IAS) 38;
12) ПКИ (IFRIC) 1 "Изменения в обязательствах по выводу из эксплуатации объекта основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах" (Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities) к МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 8, МСФО (IAS) 16, МСФО (IAS) 23, МСФО (IAS) 36 и МСФО (IAS) 37;
13) ПКИ (IFRIC) 2 "Доли участия в кооперативах и подобные финансовые инструменты" (Members Cooperative Entities and Similar Instruments) к МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39;
14) ПКИ (IFRIC) 4 "Определение наличия в сделке отношений аренды" (Determing whether an Arrangement Contains a Lease) к МСФО (IAS) 8, МСФО (IAS) 16, МСФО (IAS) 17 и МСФО (IAS) 38;
15) ПКИ (IFRIC) 5 "Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации" (Rights to Interests arising from Decommissioning, Restoration and Environmental Rehabilitation Funds) к МСФО (IAS) 8, МСФО (IAS) 27, МСФО (IAS) 28, МСФО (IAS) 31, МСФО (IAS) 37 МСФО (IAS) и 39 ПКИ (SIC) 12;
16) ПКИ (IFRIC) 6 "Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке - отходы электротехнического и электронного оборудования" (Liabilities arising from Participating in a Specific Market - Waste Electrical and Electronic Equipment) к МСФО (IAS) 8 и МСФО (IAS) 37.
Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н <1> утверждены План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению.
--------------------------------
<1> ЭиЖ. 2000. N 46.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов. Описание счетов бухгалтерского учета по разделам приводится в последовательности, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета.
В Инструкции по применению Плана счетов также содержатся следующие общие положения:
принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета;
по Плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи;
на основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета (см. комментарий к ст. 6 Закона);
План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка);
для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов;
субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета;
порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из настоящей Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.);
в Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема его корреспонденции с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией.
Приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" <1> страховым организациям предписано применять указанные План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению с учетом дополнений и особенностей применения согласно приложению к Приказу.
--------------------------------
<1> ФГ. 2001. N 45.
Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283, которым была утверждена упоминавшаяся выше Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, было также поручено Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности в месячный срок разработать и представить в Правительство РФ План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику.
План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику утвержден распоряжением Правительства РФ от 22 мая 1998 г. N 587-р <1> и включает следующие положения (стандарты):
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1998. N 21. Ст. 2324.
по общим вопросам раскрытия информации - "Бухгалтерская отчетность", "Сводная бухгалтерская отчетность", "Прибыль на акцию", "Информация по сегментам", "Информация о связанных сторонах", "Прекращенные операции", "Учетная политика организации", "Условные факты хозяйственной деятельности" и "События после отчетной даты";
по активам и обязательствам организации - "Основные средства", "Материально-производственные запасы", "Нематериальные активы", "Финансовые вложения", "Активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте", "Реорганизация организаций", "Аренда основных средств" и "Доверительное управление имуществом";
по финансовым результатам деятельности организации - "Доходы организации", "Затраты организации", "Договоры на капитальное строительство", "Расчеты по налогам" и "Государственная помощь".
В настоящее время действуют следующие Положения по бухгалтерскому учету:
1) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н <1> (аналог МСФО (IAS) 8);
--------------------------------
<1> БНА ФОИВ. 2008. N 44.
2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008, утв. Приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. N 116н <1> (аналог МСФО (IAS) 11);
--------------------------------
<1> БНА ФОИВ. 2008. N 49.
3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н <1> (аналог МСФО (IAS) 21);
--------------------------------
<1> РГ. 2007. 7 февраля. N 25.
4) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н <1> (аналог МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 7 и МСФО (IAS) 34);
--------------------------------
<1> ФГ. 1999. N 34.
5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н <1> (аналог МСФО (IAS) 5);
--------------------------------
<1> РГ. 2001. 25 июля. N 140.
6) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н <1> (аналог МСФО (IAS) 16);
--------------------------------
<1> РГ. 2001. 16 мая. N 91 - 92.
7) Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утв. Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н <1> (аналог МСФО (IAS) 10);
--------------------------------
<1> РГ. 1999. 20 января. N 10.
8) Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утв. Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н <1> (аналог МСФО (IAS) 37);
--------------------------------
<1> РГ. 2002. 12 января. N 6.
9) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н <1> (аналог МСФО (IAS) 18);
--------------------------------
<1> РГ. 1999. 22 июня. N 116; 23 июня. N 117.
10) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н <1>;
--------------------------------
<1> Там же.
11) Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008)", утв. Приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. N 48н <1> (аналог МСФО (IAS) 24);
--------------------------------
<1> РГ. 2008. 4 июня. N 119.
12) Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утв. Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н <1> (аналог МСФО (IAS) 14);
--------------------------------
<1> ФГ. 2000. N 13.
13) Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утв. Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н <1> (аналог МСФО (IAS) 20);
--------------------------------
<1> ФГ. 2000. N 47.
14) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утв. Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н <1> (аналог МСФО (IAS) 38);
--------------------------------
<1> РГ. 2008. 2 февраля. N 22.
15) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н <1> (аналог МСФО (IAS) 23);
--------------------------------
<1> БНА ФОИВ. 2008. N 44.
16) Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утв. Приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н <1> (аналог МСФО (IFRS) 5);
--------------------------------
<1> РГ. 2002. 10 августа. N 148.
17) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н <1>;
--------------------------------
<1> РГ. 2002. 17 декабря. N 236.
18) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н <1> (аналог МСФО (IAS) 12);
--------------------------------
<1> РГ. 2003. 14 января. N 4.
19) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н <1> (аналог МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39);
--------------------------------
<1> БНА ФОИВ. 2003. N 9.
20) Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утв. Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н <1> (аналог МСФО (IAS) 31 и МСФО (IFRS) 3);
--------------------------------
<1> РГ. 2004. 28 января. N 13.
21) Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" ПБУ 21/2008, утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н (аналог МСФО (IAS) 8).
В настоящее время также действует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, в отношении которого Минфин России в письме от 7 октября 2003 г. N 16-00-14/310 "О бухгалтерском учете основных средств" <1> упоминал, что в связи с выходом в свет 19 (на тот момент) положений по бухгалтерскому учету его предполагалось с 1 января 2004 г. признать утратившим силу. Тем не менее утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н Положение не отменено и является действующим. В случае же противоречия между нормами Положения, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), исходя из правовой позиции Минфина России, выраженной в письме от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15 "О применении ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" <2>, следует руководствоваться нормативным правовым актом, вступившим в силу позже, т.е. ПБУ.
--------------------------------
<1> ЭиЖ. 2003. N 44.
<2> ЭиЖ. 2001. N 46.
Среди действующих методических указаний по бухгалтерскому учету следует назвать следующие:
1) указания по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции, утв. Приказом Минфина России от 11 августа 1999 г. N 53н <1>;
--------------------------------
<1> ФГ. 1999. N 40.
2) Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утв. Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н <1> (аналог МСФО (IAS) 33);
--------------------------------
<1> ФГ. 2000. N 17.
3) указания об отражении в бухгалтерском учете негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению, утв. Приказом Минфина России от 19 декабря 2000 г. N 110н <1>;
--------------------------------
<1> ФГ. 2001. N 6.
4) указания об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утв. Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н <1>;
--------------------------------
<1> РГ. 2001. 30 декабря. N 255.
5) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н <1>;
--------------------------------
<1> РГ. 2002. 27 февраля. N 36.
6) Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н <1>;
--------------------------------
<1> РГ. 2003. 15 февраля. N 30.
7) Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н <1> (аналог МСФО (IFRS) 3);
--------------------------------
<1> РГ. 2003. 2 июля. N 127.
8) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н <1>.
--------------------------------
<1> РГ. 2003. 10 декабря. N 250.
Как уже говорилось (см. комментарий к ст. 13 Закона), единый порядок ведения бюджетного учета в органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях, в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы РФ, а также в финансовых органах и органах управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, осуществляющих составление и исполнение бюджетов, устанавливает Инструкция 2009 г. по бюджетному учету.
Согласно п. 1 названной Инструкции бюджетный учет осуществляется в соответствии с БК РФ, комментируемым Законом, иными нормативными правовыми актами РФ и данной Инструкцией.
В соответствии с п. 2 названной Инструкции государственная учетная политика реализуется данной Инструкцией через:
план счетов бюджетного учета;
порядок отражения операций по исполнению бюджетов и кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы РФ на счетах бюджетного учета;
перечень типовых корреспонденций счетов бюджетного учета (приложение N 1 к настоящей Инструкции);
иные вопросы организации бюджетного учета.
Кредитные организации, расположенные на территории России, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Правилами 2008 г. ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях. Данный документ определяет единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями на территории России.
Частью 2 п. 2 комментируемой статьи установлено, что в планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, а также для коллегий адвокатов и адвокатских бюро. С данным положением согласуется п. 2 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" <1>, согласно которому в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства в России федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ может предусматриваться такая мера, как упрощенная система ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий, осуществляющих отдельные виды деятельности.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2007. N 31. Ст. 4006.
Понятие субъектов малого и среднего предпринимательства определено в п. 1 ст. 3 Федерального закона "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" - это хозяйствующие субъекты (юридические лица и индивидуальные предприниматели), отнесенные в соответствии с условиями, установленными названным Законом, к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям, и средним предприятиям.
В части 1 ст. 4 названного Закона установлено, что к субъектам малого и среднего предпринимательства относятся внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), а также физические лица, внесенные в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, крестьянские (фермерские) хозяйства, соответствующие следующим условиям:
1) для юридических лиц - суммарная доля участия России, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%;
2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства: а) от 101 до 250 человек включительно для средних предприятий; б) до 100 человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия - до 15 человек;
3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством РФ для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства. Предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета налога на добавленную стоимость для следующих категорий субъектов малого и среднего предпринимательства установлены Постановлением Правительства РФ от 22 июля 2008 г. N 556 <1>: микропредприятия - 60 млн. руб.; малые предприятия - 400 млн. руб.; средние предприятия - 1000 млн. руб.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2008. N 30. Ч. II. Ст. 3642.
Соответствующий акт издан, но в условиях действия "предшественника" Федерального закона "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", т.е. Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" <1>. Речь идет о Приказе Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н, утвердившем Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства <2>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1995. N 25. Ст. 2343.
<2> РГ (Ведомственное приложение). 1999. N 48.
Следует отметить, что в прежней редакции ч. 2 п. 2 комментируемой статьи говорилось только о субъектах малого предпринимательства. В соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 187-ФЗ положение п. 2 комментируемой статьи распространено на коллегии адвокатов и адвокатские бюро. В комментарии к ст. 4 Закона говорилось о том, что коллегии адвокатов и адвокатские бюро, наряду с юридической консультацией и адвокатским кабинетом, являются формами адвокатских образований.
Коллегия адвокатов согласно п. 2 ст. 22 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" является некоммерческой организацией, основанной на членстве и действующей на основании устава, утверждаемого ее учредителями, и заключаемого ими учредительного договора.
В соответствии со ст. 23 указанного Закона два и более адвоката вправе учредить адвокатское бюро. К отношениям, возникающим в связи с учреждением и деятельностью адвокатского бюро, применяются правила ст. 22 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", если иное не предусмотрено ст. 23 названного Закона. Адвокаты, учредившие адвокатское бюро, заключают между собой партнерский договор в простой письменной форме. По партнерскому договору адвокаты-партнеры обязуются соединить свои усилия для оказания юридической помощи от имени всех партнеров.
К настоящему времени отдельная упрощенная система бухгалтерского учета для коллегий адвокатов и адвокатских бюро не предусмотрена. Тем не менее коллегии адвокатов и адвокатские бюро в случае соответствия приведенным выше критериям малых предприятий вправе применять Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.
Согласно положениям комментируемой статьи регулирование бухгалтерского учета осуществляется посредством издания двух видов актов - нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету. При этом ч. 3 п. 2 комментируемой статьи установлено, что нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина России.
Как разъяснено в п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части" <1>, существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений. Исходя из данного разъяснения методические указания по бухгалтерскому учету также являются нормативными правовыми актами. Следует отметить, что в настоящее время такие методические указания издаются непосредственно в виде нормативных правовых актов.
--------------------------------
<1> РГ. 2007. 8 декабря. N 276.
Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти в соответствии с п. 1 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009 (в ред. Постановления Правительства РФ от 7 июля 2006 г. N 418) <1>, издаются на основе и во исполнение федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, а также по инициативе федеральных органов исполнительной власти в пределах их компетенции.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1997. N 33. Ст. 3895; 2006. N 29. Ст. 3251.
Согласно п. 2 названных Правил нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений; издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается; структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты. В соответствии с п. 10 Правил нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, подлежат государственной регистрации. Государственная регистрация нормативных правовых актов согласно п. 11 Правил осуществляется Минюстом России, которое ведет Государственный реестр нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти. Разъяснения о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации утверждены Приказом Минюста России от 4 мая 2007 г. N 88 <1>.
--------------------------------
<1> РГ. 2007. 24 мая. N 108.
Банк России, как установлено ст. 7 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", по вопросам, отнесенным к его компетенции названным Законом и другими федеральными законами, издает в форме указаний, положений и инструкций нормативные акты, обязательные для федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, всех юридических и физических лиц. Порядок подготовки и вступления в силу нормативных актов Банка России, принимаемых им в соответствии с Законом о Банке России и другими федеральными законами, а также представления их на государственную регистрацию в случаях, определенных федеральными законами, установлен Положением Банка России от 15 сентября 1997 г. N 519 "О порядке подготовки и вступления в силу нормативных актов Банка России" <1>.
--------------------------------
<1> ЭиЖ. 1997. N 42.
В пункте 3 комментируемой статьи закреплены принципы формирования организациями своей учетной политики:
при формировании своей учетной политики организации руководствуются законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет;
вместе с тем организации самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.
В целях Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008 согласно его п. 2 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Там же определено, что к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
Представляется целесообразным привести позицию Минфина России по вопросу императивности нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет. Несмотря на то что План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России, т.е. нормативным правовым актом федерального органа исполнительной власти, они, как указал Минфин России в письме от 15 марта 2001 г. N 16-00-13/05 "О применении нового плана счетов бухгалтерского учета" <1>, не носят нормативно-правовой характер.
--------------------------------
<1> ФГ. 2001. N 12.
В отношении места Плана счетов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета Минфин России в указанном письме высказал следующее:
изменение условий хозяйственной деятельности организаций, законодательства обусловливает необходимость уточнения характеристики учетных объектов, пересмотра правил и методик бухгалтерского учета. В связи с этим и по мере осознания предпринимателями требований и механизмов рыночной экономики, предъявляющих, в свою очередь, новые требования к качеству учетной информации, ее достоверности и объективности, представителям бухгалтерской профессии надлежит быстро и эффективно совершенствовать свои навыки. В противном случае результаты от выполнения ими своих функций по порядку систематизации и накапливания информации, ее достоверного отражения и правильного раскрытия в бухгалтерской отчетности перестанут удовлетворять современным требованиям;
в письмах в адрес Минфина России, в средствах массовой информации высказывается позиция (причем от имени бухгалтерского сообщества) о том, что не следует менять ранее установленные правила и методики бухгалтерского учета, в том числе и План счетов бухгалтерского учета. В качестве обоснования такой позиции приводятся рост накладных расходов, необходимость постоянного повышения квалификации бухгалтерских работников, несоответствие с налоговым законодательством и пр. Но, к сожалению, при этом практически не поднимается вопрос о задачах, которые сегодня должны решаться при организации бухгалтерского учета, о качестве и своевременности формируемой в учете информации (оценка активов, обязательств, финансового результата, чистой прибыли и пр.), о доверии этой информации со стороны заинтересованных пользователей и возможности ее использования при решении различного рода управленческих задач, задач корпоративного управления. Бухгалтерские работники считают, что План счетов бухгалтерского учета якобы является основополагающим нормативным документом по бухгалтерскому учету, что прямо противоречит содержанию Инструкции по применению Плана счетов;
указанная позиция свидетельствует о том, что в практической деятельности организаций в целях организации и ведения бухгалтерского учета, формирования отчетной информации нормативные документы по бухгалтерскому учету используются вне их взаимосвязи, а также вне требований действующего в России законодательства, нацеливают бухгалтерских работников не на контроль соответствия организации бухгалтерского учета в организации действующим правилам, требованиям рыночной экономики, а на ожидание неизменности правил и пассивность в совершенствовании норм законодательства РФ (гражданского, налогового и т.п.).
Статья 6. Организация бухгалтерского учета в организациях
Комментарий к статье 6
Положения п. 1 комментируемой статьи и п. 2 ст. 7 комментируемого Закона разграничивают ответственность между руководителем и главным бухгалтером юридического лица за организацию и ведение бухгалтерского учета: руководитель несет ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, а главный бухгалтер - за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.
Пленум ВС РФ в п. 24 Постановления от 24 октября 2006 г. N 18 предписал судам при решении вопроса о привлечении должностного лица организации к административной ответственности по ст. 15.5 "Нарушение сроков представления налоговой декларации", ст. 15.6 "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" и ст. 15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности" КоАП РФ, руководствоваться положениями п. 1 комментируемой статьи и п. 2 ст. 7 комментируемого Закона, в соответствии с которыми руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.
В пункте 26 этого же Постановления Пленума ВС РФ разъяснено, что в случае если ведение бухгалтерского учета в организации производится на основании гражданско-правового договора третьими лицами, которые не представляли сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, либо представляли их с нарушением установленного законодательством срока или грубо нарушали правила ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, то это обстоятельство не освобождает руководителя организации от административной ответственности, предусмотренной ст. ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ, поскольку в соответствии с комментируемой статьей и ст. 18 комментируемого Закона именно он несет ответственность за организацию бухгалтерского учета.
Пункт 2 комментируемой статьи определяет способы организации бухгалтерского учета, которые руководители организаций выбирают самостоятельно в зависимости от объема учетной работы:
а) учреждение бухгалтерской службы как структурного подразделения организации, возглавляемого главным бухгалтером (о главном бухгалтере см. комментарий к ст. 7 Закона);
б) введение в штат организации должности бухгалтера. В случаях, когда руководитель организации не учреждает бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, полномочия главного бухгалтера распространяются на бухгалтера (см. комментарий к ст. 7 Закона);
в) передача на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. Нормативные правовые акты по вопросам деятельности централизованных бухгалтерий в бюджетной сфере отсутствуют, на что обращено внимание в письме Федерального казначейства от 8 июня 2005 г. N 42-5.2-10/148 "О централизованных бухгалтериях, обслуживающих бюджетные учреждения" <1>.
--------------------------------
<1> Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2005. N 16.
Следует отметить, что согласно подп. 36 п. 1 ст. 264 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, в целях налогообложения прибыли организаций относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Однако в отношении налогового учета аналогичного положения нет, что представляется не вполне понятным. Тем не менее с учетом того, что расходы на услуги по ведению налогового учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, безусловно являются обоснованными, представляется, что они также подлежат отнесению к расходам, связанным с производством и реализацией, но уже в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, т.е. как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией;
г) ведение бухгалтерского учета лично руководителем организации. В письме Роструда от 28 декабря 2006 г. N 2263-6-1 "О наличии в штате организации главного бухгалтера" <1> разъяснено, что, в случае если директор фирмы лично ведет бухгалтерский учет, это должно быть отражено в приказе об учетной политике организации; введение в штатное расписание должности главного бухгалтера в этом случае не требуется.
--------------------------------
<1> Нормативные акты для бухгалтера. 2007. N 2.
В пункте 7 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности рекомендованы случаи, предусмотренные в подп. "б", "в" и "г" комментируемой статьи, применять в организациях, относящихся по законодательству РФ к субъектам малого предпринимательства. Однако в п. 3 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утв. Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н, такая рекомендация не продублирована и, соответственно, воспроизведены все четыре подпункта п. 2 комментируемой статьи.
Законодательство о налогах и сборах не содержит положений о способах организации налогового учета. Исключение составляет лишь п. 5 ст. 321.1 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ <1>), которым установлено, что в бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3027.
Пункт 3 комментируемой статьи определяет порядок принятия организацией учетной политики и устанавливает требования к ее содержанию:
часть 1 устанавливает требования к оформлению принятия учетной политики - принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета;
часть 2 определяет перечень элементов принимаемой учетной политики и, соответственно, перечень сведений, которые должны содержаться в документе, оформляющем принятие учетной политики.
Как установлено в п. 10 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
Правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008. В названном Положении предусмотрено, что филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории России, могут формировать учетную политику в соответствии с данным Положением либо исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат МСФО.
Как уже говорилось (см. комментарий к ст. 5 Закона), для целей ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности; к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
В отношении формирования учетной политики в разд. II ПБУ 1/2008, наряду с тем, что продублированы положения п. 3 комментируемой статьи, предусмотрено следующее:
при формировании учетной политики предполагается, что: активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности); организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности); принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики); факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности);
учетная политика организации должна обеспечивать: полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты); своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности); большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности); отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой); тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости); рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности);
при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также МСФО. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов;
принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации;
способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения. Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с данным Положением не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.
В законодательстве о налогах и сборах используется понятие "учетная политика для целей налогообложения". Соответственно, существуют два вида учетной политики организации:
учетная политика для целей бухгалтерского учета, которая принимается организациями и регулируется законодательством о бухгалтерском учете;
учетная политика для целей налогообложения, которая принимается организацией-налогоплательщиком и регулируется законодательством о налогах и сборах.
Общие положения об учетной политике для целей налогообложения содержатся в п. 12 ст. 167 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ:
принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;
учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;
учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;
учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.
Общие положения об учетной политике для целей обложения налогом на прибыль организаций содержатся в ст. ст. 313 и 314 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ:
согласно ст. 313 Кодекса система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя;
в соответствии со ст. 314 Кодекса приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения устанавливаются разработанные налогоплательщиком самостоятельно формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов.
Представляется не вполне удачным то, что общие положения о налоговой учетной политике расположены в различных главах части второй НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретных налогов (гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" и гл. 25 "Налог на прибыль организаций").
Учетная политика для целей налогообложения может быть либо утверждена отдельным приказом (распоряжением) руководителя организации, либо включена отдельным разделом в приказ (распоряжение) руководителя организации об утверждении общей учетной политики организации (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения). Следует отметить, что второй вариант более точно соответствует задачам и функциям налогового учета, имеющим по сравнению с задачами и функциями бухгалтерского учета более узкое значение.
Пункт 4 комментируемой статьи закрепляет принцип последовательности применения организацией принятой учетной политики. При этом предусмотрено только три случая, в которых принятая организацией учетная политика может быть изменена:
1) изменение законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;
2) разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. В соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
3) существенное изменение условий деятельности организации. Как указано в п. 10 ПБУ 1/2008, существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.
В пункте 10 ПБУ 1/2008 определено, что не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
Как установлено в п. 4 комментируемой статьи, в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. Согласно п. 12 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.
В отношении изменения учетной политики в разд. III ПБУ 1/2008 также предусмотрено следующее:
изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в порядке, предусмотренном п. 8 Положения, т.е. подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации;
последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета;
последствия изменения учетной политики, вызванные изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство РФ и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, изложенном ниже;
последствия изменения учетной политики, вызванные причинами, отличными от указанных выше, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно);
изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Принцип последовательности применения организацией принятой учетной политики для целей налогообложения закреплен в ст. 313 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ):
изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства;
в случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.
Статья 7. Главный бухгалтер
Комментарий к статье 7
Комментируемая статья регламентирует правовой статус главного бухгалтера - должностного лица организации, наделяя его правами и соответствующими обязанностями по соблюдению правил и положений, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность; по принятию к исполнению и оформлению документов по операциям, которые должны соответствовать установленному порядку приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей; по своевременной и правильной выверке операций по расчетному и другим счетам в банках, расчетов с дебиторами и кредиторами; по соблюдению порядка списания с бухгалтерских балансов недостач, дебиторской задолженности и других потерь; по соблюдению сроков представления квартальных и годовых бухгалтерских отчетов и балансов соответствующим органам. Именно такая правовая позиция выражена ВС РФ в решении от 17 апреля 2002 г. N ГКПИ 02-112 <1>.
--------------------------------
<1> БВС РФ. 2003. N 2.
Как уже говорилось (см. комментарий к ст. 6 Закона), должность главного бухгалтера предусматривается в штате юридического лица, в случае если в данной организации учреждена в качестве ее структурного подразделения бухгалтерская служба, возглавляемая главным бухгалтером. В иных случаях полномочия главного бухгалтера распространяются на лиц, ведущих бухгалтерский учет, в зависимости от избранного способа организации ведения бухгалтерского учета - бухгалтера организации (при отсутствии в штате должности главного бухгалтера); главного бухгалтера централизованной бухгалтерии, руководителя специализированной организации или бухгалтера-специалиста; руководителя организации, ведущего бухгалтерский учет лично. Это следует из оговорки, сделанной в п. 1 комментируемой статьи, п. 12 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Кроме того, на это обращено внимание в письме Минфина России от 22 декабря 2005 г. N 07-05-06/352 "По вопросу о полномочиях в организации по ведению бухгалтерского учета" <1>.
--------------------------------
<1> СПС.
Положение п. 1 комментируемой статьи, согласно которому назначение на должность главного бухгалтера и освобождение его от должности осуществляются руководителем организации, согласуется с общими нормами ТрК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ <1>). Следует отметить, что в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 20 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" <2> прием на работу главного бухгалтера государственного или муниципального унитарного унитарного предприятия, заключение с ним, изменение и прекращение трудового договора согласовывает собственник имущества этого предприятия.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2006. N 27. Ст. 2878.
<2> СЗ РФ. 2002. N 48. Ст. 4746.
Учитывая значимость должности главного бухгалтера, ТрК РФ регламентирует трудовые отношения главного бухгалтера (его заместителя) с организацией аналогично трудовым отношениям руководителей организаций и их заместителей, руководителей филиалов, представительств или иных обособленных структурных подразделений организаций. Среди предусмотренных Трудовым кодексом РФ особенностей регулирования труда главного бухгалтера следует отметить следующее:
с главными бухгалтерами организаций независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности может заключаться по соглашению сторон срочный трудовой договор (ст. 59);
срок испытания при заключении трудового договора для главных бухгалтеров и их заместителей не может превышать шести месяцев, если иное не установлено федеральным законом (предельный срок испытания по общему правилу составляет три месяца) (ст. 70);
трудовой договор с главными бухгалтерами организаций, нуждающимися в соответствии с медицинским заключением во временном или в постоянном переводе на другую работу, при отказе от перевода либо отсутствии у работодателя соответствующей работы прекращается. Работодатель имеет право с письменного согласия главных бухгалтеров не прекращать с ними трудовой договор, а отстранить их от работы на срок, определяемый соглашением сторон. В период отстранения от работы заработная плата указанным работникам не начисляется, за исключением случаев, предусмотренных данным Кодексом, иными федеральными законами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором (ст. 73, п. 8 ст. 77);
при смене собственника имущества организации новый собственник не позднее трех месяцев со дня возникновения у него права собственности имеет право расторгнуть трудовой договор с главным бухгалтером (ст. 75, п. 4 ст. 81). В пункте 32 Постановления Пленума ВС РФ от 17 марта 2004 г. N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации" (здесь и далее в ред. Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 63) <1> судам предписано учитывать, что расторжение трудового договора по названному основанию возможно лишь в случае смены собственника имущества организации в целом; главный бухгалтер не может быть уволен по п. 4 ст. 81 ТрК РФ при изменении подведомственности (подчиненности) организации, если при этом не произошла смена собственника имущества организации (там же разъяснено, что следует понимать под сменой собственника имущества организации. Статьей 181 Кодекса установлены гарантии главному бухгалтеру при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника организации: в случае расторжения трудового договора с главным бухгалтером в связи со сменой собственника организации новый собственник обязан выплатить главному бухгалтеру компенсацию в размере не ниже трех средних месячных заработков работника;
--------------------------------
<1> РГ. 2004. 8 апреля. N 72; 2006. 31 декабря. N 297.
в случае принятия необоснованного решения главным бухгалтером, повлекшего нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации, работодателем по собственной инициативе может быть расторгнут трудовой договор (п. 9 ст. 81). В пункте 48 Постановления Пленума ВС РФ от 17 марта 2004 г. N 2 судам при решении вопроса о том, являлось ли принятое решение необоснованным, предписано учитывать, наступили ли названные неблагоприятные последствия именно в результате принятия этого решения и можно ли было их избежать в случае принятия другого решения; при этом, если ответчик не представит доказательства, подтверждающие наступление неблагоприятных последствий, указанных в п. 9 ст. 81 ТрК РФ, увольнение по данному основанию не может быть признано законным. Согласно разъяснению, данному в п. 52 указанного Постановления Пленума ВС РФ, увольнение главного бухгалтера по указанному основанию является мерой дисциплинарного взыскания (ч. 3 ст. 192 ТрК РФ); поэтому увольнение по указанному основанию допускается не позднее одного месяца со дня обнаружения проступка, не считая времени болезни работника, пребывания его в отпуске, а также времени, необходимого на соблюдение процедуры учета мнения представительного органа работника (ч. 3 ст. 193 ТрК РФ); дисциплинарное взыскание не может быть применено позднее шести месяцев со дня совершения проступка, а по результатам ревизии или проверки финансово-хозяйственной деятельности или аудиторской проверки - позднее двух лет со дня его совершения; в указанные сроки не включается время производства по уголовному делу (ч. 4 ст. 193 ТрК РФ);
оплата труда главных бухгалтеров в организациях, финансируемых из федерального бюджета, производится в порядке и размерах, которые определяются Правительством РФ, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации, - органами государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления. Размеры оплаты труда главных бухгалтеров иных организаций определяются по соглашению сторон трудового договора (ст. 145);
трудовым договором, заключаемым с главным бухгалтером, может быть установлена материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба (ст. 243). В пункте 10 Постановления Пленума ВС РФ от 16 ноября 2006 г. N 52 "О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю" <1> судам предписано иметь в виду, что материальная ответственность в полном размере может быть возложена на главного бухгалтера при условии, что это установлено трудовым договором; если трудовым договором не предусмотрено, что главный бухгалтер в случае причинения ущерба несет материальную ответственность в полном размере, то при отсутствии иных оснований, дающих право на привлечение главного бухгалтера к такой ответственности, он может нести ответственность лишь в пределах своего среднего месячного заработка. Типовая форма договора о полной индивидуальной материальной ответственности утверждена Постановлением Минтруда России от 31 декабря 2002 г. N 85 <2>.
--------------------------------
<1> РГ. 2006. 29 ноября. N 268.
<2> РГ. 2003. 8 февраля. N 25.
Как разъяснено в п. 49 Постановления Пленума ВС РФ от 17 марта 2004 г. N 2, главный бухгалтер организации не может быть уволен по п. 10 ст. 81 ТрК РФ (расторжение трудового договора работодателем в случае однократного грубого нарушения руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями своих трудовых обязанностей); однако трудовой договор с главным бухгалтером может быть расторгнут за однократное грубое нарушение им своих трудовых обязанностей по п. 6 указанной статьи (в случае однократного грубого нарушения работником трудовых обязанностей), если совершенные им деяния подпадают под перечень грубых нарушений, указанных в подп. "а" - "д" п. 6 этой же статьи, либо в иных случаях, если это предусмотрено федеральными законами.
Следует отметить, что Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утв. Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283, предусматривала подготовку необходимых изменений и дополнений в комментируемый Закон и иные нормативные правовые акты по вопросу проведения аттестации бухгалтеров. Такие изменения и дополнения в комментируемый Закон так и не были внесены, но в соответствии с Планом мероприятий, предусмотренных указанной Программой, Институтом профессиональных бухгалтеров России разработана и утверждена (Протокол от 28 апреля 1999 г. N 20) Программа подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров (главный бухгалтер, бухгалтер-эксперт (консультант); бухгалтер - финансовый менеджер, финансовый эксперт (консультант) <1>, которая позднее одобрена Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности (Протокол от 8 июня 1999 г. N 10). Целью данной Программы ставилось определить содержание обязательной дополнительной профессиональной подготовки претендентов к сдаче квалификационных экзаменов на получение аттестата профессионального бухгалтера.
--------------------------------
<1> ФГ (Региональный выпуск). 1999. N 30.
В то же время существуют законодательные требования к лицам, замещающим должность главного бухгалтера в организациях в определенных сферах деятельности, а также к лицам, претендующим на такую должность. В частности, ст. 60 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" установлено, что Банк России вправе в соответствии с федеральными законами устанавливать квалификационные требования к кандидатам на должности главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера кредитной организации, а также к кандидатам на должности главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера филиала кредитной организации. В соответствии со ст. 11.1 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" (в ред. Федерального закона от 19 июня 2001 г. N 82-ФЗ <1>):
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 26. Ст. 2586.
главный бухгалтер кредитной организации не вправе занимать должности в других организациях, являющихся кредитными или страховыми организациями, профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также в организациях, занимающихся лизинговой деятельностью или являющихся аффилированными лицами по отношению к кредитной организации, в которой работает главный бухгалтер;
кандидаты на должности главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера кредитной организации, а также на должности главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера филиала кредитной организации должны соответствовать квалификационным требованиям, установленным федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними нормативными актами Банка России;
кредитная организация обязана в письменной форме уведомить Банк России обо всех предполагаемых назначениях на должности главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера кредитной организации, а также на должности главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера филиала кредитной организации. Уведомление должно содержать установленные сведения. Банк России в месячный срок со дня получения указанного уведомления дает согласие на указанные назначения или представляет мотивированный отказ в письменной форме на основаниях, предусмотренных ст. 16 названного Закона;
кредитная организация обязана в письменной форме уведомить Банк России об освобождении от должностей главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера кредитной организации, а также главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера филиала кредитной организации не позднее рабочего дня, следующего за днем принятия такого решения.
В подпункте 8 п. 2 ст. 32 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (здесь и далее в ред. Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 172-ФЗ <1>) установлено, что для получения лицензии на осуществление добровольного и (или) обязательного страхования, взаимного страхования соискатель лицензии наряду с прочим представляет в орган страхового надзора сведения о главном бухгалтере соискателя лицензии. Сведения о главном бухгалтере представляются по форме, приведенной в приложении 7 к Положению о требованиях к заявлению, сведениям и документам, представляемым для получения лицензии на осуществление деятельности субъектов страхового дела, утв. Приказом Минфина России от 11 апреля 2006 г. N 60н <2>. Согласно подп. 6 п. 1 ст. 32.3 указанного Закона РФ наличие у главного бухгалтера соискателя лицензии неснятой или непогашенной судимости является основанием для отказа соискателю лицензии в выдаче лицензии.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4858.
<2> БНА ФОИВ. 2006. N 23.
В соответствии с п. 2 ст. 32.1 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (здесь и далее также в ред. Федерального закона от 7 марта 2005 г. N 12-ФЗ) главный бухгалтер страховщика или страхового брокера должен иметь высшее экономическое или финансовое образование, подтвержденное документом о высшем экономическом или финансовом образовании, признаваемым в Российской Федерации, а также стаж работы по специальности не менее двух лет в страховой, перестраховочной организации и (или) брокерской организации, зарегистрированных на территории России. В пункте 5 этой же статьи установлено, что главный бухгалтер субъекта страхового дела - юридического лица должны постоянно проживать на территории России. Такое же требование предусмотрено в п. 3 ст. 6 указанного Закона в отношении лица, осуществляющего функции главного бухгалтера страховой организации с иностранными инвестициями.
Как установлено в п. 2 ст. 7 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (в ред. Федерального закона от 10 января 2003 г. N 14-ФЗ) <1>, для получения лицензии на осуществление деятельности по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию, а в дальнейшем при осуществлении указанной деятельности негосударственный пенсионный фонд должен соответствовать помимо прочего следующим требованиям: главный бухгалтер негосударственного пенсионного фонда должен иметь опыт работы по специальности не менее трех лет, высшее образование, у него не должно быть судимости за совершение преступлений в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1998. N 19. Ст. 2071; 2003. N 2. Ст. 166.
В пункте 2 ч. 1 ст. 51 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах" <1> предусмотрено, что федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по контролю и надзору в сфере финансовых рынков, при осуществлении контроля за деятельностью кооператива по привлечению и использованию денежных средств граждан на приобретение жилых помещений, соблюдением требований названного Закона и соответствием кооператива установленным требованиям к обеспечению финансовой устойчивости деятельности кооператива вправе устанавливать квалификационные требования, а также требования к профессиональному опыту кандидатов на должность главного бухгалтера жилищного накопительного кооператива.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2005. N 1. Ч. I. Ст. 41.
Как говорилось выше, положения п. 1 ст. 6 комментируемого Закона и п. 2 комментируемой статьи разграничивают ответственность между руководителем и главным бухгалтером юридического лица за организацию и ведение бухгалтерского учета: руководитель несет ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, а главный бухгалтер - за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.
Вопросам ответственности главных бухгалтеров посвящен разд. IV Положения о главных бухгалтерах, утв. Постановлением Совета Министров СССР от 24 января 1980 г. N 59 "О мерах по совершенствованию организации бухгалтерского учета и повышении его роли в рациональном и экономическом исполнении материальных, трудовых и финансовых ресурсов" <1>.
--------------------------------
<1> СП СССР. 1980. N 6. Ст. 43.
В частности, в п. 22 Положения о главных бухгалтерах установлено, что главный бухгалтер несет ответственность в случаях:
а) неправильного ведения бухгалтерского учета, следствием чего явились запущенность в бухгалтерском учете и искажения в бухгалтерской отчетности;
б) принятия к исполнению и оформлению документов по операциям, которые противоречат установленному порядку приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей;
в) несвоевременной и неправильной выверки операций по расчетному и другим счетам в банках, расчетов с дебиторами и кредиторами;
г) нарушения порядка списания с бухгалтерских балансов недостач, дебиторской задолженности и других потерь;
д) несвоевременного проведения в производственных (структурных) единицах объединений, а также в производствах и хозяйствах, выделенных на отдельный баланс, проверок и документальных ревизий;
е) составления недостоверной бухгалтерской отчетности по вине бухгалтерии;
ж) других нарушений положений и инструкций по организации бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 23 Положения о главных бухгалтерах главный бухгалтер несет наравне с руководителем объединения, предприятия, организации, учреждения ответственность:
а) за нарушение правил и положений, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность;
б) за несвоевременное взыскание денежных начетов с должностных лиц на основе постановлений комитетов народного контроля;
в) за нарушение сроков представления месячных, квартальных и годовых бухгалтерских отчетов и балансов соответствующим органам.
Необходимо иметь в виду, что ВС РФ рассматривал заявление о признании недействительными подп. "б", "в" и "г" п. 22, подп. "а", "б" и "в" п. 23 Положения о главных бухгалтерах, но упоминавшимся выше решением от 17 апреля 2002 г. N ГКПИ 02-112 признал противоречащим федеральному законодательству, недействующим и неподлежащим применению только подп. "б" п. 23 указанного Положения. Оснований для признания недействующими других норм Положения о главных бухгалтерах ВС РФ не усмотрел. Как указал ВС РФ, все те функции, за нарушение которых оспариваемыми нормами Положения о главных бухгалтерах предусмотрена ответственность главного бухгалтера, указаны в п. п. 2 и 3 комментируемой статьи и в ст. ст. 9 - 12 комментируемого Закона.
В части 1 п. 3 комментируемой статьи детализированы функции, выполняемые главным бухгалтером применительно к объектам бухгалтерского учета, определенным в п. 2 ст. 1 комментируемого Закона (имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности): главный бухгалтер обязан обеспечить соответствие осуществляемых хозяйственных операций требованиям законодательных и иных нормативных правовых актов, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
В пункте 10 действующего в части, не противоречащей законодательству, Положения о главных бухгалтерах установлено, что главный бухгалтер, осуществляя организацию бухгалтерского учета на основе установленных правил его ведения, обязан обеспечить:
а) широкое использование современных средств механизации и автоматизации учетно-вычислительных работ, прогрессивных форм и методов бухгалтерского учета;
б) полный учет поступающих денежных средств, товарно-материальных ценностей и основных средств, а также своевременное отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с их движением;
в) достоверный учет издержек производства и обращения, исполнения смет расходов, реализации продукции, выполнения строительно-монтажных и других работ, составления экономически обоснованных отчетных калькуляций себестоимости продукции, работ и услуг;
г) точный учет результатов хозяйственно-финансовой деятельности объединения, предприятия, организации, учреждения в соответствии с установленными правилами;
д) правильное начисление и своевременное перечисление платежей в государственный бюджет, взносов на государственное социальное страхование, средств на финансирование капитальных вложений; погашение в установленные сроки задолженности банкам по ссудам; отчисление средств в фонды экономического стимулирования и другие фонды и резервы;
е) участие в работе юридических служб по оформлению материалов по недостачам и хищениям денежных средств и товарно-материальных ценностей и контроль за передачей в надлежащих случаях этих материалов в судебные и следственные органы, а при отсутствии юридических служб - непосредственное осуществление этих функций;
ж) проверку организации бухгалтерского учета и отчетности в производственных (структурных) единицах объединений, а также в производствах и хозяйствах, выделенных на отдельный баланс, своевременный инструктаж работников по вопросам бухгалтерского учета, контроля, отчетности и экономического анализа;
з) составление достоверной бухгалтерской отчетности на основе первичных документов и бухгалтерских записей, представление ее в установленные сроки соответствующим органам;
и) осуществление (совместно с другими подразделениями и службами) экономического анализа хозяйственно-финансовой деятельности объединения, предприятия, организации, учреждения по данным бухгалтерского учета и отчетности в целях выявления внутрихозяйственных резервов, предупреждения потерь и непроизводительных расходов;
к) необходимую помощь постоянно действующим производственным совещаниям, общественным группам (бюро) экономического анализа и органам народного контроля в использовании учетных данных для работы по выявлению и мобилизации внутрихозяйственных резервов;
л) активное участие работников бухгалтерского учета в разработке и осуществлении мероприятий, направленных на соблюдение государственной дисциплины и укрепление хозяйственного расчета;
м) своевременное проведение совместно с другими подразделениями и службами в производственных (структурных) единицах объединений, а также в производствах и хозяйствах, выделенных на отдельный баланс, проверок и документальных ревизий и подготовку предложений по улучшению их работы;
н) сохранность бухгалтерских документов, оформление и передачу их в установленном порядке в архив.
В соответствии с п. 11 Положения о главных бухгалтерах главный бухгалтер совместно с руководителем соответствующих подразделений и служб обязан тщательно контролировать:
а) соблюдение установленных правил оформления приемки и отпуска товарно-материальных ценностей;
б) правильность расходования фонда заработной платы, установления должностных окладов, строгое соблюдение штатной, финансовой и кассовой дисциплины;
в) соблюдение установленных правил проведения инвентаризаций денежных средств, товарно-материальных ценностей, основных фондов, расчетов и платежных обязательств;
г) взыскание в установленные сроки дебиторской и погашение кредиторской задолженности, соблюдение платежной дисциплины;
д) законность списания с бухгалтерских балансов недостач, дебиторской задолженности и других потерь.
В пункте 12 Положения о главных бухгалтерах предусмотрено, что при наличии в составе объединения, предприятия, организации, учреждения самостоятельной финансовой службы на главного бухгалтера возлагаются обязанности по учету финансовых, расчетных и кредитных операций и контролю за законностью, своевременностью и правильностью оформления этих операций.
Согласно п. 13 Положения о главных бухгалтерах главный бухгалтер обязан активно участвовать в подготовке мероприятий, предупреждающих образование недостач и незаконное расходование денежных средств и товарно-материальных ценностей, нарушения финансового и хозяйственного законодательства. В случае обнаружения незаконных действий должностных лиц (приписки, использование средств не по назначению и другие нарушения и злоупотребления) главный бухгалтер докладывает об этом руководителю объединения, предприятия, организации, учреждения для принятия мер.
Часть 2 п. 3 комментируемой статьи наделяет главного бухгалтера правом требовать от руководителя и иных должностных лиц организации, а также от любых иных работников организации совершения действий, необходимых для документального оформления хозяйственных операций организации. Соответственно, установлена и корреспондирующая с данным правом главного бухгалтера обязанность указанных лиц исполнять требования главного бухгалтера по вопросам документального оформления хозяйственных операций и представления в бухгалтерию необходимых документов.
В соответствии с п. 16 Положения о главных бухгалтерах главный бухгалтер устанавливает служебные обязанности для подчиненных ему работников, с тем чтобы каждый работник знал круг своих обязанностей и нес ответственность за их выполнение. Работники других подразделений и служб, занятые бухгалтерским учетом, по вопросам организации и ведения учета и отчетности подчиняются главному бухгалтеру.
В части 3 п. 3 комментируемой статьи установлено, что без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (разумеется, это положение не распространяется на случаи, когда руководитель организации в соответствии с подп. "г" п. 2 ст. 6 комментируемого Закона ведет бухгалтерский учет лично).
Данная норма согласуется с положением п. 3 ст. 9 комментируемого Закона, устанавливающим, что документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Там же установлено, что перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером (см. комментарий к ст. 9 Закона).
В пункте 14 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности указано, что правило ч. 3 п. 3 комментируемой статьи не распространяется на документы, подписываемые руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Минфина России. Понятие финансовых и кредитных обязательств определено там же: под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.
С учетом положений ст. 53 части первой ГК РФ (см. комментарий к ст. 2 Закона) и в силу требований ст. ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением Центрального исполнительного комитета и Совета народных комиссаров СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 <1> (вексель должен содержать подпись того, кто выдает вексель (векселедателя)) в п. 4 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" <2> разъяснено, что ч. 3 п. 3 комментируемой статьи не распространяется на вексельные обязательства: векселя, подписанные или индоссированные от имени юридического лица, но без подписи главного бухгалтера, не должны рассматриваться как составленные или переданные с нарушением требований к их форме либо к форме индоссамента.
--------------------------------
<1> Свод законов СССР. Т. 5. С. 586.
<2> РГ. 2001. 13 января. N 7, 8.
Следует отметить, что отсутствие подписи главного бухгалтера в договорах гражданско-правового характера, подписанных от имени юридического лица, не влечет ничтожность таких договоров по основанию, предусмотренному ст. 168 части первой ГК РФ, т.е. как не соответствующих требованию ч. 3 п. 3 комментируемой статьи (согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения).
В соответствии с гражданским законодательством главный бухгалтер не является органом юридического лица, и положения ст. 53 ГК РФ не устанавливают в качестве обязательного требования к договорам наличие подписи главного бухгалтера. Требование по подписанию договора главным бухгалтером также не установлено ни одним из положений части второй ГК РФ, регулирующих отдельные виды договоров.
ГК РФ устанавливает обязательность наличия подписи главного бухгалтера только в одном случае: согласно п. 5 ст. 185 доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана наряду с руководителем также главным (старшим) бухгалтером этой организации.
Законодательство о налогах и сборах предусматривает подписание главным бухгалтером организации счета-фактуры, являющегося первичным документом налогового учета.
Следует отметить, что такое подписание не является безусловным требованием: пунктом 6 ст. 169 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Соответственно, отсутствие в счете-фактуре подписи главного бухгалтера при подтверждении того, что в штате организации отсутствует должность бухгалтерского работника, или того, что счет-фактура подписан иным уполномоченным лицом, не свидетельствует о нарушении требований к оформлению счета-фактуры. Такую позицию высказал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 9 июля 2002 г. N 58/02 <1> (до налоговых органов доведено письмом МНС России от 2 сентября 2002 г. N ШС-6-14/1353 <2>). Отсутствие в счете-фактуре подписи главного бухгалтера при неподтверждении того, что в штате организации отсутствует должность бухгалтерского работника, или того, что счет-фактура подписан иным уполномоченным лицом, является нарушением требований законодательства к оформлению счета-фактуры. Об этом говорится в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2003 г. N 11253/02 и N 11254/02 <3> (последнее из указанных Постановлений доведено до налоговых органов письмом МНС России от 6 марта 2003 г. N ШС-6-14/274 <4>).
--------------------------------
<1> ВВАС РФ. 2002. N 10.
<2> СПС.
<3> ВВАС РФ. 2003. N 6, 7.
<4> СПС.
Как разъяснено в письме ФНС России от 20 мая 2005 г. N 03-1-03/838/8 "О порядке заполнения счетов-фактур" <1>, предусмотренные Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость такие реквизиты счета-фактуры, как "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер", являются формализованными показателями. Данные реквизиты применяются и в случае подписания счета-фактуры иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Учитывая вышеизложенное, изменение и (или) дополнение реквизитов счета-фактуры "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" Налоговым кодексом не предусмотрено. Вместе с тем, как отмечено ФНС России, в случае если счет-фактура подписан уполномоченным лицом с указанием непосредственно его должности, то такой счет-фактуру не следует рассматривать как составленный с нарушением требований п. 6 ст. 169 НК РФ.
--------------------------------
<1> Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2005. N 15.
Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает порядок разрешения разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером, возникающих по вопросам осуществления отдельных хозяйственных операций: при возникновении таких разногласий документы по хозяйственным операциям могут быть приняты к исполнению на основании письменного распоряжения руководителя организации; в этом случае на руководителя организации возлагается вся полнота ответственности за последствия осуществления этих операций, т.е. главный бухгалтер от ответственности освобождается.
Пункт 15 указанного Положения о главных бухгалтерах устанавливал иной порядок разрешения противоречий между руководителем организации и главным бухгалтером, а именно:
главному бухгалтеру запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, которые противоречат законодательству и установленному порядку приемки, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей;
в случаях получения от руководителя объединения, предприятия, организации, учреждения распоряжения совершить такое действие главный бухгалтер, не приводя его в исполнение, в письменной форме обращает внимание руководителя на незаконность данного им распоряжения. При получении от руководителя повторного письменного распоряжения главный бухгалтер исполняет его. Всю полноту ответственности за незаконность совершенной операции несет руководитель объединения, предприятия, организации, учреждения, который обязан о принятом им решении немедленно в письменной форме сообщить руководителю вышестоящего органа;
руководитель вышестоящего органа, получивший указанное сообщение, срочно рассматривает его и принимает соответствующее решение, о чем извещает руководителя объединения, предприятия, организации, учреждения;
разногласия между главным бухгалтером и руководителем объединения, предприятия, организации, учреждения разрешаются руководителем вышестоящего органа.
Соответственно, ВС РФ посчитал, что такой порядок противоречит п. 4 комментируемой статьи и признал упоминавшимся выше решением от 17 апреля 2002 г. N ГКПИ 02-112 п. 15 Положения о главных бухгалтерах недействующим.
Пленум ВС РФ в п. 25 Постановления от 24 октября 2006 г. N 18 предписал судам принимать во внимание положение п. 4 комментируемой статьи при квалификации действий лица по ст. 15.6 "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" и ст. 15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности" КоАП РФ.
Глава II. ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ К ВЕДЕНИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА. БУХГАЛТЕРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ И РЕГИСТРАЦИЯ
Статья 8. Основные требования к ведению бухгалтерского учета
Комментарий к статье 8
Пункт 1 комментируемой статьи конкретизирует закрепленный в п. 1 ст. 1 Закона принцип отражения в бухгалтерском учете объектов в денежном выражении, в той части, что учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях.
В соответствии с ч. 1 ст. 75 Конституции РФ денежной единицей в Российской Федерации является рубль, денежная эмиссия осуществляется исключительно Банком России, введение и эмиссия других денег в Российской Федерации не допускаются. На основании данной конституционной нормы в ст. 27 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" установлено, что официальной денежной единицей (валютой) Российской Федерации является рубль; один рубль состоит из 100 копеек; введение на территории России других денежных единиц и выпуск денежных суррогатов запрещаются.
То, что рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории России, закреплено также в п. 1 ст. 140 части первой ГК РФ. Там же установлено, что платежи на территории Российской Федерации осуществляются путем наличных и безналичных расчетов. Согласно п. 2 указанной статьи случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории России определяются законом или в установленном им порядке.
По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 317 части первой ГК РФ, денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Согласно п. 2 этой же статьи в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этих случаях следует руководствоваться нормой п. 2 ст. 11 комментируемого Закона.
В пункте 25 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предусмотрено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций допускается вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при этом суммовые разницы относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации.
В соответствии с п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке. Там же установлено, что первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык (см. комментарий к ст. 9 Закона).
Требование по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на русском языке основано на следующих конституционных и законодательных нормах:
в соответствии с ч. 1 ст. 68 Конституции РФ государственным языком РФ на всей ее территории является русский язык. Согласно ч. 2 этой же статьи республики вправе устанавливать свои государственные языки; в органах государственной власти, органах местного самоуправления, государственных учреждениях республик они употребляются наряду с государственным языком РФ;
как установлено п. 1 ст. 15 Закона РФ от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" (здесь и далее в ред. Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 126-ФЗ) <1>, в деятельности государственных органов, организаций, предприятий и учреждений РФ используются государственный язык РФ, государственные языки республик и иные языки народов РФ. При этом согласно п. 1 ст. 16 указанного Закона на территории Российской Федерации официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке как государственном языке РФ. Официальное делопроизводство в республиках ведется также на государственных языках данных республик. Порядок использования языков в официальном делопроизводстве определяется законодательством РФ и республик;
--------------------------------
<1> Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 50. Ст. 1740; СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3804.
в части 2 ст. 1 Федерального закона от 1 июня 2005 г. N 53-ФЗ "О государственном языке Российской Федерации" <1> установлено, что статус русского языка как государственного языка РФ предусматривает обязательность использования русского языка в сферах, определенных названным Законом, другими федеральными законами, Законом РФ "О языках народов Российской Федерации" и иными нормативными правовыми актами РФ, его защиту и поддержку, а также обеспечение права граждан РФ на пользование государственным языком РФ. В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 3 Федерального закона "О государственном языке Российской Федерации" государственный язык РФ подлежит обязательному использованию в деятельности федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов РФ, иных государственных органов, органов местного самоуправления, организаций всех форм собственности, в том числе в деятельности по ведению делопроизводства.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2005. N 23. Ст. 2199.
В пункте 2 комментируемой статьи установлено требование обособленности учета имущества организации, являющегося ее собственностью, от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Как уже говорилось (см. комментарий к ст. 6 Закона), допущение имущественной обособленности согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008 учитывается при формировании учетной политики организации: предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. При регулировании как бухгалтерского, так и налогового учета особое внимание уделяется порядку отражения объектов учета при осуществлении совместной деятельности (деятельности в рамках договора простого товарищества) и при осуществлении доверительного управления имуществом.
Совместная деятельность (договор простого товарищества)
Пунктом 2 ст. 1043 гл. 55 "Простое товарищество" части второй ГК РФ установлено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.
Согласно п. 1 ст. 1041 данного Кодекса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
В соответствии с п. 1 ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.
Правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03. Названным Положением также определены правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в случаях совместного осуществления операций, совместного использования активов и совместного осуществления деятельности.
ПБУ 20/03 содержит следующие разделы:
I. Общие положения;
II. Совместно осуществляемые операции;
III. Совместно используемые активы;
IV. Совместная деятельность;
V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.
ПБУ 20/03 не применяется организацией в случае:
а) заключения учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансово-промышленной группы, а также внесение вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации;
б) заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода.
Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода.
Особенности ведения налогового учета по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, для целей налогообложения прибыли организаций установлены в ст. 278 гл. 25 части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ <1>).
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2005. N 24. Ст. 2312.
Доверительное управление имуществом
В соответствии с п. 4 ст. 209 части первой ГК РФ собственник может передать свое имущество в доверительное управление другому лицу (доверительному управляющему). Там же установлено, что передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности к доверительному управляющему, который обязан осуществлять управление имуществом в интересах собственника или указанного им третьего лица.
Как определено п. 1 ст. 1012 гл. 53 "Доверительное управление имуществом" части второй ГК РФ, по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.
Согласно п. 1 ст. 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.
Правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных и страховых организаций, организаций, действующих в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, негосударственных пенсионных фондов и бюджетных учреждений), установлены указаниями об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утв. Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н.
Названные указания содержат следующие шесть разделов:
I. Общие положения;
II. Отражение учредителем управления операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом;
III. Отражение выгодоприобретателем операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом;
IV. Отражение на отдельном балансе доверительным управляющим операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом;
V. Отражение у доверительного управляющего операций по осуществлению договора доверительного управления имуществом;
VI. Отражение операций, связанных с передачей в доверительное управление предприятия как имущественного комплекса в целом.
В целях налогообложения прибыли организаций особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом определены в ст. 332 гл. 25 части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ).
Пункт 3 комментируемой статьи раскрывает закрепленный в п. 1 ст. 1 Закона принцип непрерывности ведения бухгалтерского учета: бухгалтерский учет должен вестись непрерывно с момента регистрации организации в качестве юридического лица до ее реорганизации или ликвидации.
Выше говорилось (см. комментарий к ст. 6 Закона), что допущение непрерывности деятельности согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008 учитывается при формировании учетной политики организации: предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.
В соответствии с п. 3 ст. 49 части первой ГК РФ (в ред. Федерального закона от 2 июля 2005 г. N 83-ФЗ <1>) правоспособность юридического лица возникает в момент его создания. Как установлено в п. 1 ст. 51 данного Кодекса (в ред. Федерального закона от 21 марта 2002 г. N 31-ФЗ <2>), юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом Законом о государственной регистрации юридических лиц. Таким Законом является Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (наименование в ред. Федерального закона от 23 июня 2003 г. N 76-ФЗ). Согласно п. 2 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Правила ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений утверждены Постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 438 "О Едином государственном реестре юридических лиц" <3>. Первый отчетный год для вновь созданных организаций определяется по правилам п. 2 ст. 14 комментируемого Закона.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2005. N 27. Ст. 2722.
<2> СЗ РФ. 2002. N 12. Ст. 1093.
<3> СЗ РФ. 2002. N 26. Ст. 2585.
Реорганизацией юридического лица является прекращение его деятельности с переходом прав и обязанностей реорганизованного лица в зависимости от формы реорганизации к другому юридическому лицу или вновь возникшему юридическому лицу (вновь возникшим юридическим лицам).
В пункте 1 ст. 57 части первой ГК РФ предусмотрены пять возможных форм реорганизации юридических лиц: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Общие положения о правопреемстве при реорганизации юридических лиц закреплены в ст. 58 данного Кодекса:
при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 1);
при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2);
при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п. 3);
при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4);
при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5).
Момент, с которого юридическое лицо считается реорганизованным, определяется по правилам п. 4 ст. 57 ГК РФ и ст. 16 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (в ред. Федерального закона от 23 июня 2003 г. N 76-ФЗ):
реорганизация юридических лиц в форме слияния считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а юридические лица, реорганизованные в форме слияния, считаются прекратившими свою деятельность;
реорганизация юридического лица в форме разделения с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц считается завершенной, а юридическое лицо, реорганизованное в форме разделения, считается прекратившим свою деятельность;
реорганизация юридического лица в форме выделения с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц считается завершенной;
реорганизация юридического лица в форме присоединения с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц считается завершенной.
Ликвидация юридического лица, как установлено п. 1 ст. 61 части первой ГК РФ, влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. В соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ и п. 6 ст. 22 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (в ред. Федерального закона от 23 июня 2003 г. N 76-ФЗ) ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ. При реорганизации или ликвидации организации согласно п. 2 ст. 12 комментируемого Закона обязательно проведение инвентаризации имущества и обязательств.
Необходимо отметить, что в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и в ст. 49 части первой ГК РФ в соответствии с Федеральным законом от 2 июля 2005 г. N 83-ФЗ внесены изменения, предусматривающие исключение юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, из ЕГРЮЛ. Согласно п. 3 ст. 49 ГК РФ в редакции данного Закона правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ (в ранее же действовавшей редакции устанавливалось, что правоспособность юридического лица прекращается в момент завершения его ликвидации).
Соответственно, ст. 21.1 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (здесь и далее в ред. Федерального закона от 2 июля 2005 г. N 83-ФЗ) предусматривает исключение юридического лица, прекратившего свою деятельность, из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа. В соответствии с п. 2 указанной статьи при наличии признаков недействующего юридического лица регистрирующий орган принимает решение о предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ (решение о предстоящем исключении), которое согласно п. 4 этой же статьи должно быть опубликовано. В случае если в течение трех месяцев со дня опубликования решения о предстоящем исключении в регистрирующий орган не направлены заявления недействующим юридическим лицом, кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, то в соответствии с п. 7 ст. 22 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" регистрирующий орган исключает недействующее юридическое лицо из ЕГРЮЛ путем внесения в него соответствующей записи.
Двойная запись является одним из основных инструментов бухгалтерского учета. Соответственно, в ч. 1 п. 4 комментируемой статьи закреплено такое основное требование к ведению бухгалтерского учета, как двойная запись об объектах учета, которыми являются имущество, обязательства и хозяйственные операции (об объектах бухгалтерского учета см. комментарий к ст. 1 Закона). Запись должна производиться на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета - по дебету одного счета и по кредиту другого счета. Пунктом 4 комментируемой статьи также установлено, что данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предусмотрено, что по указанному Плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с указанной Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи (о месте Плана счетов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета см. комментарий к ст. 5 Закона).
Пунктом 7 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утв. Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н, также предусмотрено, что отражение хозяйственных операций в системе счетов бухгалтерского учета и регистрах бухгалтерского учета, применяемых малым предприятием, осуществляется посредством двойной записи. Согласно п. 8 Типовых рекомендаций малым предприятиям с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и имеющим незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более ста в месяц) рекомендовано применение упрощенной формы бухгалтерского учета.
Для организации учета по упрощенной форме бухгалтерского учета малое предприятие на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий составляет рабочий план счетов бухгалтерского учета хозяйственных операций, который позволит вести учет средств и их источников в регистрах бухгалтерского учета по основным счетам и тем самым обеспечивать контроль за наличием и сохранностью имущества, выполнению обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета. Малые предприятия могут использовать в качестве рекомендации рабочий план счетов бухгалтерского учета, приведенный в п. 8 Типовых рекомендаций.
Как уже говорилось (см. комментарий к ст. 6 Закона), рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности, подлежит утверждению при принятии организацией учетной политики.
Часть 2 п. 4 комментируемой статьи устанавливает требование непротиворечивости, которое должно соблюдаться при ведении бухгалтерского учета: данные аналитического учета (т.е. детальная информация об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях, группируемая в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета) должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета (т.е. обобщенным данным бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций, формируемым на синтетических счетах бухгалтерского учета). Как установлено в п. 6 ПБУ 1/2008, учетная политика организации должна обеспечивать тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.
В пункте 5 комментируемой статьи закреплены два основных требования к ведению бухгалтерского учета:
требование полноты, заключающееся в том, что в бухгалтерском учете должны быть отражены все факторы хозяйственной деятельности организации, без каких-либо пропусков или изъятий;
требование своевременности, согласно которому в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности факты хозяйственной деятельности должны быть отражены своевременно.
Требование своевременности регистрации объектов учета на счетах бухгалтерского учета дополнено установленным в п. 4 ст. 9 комментируемого Закона требованием своевременности документирования операций: первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Согласно п. 2 ст. 1 комментируемого Закона объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Однако информация об имуществе и обязательствах организации, подлежащая регистрации на счетах бухгалтерского учета, изменяется только в результате совершения хозяйственных операций или проведения инвентаризации имущества и обязательств. Соответственно, в п. 5 комментируемой статьи говорится о необходимости своевременной и сплошной регистрации в бухгалтерском учете именно хозяйственных операций и результатов инвентаризации.
Пункт 6 комментируемой статьи устанавливает требование раздельного учета текущих затрат на производство продукции и капитальных вложений.
Статьей 1 Федерального закона "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" определено, что под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
В соответствии со ст. 3 указанного Закона объектами капитальных вложений в России являются находящиеся в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности различные виды вновь создаваемого и (или) модернизируемого имущества, за изъятиями, устанавливаемыми федеральными законами. В статье 3 также установлено, что запрещаются капитальные вложения в объекты, создание и использование которых не соответствуют законодательству РФ и утвержденным в установленном порядке стандартам (нормам и правилам).
В соответствии с п. 11 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в бухгалтерском учете организации учитываются раздельно текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные как с капитальными, так и финансовыми вложениями.
Как установлено названным Положением (в ред. Приказа Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н <1>):
--------------------------------
<1> РГ. 2000. N 92, 93.
к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.). Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения (п. 41);
к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы (п. 43).
Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств.
Статья 9. Первичные учетные документы
Комментарий к статье 9
В пункте 1 комментируемой статьи установлено требование документального оформления всех хозяйственных операций, проводимых организацией.
Документ, которым оформляется проводимая хозяйственная операция, имеет двойное предназначение:
во-первых, этот документ является оправдательным, т.е. подтверждает факт совершения организацией хозяйственных операций;
во-вторых, документ служит первичным учетным документом, на основании которого производятся записи в бухгалтерском учете.
Как уже говорилось (см. комментарий к ст. 8 Закона), в соответствии с п. 9 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности осуществляется на русском языке. Там же установлено, что первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.
Согласно ч. 2 ст. 3 Федерального закона "О государственном языке Российской Федерации" в случае использования наряду с государственным языком Российской Федерации иностранного языка тексты на русском языке и на иностранном языке, если иное не установлено законодательством Российской Федерации, должны быть идентичными по содержанию и техническому оформлению, выполнены разборчиво. Минфин России, отвечая на конкретный запрос, в письме от 20 марта 2006 г. N 03-02-07/1-66 <1> указал, что действующим законодательством Российской Федерации не регламентируется порядок перевода первичных учетных документов с иностранного на русский язык. Исходя из этого, по мнению Минфина России, такой перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самой организации; организация вправе самостоятельно определить лицо, осуществляющее перевод первичных учетных документов на русский язык.
--------------------------------
<1> СПС.
Согласно ст. 313 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ оправдательные документы, которыми в соответствии с п. 1 комментируемой статьи оформляются хозяйственные операции, служат также первичными учетными документами, на основании которых ведется налоговый учет. Об этом говорится и в разд. 9 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 25 НК РФ: первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета.
В то же время налоговый учет как самостоятельная система учета предусматривает дополнительное к бухгалтерскому учету первичное документирование. При этом обязанность по оформлению первичных документов предусматривается в соответствующих главах части второй НК РФ, т.е. для целей налогообложения тем или иным конкретным видом налога.
В подпункте 3 п. 1 ст. 23 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) установлено, что налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, но только в случае, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 24 части первой НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику. Соответственно, обязанность по оформлению первичных документов налогового учета распространяется только на те организации и на тех индивидуальных предпринимателей, которые признаются налогоплательщиками соответствующего налога или налоговыми агентами по соответствующему налогу.
В настоящее время законодательством о налогах и сборах предусмотрено оформление первичных документов налогового учета:
счета-фактуры - для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость и акцизов;
налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц - для налоговых агентов по налогу на доходы физических лиц;
карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) - для плательщиков единого социального налога и плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;
справки бухгалтера - для плательщиков налога на прибыль организаций.
Налог на добавленную стоимость и акцизы. Обязанность по выставлению счетов-фактур возложена на плательщиков налога на добавленную стоимость. Как установлено в п. 3 ст. 168 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
В пункте 1 ст. 169 НК РФ определено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 данного Кодекса.
В пункте 3 указанной статьи установлено, что налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено п. 4 данной статьи:
1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Кодекса;
2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.
Перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать счет-фактура, установлен в п. 5 ст. 169 Кодекса. Согласно п. 6 указанной статьи счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
В соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость <1>. Указанными Правилами установлено, что покупатели и продавцы оформляют счета-фактуры, ведут журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж по формам согласно приложениям N 1, 2 и 3.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2000. N 50. Ст. 4896.
Счет-фактура не является первичным учетным документом, предусмотренным комментируемой статьей. Это следует, в частности из текста примечания к ст. 120 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ <1>), в котором счета-фактуры указаны отдельно от первичных документов. Минфин России, отвечая на конкретный запрос, в письме от 12 июля 2005 г. N 03-04-11/154 также указывал, что счет-фактура не относится к первичным учетным документам, о которых идет речь в ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Следует отметить, что позиция ВАС РФ представляется не вполне определенной. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 марта 2004 г. N 12073/03 счет-фактура упоминается как первичный документ наравне с актом приема-передачи и накладной на отпуск товара. В Постановлении же Президиума ВАС РФ от 18 октября 2005 г. N 4047/05 <2> указано, что счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3487.
<2> ВВАС РФ. 2006. N 3.
Налог на доходы физических лиц. В соответствии с п. 1 ст. 230 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ <1>) налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином России.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2004. N 27. Ст. 2711.
В прежней редакции п. 1 ст. 230 НК РФ предусматривалось, что форма ведения налоговыми агентами учета доходов, полученных от них физическими лицами, устанавливается МНС России. Соответственно, Приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год" <1> утверждены форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год" и приложение к форме N 1-НДФЛ "Порядок заполнения Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год". Как указано в названном Порядке, форма N 1-НДФЛ Налоговой карточки является первичным документом налогового учета.
--------------------------------
<1> РГ. 2003. 24 декабря. N 258.
ФНС России в письме от 31 декабря 2004 г. N ММ-6-04/199@ "Об использовании форм отчетности по налогу на доходы физических лиц" <1> указывала, что она, в связи с тем что федеральных законов о налогах, которые могли бы служить основанием для изменения указанных порядка и формы учета доходов, не принималось, считает возможным продолжить использовать налоговыми агентами в отношении учета доходов физических лиц за 2004 г. соответствующие разделы формы N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год", утв. Приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583.
--------------------------------
<1> Налогообложение. 2005. N 2.
Единый социальный налог. В пункте 4 ст. 243 гл. 24 "Единый социальный налог" части второй НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм единого социального налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
В целях организации ведения налогоплательщиками учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) в соответствии с п. 4 ст. 243 НК РФ Приказом МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-05/443 "Об утверждении форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядка их заполнения" <1> утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) (приложения 1, 1.1, 2, 2.1) и порядок их заполнения (приложение 3), в котором указано, что данные карточки являются первичными документами налогового учета. Указанным Приказом МНС России формы индивидуальных и сводных карточек рекомендованы налогоплательщикам для применения в практической работе.
--------------------------------
<1> ФГ. 2004. N 34.
О справке бухгалтера см. ниже.
Пунктом 2 комментируемой статьи установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету в отношении:
документов, форма которых предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, - если документы составлены по такой форме;
документов, форма которых в этих альбомах не предусмотрена, - если документы содержат обязательные реквизиты, закрытый перечень которых определен непосредственно в п. 2 комментируемой статьи. Перечень обязательных реквизитов для документов, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, установлен в целях обеспечения возможности проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах. В пункте 3 ст. 6 комментируемого Закона установлено, что формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, подлежат утверждению при принятии организацией учетной политики.
В целях реализации законодательных положений об унифицированных формах первичной учетной документации Правительство РФ Постановлением от 8 июля 1997 г. N 835 "О первичных учетных документах" <1> функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий возложило на Госкомстат России (в соответствии с Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" <2> Госкомстат России преобразован в Росстат, а функции Госкомстата России по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности переданы Минэкономразвития России). В названном Постановлении также предусмотрено, что при этом содержание и состав унифицированных форм первичной учетной документации согласовываются Госкомстатом России с Минфином России и Минэкономики России.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1997. N 28. Ст. 3448.
<2> СЗ РФ. 2004. N 11. Ст. 945.
Постановлением Правительства РФ от 8 июля 1997 г. N 835 предоставлено право заинтересованным федеральным органам исполнительной власти по согласованию с Госкомстатом России на базе унифицированных форм первичной учетной документации разрабатывать и внедрять специализированные формы первичных учетных документов в организациях, находящихся в сфере их деятельности.
Госкомстату России этим же Постановлением Правительства РФ предписано обеспечить через территориальные органы статистики предоставление альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий пользователям на договорной основе при соблюдении принципа конкурентности.
Во исполнение указанного Постановления Правительства РФ Постановлением Госкомстата России от 29 мая 1998 г. N 57а и Минфина России от 18 июня 1998 г. N 27н <1> утвержден Порядок поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации.
--------------------------------
<1> БНА ФОИВ. 1998. N 17.
Пунктом 2 Порядка предусматривалось, что с 1 января 1999 г. первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам по следующим разделам учета:
по учету сельскохозяйственной продукции и сырья;
по учету труда и его оплаты;
по учету основных средств и нематериальных активов;
по учету материалов;
по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов;
по учету работ в капитальном строительстве;
по учету работы строительных машин и механизмов;
по учету работ в автомобильном транспорте;
по учету результатов инвентаризации;
по учету кассовых операций;
по учету торговых операций.
Согласно п. 13 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.
Минфин России в письме от 1 августа 2001 г. N 16-00-14/364 <1> также дал следующие разъяснения:
--------------------------------
<1> СПС.
в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается;
вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации;
организацией может быть разработана и утверждена организационно-распорядительным документом организации форма первичной документации в случае отсутствия формы в альбоме унифицированных форм Госкомстата России.
В настоящее время существуют следующие унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом России по согласованию с Минфином России и Минэкономразвития России.
По учету труда и его оплаты.
Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 <1> по согласованию с Минфином России, Минэкономразвития России и Минтруда России утверждены формы (срок введения в действие не указан).
--------------------------------
<1> ФГ. 2004. N 13.
По учету кадров (распространены на организации независимо от формы собственности, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации):
N Т-1 "Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу";
N Т-1а "Приказ (распоряжение) о приеме работников на работу";
N Т-2 "Личная карточка работника";
N Т-2ГС(МС) "Личная карточка государственного (муниципального) служащего";
N Т-3 "Штатное расписание";
N Т-4 "Учетная карточка научного, научно-педагогического работника";
N Т-5 "Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу";
N Т-5а "Приказ (распоряжение) о переводе работников на другую работу";
N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику";
N Т-6а "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам";
N Т-7 "График отпусков";
N Т-8 "Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)";
N Т-8а "Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работниками(увольнении)";
N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку";
N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку";
N Т-10 "Командировочное удостоверение";
N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении";
N Т-11 "Приказ (распоряжение) о поощрении работника";
N Т-11а "Приказ (распоряжение) о поощрении работников".
По учету рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда (распространены на организации независимо от формы собственности, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации, кроме бюджетных учреждений):
N Т-12 "Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда";
N Т-13 "Табель учета рабочего времени";
N Т-49 "Расчетно-платежная ведомость";
N Т-51 "Расчетная ведомость";
N Т-53 "Платежная ведомость";
N Т-53а "Журнал регистрации платежных ведомостей";
N Т-54 "Лицевой счет";
N Т-54а "Лицевой счет (свт)";
N Т-60 "Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику";
N Т-61 "Записка расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)";
N Т-73 "Акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы".
По учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.
Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 <1> по согласованию с Минфином России и Минэкономики России утверждены формы (введены в действие с 1 января 2000 г., распространены на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность в отраслях экономики):
--------------------------------
<1> СПС.
N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ";
N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат";
N КС-6а "Журнал учета выполненных работ";
N КС-8 "Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения";
N КС-9 "Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений";
N КС-10 "Акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений";
N КС-17 "Акт о приостановлении строительства";
N КС-18 "Акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству".
По учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения.
Постановлением Росстата от 9 августа 1999 г. N 66 <1> по согласованию с Минфином России и Минэкономики России утверждены формы (введены в действие с 1 января 2000 г., распространены на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность в отраслях экономики):
--------------------------------
<1> Бухгалтерский учет. 1999. N 12.
N МХ-1 "Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение";
N МХ-2 "Журнал учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение";
N МХ-3 "Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение";
N МХ-4 "Журнал учета поступающих грузов";
N МХ-5 "Журнал учета поступления продукции, товарно-материальных ценностей в места хранения";
N МХ-6 "Журнал учета расхода продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения";
N МХ-7 "Журнал учета поступления плодоовощной продукции в места хранения";
N МХ-8 "Журнал учета расхода плодоовощной продукции в местах хранения";
N МХ-9 "Весовая ведомость";
N МХ-10 "Партионная карта";
N МХ-11 "Акт о расходе товаров по партии";
N МХ-12 "Акт о расходе товаров по партиям";
N МХ-13 "Акт о контрольной проверке продукции, товарно-материальных ценностей, вывозимых из мест хранения";
N МХ-14 "Акт о выборочной проверке наличия товарно-материальных ценностей в местах хранения";
N МХ-15 "Акт об уценке товарно-материальных ценностей";
N МХ-16 "Карточка учета овощей и картофеля в буртах (траншеях, овощехранилищах)";
N МХ-17 "Акт о зачистке бурта (траншеи, овощехранилища)";
N МХ-18 "Накладная на передачу готовой продукции в места хранения";
N МХ-19 "Ведомость учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения";
N МХ-20 "Отчет о движении товарно-материальных ценностей в местах хранения";
N МХ-20а "Отчет о движении товарно-материальных ценностей в местах хранения";
N МХ-21 "Отчет экспедитора".
По учету торговых операций.
Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 <1> по согласованию с Минфином России и Минэкономики России утверждены формы (введены в действие с 1 января 1999 г., распространены на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность в отраслях экономики).
--------------------------------
<1> ФГ. 1999. N 5.
По учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин:
N КМ-1 "Акт о переводе показаний суммирующих денежных счетчиков на нули и регистрации контрольных счетчиков контрольно-кассовой машины";
N КМ-2 "Акт о снятии показаний контрольных и суммирующих денежных счетчиков при сдаче (отправке) контрольно-кассовой машины в ремонт и при возвращении ее в организацию";
N КМ-3 "Акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам";
N КМ-4 "Журнал кассира-операциониста";
N КМ-5 "Журнал регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых машин, работающих без кассира-операциониста";
N КМ-6 "Справка-отчет кассира-операциониста";
N КМ-7 "Сведения о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации";
N КМ-8 "Журнал учета вызовов технических специалистов и регистрации выполненных работ";
N КМ-9 "Акт о проверке наличных денежных средств кассы".
По учету торговых операций (общие):
N ТОРГ-1 "Акт о приемке товаров";
N ТОРГ-2 "Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей";
N ТОРГ-3 "Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров";
N ТОРГ-4 "Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика";
N ТОРГ-5 "Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика";
N ТОРГ-6 "Акт о завесе тары";
N ТОРГ-7 "Журнал регистрации товарно-материальных ценностей, требующих завеса тары";
N ТОРГ-8 "Заказ-отборочный лист";
N ТОРГ-9 "Упаковочный ярлык";
N ТОРГ-10 "Спецификация";
N ТОРГ-11 "Товарный ярлык";
N ТОРГ-12 "Товарная накладная";
N ТОРГ-13 "Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары";
N ТОРГ-14 "Расходно-приходная накладная (для мелкорозничной торговли)";
N ТОРГ-15 "Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей";
N ТОРГ-16 "Акт о списании товаров";
N ТОРГ-17 "Приходный групповой отвес";
N ТОРГ-18 "Журнал учета движения товаров на складе";
N ТОРГ-19 "Расходный отвес (спецификация)";
N ТОРГ-20 "Акт о подработке, подсортировке, перетаривании товаров";
N ТОРГ-21 "Акт о переборке (сортировке) плодоовощной продукции";
N ТОРГ-22 "Акт о контрольной (выборочной) проверке яиц";
N ТОРГ-23 "Товарный журнал работника мелкорозничной торговли";
N ТОРГ-24 "Акт о перемеривании тканей";
N ТОРГ-25 "Акт об уценке лоскута";
N ТОРГ-26 "Заказ";
N ТОРГ-27 "Журнал учета выполнения заказов покупателей";
N ТОРГ-28 "Карточка количественно-стоимостного учета";
N ТОРГ-29 "Товарный отчет";
N ТОРГ-30 "Отчет по таре";
N ТОРГ-31 "Сопроводительный реестр сдачи документов".
По учету торговых операций при продаже товаров в кредит:
N КР-1 "Справка для покупки товаров в кредит";
N КР-2 "Поручение-обязательство (обязательство)";
N КР-3 "Ведомость-опись поручений-обязательств (обязательств), оформленных покупателями за товары, проданные в кредит";
N КР-4 "Распоряжение";
N КР-5 "Ведомость учета поступления денег в расчетную кассу от покупателей в погашение задолженности за товары, проданные в кредит";
N КР-6 "Реестр возвращенных поручений-обязательств (обязательств)";
N КР-7 "Справка о состоянии расчетов с работниками за товары, проданные в кредит".
По учету торговых операций в комиссионной торговле:
N КОМИС-1 "Перечень товаров, принятых на комиссию";
N КОМИС-1а "Перечень принятых на комиссию транспортных средств (автомобилей, мотоциклов и номерных узлов (агрегатов)";
N КОМИС-2 "Товарный ярлык";
N КОМИС-3 "Акт об уценке";
N КОМИС-4 "Справка о продаже товаров, принятых на комиссию";
N КОМИС-5 "Акт о снятии товара с продажи";
N КОМИС-6 "Карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии";
N КОМИС-7 "Ведомость учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров";
N КОМИС-8 "Журнал учета приема на комиссию и продажи транспортных средств (автомобилей, мотоциклов и номерных узлов (агрегатов)".
По учету операций в общественном питании:
N ОП-1 "Калькуляционная карточка";
N ОП-2 "План-меню";
N ОП-3 "Требование в кладовую";
N ОП-4 "Накладная на отпуск товара";
N ОП-5 "Закупочный акт";
N ОП-6 "Дневной заборный лист";
N ОП-7 "Опись дневных заборных листов (накладных)";
N ОП-8 "Акт о бое, ломе и утрате посуды и приборов";
N ОП-9 "Ведомость учета движения посуды и приборов";
N ОП-10 "Акт о реализации и отпуске изделий кухни";
N ОП-11 "Акт о продаже и отпуске изделий кухни";
N ОП-12 "Акт о реализации готовых изделий кухни за наличный расчет";
N ОП-13 "Контрольный расчет расхода специй и соли";
N ОП-14 "Ведомость учета движения продуктов и тары на кухне";
N ОП-15 "Акт о снятии остатков продуктов, полуфабрикатов и готовых изделий кухни";
N ОП-16 "Ведомость учета остатков продуктов и товаров на складе (в кладовой)";
N ОП-17 "Контрольный расчет расхода продуктов по нормам рецептур на выпущенные изделия";
N ОП-18 "Акт о передаче товаров и тары при смене материально ответственного лица";
N ОП-19 "Журнал учета столовой посуды и приборов, выдаваемых под отчет работникам организации";
N ОП-20 "Заказ-счет";
N ОП-21 "Акт на отпуск питания сотрудникам организации";
N ОП-22 "Акт на отпуск питания по безналичному расчету";
N ОП-23 "Акт о разделке мяса-сырья на полуфабрикаты";
N ОП-24 "Ведомость учета движения готовых изделий в кондитерском и других цехах";
N ОП-25 "Наряд-заказ на изготовление кондитерских и других изделий".
По учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации.
Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 <1> по согласованию с Минфином России и Минэкономики России утверждены формы (введены в действие с 1 января 1999 г., в соответствии с п. 2 Постановления Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 в ред. Постановления Госкомстата России от 3 мая 2000 г. N 36 <2> распространены на юридические лица всех форм собственности).
--------------------------------
<1> Российский налоговый курьер. 2000. N 11.
<2> ФГ (Региональный выпуск). 2000. N 24.
По учету кассовых операций:
N КО-1 "Приходный кассовый ордер";
N КО-2 "Расходный кассовый ордер";
N КО-3 "Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов";
N КО-4 "Кассовая книга";
N КО-5 "Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств".
Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 <1> по согласованию с Минфином России и Минэкономики России утверждена форма N АО-1 "Авансовый отчет" (введена в действие с 1 января 2002 г.).
--------------------------------
<1> ФГ. 2001. N 36.
По учету результатов инвентаризации:
N ИНВ-1 "Инвентаризационная опись основных средств";
N ИНВ-1а "Инвентаризационная опись нематериальных активов";
N ИНВ-2 "Инвентаризационный ярлык";
N ИНВ-3 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей";
N ИНВ-4 "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных";
N ИНВ-5 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение";
N ИНВ-6 "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути";
N ИНВ-8 "Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них";
N ИНВ-8а "Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях";
N ИНВ-9 "Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них";
N ИНВ-10 "Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств";
N ИНВ-11 "Акт инвентаризации расходов будущих периодов";
N ИНВ-15 "Акт инвентаризации наличных денежных средств";
N ИНВ-16 "Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности";
N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами";
приложение к форме N ИНВ-17 "Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами";
N ИНВ-18 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств";
N ИНВ-19 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей";
N ИНВ-22 "Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации";
N ИНВ-23 "Журнал учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации";
N ИНВ-24 "Акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей";
N ИНВ-25 "Журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций".
Постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. N 26 <1> по согласованию с Минфином России и Минэкономики России утверждена унифицированная форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" (введена в действие с 1 января 2001 г., распространена на юридические лица всех форм собственности).
--------------------------------
<1> ФГ (Региональный выпуск). 2000. N 24.
По учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте.
Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 <1> по согласованию с Минфином России и Минэкономики России утверждены формы (введены в действие с 1 декабря 1997 г., распространены на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации строительных машин, механизмов, автотранспортных средств и являющиеся отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом).
--------------------------------
<1> СПС.
По учету работы строительных машин и механизмов:
N ЭСМ-1 "Рапорт о работе башенного крана";
N ЭСМ-2 "Путевой лист строительной машины";
N ЭСМ-3 "Рапорт о работе строительной машины (механизма)";
N ЭСМ-4 "Рапорт-наряд о работе строительной машины (механизма)";
N ЭСМ-5 "Карта учета работы строительной машины (механизма)";
N ЭСМ-6 "Журнал учета работы строительных машин (механизмов)";
N ЭСМ-7 "Справка о выполненных работах (услугах)".
По учету работ в автомобильном транспорте:
N 3 "Путевой лист легкового автомобиля";
N 3 спец. "Путевой лист специального автомобиля";
N 4 "Путевой лист легкового такси";
N 4-С "Путевой лист грузового автомобиля";
N 4-П "Путевой лист грузового автомобиля";
N 6 "Путевой лист автобуса";
N 6 спец. "Путевой лист автобуса необщего пользования";
N 8 "Журнал учета движения путевых листов";
N 1-Т "Товарно-транспортная накладная".
По учету основных средств.
Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 <1> по согласованию с Минфином России и Минэкономразвития России утверждены формы (срок введения в действие не указан, распространены на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений):
--------------------------------
<1> ФГ. 2003. N 11.
N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)";
N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)";
N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)";
N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств";
N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств";
N ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)";
N ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств";
N ОС-4б "Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)";
N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств";
N ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств";
N ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств";
N ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования";
N ОС-15 "Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж";
N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования".
По учету нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а также работ в капитальном строительстве.
Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а <1> по согласованию с Минфином России и Минэкономики России утверждены формы (введены в действие с 1 ноября 1997 г., распространены на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность в отраслях экономики).
--------------------------------
<1> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1998. N 1.
По учету нематериальных активов:
N НМА-1 "Карточка учета нематериальных активов".
По учету материалов:
N М-2 "Доверенность";
N М-2а "Доверенность";
N М-4 "Приходный ордер";
N М-7 "Акт о приемке материалов";
N М-8 "Лимитно-заборная карта";
N М-11 "Требование-накладная";
N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону";
N М-17 "Карточка учета материалов";
N М-35 "Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений".
По учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов:
N МБ-2 "Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов";
N МБ-4 "Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов";
N МБ-7 "Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений";
N МБ-8 "Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов".
По учету работ в капитальном строительстве (в ред. Постановления Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100):
N КС-6 "Общий журнал работ";
N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта";
N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией".
По учету сельскохозяйственной продукции и сырья.
Постановлением Госкомстата России от 29 сентября 1997 г. N 681 по согласованию с Минфином России и Минэкономики России утверждены формы (введены в действие с 1 октября 1997 г.).
По учету движения зерна:
N СП-1 "Реестр отправки зерна и другой продукции с поля";
N СП-2 "Реестр приема зерна и другой продукции";
N СП-5 "Талон водителя";
N СП-6 "Талон комбайнера";
N СП-7 "Талон бункериста";
N СП-8 "Реестр приема зерна от водителя";
N СП-9 "Реестр приема зерна весовщиком";
N СП-10 "Выписка из реестра о намолоте зерна и убранной площади";
N СП-11 "Ведомость движения зерна и другой продукции";
N СП-31 "Товарно-транспортная накладная (зерно)".
По учету движения другой продукции растениеводства:
N СП-4 "Путевка на вывоз продукции с поля";
N СП-12 "Акт на сортировку и сушку продукции растениеводства";
N СП-13 "Акт расхода семян и посадочного материала";
N СП-15 "Дневник поступления продукции закрытого грунта";
N СП-16 "Дневник поступления продукции садоводства";
N СП-17 "Акт приема грубых и сочных кормов";
N СП-18 "Акт на оприходование пастбищных кормов";
N СП-19 "Акт на оприходование пастбищных кормов, учтенных по укосному методу";
N СП-20 "Ведомость учета расхода кормов".
По учету движения животных:
N СП-39 "Акт на оприходование приплода животных";
N СП-40 "Приемо-расчетная ведомость на животных, принятых от населения";
N СП-41 "Акт на вывод и сортировку суточного молодняка птицы";
N СП-42 "Акт на оприходование приплода зверей";
N СП-43 "Ведомость взвешивания животных";
N СП-44 "Расчет определения прироста живой массы";
N СП-45 "Акт снятия скота (с откорма, нагула, доращивания)";
N СП-47 "Акт на перевод животных";
N СП-48 "Учетный лист движения животных и расхода кормов";
N СП-49 "Путевой журнал следования скота, отправленного по железной дороге";
N СП-50 "Книжка чабана, гуртоправа, табунщика и др.";
N СП-51 "Отчет о движении скота и птицы на ферме";
N СП-52 "Карточка учета движения молодняка птицы";
N СП-53 "Карточка учета движения взрослой птицы";
N СП-54 "Акт на выбытие животных и птицы (забой, прирезка и падеж)";
N СП-55 "Учетный лист убоя и падежа животных";
N СП-56 "Производственный отчет о переработке птицы и выходе продукции".
По учету движения продукции животноводства:
N СП-14 "Дневник поступления сельскохозяйственной продукции";
N СП-21 "Журнал учета надоя молока";
N СП-22 "Журнал учета приемки (закупки) молока от граждан";
N СП-23 "Ведомость учета движения молока";
N СП-24 "Акт настрига и приема шерсти";
N СП-25 "Дневник поступления и отправки шерсти";
N СП-26 "Акт сортировки яиц в цехе инкубации",
N СП-27 "Ведомость переработки молока и молочных продуктов";
N СП-28 "Отчет о переработке продукции";
N СП-29 "Отчет о процессах инкубации".
По учету реализации продукции:
N СП-3 "Реестр документов на выбытие продукции";
N СП-30 "Отчет по складу-холодильнику";
N СП-32 "Товарно-транспортная накладная (животные)";
N СП-33 "Товарно-транспортная накладная (молсырье)";
N СП-34 "Товарно-транспортная накладная (овощи, плоды, ягоды, лубяные культуры)";
N СП-35 "Товарно-транспортная накладная (шерсть)";
N СП-36 "Акт о приемке продукции для реализации (продажи)";
N СП-37 "Отчет о реализации продукции";
N СП-38 "Отчет о продаже сельскохозяйственной продукции";
N СП-46 "Акт на передачу (продажу), закупку скота и птицы по договорам с гражданами".
Непосредственно альбомы унифицированных форм первичной учетной документации разрабатывает Научно-исследовательский и проектно-технологический институт Госкомстата России (НИПИ-статинформ Госкомстата России) с привлечением специалистов соответствующих федеральных органов исполнительной власти. Соответственно, НИПИ-статинформ Госкомстата России разработаны следующие альбомы унифицированных форм первичной учетной документации:
по учету труда и его оплаты <1>;
--------------------------------
<1> СПС.
по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ <1>;
--------------------------------
<1> СПС.
по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения <1>;
--------------------------------
<1> СПС.
по учету операций в общественном питании <1>;
--------------------------------
<1> СПС.
по учету торговых операций при продаже товаров в кредит и в комиссионной торговле <1>;
--------------------------------
<1> СПС.
по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин <1>;
--------------------------------
<1> СПС.
по учету торговых операций <1>;
--------------------------------
<1> Новая аптека. 2000. N 1.
по учету кассовых операций <1>;
--------------------------------
<1> СПС.
по учету результатов инвентаризации <1>.
--------------------------------
<1> Российский налоговый курьер. 2000. N 11.
В пункте 1 ст. 862 части второй ГК РФ предусмотрено, что при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота. В соответствии со ст. 80 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" правила, формы, сроки и стандарты осуществления безналичных расчетов устанавливает Банк России. Согласно ст. 31 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" (в ред. Федерального закона от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ) кредитная организация осуществляет расчеты по правилам, формам и стандартам, установленным Банком России.
На основании приведенных положений Банком России утверждено Положение от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" <1>, в котором наряду с прочим определены форматы, порядок заполнения и оформления используемых расчетных документов. Так, в приложениях к названному Положению приведены следующие формы:
--------------------------------
<1> ВБР. 2002. N 74.
N 0401060 - платежное поручение (приложение 1);
N 0401063 - аккредитив (приложение 5);
N 0401061 - платежное требование (приложение 9);
N 0401071 - инкассовое поручение (приложение 13);
N 0401066 - платежный ордер (приложение 17);
N 0401065 - реестр счетов (приложение 21);
N 0401014 - реестр переданных на инкассо расчетных документов (приложение 22);
N 0401004 - заявление об акцепте, отказе от акцепта (приложение 24).
Как установлено п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" <1>, контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории России в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2003. N 21. Ст. 1957.
Согласно п. 2 ст. 2 названного Закона организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. Во исполнение данной нормы издано Постановление Правительства РФ от 6 мая 2008 г. N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" <1>, которым утверждено Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники. Названное Положение, как указано в его п. 1, устанавливает порядок осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи документа, оформленного на бланке строгой отчетности, приравненного к кассовому чеку, а также порядок утверждения, учета, хранения и уничтожения таких бланков.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2008. N 19. Ст. 2191.
Как следует из п. 3 комментируемой статьи, правом подписания первичных учетных документов работники организации наделяются на основании приказа (распоряжения) руководителя организации. Данный приказ (распоряжение) подлежит обязательному согласованию с главным бухгалтером.
В соответствии с п. 3 комментируемой статьи документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, могут быть подписаны только руководителем организации и главным бухгалтером (или непосредственно уполномоченными ими на то лицами). В развитие данной нормы в п. 3 ст. 7 комментируемого Закона установлено, что без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Как уже говорилось (см. комментарий к ст. 7 Закона), под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.
В соответствии с п. 2 ст. 160 части первой ГК РФ использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, которые предусмотрены законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.
Порядок использования факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования при совершении сделок действующим законодательством не установлен. С учетом этого в письме МНС России от 1 апреля 2004 г. N 18-0-09/000042@ "Об использовании факсимиле подписи" <1> сообщено, что использование факсимиле допускается только при взаимном соглашении сторон. Кроме того, как указало МНС России, факсимиле не допускается использовать на доверенностях, платежных документах, других документах, имеющих финансовые последствия.
--------------------------------
<1> СПС.
Следует отметить, что согласно п. 3 ст. 160 ГК РФ, в случае если гражданин вследствие физического недостатка, болезни или неграмотности не может собственноручно подписаться, то по его просьбе сделку может подписать другой гражданин. Подпись последнего должна быть засвидетельствована нотариусом либо другим должностным лицом, имеющим право совершать такое нотариальное действие, с указанием причин, в силу которых совершающий сделку не мог подписать ее собственноручно.
В развитие закрепленного в п. 5 ст. 8 комментируемого Закона требования своевременности регистрации на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций в п. 4 комментируемой статьи установлено требование немедленного документирования хозяйственной операции: первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. В пункте 15 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предусмотрено, что при реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков.
В соответствии с п. 4 комментируемой статьи ответственность за своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных возлагается на лиц, составивших и подписавших эти документы. Как установлено п. 15 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота.
Понятие "документооборот" применительно к движению первичных документов в бухгалтерском учете определено в п. 5.1 Положения 1983 г. о документах и документообороте в бухгалтерском учете: создание или получение от других предприятий, учреждений, принятие к учету, обработка, передача в архив.
В отношении организации документооборота названным Положением предусмотрено, в частности, следующее:
работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. График документооборота утверждается приказом руководителя предприятия, учреждения;
график должен устанавливать на предприятии, в учреждении рациональный документооборот, т.е. предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении. График документооборота должен способствовать улучшению всей учетной работы на предприятии, в учреждении, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению уровня механизации и автоматизации учетных работ;
график документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, учреждения, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ;
работники предприятия, учреждения (начальники цехов, мастера, табельщики, работники планово-экономического, финансового отделов, отделов труда и заработной платы, снабжения, кладовщики, подотчетные лица, работники бухгалтерии и др.) создают и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Для этого каждому исполнителю вручается выписка из графика. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и подразделения предприятия, учреждения, в которые представляются указанные документы;
ответственность за соблюдение графика документооборота, а также ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.
В пункте 3 ст. 6 комментируемого Закона установлено, что правила документооборота и технология обработки учетной информации подлежат утверждению при принятии организацией учетной политики.
Пункт 5 комментируемой статьи устанавливает правила внесения исправлений в первичные учетные документы. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы запрещено.
В развитие данной нормы в п. 2.11 Положения Банка России от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" установлено, что исправления, помарки и подчистки, а также использование корректирующей жидкости в расчетных документах не допускаются.
В пункте 19 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утв. решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40 <1>, также установлено, что подчистки, помарки или исправления в приходных кассовых ордерах и квитанциях к ним, а также расходных кассовых ордерах и заменяющих их документах не допускаются. В кассовой книге согласно п. 23 указанного Порядка не допускаются подчистки и неоговоренные исправления; сделанные исправления заверяются подписями кассира, а также главного бухгалтера предприятия или лица, его заменяющего.
--------------------------------
<1> ЭиЖ. 1993. N 42 - 43.
В соответствии с п. 10 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утв. Постановлением Правительства РФ от 6 мая 2008 г. N 359, бланк документа должен заполняться четко и разборчиво, исправления не допускаются. Там же установлено, что испорченный или неправильно заполненный бланк документа перечеркивается и прилагается к книге учета бланков документов за тот день, в котором они заполнялись.
В остальные первичные учетные документы, т.е. документы, не являющиеся кассовыми и банковскими или бланками строгой отчетности, в соответствии с п. 5 комментируемой статьи исправления могут вноситься. Однако для этого требуется согласование с участниками хозяйственных операций, которое должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
Порядок исправления ошибок в первичных документах (как и в учетных регистрах) определен в п. 4 Положения 1983 г. о документах и документообороте в бухгалтерском учете:
ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное;
исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления.
В пункте 6 комментируемой статьи установлено, что на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы, а также определены цели составления сводных учетных документов - осуществление контроля и упорядочение обработки данных о хозяйственных операциях.
Некоим аналогом сводного учетного документа, составляемого для целей бухгалтерского учета, в налоговом учете является справка бухгалтера. В статье 313 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ специально отмечено, что справка бухгалтера - это один из первичных учетных документов, являющихся подтверждением данных налогового учета. В статье 314 данного Кодекса справка бухгалтера также упоминается в качестве самостоятельного вида документов налогоплательщика, в которых группируется информация об объектах налогообложения. Однако ни в законодательстве о налогах и сборах, ни в законодательстве о бухгалтерском учете, ни в положениях (стандартах) по бухгалтерскому учету такой вид первичных учетных документов, как справка бухгалтера, не упоминается.
Минфин России (МНС России) разъяснений по вопросам, связанным с использованием справки бухгалтера в качестве учетного документа, не давал. Единственным примером упоминания справки бухгалтера является указанная в Рекомендациях МНС России о системе налогового учета бухгалтерская справка, поясняющая причины, по которым направление получателем целевых средств признано нецелевым. Такая справка служит первичным учетным документом при ведении одного из рекомендуемых МНС России регистров налогового учета - Регистра учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.
Ряд положений о справке бухгалтера как об учетном документе содержится в правовых актах, регулирующих применение журнально-ордерной формы ведения бухгалтерского учета (в этих документах используется понятие "бухгалтерская справка" или "справка, составляемая бухгалтерией", а не "справка бухгалтера", что, однако, представляется не имеющим принципиального значения).
Как в общих указаниях Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утв. Минфином СССР 8 марта 1960 г. N 63, так и общих указаниях Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утв. Минфином СССР 6 июня 1960 г. N 176 (о названных документах см. комментарий к ст. 10 Закона), предусмотрено, что бухгалтерскими справками оформляются необходимые уточнения оборотов после того, как в Главную книгу записаны итоги журналов-ордеров (по общему правилу после записи в Главную книгу итогов журналов-ордеров никакие исправления в них не допускаются). Необходимые уточнения оборотов, оформленные бухгалтерскими справками, приводятся в учетных регистрах на дополнительных строках и в графах, специально предназначенных для указанных целей. В этих случаях дополнительные записи заносятся в Главную книгу обособленно, на отдельной строке.
Кроме того, в приложении 2 к письму Минфина России от 24 июля 1992 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях", в котором разъясняется порядок применения названных выше Инструкций Минфина СССР, приведен объем единой журнально-ордерной формы счетоводства, согласно которому организациям рекомендованы, наряду с учетными регистрами, формы разработочных таблиц. Одной из форм таких разработочных таблиц является форма N РТ-14 "Бухгалтерская справка", применяемая во всех отраслях - промышленности, строительстве, науке, снабжении и сбыте.
Пункт 7 комментируемой статьи предусматривает возможность составления первичных и сводных учетных документов на машинных носителях информации, т.е. в электронном виде. В соответствии с ч. 3 ст. 11 Федерального закона "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" электронное сообщение, подписанное электронной цифровой подписью или иным аналогом собственноручной подписи, признается электронным документом, равнозначным документу, подписанному собственноручной подписью, в случаях если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами не устанавливается или не подразумевается требование о составлении такого документа на бумажном носителе.
В части 4 этой же статьи предусмотрено, что в целях заключения гражданско-правовых договоров или оформления иных правоотношений, в которых участвуют лица, обменивающиеся электронными сообщениями, обмен электронными сообщениями, каждое из которых подписано электронной цифровой подписью или иным аналогом собственноручной подписи отправителя такого сообщения, в порядке, установленном федеральными законами, иными нормативными правовыми актами или соглашением сторон, рассматривается как обмен документами.
Согласно определениям, данным в ст. 2 Федерального закона "Об информации, информационных технологиях и о защите информации":
электронное сообщение - это информация, переданная или полученная пользователем информационно-телекоммуникационной сети;
информационно-телекоммуникационная сеть - это технологическая система, предназначенная для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники.
Обеспечение правовых условий использования электронной цифровой подписи в электронных документах, при соблюдении которых электронная цифровая подпись в электронном документе признается равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе, является целью Федерального закона от 10 января 2002 г. N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" <1>, о чем указано в п. 1 ст. 1. Действие названного Закона в соответствии с п. 2 ст. 1 не распространяется на отношения, возникающие при использовании иных аналогов собственноручной подписи.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 2. Ст. 127.
Согласно определению, данному в ст. 3 Федерального закона "Об электронной цифровой подписи", электронная цифровая подпись (ЭЦП) - это реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа ЭЦП и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе.
Минфин России, отвечая на конкретный запрос, в письме от 26 мая 2004 г. N 04-02-05/2/28 <1> указывал, что использование в первичных учетных документах ЭЦП лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления, допускается при соблюдении условий п. 1 ст. 4 Федерального закона "Об электронной цифровой подписи" и комментируемой статьи.
--------------------------------
<1> СПС.
В связи с внедрением электронного документооборота операций по исполнению бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в письме Минфина России от 19 мая 2006 г. N 02-14-13/1297 "Ведение бухгалтерского учета на электронных носителях" <1> сообщено, что ведение бюджетного учета на основании электронных документов с использованием ЭЦП должно осуществляться при условии соблюдения комментируемого Закона и Федерального закона "Об электронной цифровой подписи" в порядке, аналогичном для документов на бумажных носителях информации.
--------------------------------
<1> ФГ (Региональный выпуск). 2006. N 24.
Предусматривая возможность составления первичных и сводных учетных документов в электронном виде, пункт 7 комментируемой статьи устанавливает, что при этом организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию контролирующих и правоохранительных органов и их должностных лиц.
Пункт 8 комментируемой статьи определяет перечень органов, имеющих право изымать первичные учетные документы (следует отметить, что данный перечень сформулирован как закрытый, в то время как правом изымать документы, в том числе и первичные учетные, наделены не только указанные в п. 8 статьи органы, о чем подробнее говорится ниже), отсылая в части установления порядка изъятия документов к законодательству Российской Федерации. При этом в п. 8 статьи установлены два требования, обязательные к соблюдению при изъятии первичных учетных документов:
изъятие документов производится на основании постановления уполномоченного органа или должностного лица. Следует отметить, что вынесение постановлений предусмотрено не во всех установленных законодательством случаях изъятия документов. Например, не предусмотрено вынесение отдельного постановления об изъятии документов, обнаруженных в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий;
при изъятии документов главному бухгалтеру или другому должностному лицу организации должна быть обеспечена возможность снять с них копии с указанием основания и даты изъятия. Необходимо иметь в виду, что установленный законодательством порядок снятия копий изымаемых документов совершенно различен в зависимости от вида изъятия документов. Так, если в ходе выездной налоговой проверки по общему правилу изъятию подлежат копии документов, то в ходе следственных действий по уголовному делу изымаются только подлинники документов, а копии могут снимать только строго определенные УПК РФ лица и только в строго определенных случаях. При этом как в первом случае, так и во втором имеет место несоответствие требованиям п. 8 комментируемой статьи в части порядка снятия копий.
Действующее законодательство устанавливает различный порядок изъятия документов (в том числе и первичных учетных документов) в зависимости от того, в рамках какого вида контрольной или правоохранительной деятельности органов государственной власти производится изъятие. В частности, возможность изъятия учетных документов предусмотрена в рамках следующих видов деятельности: налоговый контроль, финансовый контроль, оперативно-розыскная деятельность, уголовно-процессуальная деятельность и производство по делам об административных правонарушениях.
Налоговый контроль. В рамках осуществления налогового контроля изъятие документов производится только при проведении налоговых проверок в форме выемки документов.
В соответствии с п. 7 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) <1> налоговым органам предоставляется право производить в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ, выемку документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений.
--------------------------------
<1> Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492; СЗ РФ. 2006. N 31. Ч. 1. Ст. 3436.
В подпункте 3 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) предусмотрено право налоговых органов производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок, в случаях когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Данное право налоговых органов закреплено и в п. 14 ст. 89 Кодекса.
В пункте 4 ст. 93 НК РФ предусмотрено также, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставления указанных документов в установленные сроки.
Порядок выемки документов (как и выемки предметов) определен в ст. 94 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку; указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа. Форма постановления о производстве выемки документов и предметов и форма протокола выемки документов и предметов утверждены Приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" <1>.
--------------------------------
<1> БНА ФОИВ. 2007. N 34.
Финансовый контроль. В рамках осуществления финансового контроля право изъятия документов предоставлено инспекторам Счетной палаты РФ при проведении проверок и ревизий. Как установлено ст. 26 Федерального закона от 11 января 1995 г. N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" <1>, инспекторы Счетной палаты РФ при выполнении своих служебных обязанностей по проведению бюджетно-финансового контроля имеют право при обнаружении подделок, подлогов, хищений и злоупотреблений изымать необходимые документы, оставляя в делах акт изъятия и копии или опись изъятых документов.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1995. N 3. Ст. 167.
Оперативно-розыскная деятельность
Определяет содержание оперативно-розыскной деятельности, осуществляемой на территории России, и закрепляет систему гарантий законности при проведении оперативно-розыскных мероприятий Федеральный закон от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" <1>. Изъятие документов в рамках осуществления оперативно-розыскной деятельности производится органами, осуществляющими данную деятельность, на основании п. 1 ст. 15 названного Закона. Перечень органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, определен в ст. 13 данного Закона (в ред. Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ): оперативные подразделения органов внутренних дел, органов федеральной службы безопасности, федеральных органов государственной охраны, таможенных органов, Службы внешней разведки РФ, Федеральной службы исполнения наказаний и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1995. N 33. Ст. 3349.
Как предусмотрено в п. 1 ст. 15 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности" (в ред. Федерального закона от 26 декабря 2008 г. N 293-ФЗ <1>):
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2008. N 52. Ч. I. Ст. 6248.
при решении задач оперативно-розыскной деятельности органы, уполномоченные ее осуществлять, имеют право проводить гласно и негласно оперативно-розыскные мероприятия, перечисленные в ст. 6 названного Закона, производить при их проведении изъятие документов, предметов, материалов и сообщений;
в случае изъятия документов, предметов, материалов при проведении гласных оперативно-розыскных мероприятий должностное лицо, осуществившее изъятие, составляет протокол в соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства РФ;
если при проведении гласных оперативно-розыскных мероприятий изымаются документы, то с них изготавливаются копии, которые заверяются должностным лицом, изъявшим документы, и передаются лицу, у которого изымаются документы, о чем делается запись в протоколе. В случае если невозможно изготовить копии или передать их одновременно с изъятием документов, указанное должностное лицо передает заверенные копии документов лицу, у которого были изъяты документы, в течение пяти дней после изъятия, о чем делается запись в протоколе;
в случае если по истечении пяти дней после изъятия документов заверенные копии документов не были переданы лицу, у которого изъяты документы, заверенные копии документов в течение трех дней должны быть направлены по почте заказным почтовым отправлением, о чем делается запись в протоколе с указанием номера почтового отправления;
копии документов направляются по адресу места нахождения юридического лица или адресу места жительства физического лица, указанному в протоколе.
Уголовно-процессуальная деятельность. В рамках производства по уголовному делу документы могут быть изъяты в ходе проведения таких следственных действий, как обыск, выемка и личный обыск. Следственные действия, в том числе и перечисленные, исходя из положений УПК РФ вправе производить прокурор (в случае если он участвует в производстве предварительного расследования и лично производит отдельные следственные действия, п. 3 ч. 2 ст. 37), следователь (при осуществлении предварительного следствия по уголовному делу, п. 3 ч. 2 ст. 38), начальник следственного отдела (в случае если он принял уголовное дело к своему производству и производит предварительное следствие, ч. 2 ст. 39), орган дознания (в случае выполнения неотложных следственных действий по уголовному делу, по которому производство предварительного следствия обязательно, п. 2 ч. 2 ст. 40) и дознаватель (в случае когда на него возложены полномочия по дознанию по уголовному делу, по которому производство предварительного следствия необязательно, п. 1 ч. 2 ст. 40 и ч. 1 ст. 41).
Порядок производства обыска определен в ст. 182, выемки - в ст. 183, личного обыска - в ст. 184 УПК РФ.
Вещественными доказательствами (ст. 81 УПК РФ) документы могут быть признаны, в случае если они сохранили на себе следы преступления либо они могут служить средствами для обнаружения преступления и установления обстоятельств уголовного дела. Согласно п. 5 ч. 3 ст. 81 УПК РФ документы, являющиеся вещественными доказательствами, остаются при уголовном деле в течение всего срока хранения последнего либо передаются заинтересованным лицам по их ходатайству. Иными документами (ст. 84 УПК РФ) изъятые документы являются, в случае если изложенные в них сведения имеют значение для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу. Документы приобщаются к материалам уголовного дела и хранятся в течение всего срока его хранения. По ходатайству законного владельца изъятые и приобщенные к уголовному делу документы или их копии могут быть переданы ему.
Производство по делам об административных правонарушениях
Изъятие документов в соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 27.1 КоАП РФ является мерой обеспечения производства по делу об административном правонарушении. Исходя из положений, содержащихся в ч. 1 указанной статьи, изъятие документов производится в целях пресечения административного правонарушения, обеспечения своевременного и правильного рассмотрения дела об административном правонарушении и исполнения принятого по делу постановления.
Порядок изъятия документов в рамках производства по делу об административном правонарушении определен ст. 27.10 КоАП РФ. Изъятие документов производится должностными лицами, уполномоченными составлять протоколы об административных правонарушениях. Перечень этих лиц приведен в ст. 28.3 данного Кодекса.
Следует иметь в виду, что производить личный досмотр, досмотр вещей, находящихся при физическом лице, досмотр транспортного средства, а значит, и изымать документы, обнаруженные при производстве перечисленных действий, в соответствии с ч. 2 ст. 27.7 и ч. 2 ст. 27.9 КоАП РФ полномочны только лица, указанные в ст. ст. 27.2 и 27.3 Кодекса.
Согласно ч. 3 ст. 29.10 КоАП РФ вопрос об изъятых документах должен быть решен в постановлении по делу об административном правонарушении; при этом документы, являющиеся вещественными доказательствами, подлежат оставлению в деле в течение всего срока хранения данного дела либо в соответствии с законодательством РФ передаются заинтересованным лицам. В части 5.1 указанной статьи (в ред. Федерального закона от 26 декабря 2008 г. N 293-ФЗ) предусмотрено, что, в случае если изымаются документы, за исключением документов, указанных в ч. 3 данной статьи, с них изготавливаются копии, которые заверяются должностным лицом, изъявшим документы, и передаются лицу, у которого изымаются документы, о чем делается запись в протоколе; в случае если невозможно изготовить копии или передать их одновременно с изъятием документов, указанное должностное лицо передает заверенные копии документов лицу, у которого были изъяты документы, в течение пяти дней после изъятия, о чем делается запись в протоколе; в случае если по истечении пяти дней после изъятия документов заверенные копии документов не были переданы лицу, у которого изъяты документы, заверенные копии документов в течение трех дней должны быть направлены по почте заказным почтовым отправлением, о чем делается запись в протоколе с указанием номера почтового отправления; копии документов направляются по адресу места нахождения юридического лица или адресу места жительства физического лица, указанному в протоколе.
В отношении изъятия первичных учетных документов судами следует отметить, что процессуальным законодательством предусмотрено не изъятие документов, а их истребование в рамках уголовного судопроизводства, гражданского судопроизводства и судопроизводства в арбитражных судах:
согласно ч. 1 ст. 86 УПК РФ собирание доказательств осуществляется в ходе уголовного судопроизводства дознавателем, следователем, прокурором и судом путем производства следственных и иных процессуальных действий, предусмотренных УПК РФ. В статье 286 УПК РФ предусмотрено, что документы, представленные в судебное заседание сторонами или истребованные судом, могут быть на основании определения или постановления суда исследованы и приобщены к материалам уголовного дела;
в соответствии с ч. 4 ст. 66 АПК РФ лицо, участвующее в деле и не имеющее возможности самостоятельно получить необходимое доказательство от лица, у которого оно находится, вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании данного доказательства. В части 5 указанной статьи предусмотрено, что в случае непредставления органами государственной власти, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами доказательств по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, арбитражный суд истребует доказательства от этих органов по своей инициативе. Согласно ч. 6 ст. 66 АПК РФ об истребовании доказательств арбитражный суд выносит определение. В части 7 этой статьи установлено, что лицо, у которого находится истребуемое судом доказательство, направляет его непосредственно в арбитражный суд; при необходимости по запросу суда истребуемое доказательство может быть выдано на руки лицу, имеющему соответствующий запрос, для представления в суд. В случае если лицо, от которого арбитражным судом истребуется доказательство, не имеет возможности его представить вообще или представить в установленный судом срок, то в соответствии с ч. 8 ст. 66 АПК РФ оно обязано известить об этом суд с указанием причин непредставления в пятидневный срок со дня получения копии определения об истребовании доказательства;
в части 1 ст. 57 ГПК РФ предусмотрено, что, в случае если представление необходимых доказательств для лиц, участвующих в деле, затруднительно, суд по их ходатайству оказывает содействие в собирании и истребовании доказательств. Согласно ч. 2 указанной статьи суд выдает стороне запрос для получения доказательства или запрашивает доказательство непосредственно; лицо, у которого находится истребуемое судом доказательство, направляет его в суд или передает на руки лицу, имеющему соответствующий запрос, для представления в суд. В соответствии с ч. 3 ст. 57 ГПК РФ должностные лица или граждане, не имеющие возможности представить истребуемое доказательство вообще или в установленный судом срок, должны известить об этом суд в течение пяти дней со дня получения запроса с указанием причин.
Статья 10. Регистры бухгалтерского учета
Комментарий к статье 10
Часть 1 п. 1 комментируемой статьи определяет предназначение регистров бухгалтерского учета: систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
Как указано в п. 19 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Минфином России, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета.
Организация применяет регистры бухгалтерского учета в зависимости от выбранной формы ведения бухгалтерского учета:
журнально-ордерная форма учета;
мемориально-ордерная форма учета;
упрощенная форма.
Журнально-ордерная форма ведения бухгалтерского учета
В настоящее время существуют две формы счетоводства, основанные на использовании журналов-ордеров:
единая журнально-ордерная форма счетоводства, утвержденная письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. N 63 "Об Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства" <1>;
--------------------------------
<1> СПС.
форма счетоводства, установленная письмом Минфина СССР от 6 июня 1960 г. N 176 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций" <1>.
--------------------------------
<1> СПС.
Минфин России письмом от 24 июля 1992 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях" <1> направлял рекомендации по применению учетных регистров бухгалтерского учета как организациями, использующими для учета единую журнально-ордерную форму счетоводства, утвержденную письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. N 63, так и организациями, применяющими форму счетоводства, установленную письмом Минфина СССР от 6 июня 1960 г. N 176. Указанным письмом Минфина России направлен также Перечень типовых регистров, определяющий объем единой журнально-ордерной формы счетоводства.
--------------------------------
<1> ФГ. 1992. N 34.
Однако следует иметь в виду, что указанные рекомендации разрабатывались с учетом ранее действовавших Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. N 10, и Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утв. Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 <1>.
--------------------------------
<1> СПС.
Единая журнально-ордерная форма счетоводства
Согласно Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. N 63, эта форма счетоводства основана на использовании принципа накапливания данных первичных документов в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет средств и хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета. Накапливание и систематизация данных первичных документов производятся в учетных регистрах, которые дают возможность отразить все подлежащие учету средства и все хозяйственные операции по использованию этих средств за отчетный месяц. Это исключает необходимость составления мемориальных ордеров.
В единой журнально-ордерной форме счетоводства применяются, как правило, два вида бухгалтерских регистров: журналы-ордера и вспомогательные ведомости. В целях обеспечения рациональной техники обобщения или группировки некоторых учетных данных, кроме указанных регистров, могут применяться специальные разработочные таблицы.
Основными регистрами бухгалтерского учета являются журналы-ордера. Вспомогательные ведомости применяются обычно в тех случаях, когда требующиеся аналитические показатели сложно обеспечить непосредственно в журналах-ордерах. В этих случаях группировка данных первичных документов осуществляется предварительно в ведомостях, из которых итоги переносятся в журналы-ордера.
В основу построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций по синтетическим счетам. Синтетические данные регистрируются по данным первичных документов только по кредиту соответствующих счетов в корреспонденции с дебетуемыми счетами.
Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу. Шахматная контрольная ведомость или шахматный баланс не ведется. Не составляется также баланс оборотов. Сальдовый баланс составляется по данным Главной книги с использованием в необходимых случаях отдельных показателей из учетных регистров.
Исходя из принципа регистрации учетных данных по кредитовому признаку записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми счетами) производятся полностью в одном каком-либо журнале-ордере. Дебетовые обороты по соответствующему синтетическому счету выявляются в различных журналах-ордерах - по мере регистрации в них записей по кредиту корреспондирующих с ним счетов. После перенесения итоговых данных из всех журналов-ордеров в Главную книгу в последней выявляются данные по дебету каждого счета.
Журналы-ордера построены таким образом, что в них отражаются однородные по экономическому содержанию операции, а также операции, тесно связанные между собой. Поэтому предусмотренные журналы-ордера предназначены для отражения операций по кредиту нескольких синтетических счетов, одинаковых по своему экономическому содержанию; для каждого из них в регистре отведен раздел или графа.
Главная книга используется для обобщения данных журналов-ордеров, взаимной проверки правильности произведенных записей по отдельным счетам и для составления отчетного баланса. В Главной книге показываются вступительное сальдо, текущие обороты и исходящее сальдо по каждому синтетическому счету. Запись текущих оборотов в Главную книгу является одновременно и регистрацией учетных данных, отраженных в журналах-ордерах.
Важнейшие принципы единой журнально-ордерной формы счетоводства сформулированы в Инструкции, утв. письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. N 63, следующим образом:
производство записей в журналах-ордерах в порядке регистрации операций только по кредиту счета, в корреспонденции с дебетуемыми счетами;
совмещение, как правило, в единой системе записей синтетического и аналитического учета;
отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций в разрезе показателей, требующихся для контроля и составления периодической и годовой отчетности;
применение объединенных журналов-ордеров по счетам, счетно и экономически связанным друг с другом;
применение регистров с заранее указанной корреспонденцией счетов, номенклатурой статей аналитического учета, с показателями, требующимися для составления периодической и годовой отчетности;
применение месячных журналов-ордеров.
В соответствии с приложением 2 к письму Минфина России от 24 июля 1992 г. N 59 типовыми регистрами единой журнально-ордерной формы являются (регистры рекомендованы к применению в таких отраслях, как промышленность, строительство, наука, снабжение и сбыт):
журнал-ордер N 1 по кредиту счета 50 и ведомость N 1 к счету 50 (на обороте журнала ордера N 1) - все отрасли;
журнал-ордер N 2 по кредиту счета 51 и ведомость N 2 к счету 51 (на обороте журнала ордера N 2) - все отрасли;
журнал-ордер N 3 по кредиту счетов 55, 56, 57 - все отрасли;
журнал-ордер N 4 по кредиту счетов 90, 92, 93, 94, 95 - все отрасли;
журнал-ордер N 6 по кредиту счета 60 (с вкладным листом) - все отрасли;
ведомость N 5 аналитического учета расчетов с поставщиками в порядке плановых платежей (с вкладным листом) - промышленность, снабжение и сбыт;
ведомость N 5-с учета расчетов с заказчиками (генподрядчиками), подрядчиками (субподрядчиками) за выполненные работы (с вкладным листом) - строительство, наука;
ведомость N 6-с учета неотфактурованных поставок (с вкладным листом) - строительство;
ведомость N 6а-с учета материалов в пути (с вкладным листом) - строительство;
журнал-ордер N 7 по кредиту счета 71 - все отрасли;
журнал-ордер N 8 по кредиту счетов 06, 09, 58, 61, 63, 64, 67, 73, 75, 76, 97 - все отрасли;
ведомость N 7 учета расчетов с различными дебиторами и кредиторами (с вкладным листом) - все отрасли;
ведомость N 8 "Книга учета депонированной заработной платы" - все отрасли;
ведомость N 9 расчетов с жильцами квартир и общежитий (для крупных предприятий) - все отрасли;
журнал-ордер N 9 по кредиту счетов 78, 79 - все отрасли;
журнал-ордер N 10 по кредиту счетов 02, 05, 10, 12, 13, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 31, 65, 69, 70, 84 - промышленность;
журнал-ордер N 10/1 по кредиту счетов 02, 05, 10, 12, 13, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 31, 65, 69, 70, 84 - промышленность;
журнал-ордер N 10а по кредиту счетов 02, 05, 10, 12, 13, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 31, 65, 69, 70, 84 - промышленность;
ведомость N 10 учета материалов на складах (для предприятий, имеющих более 5 складов) - промышленность;
ведомость N 10а учета материалов на складах (для предприятий, имеющих более 5 складов) - промышленность;
ведомость N 11 учета материалов в цехах - промышленность;
ведомость N 12 учета затрат цехов (предназначена только к журналу-ордеру N 10) (с вкладным листом) - промышленность;
ведомость N 13 учета затрат обслуживающих производств и хозяйств - промышленность, снабжение и сбыт;
ведомость N 13а учета затрат обслуживающих производств и хозяйств (для небольших предприятий) - промышленность, строительство, снабжение и сбыт;
ведомость N 14 учета потерь в производстве - промышленность;
ведомость N 15 учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных расходов - промышленность;
журнал-ордер N 10с по кредиту счетов 02, 05, 07, 08, 10, 12, 13, 20, 23, 25, 26, 28, 29, 30, 31, 44, 65, 69, 70, 84 - строительство;
ведомость N 10с учета движения материалов в денежном выражении (с вкладным листом) - строительство, наука;
ведомость N 15с аналитического учета временных зданий, сооружений и приспособлений (с вкладным листом) - строительство;
журнал-ордер N 10н по кредиту счетов 02, 05, 08, 10, 12, 13, 20, 23, 26, 28, 29, 31, 44, 65, 69, 70, 84 - наука;
журнал-ордер N 10с по кредиту счетов 02, 05, 10, 12, 13, 20, 23, 26, 28, 29, 31, 44, 65, 69, 70, 84 - снабжение и сбыт;
журнал-ордер N 11 по кредиту счетов 40, 41, 43, 45, 46, 62 - все отрасли;
ведомость N 16а учета реализации продукции (работ, услуг) (используется при определении выручки по оплате) (с вкладным листом) - все отрасли;
ведомость N 16 учета реализации продукции (работ, услуг) (используется при определении выручки по отгрузке) (с вкладным листом) - все отрасли;
журнал-ордер N 12 по кредиту счетов 82, 85, 86, 87, 88, 89, 96 - все отрасли;
журнал-ордер N 13 по кредиту счетов 01, 03, 04, 47, 48 - все отрасли;
ведомость N 17 учета нематериальных активов и износа (с вкладным листом) - все отрасли;
журнал-ордер N 14 по кредиту счета 14 - все отрасли;
журнал-ордер N 15 по кредиту счетов 80, 81, 83 - все отрасли;
журнал-ордер N 16 по кредиту счетов 07, 08, 11 - все отрасли;
ведомость N 18 учета затрат по капитальным вложениям (с вкладным листом) - все отрасли;
ведомость N 18-1 учета затрат по законченным капитальным вложениям (с вкладным листом) - все отрасли.
Кроме учетных регистров, в приложении 2 к письму Минфина России от 24 июля 1992 г. N 59 рекомендованы следующие формы разработочных таблиц:
N РТ-1 "Распределение заработной платы и расхода материалов (для предприятий с децентрализованным учетом)" - промышленность;
N РТ-2 "Распределение заработной платы" - строительство, наука;
N РТ-3 "Сводка данных по расчетам с рабочими и служащими" - промышленность;
N РТ-4 "Сводка начисленной заработной платы по составу и категориям работников" - промышленность;
N РТ-5 "Сводка начисленной заработной платы по ее составу и категориям работников и сводка данных по расчетам с рабочими и служащими (взамен таблиц РТ-3 и РТ-4)" - промышленность, строительство;
N РТ-5с "Сводка начисленной заработной платы по ее составу и категориям работников, учета расчетов с работниками по страхованию и распределение заработной платы (с вкладным листом)" - строительство, наука;
N РТ-6 "Расчет износа (амортизации) основных средств" - промышленность;
N РТ-7 "Расчет износа (амортизации) основных средств" - строительство, наука;
N РТ-8 "Расчет износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов" - промышленность, строительство, наука;
N РТ-9 "Распределение услуг вспомогательных (обслуживающих) производств и хозяйств" - промышленность;
N РТ-11 "Реестр невыданной заработной платы" - промышленность, строительство, снабжение и сбыт;
N РТ-12 "Карточка аналитического учета расчетов с дебиторами и кредиторами" - все отрасли;
N РТ-13 "Листок-расшифровка" - все отрасли;
N РТ-14 "Бухгалтерская справка" - все отрасли;
N РТ-15 "Справка для архива" - все отрасли.
Журнально-ордерная форма счетоводства
для небольших организаций
Форма счетоводства, установленная письмом Минфина СССР от 6 июня 1960 г. N 176 "Об Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций", построена на принципах единой журнально-ордерной формы счетоводства.
Как определено в указанной Инструкции, небольшими промышленными предприятиями, строительными, снабженческими, сбытовыми и другими хозяйственными организациями можно, как правило, считать такие, в которых число счетных работников не превышает 5 - 7 человек. Совнархозы, министерства, ведомства и управления (отделы) исполкомов устанавливают, на каких предприятиях и хозяйственных организациях следует применять регистры, предназначенные для небольших предприятий и организаций. Учитывая приведенные положения Инструкции, а также не вполне понятный характер (рекомендательный или нормативно-технический) письма Минфина России от 24 июля 1992 г. N 59, представляется, что критериев отнесения организации к небольшой практически не существует.
Имеются два существенных отличия этой формы счетоводства от единой журнально-ордерной формы счетоводства:
с целью упрощения техники учета хозяйственные операции, подлежащие отражению на нескольких однородных счетах бухгалтерского учета, могут группироваться и отражаться на одном из них;
с учетом группировки хозяйственных операций по некоторым однородным счетам типовые учетные регистры меньше объема единой журнально-ордерной формы счетоводства.
Согласно рекомендациям по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденным Минфином России от 24 июля 1992 г. N 59, организации, применяющие единую журнально-ордерную форму счетоводства для небольших организаций, могут группировать счета по отражению отдельных хозяйственных операций следующим образом:
на счете 01 "Основные средства" - счета 01, 03;
на счете 10 "Материалы" - счета 07, 10, 11;
на счете 20 "Основное производство" - счета 20, 21, 23;
на счете 26 "Общехозяйственные расходы" - счета 25, 26;
на счете 45 "Товары отгруженные" - счета 45, 62;
на счете 48 "Реализация прочих активов" - счета 47, 48;
на счете 51 "Расчетный счет" - счета 51, 52, 55, 56, 57;
на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - счета 65, 69;
на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - счета 06, 09, 58, 61, 63, 64, 67, 68, 73, 75, 76, 97;
на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - счета 78, 79;
на счете 88 "Фонды специального назначения" - счета 85, 86, 88, 96;
на счете 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" - счета 82, 89.
Данным организациям рекомендованы следующие журналы-ордера и ведомости:
журнал-ордер N 01 по счетам 50, 51 (51, 52, 55, 56, 57);
журнал-ордер N 02 по счетам 90, 92, 93, 94, 95;
журнал-ордер N 03 по счетам 60, 71, 76 (06, 09, 58, 61, 63, 64, 67, 68, 73, 75, 76, 97), 79 (78, 79);
ведомость N 01 аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками (счет 60);
ведомость N 02 аналитического учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами;
ведомость N 03 учета расчетов в порядке зачета взаимных требований;
журнал-ордер N 04 по счетам 01 (01, 03), 04, 48 (47, 48);
журнал-ордер N 05 по счетам 02, 05, 10 (10, 11), 12, 13, 20 (20, 21, 23), 26 (25, 26), 28, 29, 31, 69 (65, 69), 70, 84 (для промышленных предприятий);
журнал-ордер N 05-с по счетам 02, 05, 10 (07, 10), 12, 13, 20 (20, 23), 25, 26, 29, 30, 31, 69 (65, 69), 70, 84 (для строительных организаций);
ведомость N 04 аналитического учета затрат непромышленных производств и хозяйств;
ведомость N 05 учета движения материальных ценностей;
журнал-ордер N 06 по счетам 40, 41, 42, 43, 45 (45, 62), 46;
журнал-ордер N 07 по счетам 80, 81, 83, 87, 88 (85, 86, 88, 96), 89 (82, 89);
журнал-ордер N 08 по счетам 07, 08, 11;
ведомость N 06 аналитического учета затрат по законченным капитальным вложениям;
разработочная таблица N 2 "Распределение заработной платы в строительных организациях";
Главная книга (отдельными листами).
Мемориально-ордерная форма ведения бухгалтерского учета
Мемориально-ордерная форма ведения бухгалтерского учета предусматривалась Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утв. Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н <1>. Однако в соответствии с Приказом Минфина России от 29 сентября 2004 г. N 87н <2> Приказ Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н признан утратившим силу. Ныне действующая Инструкция 2009 г. по бюджетному учету составление мемориальных ордеров не предусматривает.
--------------------------------
<1> БНА ФОИВ. 2000. N 7 - 8.
<2> РГ. 2004. 19 октября. N 230.
В соответствии с п. 3 Инструкции 2009 г. по бюджетному учету для ведения бюджетного учета в учреждениях применяются регистры, содержащие обязательные реквизиты и показатели, приведенные в приложении N 3 к указанной Инструкции. Там же установлено, что формы регистров бюджетного учета, учитывающие специфику исполнения соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, а также правила их ведения утверждаются органом, организующим исполнение соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.
Приказом Минфина России от 23 сентября 2005 г. N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета" <1> (введен в действие с 1 января 2006 г. Приказом Минфина России от 10 ноября 2005 г. N 135н <2>) утверждены:
--------------------------------
<1> ФГ. 2005. N 45.
<2> ФГ. 2005. N 46.
формы регистров бюджетного учета для органов государственной власти Российской Федерации, федеральных государственных учреждений;
Рекомендации по применению регистров бюджетного учета.
Как установлено в п. 3 Инструкции по бюджетному учету, данные проверенных и принятых к учету первичных учетных документов систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в следующих регистрах бюджетного учета:
журнал операций по счету "Касса";
журнал операций с безналичными денежными средствами;
журнал операций расчетов с подотчетными лицами;
журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;
журнал операций расчетов с дебиторами по доходам;
журнал операций расчетов по оплате труда;
журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;
журнал по прочим операциям;
Главная книга.
Записи в журналы операций осуществляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа на основании как отдельных документов, так и группы однородных документов. Корреспонденция счетов в журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета.
Журналы операций подписываются главным бухгалтером и бухгалтером, составившим журнал операций.
По истечении месяца данные оборотов по счетам из журналов операций записываются в Главную книгу.
В органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов, и в органах, организующих исполнение бюджетов, ведется журнал по прочим операциям, данные из которого записываются в Главную книгу ежедневно.
При кассовом обслуживании бюджетов бюджетной системы РФ органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, учет операций ведется в отдельной Главной книге по каждому обслуживаемому бюджету на соответствующих счетах.
Упрощенная форма ведения бухгалтерского учета
Как уже говорилось (см. комментарий к ст. 5 Закона), во исполнение ст. 5 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" Минфином России разработаны и Приказом от 21 декабря 1998 г. N 64н утверждены Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, которые предназначены для всех субъектов малого предпринимательства, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от предмета и целей деятельности, организационно-правовых форм и форм собственности (за исключением кредитных организаций).
Согласно п. 21 названных Типовых рекомендаций упрощенная форма бухгалтерского учета малым предприятием может вестись:
по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия);
по форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.
Простая форма ведения бухгалтерского учета
Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц), не осуществляющие производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности по форме N К-1 (приведена в приложении 1 к Типовым рекомендациям). Наряду с книгой для учета расчетов по оплате труда с работниками по подоходному налогу с бюджетом малое предприятие должно вести также ведомость учета заработной платы по форме N В-8 (приведена в приложении 10 к Типовым рекомендациям).
Книга (форма N К-1) является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность. Книга является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.
Малое предприятие может вести книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год. В этом случае книга должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии, а также оттиском печати малого предприятия.
Форма ведения бухгалтерского учета с использованием
регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия
Малое предприятие, осуществляющее производство продукции (работ, услуг), может применять для учета финансово-хозяйственных операций следующие регистры бухгалтерского учета, формы которых приведены в приложениях к Типовым рекомендациям:
Ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений - форма N В-1;
Ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям, - форма N В-2;
Ведомость учета затрат на производство - форма N В-3;
Ведомость учета денежных средств и фондов - форма N В-4;
Ведомость учета расчетов и прочих операций - форма N В-5;
Ведомость учета реализации - форма N В-6 (оплата);
Ведомость учета расчетов и прочих операций - форма N В-6 (отгрузка);
Ведомость учета расчетов с поставщиками - форма N В-7;
Ведомость учета оплаты труда - форма N В-8;
Ведомость (шахматная) - форма N В-9.
Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов. Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной - по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе "Корреспондирующий счет"), в другой - по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах "Содержание операции" (или характеризующих операцию) делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения, шифры и др.
Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится в ведомости (шахматной) по форме N В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость. Данная оборотная ведомость является основанием для составления бухгалтерского баланса малого предприятия.
Законодательно положения о регистрах налогового учета закреплены в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, в ст. 314 которой определено, что аналитические регистры налогового учета - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. При этом указано, что данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
Как предусмотрено в ст. 313 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ), в случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 данного Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. При этом установлено, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Статья 313 НК РФ, запрещая налоговым и иным органам устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета, содержит положение о том, что формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
наименование регистра;
период (дату) составления;
измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
наименование хозяйственных операций;
подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Как говорилось выше, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Исходя из приведенных выше конституционных и законодательных положений (см. комментарий к ст. 8 Закона) необходимость ведения аналитических регистров налогового учета представляется очевидной.
Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
В Рекомендациях МНС России о системе налогового учета налогоплательщикам предложены основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых, по мнению Министерства РФ по налогам и сборам, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными гл. 25 НК РФ (в редакции, действующей на 15 декабря 2001 г.).
Перечень аналитических регистров налогового учета, как пояснило МНС России в разд. 9 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ, определяет перечень регистров, которые нужно создать налогоплательщику для формирования в них показателей, необходимых для расчета налоговой базы в текущем и последующих отчетных (налоговых) периодах. При этом подобные регистры могут быть сформированы как в рамках ведения бухгалтерского учета (с учетом требований, изложенных в указанном разделе), так и в самостоятельной системе регистрации фактов хозяйственной деятельности, которая группирует доходы и расходы, возникающие у налогоплательщика только с точки зрения требований гл. 25 НК РФ.
МНС России в рекомендациях о системе налогового учета также пояснило, что перечень не является полным. В частности, в нем отсутствуют регистры, которые требуют дополнительного уточнения порядка их ведения (в том числе в связи с возможными изменениями текста норм гл. 25 НК РФ). Перечень приведенных показателей не является исчерпывающим. Разработанные регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы организациями с сохранением в используемых организацией регистрах информации по основным перечисленным показателям. Отсутствие регистра в числе предложенных, равно как и отсутствие дополнительных необходимых показателей регистров, а также описание регистров не могут служить основанием для применения организацией порядка исчисления налоговой базы, не соответствующего правилам, установленным гл. 25 НК РФ.
Рекомендации МНС России о системе налогового учета предусматривают 51 форму аналитических регистров налогового учета, которые распределены по следующим пяти группам:
регистры промежуточных расчетов;
регистры учета состояния единицы налогового учета;
регистры учета хозяйственных операций;
регистры формирования отчетных данных;
регистры учета целевых средств некоммерческими организациями.
Регистры промежуточных расчетов
Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. Под промежуточными показателями понимаются показатели, для которых не предусмотрено соответствующих отдельных строк в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, т.е. их значения хотя и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя. Показатели регистров данной группы должны в полном объеме отразить все этапы проведения промежуточных расчетов и величину всех показателей, участвующих в расчете.
К регистрам промежуточных расчетов относятся:
1. Регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета".
2. Регистр-расчет "Учет амортизации нематериальных активов".
3. Регистр-расчет стоимости списанных сырья и (или) материалов по методу ФИФО (ЛИФО).
4. Регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО).
5. Регистр-расчет стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде.
6. Регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.
7. Регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода.
8. Регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.
9. Регистр учета договоров на добровольное страхование работников.
10. Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников.
11. Регистр-расчет расходов по добровольному страхованию работников текущего периода.
12. Регистр-расчет расходов на ремонт текущего отчетного периода.
13. Регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах.
14. Регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам.
15. Регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт.
16. Регистр-расчет коэффициента для перерасчета резерва расходов на гарантийный ремонт.
Регистры учета состояния единицы налогового учета
Регистры учета состояния единицы налогового учета являются источником систематизированной информации о состоянии показателей объекта учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода. Ведение регистра должно обеспечить отражение информации о состоянии объекта учета на каждую текущую дату и изменении состояния объектов налогового учета во времени.
Содержащаяся в регистрах информация о величине показателей используется для формирования суммы расходов, подлежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде.
К регистрам учета состояния единицы налогового учета относятся:
1. Регистр информации об объекте основных средств.
2. Регистр информации об объекте нематериальных активов.
3. Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).
4. Регистр информации о приобретенных партиях сырья/материалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).
5. Регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости.
6. Регистр информации о движении приобретенных сырья/материалов, учитываемых по методу средней себестоимости.
7. Регистр учета расходов будущих периодов.
8. Регистр аналитического учета операций по движению дебиторской задолженности.
9. Регистр учета операций по движению кредиторской задолженности.
10. Регистр учета расчетов с бюджетом.
11. Регистр движения резерва по сомнительным долгам.
12. Регистр учета расходов на гарантийный ремонт.
13. Регистр учета расчетов по штрафным санкциям.
Регистры учета хозяйственных операций.
Регистры учета хозяйственных операций являются источником систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах.
К регистрам учета хозяйственных операций относятся:
1. Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.
2. Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).
3. Регистр учета поступлений денежных средств.
4. Регистр учета расхода денежных средств.
5. Регистр учета сумм начисленных штрафных санкций.
6. Регистр учета расходов на оплату труда.
7. Регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.
Приведенный перечень включает все основные операции, связанные с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, в том числе деньги, работы, услуги, права) по сделкам с третьими лицами. По отношению проводимых организацией операций по признанию задолженностей и иных установленных НК РФ объектов налогообложения перечень может быть дополнен. В частности, в нем отсутствуют регистры по учету операций выявления результатов инвентаризации, переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг) и пр.
Регистры формирования отчетных данных
Ведение регистров формирования отчетных данных обеспечивает информацией о порядке получения значений конкретных строк налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
1. Регистр-расчет учета амортизации основных средств.
2. Регистр-расчет стоимости товаров, списанных (реализованных) в отчетном периоде.
3. Регистр учета прочих расходов текущего периода.
4. Регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества.
5. Регистр учета стоимости реализованного прочего имущества.
6. Регистр-расчет учета остатка транспортных расходов.
7. Регистр учета внереализационных расходов.
8. Регистр-расчет финансового результата от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операции по оказанию финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).
9. Регистр-расчет финансового результата от уступки прав требования (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав).
10. Регистр учета доходов текущего периода.
11. Регистр учета убытков обслуживающих производств.
12. Регистр-расчет "Финансовый результат от деятельности обслуживающих производств и хозяйств".
Обобщающим признаком для всех вышеперечисленных регистров является формирование в них конечных данных налоговой отчетности. Одновременно в этих регистрах как результат расчетов выявляется и систематизируется и иная информация, переносимая в регистры учета состояния единицы налогового учета или регистры промежуточных расчетов.
Регистры учета целевых средств
некоммерческими организациями
К таким регистрам относятся:
1. Регистр учета поступлений целевых средств.
2. Регистр учета использования целевых поступлений.
3. Регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.
В части 2 п. 1 комментируемой статьи предусмотрены различные виды носителей регистров бухгалтерского учета: специальные книги (журналы), отдельные листы и карточки, машинограммы, полученные при использовании вычислительной техники, а также магнитные ленты, диски, дискеты и иные машинные носители. В статье 314 НК РФ аналогично установлено, что регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.
Часть 1 п. 2 комментируемой статьи устанавливает основные требования ведения регистров бухгалтерского учета: хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Аналогичные по существу требования установлены в ст. 314 гл. 25 части второй НК РФ в отношении ведения регистров налогового учета:
формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет);
при этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
Данные требования установлены исходя из предназначения аналитических регистров налогового учета, установленного в указанной статье НК РФ: систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.
Как разъяснило МНС России в разд. 9 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ, исходя из принципа непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения регистры налогового учета формируются по всем операциям, тем или иным образом учитываемым для целей налогообложения. Там же указано, что если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета, и, следовательно, объекты, учтенные в подобных регистрах, будут учтены для исчисления налоговой базы в размерах и порядке, предусмотренных как в бухгалтерском учете, так и в законодательстве о налогах и сборах.
МНС России также разъяснило, что налогоплательщик анализирует хозяйственные операции, возникающие при осуществлении им деятельности, и самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должна быть обеспечена совокупность всех данных, необходимых для правильного определения показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, исходя из требований гл. 25 НК РФ по вопросу учета соответствующих доходов и расходов.
Обеспечение правильности отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета в соответствии с ч. 2 п. 2 комментируемой статьи возложено на лиц, составивших и подписавших эти регистры. Аналогичное положение закреплено в ст. 314 НК РФ в отношении аналитических регистров налогового учета: правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
В пункте 3 комментируемой статьи закреплены требования к внесению исправлений в регистры бухгалтерского учета:
внесение несанкционированных исправлений в регистры бухгалтерского учета не допускается ни при их ведении, ни при хранении;
для внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета необходимо наличие документального обоснования;
исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.
Положения п. 3 комментируемой статьи почти дословно воспроизведены в ст. 314 гл. 25 части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) в отношении аналитических регистров налогового учета:
при хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений;
исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
Порядок исправления ошибок в бухгалтерских учетных регистрах (как и в первичных документах) определен в п. 4 Положения 1983 г. о документах и документообороте в бухгалтерском учете (см. комментарий к ст. 9 Закона).
Часть 1 п. 4 комментируемой статьи относит содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности к коммерческой тайне. В части 4 ст. 9 Федерального закона "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" предусмотрено, что федеральными законами устанавливаются условия отнесения информации к сведениям, составляющим коммерческую тайну, служебную тайну и иную тайну, обязательность соблюдения конфиденциальности такой информации, а также ответственность за ее разглашение.
Отношения, связанные с установлением, изменением и прекращением режима коммерческой тайны в отношении информации, составляющей секрет производства (ноу-хау), регулирует Федеральный закон от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" <1>, что и закреплено в ч. 1 ст. 1 (здесь и далее в ред. Федерального закона от 18 декабря 2006 г. N 231-ФЗ). Как определено в ст. 3 названного Закона:
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2004. N 32. Ст. 3283.
коммерческая тайна - это режим конфиденциальности информации, позволяющий ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду;
информация, составляющая коммерческую тайну (секрет производства), - это сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и др.), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.
В части 2 п. 4 комментируемой статьи установлена обязанность лиц, получивших доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, хранить коммерческую тайну. За нарушение данной обязанности эти лица несут ответственность, установленную законодательством РФ.
По аналогии с положениями п. 4 комментируемой статьи в ст. 313 гл. 25 части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) установлено, что содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.
Налоговую тайну в соответствии с п. 1 ст. 102 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ) составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
2) об идентификационном номере налогоплательщика;
3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).
Согласно п. 2 ст. 102 НК РФ налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Там же определено, что к разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.
Пунктом 3 ст. 102 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ) установлено, что поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа. Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица, определяемые соответственно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренних дел, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела.
В соответствии с п. 4 ст. 102 НК РФ утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
Видами ответственности, о которой говорится в п. 4 комментируемой статьи и п. 4 ст. 102 НК РФ являются дисциплинарная, гражданско-правовая, административная и уголовная ответственность: ст. 13.14 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за разглашение информации с ограниченным доступом; уголовная ответственность за незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, предусмотрена ст. 183 УК РФ. Кроме того, об ответственности за нарушение Федерального закона "О коммерческой тайне" говорится в его ст. 14.
Статья 11. Оценка имущества и обязательств
Комментарий к статье 11
Часть 1 п. 1 комментируемой статьи закрепляет принцип использования для целей бухгалтерского учета денежной оценки объектов бухгалтерского учета - хозяйственных операций, имущества и обязательств. Данный принцип, положенный в основу концепции бухгалтерского учета, соответствует одному из основополагающих допущений МСФО - допущению использования денежного измерителя, которое означает приоритет финансовой информации над любой другой.
В части 2 п. 1 комментируемой статьи определены основные методы оценки имущества:
имущество, приобретенное организацией за плату, оценивается путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Согласно п. 23 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций;
имущество, полученное организацией безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости на дату оприходования. В пункте 23 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности установлено, что формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем;
имущество, произведенное в самой организации, оценивается по стоимости его изготовления. Как определено в п. 23 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.
Другие методы оценки (в том числе путем резервирования), как установлено в ч. 4 п. 1 комментируемой статьи, могут применяться только в тех случаях, когда применение этих методов допускается законодательством РФ и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.
Согласно п. 3 ст. 6 комментируемого Закона методы оценки видов имущества и обязательств подлежат утверждению при принятии организацией учетной политики (см. комментарий к ст. 6 Закона).
Часть 3 п. 1 комментируемой статьи устанавливает, что для целей бухгалтерского учета начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде. В отношении методов оценки видов имущества и обязательств следует отметить следующее.
Основные средства
Правила оценки основных средств содержатся в разд. II Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (в ред. Приказа Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 156н <1>):
--------------------------------
<1> РГ. 2006. 31 декабря. N 297.
основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости;
первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств;
первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ;
первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы;
первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств;
капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ;
стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
В пункте 15 ПБУ 6/01 содержатся следующие положения о переоценке основных средств:
коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости;
при принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости;
переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта;
результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года;
сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации;
при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
Нематериальные активы
Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 содержит правила первоначальной оценки нематериальных активов (разд. II) и правила последующей оценки нематериальных активов (разд. III).
В отношении первоначальной оценки нематериальных активов в разд. II ПБУ 14/2007 предусмотрено следующее:
нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету;
фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях;
расходами на приобретение нематериального актива являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу); таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив; суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях;
при создании нематериального актива, кроме указанных расходов, к расходам также относятся: суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ; расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору; отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог); расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется; иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях;
не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива: возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ; общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов; расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами. Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным;
фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ;
фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования;
фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки;
фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
В отношении последующей оценки нематериальных активов в разд. III ПБУ 14/2007 предусмотрено следующее:
фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 14/2007. Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов;
коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов;
при принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости;
переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости;
результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года;
сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации;
нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО.
Материально-производственные запасы
Правила оценки материально-производственных запасов содержатся в разд. II Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (в ред. Приказа Минфина России от 26 марта 2007 г. N 26н <1>):
--------------------------------
<1> РГ. 2007. 12 мая. N 99.
материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости;
фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы; затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию (данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов); затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг); иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов. Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов;
фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции;
фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ;
фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов;
фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы;
в фактическую себестоимость материально-производственных запасов включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования;
фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ;
организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу. Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок);
материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.
Финансовые вложения
Правила первоначальной оценки финансовых вложений содержатся в разд. II Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (в ред. Приказа Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 156н):
финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости;
первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений. При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008. Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений;
в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги;
первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ;
первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается: их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (для целей ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг); сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена;
первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения;
первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации - товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества;
ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.
Пунктом 1 ст. 8 комментируемого Закона в качестве одного из основных требований к ведению бухгалтерского учета установлено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях. В целях обеспечения указанного требования при ведении учета по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте в п. 2 комментируемой статьи установлено правило, согласно которому учет ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции.
Как уже говорилось (см. комментарий к ст. 8 Закона), по общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 317 части первой ГК РФ, денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Согласно п. 2 этой же статьи в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
В соответствии с п. 2 ст. 140 ГК РФ случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории России определяются законом или в установленном им порядке. Пунктом 3 ст. 317 данного Кодекса также установлено, что использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории России по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке.
Актом, о котором идет речь, является Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" <1>, в ч. 1 ст. 1 которого понятия "валюта Российской Федерации" и "иностранная валюта" определены следующим образом:
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4859.
валюта РФ - а) денежные знаки в виде банкнот и монеты Банка России, находящиеся в обращении в качестве законного средства наличного платежа на территории России, а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки; б) средства на банковских счетах и в банковских вкладах;
иностранная валюта - а) денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки; б) средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.
Полномочия Банка России по установлению и публикации официальных курсов иностранных валют по отношению к рублю закреплены в ст. 53 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".
Порядок установления и опубликования Банком России официальных курсов иностранных валют по отношению к рублю определяет Положение Банка России от 18 апреля 2006 г. N 286-П "Об установлении и опубликовании Центральным банком Российской Федерации официальных курсов иностранных валют по отношению к рублю" <1>. Данным документом, наряду с прочим, предусмотрено следующее:
--------------------------------
<1> ВБР. 2006. N 24.
Банк России устанавливает официальные курсы иностранных валют по отношению к рублю ежедневно (по рабочим дням) или ежемесячно без обязательства Банка России покупать или продавать указанные валюты по установленному курсу. Перечень иностранных валют, официальные курсы которых по отношению к рублю устанавливаются Банком России ежемесячно, доведен информацией Банка России от 1 ноября 2006 г. <1>;
--------------------------------
<1> ВБР. 2006. N 60.
перечни иностранных валют, официальные курсы которых по отношению к рублю устанавливаются Банком России, публикуются в "Вестнике Банка России" и в представительстве Банка России в сети Интернет (www.cbr.ru);
официальные курсы иностранных валют по отношению к рублю устанавливаются приказом Банка России, который вступает в силу в указанный в нем срок, и действуют до вступления в силу следующего приказа Банка России об официальных курсах иностранных валют;
информация об официальных курсах иностранных валют по отношению к рублю размещается в день их установления в представительстве Банка России в сети Интернет (www.cbr.ru) и публикуется в очередном номере "Вестника Банка России";
информация об официальных курсах иностранных валют по отношению к рублю, установленных Банком России, представляется территориальными учреждениями Банка России на основании письменных запросов.
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.
Как установлено в п. 4 ПБУ 3/2006, стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. Там же предусмотрено, что в случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.
В соответствии с п. 6 ПБУ 3/2006 для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006:
операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте - дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в иностранной валюте;
кассовые операции с иностранной валютой - дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы организации;
доходы организации в иностранной валюте - дата признания доходов организации в иностранной валюте;
расходы организации в иностранной валюте - дата признания расходов организации в иностранной валюте (в том числе: импорт материально-производственных запасов - дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов; импорт услуги - дата признания расходов по услуге; расходы, связанные со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории Российской Федерации - дата утверждения авансового отчета);
вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.) - дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов.
В пункте 7 ПБУ 3/2006 установлено, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.
Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных активов и обязательств в рубли согласно п. 8 ПБУ 3/2006 производится по курсу, действующему на отчетную дату.
В соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету.
Как установлено в п. 10 ПБУ 3/2006, пересчет стоимости активов, перечисленных в п. 9 настоящего Положения, после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
Согласно п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая:
по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
по операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 настоящего Положения.
В пункте 12 - 14 ПБУ 3/2006 установлено, что:
курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность;
курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы;
курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.
В отношении бухгалтерского учета операций в иностранной валюте в кредитных организациях в п. 1.16 ч. 1 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях предусмотрено следующее:
специального раздела в Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях по учету иностранных операций не выделено;
счета в иностранной валюте открываются на любых счетах Плана счетов бухгалтерского учета, где могут учитываться операции в иностранной валюте. При этом учет операций в иностранной валюте ведется на тех же счетах второго порядка, на которых учитываются операции в рублях, с открытием отдельных лицевых счетов в соответствующих валютах;
совершение операций по счетам в иностранной валюте производится с соблюдением валютного законодательства Российской Федерации. Порядок осуществления расчетных операций в иностранной валюте определяется кредитной организацией самостоятельно, с учетом правил совершения расчетов в рублях, а также особенностей международных правил и заключаемых договорных отношений;
в номер лицевого счета, открываемого для учета операций в иностранной валюте и драгоценных металлах, включается трехзначный код соответствующей иностранной валюты или драгоценного металла в соответствии с Общероссийским классификатором валют (ОКВ);
счета аналитического учета в иностранной валюте могут вестись по решению кредитной организации в рублях по курсу Банка России и в иностранной валюте или только в иностранной валюте;
при ведении счетов только в иностранной валюте при выдаче из ЭВМ на печать остатков лицевых счетов в иностранной валюте итог по всем иностранным валютам счета второго порядка должен показываться также в рублях по действующему курсу Банка России. Эти данные должны использоваться для сверки аналитического учета с синтетическим;
все совершаемые кредитными организациями банковские операции в иностранной валюте должны отражаться в ежедневном едином бухгалтерском балансе только в рублях. Для дополнительного контроля и анализа операций в иностранной валюте кредитным организациям разрешается разрабатывать специальные программы и учетные регистры;
в Плане счетов бухгалтерского учета выделены специальные счета для учета операций с нерезидентами Российской Федерации. Если в названии счета нет слова "нерезидент", то счет относится к резиденту. Понятия "резидент", "нерезидент" соответствуют валютному законодательству РФ.
Согласно п. 3 ст. 248 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ), устанавливающему порядок определения доходов в целях налогообложения прибыли: полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях; полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Там же установлено, что пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. 271 и ст. 273 данного Кодекса.
Соответственно, в п. 5 ст. 252 НК РФ предусмотрено следующее: понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях; понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Там же установлено, что пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со ст. 272 и ст. 273 данного Кодекса.
При методе начисления:
доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 НК РФ, здесь и далее также в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ);
расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 10 ст. 272 НК РФ).
При кассовом методе согласно п. 5 ст. 273 НК РФ налогоплательщики не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, в случае если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
Статьей 316 НК РФ, устанавливающей порядок налогового учета доходов от реализации в целях налогообложения прибыли, предусмотрено следующее: в случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации; в случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.
В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:
в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются ст. 290 Кодекса) (п. 2);
в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России. Положительной курсовой разницей в целях гл. 25 Кодекса признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п. 11 в ред. Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ);
в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1).
Статьей 265 НК РФ (в ред. Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ) установлено, что к внереализационным расходам относятся, в частности:
расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России. Отрицательной курсовой разницей в целях гл. 25 Кодекса признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п. 5);
расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 5.1);
расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются ст. 291 Кодекса) (п. 6).
Статья 12. Инвентаризация имущества и обязательств
Комментарий к статье 12
В части 1 п. 1 комментируемой статьи установлена обязанность организаций проводить инвентаризацию имущества и обязательств, определены цели инвентаризации - обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности - и содержание инвентаризации - проверка и документальное подтверждение наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации.
В настоящее время действуют Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 <1>, которые устанавливают порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации (кроме банков) и оформления ее результатов.
--------------------------------
<1> ФГ. 1995. N 28.
Для целей Методических указаний согласно их п. 1.2 под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.
Пункт 1.3 Методических указаний содержит следующие общие положения о проведении инвентаризации:
инвентаризации подлежат все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств;
кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам;
инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально ответственному лицу.
Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится в соответствии с Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утв. Приказом Минфина России от 29 августа 2001 г. N 68н <1>.
--------------------------------
<1> РГ. 2001. 13 октября. N 213.
В качестве основных целей инвентаризации в п. 1.4 Методических указаний названы:
выявление фактического наличия имущества;
сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;
проверка полноты отражения в учете обязательств.
Как установлено ч. 2 п. 1 комментируемой статьи, порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Выше говорилось (см. комментарий к ст. 6 Закона), что порядок проведения инвентаризации подлежит утверждению при принятии организацией учетной политики. В пункте 26 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности уточнено, что руководителем организации определяются количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.
Как установлено в п. 2.2 Методических указаний, для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее.
В соответствии с п. 2.3 Методических указаний персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.
Пунктом 2.4 Методических указаний установлено, что до начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "__" (дата)", что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным. Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.
Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств согласно п. 2.5 Методических указаний записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.
Согласно п. 2.6 Методических указаний инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.
Пунктом 2.7 Методических указаний установлено, что фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой). По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов. При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов ведут раздельно один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.
В соответствии с п. 2.8 Методических указаний проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.
Пунктом 2.12 Методических указаний установлено, что, в случае если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.
В соответствии с п. 2.13 Методических указаний в тех случаях, когда материально ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения производит исправление выявленных ошибок в установленном порядке.
Как указано в п. 2.14 Методических указаний, для оформления инвентаризации необходимо применять унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации либо формы, разработанные министерствами, ведомствами. В частности, при инвентаризации рабочего скота и продуктивных животных, птицы и пчелосемей, многолетних насаждений, питомников применяются формы, утвержденные Министерством сельского хозяйства и продовольствия РФ для сельскохозяйственных организаций. Уже говорилось (см. комментарий к ст. 9 Закона), что Постановлениями Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 и от 27 марта 2000 г. N 26 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации.
Согласно п. 2.15 Методических указаний по окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации. Их следует проводить с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции и т.п., где проводилась инвентаризация. Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций.
В соответствии с п. 2.16 Методических указаний в межинвентаризационный период в организациях с большой номенклатурой ценностей могут проводиться выборочные инвентаризации материальных ценностей в местах их хранения и переработки. Контрольные проверки правильности проведения инвентаризаций и выборочные инвентаризации, проводимые в межинвентаризационный период, осуществляются инвентаризационными комиссиями по распоряжению руководителя организации.
Раздел 3 Методических указаний содержит правила проведения инвентаризации отдельных видов имущества и финансовых обязательств: основных средств; нематериальных активов; финансовых вложений; товарно-материальных ценностей; незавершенного производства и расходов будущих периодов; животных и молодняка животных; денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности; расчетов; резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов.
В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 31 и п. 13 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) должностным лицам налоговых органов, осуществляющим выездную налоговую проверку, предоставлено право проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. В подпункте 6 п. 1 ст. 31 также установлено, что порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Минфином России. В настоящее время действует Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. N 20н/ГБ-3-04/39 <1>.
--------------------------------
<1> БНА ФОИВ. 1999. N 27.
В соответствии с п. 1.2 названного Положения распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель налогового органа (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств (форма приведена в приложении 1 к Положению). Распоряжение регистрируется в журнале регистрации распоряжений о проведении инвентаризации (форма приведена в приложении 2 к Положению).
Согласно п. 2.1 Положения перечень имущества, проверяемого при налоговой проверке, устанавливается руководителем налогового органа (его заместителем).
Пунктом 2.2 Положения установлено, что проверка фактического наличия имущества производится при участии должностных лиц, материально ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика.
В соответствии с п. 2.3 Положения при проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке инвентаризационной комиссией заполняются формы, приведенные в приложениях N 4 - N 13 к Положению:
инвентаризационная опись основных средств;
инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей;
акт инвентаризации товаров отгруженных;
инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение;
акт инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути;
акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств;
акт инвентаризации расходов будущих периодов;
акт инвентаризации наличных денежных средств;
инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности;
акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.
Пунктом 2.7 Положения установлено, что налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).
Согласно п. 5.1 по результатам проведенной инвентаризации имущества налогоплательщика составляется ведомость результатов, выявленных инвентаризацией (форма приведена в приложении 3 к Положению), которая подписывается председателем комиссии. Результаты инвентаризации имущества налогоплательщика отражаются в акте документальной проверки и учитываются при рассмотрении материалов налоговой проверки.
В остальном правила Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. N 20н/ГБ-3-04/39, во многом аналогичны соответствующим положениям Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.
Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает открытый перечень случаев обязательного проведения инвентаризации: обязательность проведения инвентаризации может быть предусмотрена и в иных случаях, прямо не указанных в п. 2 статьи.
В частности, наряду с указанными в п. 2 комментируемой статьи случаями обязательного проведения инвентаризации в п. 1.6 названных выше Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств предусмотрено, что при коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более 50% его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады). Аналогичные положения содержатся в п. 10 Типовой формы договора о полной коллективной (бригадной) материальной ответственности, утв. Постановлением Минтруда России от 31 декабря 2002 г. N 85.
В пункте 27 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности уточнено, что перед составлением годовой бухгалтерской отчетности не является обязательным проведение инвентаризации имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Там же предусмотрено, что перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.
Пункт 2 комментируемой статьи определяет порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета.
В пункте 5 ст. 8 комментируемого Закона в качестве одного из основных требований к ведению бухгалтерского учета установлено, что все результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.
Порядок регулирования инвентаризационных разниц и оформления результатов инвентаризации установлен в разд. 5 названных выше Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
В частности, в п. 5.1 Методических указаний установлено, что убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм. Недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц.
Согласно п. 5.2 Методических указаний в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).
В соответствии с п. 5.3 Методических указаний взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии. В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.
В пункте 5.4 Методических указаний установлено, что предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации.
В соответствии с п. 5.5 Методических указаний результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.
Согласно п. 5.6 Методических указаний данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией (форма приведена в приложении 5 к Методическим указаниям).
Для целей налогообложения прибыли в п. 20 ст. 250 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ) установлено, что стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признается внереализационным доходом налогоплательщика.
В соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 254 данного Кодекса потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, для целей налогообложения прибыли приравниваются к материальным расходам.
Правительством РФ издано Постановление от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" (наименование в ред. Постановления Правительства РФ от 29 мая 2006 г. N 331) <1>, во исполнение которого Минэкономразвития России Приказом от 31 марта 2003 г. N 95 утвердило Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли <2>. В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ впредь до утверждения норм естественной убыли в установленном порядке применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 46. Ст. 4596; 2006. N 23. Ст. 2523.
<2> ЭиЖ. 2003. N 23.
Глава III. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
Статья 13. Состав бухгалтерской отчетности
Комментарий к статье 13
В пункте 1 комментируемой статьи закреплена обязанность организаций составлять бухгалтерскую отчетность. Данная обязанность не распространяется на организации, которые не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета. Однако при этом следует учитывать, что согласно правовой позиции, выраженной в Определении КС РФ от 13 июня 2006 г. N 319-О, освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета применительно к деятельности открытого акционерного общества не исключает необходимость составления по данным об имущественном и финансовом положении и результатам хозяйственной деятельности бухгалтерской отчетности в установленной законом форме в целях обеспечения информационной открытости и возможности реализации акционерами своих прав, в том числе права получать информацию о деятельности акционерного общества (см. комментарий к ст. 4 Закона).
В развитие закрепленного в п. 4 ст. 8 комментируемого Закона требования непротиворечивости данных бухгалтерского учета в п. 1 комментируемой статьи установлено, что бухгалтерская отчетность организаций составляется на основе данных синтетического и аналитического учета.
В системе налогового учета аналогом бухгалтерской отчетности является налоговая декларация, в связи с чем необходимо отметить следующее. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) налогоплательщики (плательщики сборов) обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В подпункте 4 п. 3 ст. 24 данного Кодекса установлена обязанность налоговых агентов представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Часть 1 п. 2 комментируемой статьи определяет состав бухгалтерской отчетности организаций. Для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), в соответствии с ч. 3 п. 2 комментируемой статьи устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности согласно ст. 15 комментируемого Закона.
Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.
ПБУ 4/99 согласно его п. 2 не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой организацией для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и составления отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах подготовки такой отчетности и информации не предусматривается использование данного Положения.
ПБУ 4/99, как определено в его п. 3, применяется Минфином России при установлении:
типовых форм бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке составления отчетности;
упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций;
особенностей формирования сводной бухгалтерской отчетности;
особенностей формирования бухгалтерской отчетности в случаях реорганизации или ликвидации организации;
особенностей формирования бухгалтерской отчетности страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг и иными организациями сферы финансового посредничества;
порядка публикации бухгалтерской отчетности.
В отношении аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, необходимо отметить следующее.
Согласно ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" <1> обязательный аудит проводится, в случаях если:
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2009. N 1. Ст. 15.
1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
3) объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн. руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн. руб. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть снижены;
4) в иных случаях, установленных федеральными законами.
Как определено в ч. 1 ст. 6 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
В соответствии с п. 3 ст. 33 Федерального закона от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (здесь и далее в ред. Федерального закона от 3 ноября 2006 г. N 183-ФЗ) <1> кооператив, союз кооперативов подлежат обязательной ревизии, осуществляемой ревизионным союзом сельскохозяйственных кооперативов, в состав которого входят указанные кооператив, союз кооперативов, один раз в два года (по итогам каждого финансового года). Там же установлено, что кредитные, страховые кооперативы, а также кооперативы, сумма активов баланса которых на конец отчетного года превышает в 100 тыс. раз МРОТ (исходя из положений ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" <2> - превышает 10 млн. руб.), подлежат ревизии каждый год.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1995. N 50. Ст. 4870; 2006. N 45. Ст. 4635.
<2> СЗ РФ. 2000. N 26. Ст. 2729.
Ревизионный союз сельскохозяйственных кооперативов согласно п. 1 ст. 31 Федерального закона "О сельскохозяйственной кооперации" - это союз сельскохозяйственных кооперативов, осуществляющий ревизию финансово-хозяйственной деятельности входящих в него кооперативов, союзов кооперативов, координацию этой деятельности, представление и защиту имущественных интересов кооперативов, оказание членам ревизионного союза сопутствующих ревизиям услуг, а также иные предусмотренные названным Законом функции.
В пункте 10 ст. 31 Федерального закона "О сельскохозяйственной кооперации" установлено, что ревизионный союз сельскохозяйственных кооперативов по результатам ревизии составляет в письменной форме ревизионное заключение, которое является официальным документом, предназначенным для членов кооператива, членов союза кооперативов и иных пользователей бухгалтерской отчетности кооператива, союза кооперативов и содержащим выраженное в установленной форме мнение ревизионного союза о достоверности бухгалтерской отчетности кооператива, союза кооперативов, соответствии порядка ведения кооперативом, союзом кооперативов бухгалтерского учета законодательству РФ, соблюдении органами управления кооперативом, органами управления союзом кооперативов положений своих уставов и законодательства Российской Федерации, а также данные о выявленных нарушениях, которые могут повлечь ухудшение результатов финансово-хозяйственной деятельности кооператива, союза кооперативов или их несостоятельность (банкротство).
В части 2 п. 2 комментируемой статьи установлено, что состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Минфином России. С данной нормой согласуется положение ст. 165 БК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ), называющее среди бюджетных полномочий Минфина России установление единой методологии бюджетной классификации РФ и бюджетной отчетности.
В то же время состав бюджетной отчетности определен в п. 3 ст. 264.1 БК РФ (в ред. Федерального закона от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ) и представляет из себя с учетом положений п. 4 указанной статьи следующее:
1) отчет об исполнении бюджета. Содержит данные об исполнении бюджета по доходам, расходам и источникам финансирования дефицита бюджета в соответствии с бюджетной классификацией РФ;
2) баланс исполнения бюджета. Содержит данные о нефинансовых и финансовых активах, обязательствах России, субъектов РФ и муниципальных образований на первый и последний день отчетного периода по счетам плана счетов бюджетного учета;
3) отчет о финансовых результатах деятельности. Содержит данные о финансовом результате деятельности в отчетном периоде и составляется по кодам классификации операций сектора государственного управления;
4) отчет о движении денежных средств. Отражает операции по счетам бюджетов по кодам классификации операций сектора государственного управления;
5) пояснительную записку. Содержит анализ исполнения бюджета и бюджетной отчетности, а также сведения о выполнении государственного (муниципального) задания и (или) иных результатах использования бюджетных ассигнований главными распорядителями (распорядителями, получателями) бюджетных средств в отчетном финансовом году.
Как предусмотрено в п. 5 ст. 264.1 БК РФ, главными распорядителями бюджетных средств (получателями бюджетных средств) могут применяться ведомственные (внутренние) акты, обеспечивающие детализацию финансовой информации с соблюдением единой методологии и стандартов бюджетного учета и бюджетной отчетности.
На основании указанных положений Приказом Минфина России от 13 ноября 2008 г. N 128н <1> утверждена Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
--------------------------------
<1> РГ. 2008. 24 декабря. N 262.
Главные распорядители, распорядители, получатели бюджетных средств, главные администраторы, администраторы доходов бюджетов, главные администраторы, администраторы источников финансирования дефицита бюджетов, финансовые органы РФ, субъектов РФ, муниципальных образований и органы управления государственными внебюджетными фондами и территориальными государственными внебюджетными фондами, осуществляющие составление и исполнение соответствующих бюджетов, органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов, составляют и представляют годовую, квартальную и месячную отчетность об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ по следующим формам согласно приложению к названной Инструкции:
Справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года (форма по ОКУД 0503110);
Отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности (форма по ОКУД 0503114);
Отчет об исполнении бюджета (0503117);
Баланс исполнения бюджета (форма по ОКУД 0503120);
Отчет о финансовых результатах деятельности (форма по ОКУД 0503121);
Отчет о движении денежных средств (форма по ОКУД 0503123);
Отчет о кассовом поступлении и выбытии средств бюджета (форма по ОКУД 0503124);
Справка по консолидируемым расчетам (форма по ОКУД 0503125);
Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (форма по ОКУД 0503127);
Баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (форма по ОКУД 0503130);
Отчет о кассовом поступлении и выбытии средств от приносящей доход деятельности (форма по ОКУД 0503134);
Отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств (форма по ОКУД 0503137);
Баланс по поступлениям и выбытиям бюджетных средств (форма по ОКУД 0503140);
Баланс по операциям кассового обслуживания исполнения бюджета (форма по ОКУД 0503150);
Отчет по поступлениям и выбытиям (форма по ОКУД 0503151);
Консолидированный отчет о кассовых поступлениях и выбытиях (форма по ОКУД 0503152);
Отчет об операциях по поступлениям в бюджетную систему Российской Федерации, учитываемым органами Федерального казначейства (форма по ОКУД 0503153);
Пояснительная записка (форма по ОКУД 0503160);
Разделительный (ликвидационный) баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (форма по ОКУД 0503230);
Консолидированный отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности субъекта Российской Федерации и муниципальных образований (форма по ОКУД 0503314);
Отчет об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда (форма по ОКУД 0503317);
Баланс исполнения консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда (форма по ОКУД 0503320);
Консолидированный отчет о финансовых результатах деятельности (форма по ОКУД 0503321);
Консолидированный отчет о движении денежных средств (форма по ОКУД 0503323);
Пояснительная записка к отчету об исполнении консолидированного бюджета (форма по ОКУД 0503360).
Как предусмотрено в п. 5 Инструкции, дополнительные формы бюджетной отчетности для их представления в составе месячной, квартальной, годовой бюджетной отчетности могут быть установлены:
главным распорядителем бюджетных средств - для подведомственных ему распорядителей, получателей бюджетных средств;
главным администратором доходов бюджета - для подведомственных ему администраторов доходов бюджета;
главным администратором источников финансирования дефицита бюджета - для подведомственных ему администраторов источников финансирования дефицита бюджета;
финансовым органом - для главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств; главных администраторов, администраторов доходов бюджета, главных администраторов, администраторов источников финансирования дефицита бюджета, для своих территориальных органов, организующих исполнение бюджета;
финансовым органом, уполномоченным на формирование отчета об исполнении соответствующего консолидированного бюджета бюджетной системы РФ, - для финансовых органов бюджетов, отчет об исполнении бюджетов которых включается в отчет об исполнении соответствующего консолидированного бюджета бюджетной системы РФ;
органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета, - для своих территориальных органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения соответствующего бюджета.
В соответствии с ч. 1 п. 3 комментируемой статьи полномочиями по утверждению форм бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкций о порядке их заполнения наделяется Минфин России. Как уже говорилось (см. комментарий к ст. 5 Закона), Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Выше также говорилось (см. комментарий к ст. 5 Закона), правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы РФ устанавливает Банк России, а для страховщиков - орган страхового регулирования. Соответственно, в ч. 2 п. 3 комментируемой статьи предусмотрено, что данные и другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, вправе в пределах своей компетенции утверждать формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, но не противоречащие нормативным правовым актам Минфина России. Данное положение основано на общей норме п. 2 ст. 5 комментируемого Закона, согласно которой нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным правовым актам и методическим указаниям Минфина России.
Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" <1> установлено: включаемые в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности Бухгалтерский баланс считать формой N 1, Отчет о прибылях и убытках - формой N 2; включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала считать формой N 3, Отчет о движении денежных средств - формой N 4, Приложение к бухгалтерскому балансу - формой N 5, Отчет о целевом использовании полученных средств - формой N 6. Этим же Приказом организациям, получающим бюджетные средства, предписано в составе бухгалтерской отчетности представлять отчетную информацию о характере использования бюджетных средств по формам, установленным Минфином России.
--------------------------------
<1> ФГ. 2003. N 33.
Названным Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н (в ред. Приказа Минфина России от 18 сентября 2006 г. N 115н <1>) также утверждены:
--------------------------------
<1> ФГ. 2006. N 46.
указания об объеме форм бухгалтерской отчетности;
указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.
Приказом Минфина России от 8 декабря 2003 г. N 113н "О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора" <1> установлено:
--------------------------------
<1> РГ. 2004. 17 февраля. N 30.
включаемые в состав бухгалтерской отчетности страховых организаций Бухгалтерский баланс страховой организации считать формой N 1-страховщик, Отчет о прибылях и убытках страховой организации - формой N 2-страховщик. Включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности страховых организаций Отчет об изменениях капитала страховой организации считать формой N 3-страховщик, Отчет о движении денежных средств страховой организации - формой N 4-страховщик, Приложение к бухгалтерскому балансу страховой организации - формой N 5-страховщик;
включаемый в состав бухгалтерской отчетности страховых медицинских организаций Отчет о прибылях и убытках страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию считать формой N 2а-страховщик. Включаемый в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности страховых медицинских организаций Отчет о движении денежных средств страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию считать формой N 4а-страховщик.
Названным Приказом Минфина России от 8 декабря 2003 г. N 113н также утверждены:
указания об объеме форм бухгалтерской отчетности страховых организаций;
указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности страховых организаций.
Приказом Минфина России от 10 января 2007 г. N 3н "Об особенностях бухгалтерской отчетности негосударственных пенсионных фондов" <1> установлено:
--------------------------------
<1> РГ. 2007. 8 июня. N 122.
включаемые в состав бухгалтерской отчетности Бухгалтерский баланс негосударственного пенсионного фонда считать формой N 1-НПФ, Отчет о прибылях и убытках негосударственного пенсионного фонда - формой N 2-НПФ;
включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет о движении средств целевого финансирования, пенсионных резервов и пенсионных накоплений негосударственного пенсионного фонда считать формой N 3-НПФ, Отчет о движении денежных средств негосударственного пенсионного фонда - формой N 4-НПФ, Отчет о движении имущества, составляющего пенсионные резервы и пенсионные накопления негосударственного пенсионного фонда, - формой N 5-НПФ, Отчет о целевом использовании средств, предназначенных для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда, - формой N 6-НПФ.
Названным Приказом от 10 января 2007 г. N 3н также утверждены Особенности формирования бухгалтерской отчетности негосударственных пенсионных фондов.
Указанием Банка России от 8 октября 2008 г. N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчета" <1> установлено, что в состав годового отчета кредитной организации включаются:
--------------------------------
<1> ВБР. 2008. N 71.
бухгалтерский баланс (публикуемая форма);
отчет о прибылях и убытках (публикуемая форма);
отчет о движении денежных средств;
отчет об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов;
сведения об обязательных нормативах;
аудиторское заключение по годовому отчету, составляемое в соответствии с требованиями Федерального закона "О банках и банковской деятельности";
пояснительная записка.
При этом содержатся отсылки к указанию Банка России от 16 января 2004 г. N 1376-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации" <1>, которое устанавливает формы отчетности кредитных организаций и порядок их составления и представления в Банк России, а также перечень форм отчетности и другой информации кредитных организаций, представляемой в Банк России.
--------------------------------
<1> ВБР. 2004. N 12 - 13.
В соответствии с п. 7 ст. 80 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) установлено, что формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Минфином России, если иное не предусмотрено данным Кодексом. Там же (в ред. Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ <1>) установлено, что форматы представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании форм налоговых деклараций (расчетов) и порядка их заполнения, утвержденных Минфином России.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2007. N 1. Ч. I. Ст. 31.
Согласно п. 7 ст. 80 НК РФ Минфин России не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, за исключением:
1) вида документа: первичный (корректирующий);
2) наименования налогового органа;
3) места нахождения организации (ее обособленного подразделения) или места жительства физического лица;
4) фамилии, имени, отчества физического лица или полного наименования организации (ее обособленного подразделения);
5) номера контактного телефона налогоплательщика. Приказом ФНС России от 24 января 2008 г. N ММ-3-13/20@ "О порядке разработки проектов новых форм налоговых деклараций (расчетов) и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов" <1> утверждены:
--------------------------------
<1> СПС.
Регламент разработки в ФНС России проектов форм налоговых деклараций (расчетов) и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов, и порядков их заполнения;
Единые требования к формам налоговых деклараций (расчетов) и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов.
Приказом МНС России от 22 декабря 2003 г. N БГ-3-13/705@ утверждены формат представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде (версия 3.00), Общие требования к составу и структуре показателей (версия 3.00) <1>.
--------------------------------
<1> СПС.
В пункте 5 комментируемой статьи установлены правила подписания бухгалтерской отчетности организации в зависимости от избранного руководителем организации в соответствии с п. 2 ст. 6 комментируемого Закона способа организации ведения бухгалтерского учета в организации:
бухгалтерская отчетность организации, в которой бухгалтерский учет ведется ее бухгалтерской службой или штатным бухгалтером, подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации;
бухгалтерская отчетность организации, в которой бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, подписывается руководителем организации и руководителем централизованной бухгалтерии;
бухгалтерская отчетность организации, в которой бухгалтерский учет ведется специализированной организацией, подписывается руководителем организации и руководителем специализированной организации;
бухгалтерская отчетность организации, в которой бухгалтерский учет ведется бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации и бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет;
бухгалтерская отчетность организации, в которой бухгалтерский учет ведется ее руководителем, подписывается только руководителем организации.
Правила подписания налоговой декларации (расчета) содержатся в п. 5 ст. 80 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ):
налоговая декларация (расчет) представляется с указанием ИНН, если иное не предусмотрено данным Кодексом;
налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете);
если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета).
По общему правилу, закрепленному в п. 6 комментируемой статьи, бухгалтерская отчетность составляется, хранится и предоставляется пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме на бумажных носителях. При этом предусмотрена возможность предоставления организацией пользователям, указанным в ст. 15 комментируемого Закона, бухгалтерской отчетности в электронном виде. Условиями представления бухгалтерской отчетности в электронном виде являются наличие технических возможностей и согласие упомянутых пользователей бухгалтерской отчетности. В части порядка представления бухгалтерской отчетности в электронном виде пункт 6 комментируемой статьи отсылает к законодательству РФ. В отношении порядка представления в электронном виде как бухгалтерской отчетности, так и налоговых деклараций (расчетов) см. комментарий к ст. 15 Закона.
Статья 14. Отчетный год
Комментарий к статье 14
Пунктом 1 комментируемой статьи для всех организаций в качестве отчетного года установлен календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. В рамках бюджетного устройства в ст. 12 БК РФ также установлено, что финансовый год (т.е. период, на который составляется годовой бюджет) соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.
Законодательство о налогах и сборах использует понятия "налоговый период" и "отчетный период". Как определено в п. 1 ст. 55 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), под налоговым периодом понимается календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Там же установлено, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Согласно п. 1 ст. 17 данного Кодекса налоговый период относится к обязательным элементам налогообложения, т.е. в том случае, если не определен налоговый период, то налог не может считаться установленным (в качестве обязательных элементов налогообложения в указанной норме также установлены: объект налогообложения; налоговая база; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога).
Следует отметить, что гражданским законодательством предусмотрены случаи составления баланса организации, от календарных промежутков времени. В частности, при осуществлении реорганизации юридических лиц в форме разделения и в форме выделения предусмотрено составление разделительного баланса; порядок ликвидации юридического лица предусматривает составление промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса.
Разделительный баланс
Как уже говорилось (см. комментарий к ст. 8 Закона), в ст. 58 части первой ГК РФ, устанавливающей правила правопреемства при реорганизации юридических лиц, предусмотрено следующее: при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п. 3); при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4).
В соответствии с п. 3 ст. 60 данного Кодекса, устанавливающей гарантии прав кредиторов юридического лица при его реорганизации, в случае, если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами.
Ликвидационный баланс
Согласно п. 2 ст. 63 части первой ГК РФ после окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. Там же (в ред. Федерального закона от 21 марта 2002 г. N 31-ФЗ) установлено, что промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, промежуточный ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.
Согласно п. 4 указанной статьи (в ред. Федерального закона от 3 января 2006 г. N 6-ФЗ <1>) в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом, начиная со дня его утверждения, ликвидационной комиссией производится выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица в порядке очередности, установленной ст. 64 ГК РФ, за исключением кредиторов третьей и четвертой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2006. N 2. Ст. 171.
Как установлено в п. 5 ст. 63 ГК РФ (в ред. Федерального закона от 21 марта 2002 г. N 31-ФЗ), после завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.
В части 1 п. 2 комментируемой статьи установлены правила определения первого отчетного года для вновь созданных организаций. В пункте 36 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности уточнено, что правила п. 2 комментируемой статьи распространяются и на реорганизованные организации, т.е. на случаи создания организаций в результате реорганизации других организаций (о создании и о реорганизации юридических лиц см. комментарий к ст. 8 Закона).
Правила определения налогового периода при создании организации установлены в п. 2 ст. 55 части первой НК РФ:
если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации;
при создании организации в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
Пунктом 3 указанной статьи (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) установлены правила определения налогового периода при ликвидации (реорганизации) организации:
если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации);
если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликвидации (реорганизации);
если организация была создана в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
Предусмотренные настоящим пунктом правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.
Как говорилось выше, налоговым периодом может быть не только календарный год, а и иной период, под которым в первую очередь подразумевается календарный месяц или квартал. С учетом этого в п. 4 ст. 55 НК РФ установлено, что приведенные выше правила п. п. 2 и 3 данной статьи не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях согласно п. 4 указанной статьи при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
В развитие закрепленного в п. 1 ст. 1 и раскрытого в п. 3 ст. 8 комментируемого Закона принципа непрерывности ведения бухгалтерского учета в ч. 2 п. 2 комментируемой статьи установлено, что данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.
В соответствии с п. 3 комментируемой статьи месячная и квартальная отчетность является промежуточной. При этом установлено, что организации составляют промежуточную бухгалтерскую отчетность нарастающим итогом с начала отчетного года.
Раздел XI Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, содержит следующие положения о промежуточной бухгалтерской отчетности:
организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ (п. 48);
промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством РФ или учредителями (участниками) организации (п. 49);
общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей определяются в соответствии с ПБУ 4/99 (п. 50);
организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 51);
представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности производятся в случаях и порядке, предусмотренных законодательством РФ или учредительными документами организации (п. 52).
О составе квартальной и месячной бухгалтерской отчетности см. комментарий к ст. 13 Закона.
Статья 15. Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности
Комментарий к статье 15
Часть 1 п. 1 комментируемой статьи устанавливает обязанность организаций представлять годовую бухгалтерскую отчетность: учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества - в соответствии с учредительными документами территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации. О понятиях "учредители организации", "участники организации" и "собственники имущества организации" см. комментарий к ст. 2 Закона.
В отношении государственных и муниципальных унитарных предприятий в ч. 1 п. 1 комментируемой статьи установлено, что они представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по управлению федеральным имуществом, согласно п. 1 Положения о Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом, утв. Постановлением Правительства РФ от 5 июня 2008 г. N 432 "О Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом" <1>, является Росимущество.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2008. N 23. Ст. 2721.
Согласно п. 3 ст. 26 Федерального закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" государственное или муниципальное унитарное предприятие по окончании отчетного периода представляет уполномоченным органам государственной власти Российской Федерации, органам государственной власти субъекта Российской Федерации или органам местного самоуправления бухгалтерскую отчетность и иные документы, перечень которых определяется Правительством РФ, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации или органами местного самоуправления. Постановлением Правительства РФ от 4 октября 1999 г. N 1116 утвержден Порядок отчетности руководителей федеральных государственных унитарных предприятий и представителей интересов Российской Федерации в органах управления открытых акционерных обществ (название в ред. Постановления Правительства РФ от 23 марта 2006 г. N 156) <1>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1999. N 42. Ст. 5034; 2006. N 13. Ст. 1408.
В отношении предоставления организациями годовой бухгалтерской отчетности территориальным органам государственной статистики необходимо отметить следующее:
Постановлением Правительства РФ от 21 апреля 1995 г. N 399 "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности" <1> в целях рационального использования существующих систем сбора и обработки информации на основе бухгалтерской и статистической отчетности и обеспечения ею широкого круга заинтересованных пользователей на Госкомстат России возложены функции по обеспечению заинтересованных пользователей данными бухгалтерской отчетности организаций, расположенных на территории России (как говорилось выше, Госкомстат России преобразован в Росстат, см. комментарий к ст. 9 Закона);
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1995. N 18. Ст. 1670.
данным Постановлением также определено, что организации, расположенные на территории России, независимо от их организационно-правовых форм представляют годовую бухгалтерскую отчетность начиная с 1 января 1996 г. территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организаций в сроки, установленные Минфином России;
частичным изменением приведенного положения Постановлением Правительства РФ от 18 августа 1995 г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" <1> закреплено, что организации, расположенные на территории России, независимо от их организационно-правовых форм представляют квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность начиная с 1 января 1996 г. территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организаций в сроки, установленные Минфином России;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1995. N 34. Ст. 3462.
со вступлением в силу комментируемого Закона установлено представление органам государственной статистики только годовой бухгалтерской отчетности. Сроки представления бухгалтерской отчетности органам государственной статистики установлены в п. 2 комментируемой статьи;
во исполнение Постановления Правительства РФ от 21 апреля 1995 г. N 399 Постановлением Госкомстата России от 27 сентября 1995 г. N 157 по согласованию с Минфином России, Госналогслужбой России утвержден Порядок сбора и обработки годовой бухгалтерской отчетности и представления сводной информации органам государственной власти и местного самоуправления, а также другим заинтересованным пользователям <1>. Приказом Госкомстата России и Минфина России от 14 ноября 2003 г. N 475/102н <2> утверждены Коды показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики.
--------------------------------
<1> РВ. 1996. 11 апреля. N 68.
<2> РГ. 2003. 25 декабря. N 259.
В соответствии с ч. 2 п. 1 комментируемой статьи другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям, не указанным в ч. 1 данного пункта, бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством РФ.
В частности, в ст. 43 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" (в ред. Федерального закона от 19 июня 2001 г. N 82-ФЗ) установлено, что кредитная организация представляет в Банк России годовой отчет (включая бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках) после подтверждения его достоверности аудиторской организацией. Если кредитная организация имеет возможность оказывать существенное (прямое или косвенное) влияние на деятельность иных юридических лиц (за исключением кредитных организаций), то она составляет и представляет указанный отчет на консолидированной основе в порядке, определяемом Банком России.
Согласно п. 3 ст. 28 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 7 марта 2005 г. N 12-ФЗ) страховщики представляют в орган страхового надзора бухгалтерскую и статистическую отчетность, а также иные сведения по формам и в порядке, которые установлены органом страхового регулирования.
В подпункте 5 п. 1 ст. 23 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) закреплена обязанность налогоплательщиков (плательщиков сборов) представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными комментируемым Законом, за исключением случаев, когда организации в соответствии с комментируемым Законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.
Как указал КС РФ в Определении от 15 января 2003 г. N 3-О <1>, в силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т.е. единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности (ст. 2 комментируемого Закона); поэтому законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с комментируемым Законом, обеспечению в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (подп. 4 и 8 п. 1 ст. 23 и ст. 120 части первой НК РФ).
--------------------------------
<1> СПС.
В соответствии с п. 84 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и п. 44 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, организация обязана представлять бухгалтерскую отчетность в установленные адреса по одному экземпляру бесплатно. Пунктом 89 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности установлено, что бухгалтерская отчетность, содержащая показатели, отнесенные к государственной тайне по законодательству Российской Федерации, предоставляется с учетом требований указанного законодательства.
В части 1 п. 2 комментируемой статьи закреплена обязанность организаций представлять пользователям годовую и квартальную бухгалтерскую отчетность, а также определены сроки представления бухгалтерской отчетности: квартальной - в течение 30 дней по окончании квартала; годовой - в течение 90 дней по окончании года. Согласно п. 86 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием. Там же установлено, что годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года.
В части 1 п. 2 комментируемой статьи содержится оговорка "если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации". Соответственно, эта оговорка допускает возможность установления иными законами, нежели комментируемый Закон, во-первых, иного представления бухгалтерской отчетности (в частности, только годовой бухгалтерской отчетности или наряду с квартальной и годовой также и месячной бухгалтерской отчетности) и, во-вторых, других сроков представления бухгалтерской отчетности.
Положение ч. 1 п. 2 комментируемой статьи не распространяется на бюджетные организации, а также на общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг). Представление бухгалтерской отчетности указанными организациями регламентируется положениями п. п. 3 и 4 данной статьи.
Налоговая декларация (расчет) в соответствии с п. 6 ст. 80 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) представляется в налоговый орган в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
Часть 2 п. 2 комментируемой статьи устанавливает обязательность утверждения годовой бухгалтерской отчетности до ее представления в порядке, установленном учредительными документами организации. В частности:
в подп. 4 п. 1 ст. 103 части первой ГК РФ и подп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона "Об акционерных обществах" (в ред. Федерального закона от 31 октября 2002 г. N 134-ФЗ <1>) установлено, что утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, счетов прибылей и убытков акционерного общества и распределение его прибылей и убытков относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 45. Ст. 4436.
согласно подп. 3 п. 3 ст. 91 части первой ГК РФ и подп. 6 п. 2 ст. 33 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" утверждение годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества с ограниченной ответственностью и распределение его прибылей и убытков является вопросом исключительной компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью;
в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 110 части первой ГК РФ и п. 1 ст. 15 Федерального закона от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" <1> утверждение годовых отчетов и бухгалтерских балансов производственного кооператива и распределение его прибыли и убытков относятся к исключительной компетенции общего собрания членов кооператива.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1996. N 20. Ст. 2321.
Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает адреса, периодичность и сроки представления бухгалтерской отчетности бюджетными организациями:
бухгалтерская отчетность бюджетными организациями представляется в вышестоящий орган. Из этого следует, что в налоговые органы бухгалтерская отчетность бюджетными учреждениями не представляется (на это обращено внимание, например, в письме МНС России от 27 марта 2004 г. N 02-2-07/19@ "О представлении бухгалтерской отчетности бюджетными учреждениями" <1>);
--------------------------------
<1> СПС.
бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность;
сроки представления бухгалтерской отчетности устанавливает вышестоящий для бюджетной организации орган.
Частью 3 ст. 13 комментируемого Закона предусмотрено, что для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности.
Упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности указанных организаций согласно п. 4 комментируемой статьи представляет собой:
а) бухгалтерский баланс;
б) отчет о прибылях и убытках;
в) отчет о целевом использовании полученных средств.
Кроме того, в качестве упрощения представления указанными выше организациями бухгалтерской отчетности в п. 4 комментируемой статьи установлено, что эти организации представляют только годовую бухгалтерскую отчетность.
Как определено в ст. 5 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" <1>, под общественным объединением понимается добровольное, самоуправляемое, некоммерческое формирование, созданное по инициативе граждан, объединившихся на основе общности интересов для реализации общих целей, указанных в уставе общественного объединения; право граждан на создание общественных объединений реализуется как непосредственно путем объединения физических лиц, так и через юридические лица - общественные объединения. В соответствии со ст. 7 названного Закона (в ред. Федерального закона от 12 марта 2002 г. N 26-ФЗ <2>) общественные объединения могут создаваться в одной из следующих организационно-правовых форм: общественная организация; общественное движение; общественный фонд; общественное учреждение; орган общественной самодеятельности; политическая партия. Порядок создания, деятельности, реорганизации и (или) ликвидации политических партий регулируется Федеральным законом от 11 июля 2001 г. N 95-ФЗ "О политических партиях" <3>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1995. N 21. Ст. 1930.
<2> СЗ РФ. 2002. N 11. Ст. 1018.
<3> СЗ РФ. 2001. N 29. Ст. 2950.
На основании нормы п. 4 комментируемой статьи в п. 4 указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н, установлено, что общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представляются Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительная записка.
Необходимо иметь в виду, что названные указания устанавливают упрощенный порядок формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций, что согласуется со следующими положениями п. 85 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: отчет о движении денежных средств разрешается не представлять субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям; кроме того, субъекты малого предпринимательства имеют право не представлять приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.
В пункте 4 указаний предусмотрено, что некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) при отсутствии соответствующих данных. Там же некоммерческим организациям рекомендовано включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).
В соответствии с п. 3 ст. 50 части первой ГК РФ (в ред. Федерального закона от 3 ноября 2006 г. N 175-ФЗ) и п. 3 ст. 2 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (в ред. Федерального закона от 3 июня 2009 г. N 107-ФЗ) <1> некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), общин коренных малочисленных народов Российской Федерации, казачьих обществ, некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1996. N 3. Ст. 145; 2009. N 23. Ст. 2762.
Следует отметить, что согласно п. 2 ст. 80 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ) не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов. Там же установлено, что лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию; единая (упрощенная) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом. Форма единой (упрощенной) налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 10 июля 2007 г. N 62н <1>.
--------------------------------
<1> РГ. 2007. 8 августа. N 171.
Часть 1 п. 5 комментируемой статьи предусматривает следующие возможные способы представления организацией бухгалтерской отчетности пользователю:
представление бухгалтерской отчетности организацией непосредственно пользователю при его обращении;
представление бухгалтерской отчетности пользователю через представителя организации;
направление бухгалтерской отчетности пользователю в виде почтового отправления с описью вложения;
передача бухгалтерской отчетности пользователю по телекоммуникационным каналам связи (возможность представления бухгалтерской отчетности в электронном виде предусмотрена в п. 6 ст. 13 комментируемого Закона).
В пункте 4 ст. 80 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) аналогично предусмотрено, что налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.
В соответствии с п. 12 Правил оказания услуг почтовой связи, утв. Постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2005 г. N 221 <1>, к категории регистрируемых почтовых отправлений, т.е. принимаемых от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемые адресату (его законному представителю) с его распиской в получении, относятся заказные, с объявленной ценностью и обыкновенные почтовые отправления. Регистрируемые почтовые отправления могут пересылаться с описью вложения, с уведомлением о вручении и с наложенным платежом. Из этого следует, что требованию о представлении бухгалтерской отчетности пользователю или налоговой декларации (расчета) в налоговый орган в виде почтового отправления соответствует не любое регистрируемое почтовое отправление.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2005. N 17. Ст. 1556.
По общему правилу, закрепленному в п. 3 ст. 80 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ), налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с данным Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету); налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с данным Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронном виде.
Однако необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ. Там же установлено, что сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована); указанные сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя).
Среднесписочная численность работников организации исчисляется в соответствии с указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утв. Приказом Росстата от 12 ноября 2008 г. N 278 <1>.
--------------------------------
<1> Вопросы статистики. 2009. N 4.
В пункте 3 ст. 80 НК РФ установлено, что налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 данного Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с Налоговым кодексом РФ, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.
В части 2 п. 5 комментируемой статьи установлен порядок передачи организацией бухгалтерской отчетности пользователю: при представлении бухгалтерской отчетности через представителя организации пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в ее принятии и обязан по просьбе представителя организации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления; при представлении бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи пользователь бухгалтерской отчетности обязан передать организации квитанцию о приемке в электронном виде.
Аналогично в п. 4 ст. 80 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ) установлено, что налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи. Как отмечено в письме Минфина России от 18 февраля 2004 г. N 16-00-10/3 "О применении организациями Федерального закона "О бухгалтерском учете" <1>, имеющие место случаи, когда налоговые органы отказывают в принятии бухгалтерской отчетности организации в связи с отсутствием отметки территориального органа статистики ("штампа") о представлении ему бухгалтерской отчетности, не соответствуют требованиям законодательства.
--------------------------------
<1> Официальные документы. 2004. N 8.
Приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169 утвержден Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи <1>, а Приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-32/705@ утверждены Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи <2>.
--------------------------------
<1> РГ. 2002. 22 мая. N 89.
<2> СПС.
Согласно ч. 3 п. 5 комментируемой статьи днем представления организацией пользователю бухгалтерской отчетности в зависимости от способа ее представления считается одна из следующих дат:
дата отправки почтового отправления с описью вложения;
дата отправки бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи;
дата фактической передачи бухгалтерской отчетности по принадлежности.
Аналогично в п. 4 ст. 80 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) установлено, что при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения, а при передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи - дата ее отправки.
В пункте 88 Положения 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и п. 47 ПБУ 4/99 предусмотрено, что, в случае если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления бухгалтерской отчетности считается первый следующий за ним рабочий день. Аналогичное правило следует из нормы п. 7 ст. 6.1 части первой НК РФ, согласно которой в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
В отношении понятия нерабочих дней уместна аналогия с положением п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), прямо определяющим, что рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем. Исходя из положений ст. 111 ТК РФ выходными днями следует считать субботу и воскресенье. Нерабочими праздничными днями в России согласно ч. 1 ст. 112 данного Кодекса (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 201-ФЗ <1>) являются: 1, 2, 3, 4 и 5 января - Новогодние каникулы; 7 января - Рождество Христово; 23 февраля - День защитника Отечества; 8 марта - Международный женский день; 1 мая - Праздник Весны и Труда; 9 мая - День Победы; 12 июня - День России; 4 ноября - День народного единства. В части 2 указанной статьи предусмотрено, что при совпадении выходного и нерабочего праздничного дней выходной день переносится на следующий после праздничного рабочий день. В соответствии с ч. 5 этой же статьи в целях рационального использования работниками выходных и нерабочих праздничных дней Правительство РФ вправе переносить выходные дни на другие дни.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2005. N 1. Ч. I. Ст. 27.
Порядок внесения изменений в налоговую декларацию установлен статьей 81 НК РФ (правила статьи согласно ее п. 7 применяются также в отношении уточненных расчетов сборов и распространяются на плательщиков сборов), согласно п. 1 которой:
при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей;
при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Согласно п. 2 ст. 81 НК РФ, в случае если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, то она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.
В пункте 3 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что, в случае если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.
Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Как установлено в п. 5 ст. 81 НК РФ, уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета. Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.
В соответствии с п. 6 ст. 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном данной статьей. Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога. Положения, предусмотренные п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.
Статья 16. Публичность бухгалтерской отчетности
Комментарий к статье 16
В части 1 комментируемой статьи перечислены виды организаций, которые обязаны публиковать свою годовую бухгалтерскую отчетность. Этот перечень в большей своей части соответствует перечню видов организаций, в отношении которых в соответствии с ч. 1 ст. 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" проводится обязательный аудит (см. комментарий к ст. 13 Закона). В этой связи уместно упомянуть о правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П: необходимость обязательного аудита обусловлена спецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц (открытое акционерное общество), характером их функций (кредитные и страховые организации, биржи, инвестиционные фонды) либо большим объемом выручки от реализации продукции или значительной суммой активов баланса на конец отчетного года, т.е. такими обстоятельствами, которые в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности России требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц.
В отношении видов организаций, которые в соответствии с ч. 1 комментируемой статьи обязаны публиковать свою годовую бухгалтерскую отчетность, необходимо отметить следующее.
Открытые акционерные общества
Открытым акционерным обществом согласно п. 1 ст. 97 части первой ГК РФ (термин "акционерные общества открытого типа" использовался до введения данного акта в действие) признается акционерное общество, участники которого могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров. Там же установлено, что открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков. Согласно п. 5 ст. 103 данного Кодекса акционерное общество, обязанное в соответствии с этим Кодексом или Законом об акционерных обществах публиковать для всеобщего сведения указанные документы, должно для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками. Изложенные правила воспроизведены и детализированы в Федеральном законе "Об акционерных обществах".
Приказом Минфина России от 28 ноября 1996 г. N 101 утвержден Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами <1> (за исключением банков).
--------------------------------
<1> РВ. 1996. 26 декабря. N 243.
Банки и другие кредитные организации
Понятия банка и кредитной организации определены в ст. 1 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" (в ред. Федерального закона от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ):
кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные названным Законом. Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество;
банк - кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;
небанковская кредитная организация - кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные названным Законом. Допустимые сочетания банковских операций для небанковских кредитных организаций устанавливаются Банком России.
В соответствии с ч. 1 ст. 8 названного Закона (здесь и далее в ред. Федерального закона от 19 июня 2001 г. N 82-ФЗ) кредитная организация обязана публиковать по формам и в сроки, которые устанавливаются Банком России, следующую информацию о своей деятельности: ежеквартально - бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, информацию об уровне достаточности капитала, о величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов; ежегодно - бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках с заключением аудиторской фирмы (аудитора) об их достоверности. Согласно ч. 4 указанной статьи головная кредитная организация банковской группы, головная организация банковского холдинга (управляющая компания банковского холдинга) ежегодно публикуют свои консолидированные бухгалтерские отчеты и консолидированные отчеты о прибылях и убытках в форме, порядке и сроки, которые устанавливаются Банком России, после подтверждения их достоверности заключением аудиторской фирмы (аудитора). Порядок опубликования и представления кредитными организациями и головными кредитными организациями банковских (консолидированных) групп информации о своей деятельности установлен указанием Банка России от 20 января 2009 г. N 2172-У "Об опубликовании и представлении информации о деятельности кредитных организаций и банковских (консолидированных) групп" <1>.
--------------------------------
<1> ВБР. 2009. N 14.
Страховые организации
Определение понятия страховой организации содержится в п. 1 ст. 6 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (здесь и далее в ред. Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 172-ФЗ), согласно которому страховщики - это юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном настоящим Законом порядке. В пункте 2 указанной статьи установлено, что страховщики осуществляют оценку страхового риска, получают страховые премии (страховые взносы), формируют страховые резервы, инвестируют активы, определяют размер убытков или ущерба, производят страховые выплаты, осуществляют иные связанные с исполнением обязательств по договору страхования действия.
В соответствии с п. 1 ст. 29 названного Закона страховщики опубликовывают годовые бухгалтерские отчеты в порядке и в сроки, которые установлены нормативными правовыми актами РФ, после аудиторского подтверждения достоверности содержащихся в этих отчетах сведений.
Понятию общества взаимного страхования посвящены положения ст. 5 Федерального закона от 29 ноября 2007 г. N 286-ФЗ "О взаимном страховании" <1>, в ч. 1 которой предусмотрено, что в целях взаимного страхования создается основанная на членстве некоммерческая организация в форме общества взаимного страхования.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2007. N 49. Ст. 6047.
Приказом Минфина России от 21 февраля 1997 г. N 17 утверждены Особенности публикации годовой бухгалтерской отчетности страховыми организациями <1>, которыми установлено, что страховые организации независимо от их организационно-правовой формы при публикации годовой бухгалтерской отчетности руководствуются упомянутым выше Порядком публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами, утв. Приказом Минфина России от 28 ноября 1996 г. N 101, с учетом специфики, установленной названными Особенностями.
--------------------------------
<1> ФГ. 1997. N 13.
Биржи
Действующим законодательством регламентировано правовое положение товарной биржи, фондовой биржи и валютной биржи:
под товарной биржей в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона РФ от 20 февраля 1992 г. N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле" <1> понимается организация с правами юридического лица, формирующая оптовый рынок путем организации и регулирования биржевой торговли, осуществляемой в форме гласных публичных торгов, проводимых в заранее определенном месте и в определенное время по установленным ею правилам;
--------------------------------
<1> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 18. Ст. 961.
фондовой биржей согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в ред. Федерального закона от 28 декабря 2002 г. N 185-ФЗ) <1> признается организатор торговли на рынке ценных бумаг, отвечающий требованиям, установленным гл. 3 названного Закона. В пункте 2 этой же статьи установлено, что юридическое лицо может осуществлять деятельность фондовой биржи, если оно является некоммерческим партнерством или акционерным обществом;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1996. N 17. Ст. 1918; 2002. N 52. Ч. II. Ст. 5141.
валютная биржа, как определено в п. 11 ч. 1 ст. 1 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле", - это юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством РФ, одним из видов деятельности которого является организация биржевых торгов иностранной валютой в порядке и на условиях, которые установлены Банком России.
Инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных,
общественных и государственных средств (взносов)
К таковым относятся названные непосредственно в ч. 2 комментируемой статьи Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, т.е. государственные внебюджетные фонды. Состав государственных внебюджетных фондов следует из положений ст. 144 БК РФ (в ред. Федерального закона от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ), определяющих состав бюджетов таких фондов: в состав бюджетов государственных внебюджетных фондов входят бюджеты государственных внебюджетных фондов РФ и бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов (п. 1); бюджетами государственных внебюджетных фондов РФ являются: 1) бюджет ПФР; 2) бюджет ФСС России; 3) бюджет ФФОМС (п. 2); бюджетами территориальных государственных внебюджетных фондов являются бюджеты ТФОМС (п. 3).
ПФР, как указано в п. 1 Положения о Пенсионном фонде Российской Федерации (России), утв. Постановлением Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. N 2122-1 "Вопросы Пенсионного фонда Российской Федерации (России)" <1>, образован Постановлением Верховного Совета РСФСР от 22 декабря 1990 г. в целях государственного управления финансами пенсионного обеспечения в России; ПФР является самостоятельным финансово-кредитным учреждением, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством РФ и названным Положением; ПФР выполняет отдельные банковские операции в порядке, установленном действующим на территории России законодательством о банках и банковской деятельности.
--------------------------------
<1> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 5. Ст. 180.
Согласно ст. 5 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" <1> ПФР является страховщиком по обязательному пенсионному страхованию в России; ПФР (государственное учреждение) и его территориальные органы составляют единую централизованную систему органов управления средствами обязательного пенсионного страхования в России, в которой нижестоящие органы подотчетны вышестоящим. В указанной статье также установлено, что ПФР и его территориальные органы действуют на основании Федерального закона "Об управлении средствами государственного пенсионного обеспечения (страхования) в Российской Федерации" (к настоящему времени таковой еще не принят) и указанного Закона.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 51. Ст. 4832.
Следует отметить, что аудит субъектов отношений по формированию и инвестированию средств пенсионных накоплений регламентирован положениями ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации" <1>. Однако в п. 1 указанной статьи предусмотрен обязательный аудит ведения бухгалтерского учета только специализированным депозитарием и управляющими компаниями, их бухгалтерской (финансовой) отчетности по формированию и инвестированию средств пенсионных накоплений, а также финансирования выплат за счет средств пенсионных накоплений. В отношении же ведения бухгалтерского учета ПФР, учета пенсионных накоплений в специальных частях индивидуальных лицевых счетов застрахованных лиц, а также бухгалтерской (финансовой) отчетности ПФР установлена обязательность ежегодной проверки Счетной палатой РФ.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3028.
Как определено в ст. 3 названного Закона (в ред. Федерального закона от 30 апреля 2008 г. N 55-ФЗ <1>), управляющая компания - это акционерное общество, общество с ограниченной (дополнительной) ответственностью, созданное в соответствии с законодательством РФ, имеющее лицензию на осуществление деятельности по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами (п. 4); специализированный депозитарий - это акционерное общество, общество с ограниченной (дополнительной) ответственностью, созданное в соответствии с законодательством РФ, имеющее лицензии на осуществление депозитарной деятельности и деятельности специализированного депозитария инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов (п. 5). Правила проведения ежегодного аудита ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности по формированию и инвестированию средств пенсионных накоплений, а также финансирования выплат за счет средств пенсионных накоплений утверждены Постановлением Правительства РФ от 18 марта 2005 г. N 139 <2>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2008. N 18. Ст. 1942.
<2> СЗ РФ. 2005. N 13. Ст. 1168.
ФСС России согласно п. 1 Положения о Фонде социального страхования Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1994 г. N 101 "О Фонде социального страхования Российской Федерации" <1>, управляет средствами государственного социального страхования России. В соответствии с п. 2 названного Положения ФСС России является специализированным финансово-кредитным учреждением при Правительстве РФ. Норма об обязательном аудите ФСС России как страховщика в системе обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний содержится в п. 3 ст. 26 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" <2>.
--------------------------------
<1> РГ. 1994. 22 февраля. N 35.
<2> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3803.
В соответствии со ст. 12 Закона РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (в ред. Закона РФ от 2 апреля 1993 г. N 4741-1) <1> для реализации государственной политики в области обязательного медицинскою страхования создаются Федеральный и территориальные ФОМС как самостоятельные некоммерческие финансово-кредитные учреждения. Постановлением Верховного Совета РФ от 24 февраля 1993 г. N 4543-1 "О порядке финансирования обязательного медицинского страхования граждан на 1993 год" <2> создан ФФОМС, предложено создать ТФОМС, а также утверждены Положение о Федеральном фонде обязательного медицинского страхования и Положение о Территориальном фонде обязательного медицинского страхования. В названных Положениях содержатся и нормы об обязательном аудите названных фондов.
--------------------------------
<1> Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 27. Ст. 920; Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 17. Ст. 602.
<2> Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 17. Ст. 591.
В пункте 1 Устава Федерального фонда обязательного медицинского страхования, утв. Постановлением Правительства РФ от 29 июля 1998 г. N 857 <1>, установлено, что ФФОМС реализует государственную политику в области обязательного медицинского страхования граждан как составной части государственного социального страхования. ФФОМС согласно п. 2 названного Устава - это самостоятельное государственное некоммерческое финансово-кредитное учреждение.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1998. N 32. Ст. 3902.
Понятие инвестиционного фонда определено в ст. 1 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" <1> - это находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 49. Ст. 4562.
Положениями гл. XI названного Закона регламентировано проведение обязательного аудита акционерного инвестиционного фонда и управляющей компании паевого инвестиционного фонда. Согласно определениям, данным в этом Законе:
акционерный инвестиционный фонд - это открытое акционерное общество, исключительным предметом деятельности которого является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные названным Законом, и фирменное наименование которого содержит слова "акционерный инвестиционный фонд" или "инвестиционный фонд" (п. 1 ст. 2);
паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом (п. 1 ст. 10).
Приказом ФСФР России от 22 июня 2005 г. N 05-23/пз-н утверждено Положение о требованиях к порядку и срокам раскрытия информации, связанной с деятельностью акционерных инвестиционных фондов и управляющих компаний паевых инвестиционных фондов, а также к содержанию раскрываемой информации <1> (в последующем вносились изменения).
--------------------------------
<1> БНА ФОИВ. 2005. N 35.
Под фондами, источником образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц, подразумеваются прежде всего негосударственные пенсионные фонды. Как определено в п. 1 ст. 2 Федерального закона "О негосударственных пенсионных фондах" (здесь и далее в ред. Федерального закона от 10 января 2003 г. N 14-ФЗ), негосударственный пенсионный фонд (далее - фонд) - это особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:
деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;
деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и договорами об обязательном пенсионном страховании;
деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.
Часть 3 комментируемой статьи определяет содержание публичности бухгалтерской отчетности:
опубликование бухгалтерской отчетности в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности;
распространение среди пользователей бухгалтерской отчетности брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность;
передача бухгалтерской отчетности территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.
Как уже говорилось (см. комментарий к ст. 15 Закона), Постановлением Правительства РФ от 21 апреля 1995 г. N 399 "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности" в целях рационального использования существующих систем сбора и обработки информации на основе бухгалтерской и статистической отчетности и обеспечения ею широкого круга заинтересованных пользователей на Росстат возложены функции по обеспечению заинтересованных пользователей данными бухгалтерской отчетности организаций, расположенных на территории России.
Статья 17. Хранение документов бухгалтерского учета
Комментарий к статье 17
В части 1 ст. 17 Федерального закона от 22 октября 2004 г. N 125-ФЗ "Об архивном деле в Российской Федерации" <1> установлена обязанность организаций и граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, обеспечивать сохранность архивных документов, в том числе документов по личному составу, в течение сроков их хранения, установленных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами РФ, а также перечнями документов, предусмотренными ч. 3 ст. 6 и ч. 1 ст. 23 названного Закона. Речь идет о перечнях типовых архивных документов с указанием сроков их хранения, утверждаемых специально уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти, а также об утверждаемых федеральными органами государственной власти, иными государственными органами РФ перечнях документов, образующихся в процессе их деятельности, а также в процессе деятельности подведомственных им организаций, с указанием сроков хранения.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2004. N 43. Ст. 4169.
В настоящее время действуют утвержденные Росархивом 6 октября 2000 г. Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, а также указания по применению Перечня <1>. Названный Перечень включает документы, образующиеся при документировании однотипных (общих для всех) управленческих функций, выполняемых учреждениями, организациями и предприятиями, независимо от функционально-целевого назначения, уровня и масштаба деятельности, форм собственности.
--------------------------------
<1> СПС.
Законодательство о налогах и сборах предусматривает меньший минимальный срок хранения первичных учетных документов, нежели комментируемый Закон:
в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 23 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) налогоплательщики (плательщики сборов) обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов;
в подпункте 5 п. 3 ст. 24 части первой НК РФ установлена обязанность налоговых агентов в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
Таким образом, документы, составленные для целей бухгалтерского учета, должны храниться в течение сроков, предусмотренных комментируемой статьей, а документы, составленные для целей налогового учета, - в течение сроков, предусмотренных п. 1 ст. 23 и п. 3 ст. 24 НК РФ (эти сроки установлены исходя из определенного в п. 4 ст. 89 данного Кодекса периода, который может охватывать налоговая проверка: в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.). В случае если документ составлен как для целей бухгалтерского учета, так и целей налогового учета, то такой документ должен храниться с учетом требований как комментируемой статьи, так и п. 1 ст. 23 или п. 3 ст. 24 НК РФ, т.е. не менее пяти лет.
Требования к порядку хранения первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов детализированы в Положении 1983 г. о документах и документообороте в бухгалтерском учете. Порядок учета, хранения и уничтожения бланков строгой отчетности установлен Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утв. Постановлением Правительства РФ от 6 мая 2008 г. N 359. Порядок хранения документов бухгалтерского учета и отчетности кредитными организациями определен в разд. 4 ч. III Правил 2008 г. ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях.
Норма п. 7 ст. 9 комментируемого Закона предусматривает возможность составления первичных и сводных учетных документов на машинных носителях информации. Однако законодательно возможность хранения первичных учетных документов исключительно в электронном виде до настоящего времени не урегулирована.
Следует также отметить, что законодательными актами, регламентирующими организационно-правовые формы юридических лиц, устанавливаются особенности хранения документов этих юридических лиц, в том числе и документов бухгалтерского учета. Среди таких актов необходимо упомянуть Федеральные законы "Об акционерных обществах" (ст. 89); кстати говоря, Постановлением ФКЦБ России от 16 июля 2003 г. N 03-33/пс утверждено Положение о порядке и сроках хранения документов акционерных обществ <1>), "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ст. 50), "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (ст. 28).
--------------------------------
<1> РГ. 2003. 26 августа. N 168.
Глава IV. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Статья 18. Ответственность за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете
Комментарий к статье 18
В комментируемой статье указаны лица, которые несут ответственность за нарушения законодательства РФ о бухгалтерском учете, а также обозначены деяния (действия или бездействие), за которые наступает ответственность. Однако в этом не видится необходимости, поскольку соответствующие вопросы регулируются актами, устанавливающими конкретные виды юридической ответственности.
Непосредственно за нарушения законодательства РФ о бухгалтерском учете установлена лишь административная ответственность: в соответствии со ст. 15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности" КоАП РФ (в ред. Федерального закона от 22 июня 2007 г. N 116-ФЗ <1>) грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 тыс. до 3 тыс. руб. При этом в примечании к указанной статье определено, что под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2007. N 26. Ст. 3089.
Формулировки текста ст. 15.11 данного Кодекса и примечания к ней представляются не вполне удачными:
ответственность предусмотрена за совокупное грубое нарушение как правил ведения бухгалтерского учета, так и представления бухгалтерской отчетности. Однако разъяснения законодателя относительного того, что следует понимать под этим грубым нарушением, не касаются правил представления отчетности;
согласно п. 1 ст. 80 части первой НК РФ налогоплательщик заявляет об исчисленной сумме налога в налоговой декларации. Налоговая декларация является самостоятельным документом и не входит в состав бухгалтерской отчетности, что непосредственно следует из п. 2 ст. 13 комментируемого Закона. В связи с этим не вполне понятно указание законодателя в примечании к ст. 15.11 КоАП РФ на искажение сумм начисленных налогов и сборов при ведении бухгалтерского учета и представлении бухгалтерской отчетности. Кроме того, исходя из п. 1 ст. 54 части первой НК РФ данные регистров бухгалтерского учета могут быть (и то не обязательно) лишь основой для исчисления налоговой базы;
ответственность предусмотрена не просто за нарушение порядка и сроков хранения учетных документов, а за их грубое нарушение. Вместе с тем законодатель не дал разъяснений по поводу того, что понимать под грубым нарушением порядка и сроков хранения учетных документов. В связи с этим понятие "грубое нарушение" в данном случае является оценочной категорией.
Изложенное ставит под серьезное сомнение возможность практического применения рассматриваемой статьи.
Выше говорилось (см. комментарий к ст. 6 Закона), что согласно разъяснениям, данным в п. 24 Постановления Пленума ВС РФ от 24 октября 2006 г. N 18, при решении вопроса о привлечении должностного лица организации к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ судам предписано руководствоваться положениями п. 1 ст. 6 и п. 2 ст. 7 комментируемого Закона.
Составлять протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.11 КоАП РФ, в соответствии с п. 5 ч. 2 ст. 28.3 данного Кодекса уполномочены должностные лица налоговых органов. Перечень должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях, утвержден Приказом ФНС России от 2 августа 2005 г. N САЭ-3-06/354@ <1>. Дела об указанных административных правонарушениях согласно ч. ч. 1 и 3 ст. 23.1 КоАП РФ рассматривают: судьи районных судов, если производство по делу осуществляется в форме административного расследования; мировые судьи в остальных случаях.
--------------------------------
<1> БНА ФОИВ. 2005. N 35.
В непосредственной взаимосвязи с административным правонарушением, предусмотренным ст. 15.11 КоАП РФ, находится налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" части первой НК РФ. Согласно ст. 120 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ):
грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. (п. 1);
те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 тыс. руб. (п. 2);
те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб. (п. 3).
При этом в примечании к ст. 120 НК РФ определено, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей данной статьи понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Следует отметить, что КС РФ рассматривал доводы о нарушении конституционных прав налогоплательщика положениями ст. 120 НК РФ о том, что понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, на котором основаны три состава налоговых правонарушений, как оно сформулировано в данной статье, носит неопределенный характер, поскольку в нем не разделяется бухгалтерский и налоговый учет и, следовательно, допускается применение налоговой ответственности за нарушение правил ведения бухгалтерского учета, не повлекшее занижение налога. Однако в Определении от 15 января 2003 г. N 3-О КС РФ указал, что такое утверждение нельзя признать обоснованным.
В Определении от 18 января 2001 г. N 6-О <1> КС РФ указал, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС РФ.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 10. Ст. 995.
Как разъяснил Пленум ВАС в п. 41 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, исходя из принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ) следует, что ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, установлена п. 3 ст. 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.
В статье 108 НК РФ в качестве общих условий привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения наряду с прочим установлено, что: предусмотренная данным Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ (п. 3); привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4).
Согласно разъяснениям, данным в п. 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, при решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ; названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности; при этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации-налогоплательщиков, и не может быть расширен. В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" <1> разъяснено, что привлечение должностных лиц организаций к административной ответственности не исключает привлечения самих организаций к налоговой ответственности, установленной НК РФ.
--------------------------------
<1> ВВАС РФ. 2003. N 3.
Ранее, до внесения изменений в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ <1>, о нарушении законодательства о бухгалтерском учете говорилось в ст. 199 УК РФ, устанавливающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации. Так, ч. 1 указанной статьи (в ред. Федерального закона от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ <2>) предусматривала уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4848.
<2> СЗ РФ. 1998. N 26. Ст. 3012.
Однако КС РФ Постановлением от 27 мая 2003 г. N 9-П признавал положение ст. 199 УК РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном или особо крупном размере, не противоречащим Конституции РФ, поскольку названное положение по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. Соответственно, после внесения изменений Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ в ст. 199 УК РФ о бухгалтерских документах не упоминается.
Статья 19. О введении в действие настоящего Федерального закона
Комментарий к статье 19
В соответствии с ч. 3 ст. 15 Конституции РФ законы подлежат официальному опубликованию; неопубликованные законы не применяются. Там же установлено, что любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Порядок опубликования и вступления в силу федеральных законов установлен Федеральным законом от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" <1>, согласно ст. 4 которого (в ред. Федерального закона от 22 октября 1999 г. N 185-ФЗ <2>) официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или Собрании законодательства Российской Федерации.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1994. N 8. Ст. 801.
<2> СЗ РФ. 1999. N 43. Ст. 5124.
Текст комментируемого Закона опубликован в "Российской газете", в N 228 от 28 ноября 1996 г., и в Собрании законодательства Российской Федерации, в выпуске N 48 от 25 ноября 1996 г., ст. 5369. Положение о том, что официальным опубликованием федерального закона также считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", включено в ст. 4 названного Закона в соответствии с Федеральным законом от 22 октября 1999 г. N 185-ФЗ, т.е. после принятия комментируемого Закона. Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П <1>, день, которым датируется выпуск Собрания законодательства Российской Федерации с текстом Федерального закона не может считаться днем его обнародования; указанная дата, как свидетельствуют выходные данные, совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами; днем официального опубликования федерального закона согласно позиции КС РФ должен быть признан день опубликования его полного текста в "Российской газете". Таким образом, днем официального опубликования комментируемого Закона следует считать 28 ноября 1996 г., т.е. день опубликования Закона в "Российской газете".
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1996. N 45. Ст. 5202.
Как предусмотрено в ст. 6 Федерального закона "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания", федеральные законы вступают в силу одновременно на всей территории России по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления их в силу. Соответственно, в ч. 1 комментируемой статьи и установлен такой "другой" порядок вступления в силу комментируемого Закона - данный Закон (все его положения без каких-либо изъятий) вступил в силу со дня его официального опубликования, т.е. с 28 ноября 1996 г.
В отношении изменений, внесенных в комментируемый Закон (см. введение), следует отметить, что эти изменения вступили в силу в следующем порядке (с учетом изложенного выше):
внесенные Федеральным законом от 23 июля 1998 г. N 123-ФЗ - с 30 июля 1998 г.;
внесенные Федеральным законом от 28 марта 2002 г. N 32-ФЗ - с 12 апреля 2002 г.;
внесенные Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 187-ФЗ - с 1 февраля 2003 г.;
внесенные Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ - с 1 января 2003 г.;
внесенные Федеральным законом от 10 января 2003 г. N 8-ФЗ - с 15 февраля 2003 г.;
внесенные ТмК РФ - с 1 января 2004 г.;
внесенные Федеральным законом от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ - с 1 июля 2003 г.;
внесенные Федеральным законом от 3 ноября 2006 г. N 183-ФЗ - с 19 ноября 2006 г.
Необходимо также отметить, что обязательность повторного опубликования в официальных изданиях полного текста федерального закона, в который внесены изменения, Федеральный закон "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" не предусматривает (в норме ч. 4 ст. 9 говорится лишь о возможности повторного официального опубликования в полном объеме федерального закона, в который были внесены изменения или дополнения). Достаточно лишь официального опубликования федерального закона, которым внесены изменения в ранее изданный федеральный закон. В этой связи уместно упомянуть об Определении КС РФ от 20 декабря 2005 г. N 515-О <1>, которым отказано в принятии к рассмотрению жалобы на норму ст. 4 названного Закона, допускающей действие закона без повторного опубликования его полного текста в официальных изданиях после внесения в него изменений и дополнений. Соответственно, текст комментируемого Закона повторно (в связи с принятием федеральных законов, внесших в него изменения) официально не публиковался.
--------------------------------
<1> СПС.
В части 2 комментируемой статьи установлено, что нормативные акты по бухгалтерскому учету, изданные до вступления в силу комментируемого Закона, действуют только в части, не противоречащей ему. Следует отметить, что в данной норме, по сути, подразумеваются только федеральные законы. В ней не может идти речь о федеральных конституционных законах, поскольку актам данного вида федеральные законы противоречить не могут в силу ч. 3 ст. 76 Конституции РФ. Иные, нежели законодательные, нормативные правовые акты федерального уровня, т.е. нормативные правовые акты Президента РФ, а также Правительства РФ и иных федеральных органов исполнительной власти, не могут противоречить комментируемому Закону в силу ч. 3 ст. 90 и ч. 3 ст. 115 Конституции РФ, а законы и иные нормативные правовые акты субъектов РФ - в силу ч. 5 ст. 76 Конституции РФ.
СОКРАЩЕНИЯ
Органы государственной власти, иные органы и организации
КС РФ - Конституционный Суд Российской Федерации;
ВС РФ - Верховный Суд Российской Федерации;
ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд Российской Федерации;
Минтруд России - Министерство труда и социального развития Российской Федерации;
Минфин России - Министерство финансов Российской Федерации;
Минэкономики России - Министерство экономики Российской Федерации;
Минэкономразвития России - Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации;
Минюст России - Министерство юстиции Российской Федерации;
МНС России - Министерство Российской Федерации по налогам и сборам;
Росархив - Федеральная архивная служба России;
Росстат - Федеральная служба государственной статистики, Российское статистическое агентство;
Роструд - Федеральная служба по труду и занятости;
ФНС России - Федеральная налоговая служба;
ФСФР России - Федеральная служба по финансовым рынкам;
Росимущество - Федеральное агентство по управлению государственным имуществом;
Госкомстат России - Государственный комитет Российской Федерации по статистике;
Госналогслужба России - Государственная налоговая служба Российской Федерации;
ФКЦБ России - Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг;
ПФР - Пенсионный фонд Российской Федерации;
ФСС России - Фонд социального страхования Российской Федерации;
ФФОМС - Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
ТФОМС - территориальные фонды обязательного медицинского страхования;
Банк России - Центральный банк Российской Федерации.
Правовые акты
часть первая ГК РФ - Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301.
часть вторая ГК РФ - Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1996. N 5. Ст. 410.
УК РФ - Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1996. N 25. Ст. 2954.
БК РФ - Бюджетный кодекс РФ от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3823.
часть первая НК РФ - Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
часть вторая НК РФ - Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.
УПК РФ - Уголовно-процессуальный кодекс РФ от 18 декабря 2001 г. N 174-ФЗ <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 52. Ч. I. Ст. 4921.
КоАП РФ - Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 1. Ч. I. Ст. 1.
ТрК РФ - Трудовой кодекс РФ от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 1. Ст. 3.
АПК РФ - Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3012.
ГПК РФ - Гражданский процессуальный кодекс РФ от 14 ноября 2002 г. N 138-ФЗ <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 46. Ст. 4532.
ТмК РФ - Таможенный кодекс РФ от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2003. N 22. Ст. 2066.
Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 - Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <1>;
--------------------------------
<1> ВВАС РФ. 2001. N 7.
Постановление Пленума ВС РФ от 24 октября 2006 г. N 18 - Постановление Пленума Верховного Суда РФ "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" <1>;
--------------------------------
<1> РГ. 2006. 8 ноября. N 250.
Положение 1983 г. о документах и документообороте в бухгалтерском учете - Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утверждено Министерством финансов СССР 29 июля 1983 г. N 105 <1>;
--------------------------------
<1> Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств СССР. 1984. N 4.
Положение 1998 г. по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N 34н <1>;
--------------------------------
<1> БНА ФОИВ. 1998. N 23.
Концепция 1997 г. бухгалтерского учета в рыночной экономике России - Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России <1>, одобрена 29 декабря 1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров;
--------------------------------
<1> ФГ. 1998. N 1.
Методические рекомендации 2002 г. МНС России по применению гл. 25 НК РФ - Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утверждены Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 <1> (в соответствии с Приказом Федеральной налоговой службы от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@ <2> утратили силу; в тексте комментария к Закону приведены положения Методических рекомендаций, сохраняющие свою практическую значимость);
--------------------------------
<1> ЭиЖ. 2003. N 1.
<2> Налогообложение. 2005. N 3.
Правила 2008 г. ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях - Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, установлены Положением Центрального банка РФ от 26 марта 2007 г. N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" <1>;
--------------------------------
<1> ВБР. 2007. N 20 - 21.
Инструкция 2009 г. по бюджетному учету - Инструкция по бюджетному учету, утверждена Приказом Министерства финансов РФ от 30 декабря 2008 г. N 148н <1>;
--------------------------------
<1> РГ. 2009. 6 марта. N 39.
Рекомендации 2001 г. МНС России о системе налогового учета - рекомендации Министерства РФ по налогам и сборам "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" <1>.
--------------------------------
<1> ЭиЖ. 2001. N 52.
Источники правовых актов
БВС РФ - Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации;
БНА ФОИВ - Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти;
ВБР - Вестник Банка России;
ВВАС РФ - Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации;
Ведомости СНД и ВС РСФСР - Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР;
Ведомости СНД и ВС РФ - Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации;
РВ - Российские вести;
РГ - Российская газета;
СЗ РФ - Собрание законодательства Российской Федерации;
СП СССР - Собрание постановлений Совета Министров СССР;
СПС - справочные правовые системы;
ФГ - Финансовая газета;
ЭиЖ - Экономика и жизнь.
Иные сокращения
ИНН - идентификационный номер налогоплательщика; МРОТ - установленный федеральным законом минимальный размер оплаты труда;
МСФО - международные стандарты финансовой отчетности; ЭЦП - электронная цифровая подпись;
Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.;
Федеральный конституционный закон от 17 декабря 1997 г. N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации";
Федеральный конституционный закон от 31 декабря 1997 г. N 3-ФКЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный конституционный закон "О Правительстве Российской Федерации";
Федеральный конституционный закон от 19 июня 2004 г. N 4-ФКЗ "О внесении изменений в Федеральный конституционный закон "О Правительстве Российской Федерации";
Закон РСФСР от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности в РСФСР";
Закон РСФСР от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР";
Закон РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР";
Закон РСФСР от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в РСФСР";
Закон РСФСР от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов РСФСР";
Закон РСФСР от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации";
Постановление Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. N 2122-1 "Вопросы Пенсионного фонда Российской Федерации (России)";
Закон РФ от 20 февраля 1992 г. N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле";
Закон РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации";
Постановление Верховного Совета РФ от 24 февраля 1993 г. N 4543-1 "О порядке финансирования обязательного медицинского страхования граждан на 1993 год";
Закон РФ от 2 апреля 1993 г. N 4741-1 "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О медицинском страховании граждан в РСФСР";
Федеральный закон от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания";
Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ;
Федеральный закон от 11 января 1995 г. N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации";
Федеральный закон от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях";
Федеральный закон от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации";
Федеральный закон от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации";
Федеральный закон от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности";
Федеральный закон от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации";
Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";
Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции";
Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ;
Федеральный закон от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР";
Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг";
Федеральный закон от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ "О производственных кооперативах";
Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ;
Федеральный закон от 31 декабря 1997 г. N 157-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О страховании";
Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью";
Федеральный закон от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах";
Федеральный закон от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации";
Федеральный закон от 23 июля 1998 г. N 123-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О бухгалтерском учете";
Федеральный закон от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
Федеральный закон от 24 июля 1998 г. N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О языках народов РСФСР";
Бюджетный кодекс РФ от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ;
Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ;
Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации";
Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений";
Федеральный закон от 5 марта 1999 г. N 46-ФЗ "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг";
Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации";
Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации";
Федеральный закон от 22 октября 1999 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания";
Федеральный закон от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда";
Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ;
Федеральный закон от 19 июня 2001 г. N 82-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О банках и банковской деятельности";
Федеральный закон от 11 июля 2001 г. N 95-ФЗ "О политических партиях";
Федеральный закон от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах";
Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц";
Федеральный закон от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах";
Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации";
Уголовно-процессуальный кодекс РФ от 18 декабря 2001 г. N 174-ФЗ;
Федеральный закон от 29 декабря 2001 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах";
Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ;
Трудовой кодекс РФ от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ;
Федеральный закон от 10 января 2002 г. N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи";
Федеральный закон от 12 марта 2002 г. N 26-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общественных объединениях";
Федеральный закон от 21 марта 2002 г. N 31-ФЗ "О приведении законодательных актов в соответствие с Федеральным законом "О государственной регистрации юридических лиц";
Федеральный закон от 28 марта 2002 г. N 32-ФЗ "О внесении изменения и дополнения в Федеральный закон "О бухгалтерском учете";
Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации";
Федеральный закон от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации";
Федеральный закон от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)";
Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ;
Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах";
Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации";
Федеральный закон от 31 октября 2002 г. N 134-ФЗ "О внесении изменений и дополнения в Федеральный закон "Об акционерных обществах";
Гражданский процессуальный кодекс РФ от 14 ноября 2002 г. N 138-ФЗ;
Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях";
Федеральный закон от 28 декабря 2002 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" и о внесении дополнения в Федеральный закон "О некоммерческих организациях";
Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации";
Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 262, 263 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации";
Федеральный закон от 10 января 2003 г. N 8-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О занятости населения в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам финансирования мероприятий по содействию занятости населения";
Федеральный закон от 10 января 2003 г. N 14-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О негосударственных пенсионных фондах";
Федеральный закон от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт";
Таможенный кодекс РФ от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ;
Федеральный закон от 23 июня 2003 г. N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц";
Федеральный закон от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации, предоставлении отдельных гарантий сотрудникам органов внутренних дел, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ и упраздняемых федеральных органов налоговой полиции в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления";
Федеральный закон от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации, а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов";
Федеральный закон от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации";
Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации";
Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 172-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации";
Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле";
Федеральный закон от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления";
Федеральный закон от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах";
Федеральный закон от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ "О коммерческой тайне";
Федеральный закон от 22 октября 2004 г. N 125-ФЗ "Об архивном деле в Российской Федерации";
Федеральный закон от 29 декабря 2004 г. N 201-ФЗ "О внесении изменений в статью 112 Трудового кодекса Российской Федерации";
Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах";
Федеральный закон от 7 марта 2005 г. N 12-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и в статью 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации";
Федеральный закон от 1 июня 2005 г. N 53-ФЗ "О государственном языке Российской Федерации";
Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах";
Федеральный закон от 2 июля 2005 г. N 83-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и в статью 49 Гражданского кодекса Российской Федерации";
Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 262 и 263 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации";
Федеральный закон от 3 января 2006 г. N 6-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации и Бюджетный кодекс Российской Федерации";
Федеральный закон от 13 марта 2006 г. N 39-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.1 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2.1 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах";
Федеральный закон от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации";
Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования";
Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации";
Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. N 175-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об автономных учреждениях", а также в целях уточнения правоспособности государственных и муниципальных учреждений";
Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. N 183-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О сельскохозяйственной кооперации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации";
Федеральный закон от 18 декабря 2006 г. N 231-ФЗ "О введении в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации";
Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации";
Федеральный закон от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации";
Федеральный закон от 22 июня 2007 г. N 116-ФЗ "О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях в части изменения способа выражения денежного взыскания, налагаемого за административное правонарушение";
Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации";
Федеральный закон от 29 ноября 2007 г. N 282-ФЗ "Об официальном статистическом учете и системе государственной статистики в Российской Федерации";
Федеральный закон от 29 ноября 2007 г. N 286-ФЗ "О взаимном страховании";
Федеральный закон от 30 апреля 2008 г. N 55-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений";
Федеральный закон от 26 декабря 2008 г. N 293-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части исключения внепроцессуальных прав органов внутренних дел Российской Федерации, касающихся проверок субъектов предпринимательской деятельности";
Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности";
Федеральный закон от 3 июня 2009 г. N 107-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О некоммерческих организациях" и статью 2 Федерального закона "О государственной службе российского казачества";
Постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П по делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах";
Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П по делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной;
Постановление Конституционного Суда РФ от 18 июля 2003 г. N 14-П по делу о проверке конституционности положений статьи 35 Федерального закона "Об акционерных обществах", статей 61 и 99 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами гражданина А.Б. Борисова, ЗАО "Медиа-Мост" и ЗАО "Московская Независимая Вещательная Корпорация";
Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О по запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации;
Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О по жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации;
Определение Конституционного Суда РФ от 15 января 2003 г. N 3-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Новоросцемремонт" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 и абзаца второго пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации;
Определение Конституционного Суда РФ от 18 июня 2004 г. N 201-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Кирово-Чепецкое управление строительства плюс К" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 3 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", пунктов 12 и 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, подпункта 3 пункта 1 статьи 23 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации;
Определение Конституционного Суда РФ от 20 декабря 2005 г. N 515-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Лошанкова Вячеслава Александровича на нарушение его конституционных прав положением статьи 4 Федерального закона "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания";
Определение Конституционного Суда РФ от 13 июня 2006 г. N 319-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Замышляева Вячеслава Вячеславовича на нарушение его конституционных прав положением абзаца первого пункта 3 статьи 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете";
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 31 октября 1995 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия";
Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 декабря 2000 г. N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей";
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации";
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях";
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10 октября 2003 г. N 5 "О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации";
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 17 марта 2004 г. N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации";
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях";
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 16 ноября 2006 г. N 52 "О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю";
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 63 "О внесении изменений и дополнений в Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17 марта 2004 г. N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации";
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части";
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 июля 2002 г. N 58/02;
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 февраля 2003 г. N 11253/02;
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 февраля 2003 г. N 11254/02;
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 марта 2004 г. N 12073/03;
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 октября 2005 г. N 4047/05;
решение Верховного Суда РФ от 17 апреля 2002 г. N ГКПИ 02-112 о признании противоречащими федеральному законодательству, недействующими и не подлежащими применению п. 15 и подп. "б" п. 23 Положения о главных бухгалтерах, утвержденного Постановлением Совета Министров СССР от 24 января 1980 г. N 59 "О мерах по совершенствованию организации бухгалтерского учета и повышении его роли в рациональном и экономическом исполнении материальных, трудовых и финансовых ресурсов";
Указ Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти";
Указ Президента РФ от 3 апреля 1997 г. N 278 "О первоочередных мерах по реализации послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию "Порядок во власти - порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)";
Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти";
Постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе";
Постановление Совета Министров СССР от 24 января 1980 г. N 59 "О мерах по совершенствованию организации бухгалтерского учета и повышении его роли в рациональном и экономическом исполнении материальных, трудовых и финансовых ресурсов";
Постановление Правительства РФ от 16 февраля 1992 г. N 89 "О Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации";
Постановление Правительства РФ от 12 февраля 1994 г. N 101 "О Фонде социального страхования Российской Федерации";
Постановление Правительства РФ от 21 апреля 1995 г. N 399 "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности";
Постановление Правительства РФ от 18 августа 1995 г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)";
Постановление Правительства РФ от 8 июля 1997 г. N 835 "О первичных учетных документах";
Постановление Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации";
Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности";
Постановление Правительства РФ от 29 июля 1998 г. N 857 "Об утверждении Устава Федерального фонда обязательного медицинского страхования";
Постановление Правительства РФ от 4 октября 1999 г. N 1116 "Об утверждении порядка отчетности руководителей федеральных государственных унитарных предприятий и представителей Российской Федерации в органах управления открытых акционерных обществ";
Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость";
Постановление Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 438 "О Едином государственном реестре юридических лиц";
Постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей";
Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации";
Постановление Правительства РФ от 18 марта 2005 г. N 139 "Об утверждении Правил проведения ежегодного аудита ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности по формированию и инвестированию средств пенсионных накоплений, а также финансирования выплат за счет средств пенсионных накоплений";
Постановление Правительства РФ от 15 апреля 2005 г. N 221 "Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи";
Постановление Правительства РФ от 23 марта 2006 г. N 156 "О внесении изменений в некоторые Постановления Правительства Российской Федерации по вопросам управления федеральным имуществом и признании утратившим силу Постановления Правительства Российской Федерации от 3 июля 1998 г. N 702";
Постановление Правительства РФ от 29 мая 2006 г. N 331 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814";
Постановление Правительства РФ от 6 мая 2008 г. N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники";
Постановление Правительства РФ от 7 июля 2006 г. N 418 "О некоторых мерах по реализации Указа Президента Российской Федерации от 13 октября 2004 г. N 1313 "Вопросы Министерства юстиции Российской Федерации";
Постановление Правительства РФ от 5 июня 2008 г. N 432 "О Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом";
Постановление Правительства РФ от 22 июля 2008 г. N 556 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства";
Постановление Правительства РФ от 18 августа 2008 г. N 620 "Об условиях предоставления в обязательном порядке первичных статистических данных и административных данных субъектам официального статистического учета";
распоряжение Правительства РФ от 22 мая 1998 г. N 587-р "Об утверждении Плана внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику";
заявление Правительства РФ и Центрального банка РФ от 30 декабря 2001 г. "Стратегия развития банковского сектора Российской Федерации";
Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утверждено Министерством финансов СССР 29 июля 1983 г. N 105;
Приказ Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению";
Приказ Министерства финансов РФ от 20 марта 1992 г. N 10 "Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации";
Приказ Министерства финансов РФ от 26 декабря 1994 г. N 170 "О Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации";
Приказ Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств";
Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 27 сентября 1995 г. N 157 "Об утверждении Порядка сбора и обработки годовой бухгалтерской отчетности организаций и представления сводной информации органам государственной власти и местного самоуправления, а также другим заинтересованным пользователям";
Приказ Министерства финансов РФ от 28 ноября 1996 г. N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами";
Приказ Министерства финансов РФ от 21 февраля 1997 г. N 17 "Об особенностях публикации годовой бухгалтерской отчетности страховыми организациями";
Приказ Центрального банка РФ от 15 сентября 1997 г. N 02-395 "О Положении Банка России "О порядке подготовки и вступления в силу нормативных актов Банка России";
Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 29 сентября 1997 г. N 68 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья";
Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве";
Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте";
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.;
Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 29 мая 1998 г. N 57а и Министерства финансов РФ от 18 июня 1998 г. N 27н "Об утверждении Порядка поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации";
Приказ Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации";
Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации";
Приказ Министерства финансов РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98)";
Приказ Министерства финансов РФ от 21 декабря 1998 г. N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства";
Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций";
Приказ Министерства финансов РФ и Министерства РФ по налогам и сборам от 10 марта 1999 г. N 20н/ГБ-3-04/39 "Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке";
Приказ Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99";
Приказ Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99";
Приказ Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)";
Постановление Российского статистического агентства от 9 августа 1999 г. N 66 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения";
Приказ Министерства финансов РФ от 11 августа 1999 г. N 53н "Об утверждении указаний по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции";
Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 11 ноября 1999 г. N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ";
Приказ Министерства финансов РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях";
Приказ Министерства финансов РФ от 27 января 2000 г. N 11н "Об утверждении Положения бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000)";
Приказ Министерства финансов РФ от 21 марта 2000 г. N 29н "Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию";
Приказ Министерства финансов РФ от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету";
Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 27 марта 2000 г. N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией";
Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержден Федеральной архивной службой России 6 октября 2000 г.;
Приказ Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. N 92н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000";
Приказ Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению";
Приказ Министерства финансов РФ от 19 декабря 2000 г. N 110н "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению";
Приказ Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01";
Приказ Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01";
Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет";
Приказ Министерства финансов РФ от 29 августа 2001 г. N 68н "Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении";
Приказ Министерства финансов РФ от 4 сентября 2001 г. N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению";
Приказ Министерства финансов РФ от 28 ноября 2001 г. N 96н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01";
Приказ Министерства финансов РФ от 28 ноября 2001 г. N 97н "Об утверждении указаний по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом";
Приказ Министерства финансов РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов";
Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи";
Приказ Министерства финансов РФ от 2 июля 2002 г. N 66н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02";
Приказ Министерства финансов РФ и Министерства РФ по налогам и сборам от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей";
Положение Центрального банка РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации";
Приказ Министерства финансов РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02";
Приказ Министерства финансов РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02";
Приказ Министерства финансов РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02";
Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-32/705@ "Об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи";
Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации";
Приказ Министерства финансов РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды";
Постановление Министерства труда и социального развития РФ от 31 декабря 2002 г. N 85 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности";
Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств";
Приказ Министерства экономического развития и торговли РФ от 31 марта 2003 г. N 95 "Об утверждении Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли";
Приказ Министерства финансов РФ от 20 мая 2003 г. N 44н "Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций";
Постановление Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 16 июля 2003 г. N 03-33/пс "Об утверждении Положения о порядке и сроках хранения документов акционерных обществ";
Приказ Министерства финансов РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";
Приказ Министерства финансов РФ от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств";
Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год";
Приказ Государственного комитета РФ по статистике и Министерства финансов РФ от 14 ноября 2003 г. N 475/102н "О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики";
Приказ Министерства финансов РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03";
Приказ Министерства финансов РФ от 8 декабря 2003 г. N 113н "О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора";
Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 22 декабря 2003 г. N БГ-3-13/705@ "Об утверждении формата представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде (версия 3.00)";
указание Центрального банка РФ от 25 декабря 2003 г. N 1363-У "О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями";
Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты";
указание Центрального банка РФ от 16 января 2004 г. N 1376-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации";
Приказ Министерства финансов РФ от 1 июля 2004 г. N 180 "Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу";
Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-05/443 "Об утверждении форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядка их заполнения";
Приказ Министерства финансов РФ от 29 сентября 2004 г. N 87н "О признании утратившими силу Приказов Министерства финансов Российской Федерации от 17 февраля 1999 г. N 15н и от 30 декабря 2000 г. N 107н";
Приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 22 июня 2005 г. N 05-23/пз-н "Об утверждении Положения о требованиях к порядку и срокам раскрытия информации, связанной с деятельностью акционерных инвестиционных фондов и управляющих компаний паевых инвестиционных фондов, а также к содержанию раскрываемой информации";
Приказ Федеральной налоговой службы от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@ "О признании утратившими силу Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации";
Приказ Федеральной налоговой службы от 2 августа 2005 г. N САЭ-3-06/354@ "Об утверждении Перечня должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях";
Приказ Министерства финансов РФ от 23 сентября 2005 г. N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета";
Приказ Министерства финансов РФ от 10 ноября 2005 г. N 135н "О порядке введения в действие Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23 сентября 2005 г. N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета";
Приказ Министерства финансов РФ от 30 декабря 2005 г. N 167н "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка ее заполнения";
Приказ Министерства финансов РФ от 11 апреля 2006 г. N 60н "Об утверждении Положения о требованиях к заявлению, сведениям и документам, представляемым для получения лицензии на осуществление деятельности субъектов страхового дела";
Положение Центрального банка РФ от 18 апреля 2006 г. N 286-П "Об установлении и опубликовании Центральным банком Российской Федерации официальных курсов иностранных валют по отношению к рублю";
Приказ Министерства финансов РФ от 18 сентября 2006 г. N 115н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету";
Приказ Министерства финансов РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)";
Приказ Министерства финансов РФ от 27 ноября 2006 г. N 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету";
Приказ Министерства финансов РФ от 11 декабря 2006 г. N 169н "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), и Порядка ее заполнения";
Приказ Министерства финансов РФ от 10 января 2007 г. N 3н "Об особенностях бухгалтерской отчетности негосударственных пенсионных фондов";
Приказ Министерства финансов РФ от 26 марта 2007 г. N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету";
Положение Центрального банка РФ от 26 марта 2007 г. N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации";
Приказ Министерства юстиции РФ от 4 мая 2007 г. N 88 "Об утверждении разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации";
Приказ Федеральной налоговой службы от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах";
Приказ Министерства финансов РФ от 10 июля 2007 г. N 62н "Об утверждении формы единой (упрощенной) налоговой декларации и порядка ее заполнения";
Приказ Министерства финансов РФ от 27 декабря 2007 г N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)";
Приказ Федеральной налоговой службы от 24 января 2008 г. N ММ-3-13/20@ "О порядке разработки проектов новых форм налоговых деклараций (расчетов) и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов";
Приказ Министерства финансов РФ от 29 апреля 2008 г. N 48н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008)";
Приказ Министерства финансов РФ от 6 октября 2008 г. N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету";
Приказ Министерства финансов РФ от 6 октября 2008 г. N 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)";
указание Центрального банка РФ от 8 октября 2008 г. N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчета";
Приказ Министерства финансов РФ от 24 октября 2008 г. N 116н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)";
Приказ Федеральной службы государственной статистики от 12 ноября 2008 г. N 278 "Об утверждении указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации";
Приказ Министерства финансов РФ от 13 ноября 2008 г. N 128н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации";
Приказ Министерства финансов РФ от 30 декабря 2008 г. N 148н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету";
указание Центрального банка РФ от 20 января 2009 г. N 2172-У "Об опубликовании и представлении информации о деятельности кредитных организаций и банковских (консолидированных) групп";
письмо Министерства финансов СССР от 8 марта 1960 г. N 63 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства";
письмо Министерства финансов СССР от 6 июня 1960 г. N 176 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций";
письмо Министерства финансов РФ от 24 июля 1992 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях";
письмо Центрального банка РФ от 4 октября 1993 г. N 18 "Об утверждении "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации";
письмо Министерства финансов РФ от 1 августа 2001 г. N 16-00-14/364 "Об утверждении альбомов унифицированных форм первичной учетной документации";
письмо Министерства финансов РФ от 15 марта 2001 г. N 16-00-13/05 "О применении нового плана счетов бухгалтерского учета";
письмо Министерства финансов РФ от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15 "О применении ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов";
письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 2 сентября 2002 г. N ШС-6-14/1353 "О Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.06.2002 N 11654/01 и от 09.07.2002 N 58/02";
письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 25 февраля 2003 г. N СА-6-04/242@ "О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет";
письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 6 марта 2003 г. N ШС-6-14/274 "О Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.01.2003 N 9506/02, от 21.01.2003 N 7116/02, от 21.01.2003 N 7870/02, от 21.01.2003 N 9915/02, от 04.02.2003 N 11254/02";
официальное сообщение Центрального банка РФ от 2 июня 2003 г. "О переходе банковского сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности";
письмо Министерства финансов РФ от 7 октября 2003 г. N 16-00-14/310 "О бухгалтерском учете основных средств";
письмо Министерства финансов РФ от 18 февраля 2004 г. N 16-00-10/3 "О применении организациями Федерального закона "О бухгалтерском учете";
письмо Министерства финансов РФ от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/19 "О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения";
письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 27 марта 2004 г. N 02-2-07/19@ "О предоставлении бухгалтерской отчетности бюджетными учреждениями";
письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 1 апреля 2004 г. N 18-0-09/000042@ "Об использовании факсимиле подписи";
письмо Министерства финансов РФ от 26 мая 2004 г. N 04-02-05/2/28;
письмо Федеральной налоговой службы от 31 декабря 2004 г. N ММ-6-04/199@ "Об использовании форм отчетности по налогу на доходы физических лиц";
письмо Федеральной налоговой службы от 20 мая 2005 г. N 03-1-03/838/8 "О порядке заполнения счетов-фактур";
письмо Федерального казначейства от 8 июня 2005 г. N 42-5.2-10/148 "О централизованных бухгалтериях, обслуживающих бюджетные учреждения";
письмо Министерства финансов РФ от 21 июня 2005 г. N 03-11-05/1;
письмо Министерства финансов РФ от 12 июля 2005 г. N 03-04-11/154;
письмо Министерства финансов РФ от 22 декабря 2005 г. N 07-05-06/352 "По вопросу о полномочиях в организации по ведению бухгалтерского учета";
письмо Министерства финансов РФ от 10 января 2006 г. N 03-11-05/2;
письмо Министерства финансов РФ от 20 марта 2006 г. N 03-02-07/1-66;
письмо Министерства финансов РФ от 19 мая 2006 г. N 02-14-13/1297 "Ведение бухгалтерского учета на электронных носителях";
информация Центрального банка РФ от 1 ноября 2006 г. "О перечне иностранных валют, официальные курсы которых по отношению к рублю устанавливаются Банком России ежемесячно";
письмо Федеральной службы по труду и занятости от 28 декабря 2006 г. N 2263-6-1 "О наличии в штате организации главного бухгалтера";
Программа подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров (главный бухгалтер, бухгалтер-эксперт (консультант); бухгалтер - финансовый менеджер, финансовый эксперт (консультант), утверждена Институтом профессиональных бухгалтеров России (Протокол от 28 апреля 1999 г. N 20) и одобрена Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности (Протокол от 8 июня 1999 г. N 10);
альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты;
альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ;
альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения;
альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету операций в общественном питании;
альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций при продаже товаров в кредит и в комиссионной торговле;
альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин;
альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций;
альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций;
альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации;
Рекомендации Министерства РФ по налогам и сборам "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".