"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2010, N 48
КЛАССИФИКАЦИЯ ПРОГРАММ ДЛЯ ЭВМ:
ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ И НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
Через правовую конструкцию передачи неисключительных прав на программы для ЭВМ сейчас приобретается большая часть этих программ для ЭВМ.
До 2008 г. распространение программ для ЭВМ (в части передачи неисключительных прав на них) опосредовалось договорами купли-продажи (поставки), где программы для ЭВМ обозначались как товар и, следовательно, производился бухгалтерский и налоговый учет реализации товара.
В связи с вступлением в силу с 1 января 2008 г. части IV ГК РФ, ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" (далее - Закон N 195-ФЗ) с 2008 г. возникла потребность в пересмотре схем распространения программ для ЭВМ на территории Российской Федерации.
В соответствии с Законом N 195-ФЗ п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен новым пп. 26 следующего содержания:
"2. Не подлежит налогообложению... реализация (а также передача...) на территории Российской Федерации:
26) исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора".
Следовательно, для применения льготы по НДС надо, чтобы договор на реализацию программ для ЭВМ был заключен в форме лицензионного (сублицензионного).
В настоящее время рынок программ для ЭВМ сложился таким образом, что в понятие "программа для ЭВМ" можно включить четыре группы, которые будут распространяться по-разному. В зависимости от способа их распространения можно дать определенные рекомендации по его правовому оформлению для каждой из групп и, как следствие, спрогнозировать характерные налоговые последствия.
Следует отметить, что отнесение программы для ЭВМ к той или иной группе определяется правообладателем исключительных прав на эту программу (вендором). Зачастую таким правообладателем является иностранное юридическое лицо, не знакомое со всеми нюансами российского законодательства и не понимающее, как изменение классификации вводимой им в российский торговый оборот программы для ЭВМ повлияет на квалификацию сделок по ее распространению и, как следствие, на налогообложение таких сделок у последующих звеньев распространения. На практике это может приводить к тому, что схожая или даже идентичная программа для ЭВМ может быть отнесена к разным группам. Рассмотрим эти группы более подробно.
1. Программы для ЭВМ, "неотделимые" от оборудования (программное обеспечение ОЕМ) - предустановленные или идущие в комплекте с оборудованием программы. Чаще всего без них оборудование не может функционировать. "Неотделимой" считается только та программа для ЭВМ, которую "неотделимой" считает правообладатель (вендор), в частности он не указывает ее в прайс-листах и счетах на оплату (инвойсах) в качестве самостоятельной позиции.
Оптимальным вариантом, не допускающим переквалификации налоговыми органами договора купли-продажи (поставки) программы для ЭВМ данного вида в лицензионный (сублицензионный) договор и, как следствие, отказа в зачете НДС со стоимости программы, будет соблюдение следующих условий:
а) в договорах купли-продажи (поставки) программно-аппаратного комплекса в составе товара отдельно не выделять стоимость программы для ЭВМ;
б) товарная позиция, обозначающая программу для ЭВМ, должна быть названа "программное обеспечение" или "программа для ЭВМ", нельзя использовать такие термины, как "лицензия", "права..." и т.п.
2. "Виртуальные позиции" - электронные ключи, лицензионные соглашения и т.п., т.е. когда нет "материальных" предметов (конверты, листочки с кодами материальными предметами не являются). Главный критерий - программа для ЭВМ является самостоятельным предметом сделки.
Под распространением программы для ЭВМ в данном случае понимается передача неисключительных прав на использование программы для ЭВМ, которая должна оформляться лицензионными (сублицензионными) договорами по всей цепочке распространения от правообладателя до конечного пользователя. НДС в данном случае не возникает.
3. Программа для ЭВМ на материальном носителе - программа для ЭВМ, распространяемая на CD/DVD-дисках или на другом материальном носителе. Нередко вместе с материальным носителем передается техническая документация и другие подобные принадлежности, предназначенные для использования программы для ЭВМ. При этом возможны две ситуации:
а) стоимость материального носителя и принадлежностей отдельно не выделена, а входит в стоимость неисключительных прав на программу для ЭВМ;
б) стоимость материальных носителей и принадлежностей выделена отдельно.
В соответствии с Письмом Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44 в случае, если стоимость материального носителя, технической документации и других подобных принадлежностей, предназначенных для использования программы для ЭВМ, учтена в стоимости неисключительных прав на программу для ЭВМ, передаваемых по лицензионному (сублицензионному) договору, стоимость таких материальных носителей и принадлежностей НДС не облагается. Из указанного Письма можно также сделать вывод, что в случае, если стоимость материального носителя и принадлежностей выделена отдельной строкой, то НДС с их стоимости к вычету не принимается: "...суммы НДС, предъявленные поставщиками, в том числе со стоимости материальных носителей, документации, технических средств защиты и других принадлежностей, использованных при осуществлении операций по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих налогообложению, согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 Кодекса, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются" (абз. 12 Письма N 03-07-15/44) <1>.
--------------------------------
<1> Аналогичные выводы содержатся в Письме Минфина России от 25.06.2008 N 03-07-07/70.
При распространении программ для ЭВМ на материальном носителе следует не выделять стоимость материального носителя, технической документации и других подобных принадлежностей, предназначенных для использования программы для ЭВМ, в цене лицензионного (сублицензионного) договора, а включать их стоимость в стоимость неисключительных прав на использование программы для ЭВМ.
Однако нередки ситуации, когда правообладатель исключительных прав на программу для ЭВМ является иностранной организацией и при передаче программы для ЭВМ на материальном носителе правообладателем первому распространителю возникает проблема, связанная с таможенным оформлением факта пересечения материальным носителем государственной границы Российской Федерации и с соответствующей уплатой таможенных платежей со стоимости данного материального носителя. В данном случае в целях уменьшения таможенных платежей стоимость материального носителя указывается отдельно от стоимости неисключительных прав на программу для ЭВМ, причем далее такое выделение стоимости материального носителя производится по всей цепочке распространения этой программы. Если у организации - участника цепочки распространения программ для ЭВМ нет намерений судиться с налоговыми органами, то ей нужно руководствоваться Письмом N 03-07-15/44 и не принимать к вычету суммы "входного" НДС со стоимости материальных носителей и принадлежностей, выделенных отдельной строкой. Одновременно с этим распространителю программ для ЭВМ будет безопаснее заплатить НДС государству со стоимости материальных носителей и принадлежностей.
4. "Коробочные программы для ЭВМ", или программы для ЭВМ, поставляемые по "упаковочной лицензии", - программы для ЭВМ в товарной упаковке, предназначенные в первую очередь для продажи в розницу. Отличаются принципом "получение права при открытии коробки", так как лицензионные условия правообладателя прав на эти программы изложены на экземпляре программы или на его упаковке и являются договором присоединения (ст. 1286 ГК РФ).
По мнению Минфина России, "поскольку на момент приобретения экземпляров программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке эти программы и базы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен. В связи с этим операции по передаче прав при реализации программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, если на момент реализации лицензионный договор в письменной форме не заключается" (абз. 16 Письма N 03-07-15/44) <1>.
--------------------------------
<1> Аналогичная позиция Минфина России содержится в его Письмах от 29.12.2007 N 03-07-11/648, от 19.02.2008 N 03-07-11/68, от 21.02.2008 N 03-07-08/36.
Таким образом, при распространении коробочных программ для ЭВМ следует заключать договоры купли-продажи (поставки) программ для ЭВМ и выделять, уплачивать и принимать к зачету НДС с их стоимости.
М.Овсянникова
Налоговый юрист
Компания ООО "Бейкер Тилли Русаудит"
Подписано в печать
24.11.2010