"Бухгалтер и закон", 2010, N 11
РЕАЛИЗАЦИЯ ПРОДУКЦИИ, ЗАКУПЛЕННОЙ У НАСЕЛЕНИЯ
На основании п. 4 ст. 154 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, для определения налоговой базы установлен особый порядок: определяется она в виде разницы между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен с учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции:
Налоговая база = Цена реализации - Цена приобретения,
где Цена реализации - цена, включающая в себя НДС, по которой продукция продается;
Цена приобретения - цена, по которой продукция была приобретена у физических лиц.
Формально получается, что в рассматриваемой ситуации налоговая база представляет собой межценовую разницу. А вот НДС, подлежащий уплате в бюджет, в данном случае рассчитывается по расчетным ставкам 10/110 и 18/118, так как продукция первоначально была учтена по стоимости, включающей "входной" налог (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Однако воспользоваться таким особым порядком расчета НДС с межценовой разницы могут не все компании. Для этого должен выполняться ряд определенных условий:
- продукция должна быть закуплена только у физических лиц;
- продукция не должна относиться к категории подакцизных товаров;
- продукция должна быть поименована в Перечне сельскохозяйственной продукции, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383 "Об утверждении Перечня сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками)" (далее - Перечень N 383).
Наиболее распространенные продукты, входящие в Перечень N 383, следующие:
- скот, птица и кролики в живом весе;
- мясо и субпродукты скота и птицы;
- молоко и молокопродукты;
- яйца;
- шкурки кроликов, норки, песца, лисицы;
- рыба всех видов (любительское рыболовство);
- мед пчелиный, воск пчелиный, вощина;
- зерновые и зернобобовые культуры;
- свекла сахарная;
- картофель;
- овощи открытого и защищенного грунта;
- ягоды культурные и дикорастущие;
- грибы культурные и дикорастущие (свежие);
- сено.
Важно отметить, что, по мнению Минфина России и контролирующих органов, индивидуальные предприниматели в целях применения п. 4 ст. 154 НК РФ к физическим лицам не относятся. Так, в Письме от 07.12.2006 N 03-04-11/234 Минфин России, сославшись на абз. 3 п. 2 ст. 11 НК РФ, отметил, что в целях налогообложения под физическими лицами понимаются только граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Судебные органы в данных выводах также поддерживают Минфин России (Постановление ФАС Центрального округа от 08.10.2008 по делу N А36-528/2008).
Таким образом, при осуществлении операций по реализации продукции, закупленной у индивидуальных предпринимателей, в том числе применяющих специальные режимы и не являющихся плательщиками НДС, налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ: в расчете используется полная стоимость такой продукции, исчисленная исходя из рыночных цен, а не как межценовая разница в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ.
Для документального оформления приобретения продукции у физических лиц рекомендуем оформлять закупочный акт по унифицированной форме N ОП-5, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 (рис. 1).
Унифицированная форма N ОП-5
УТВЕРЖДАЮ
Руководитель
_________________
должность
_____________ _____________________
подпись расшифровка подписи
"__" ______________ ____ г.
┌─────────┬───────────┐
│ Номер │ Дата │
│документа│составления│
ЗАКУПОЧНЫЙ АКТ ├─────────┼───────────┤
│ 1 │ 01.08.2010│
└─────────┴───────────┘
г. Старый Оскол
------------------------------------------------------------------
место закупки
менеджер Иванов Иван Иванович
Мною, ------------- ---------------------------------------------,
должность фамилия, имя, отчество
Петрова Петра Петровича
куплено у --------------------------------------------------------
фамилия, имя, отчество
|
Сельскохозяйственные продукты |
Единица |
Коли-
|
Цена,
|
Сумма, |
|||
|
наименование,
харак- |
код |
наиме-
|
код |
||||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
|
|
Арбуз |
|
кг |
|
150 |
5 |
750 |
|
|
Персик |
|
кг |
|
20 |
20 |
400 |
|
|
Черешня |
|
кг |
|
100 |
50 |
5000 |
|
|
Итого |
5790 |
|||||
Рис. 1
Кроме того, следует отметить, что организации, приобретающие у населения (граждан Российской Федерации) сельскохозяйственную продукцию, не обязаны удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с сумм, выплачиваемых этим физическим лицам за приобретаемое у них имущество. По этим доходам физические лица исчисляют и уплачивают налог самостоятельно (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Оформление счета-фактуры. Так же, как и при обычной реализации товаров, при продаже сельскохозяйственной продукции, ранее закупленной у населения, налогоплательщики должны составлять и выставлять своим покупателям соответствующие счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ). Однако в отличие от обычного порядка заполнения счетов-фактур при реализации продукции, закупленной у населения, существуют определенные особенности.
Так, согласно разъяснениям контролирующих органов в рассматриваемой нами ситуации в графе 1 счета-фактуры делается пометка "с межценовой разницы", в графе 4 указывается полная цена реализации, в графе 5 отражается сама межценовая разница (налоговая база) с учетом НДС, в графе 7 указывается соответствующая ставка НДС (10/110 или 18/118) с пометкой "с межценовой разницы", в графе 8 - сумма налога, исчисленная с межценовой разницы, и в графе 9 - стоимость реализуемой сельскохозяйственной продукции, приобретенной у населения, с учетом НДС (Письма ФНС России от 28.06.2005 N 03-1-03/1114/13@, от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, УМНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 24-11/65554, от 11.05.2004 N 24-11/31157, МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).
Обратите внимание! Если по каким-либо причинам в счете-фактуре сумма НДС исчислена с полной продажной стоимости, а не с межценовой разницы, то, по мнению контролирующих органов, налог придется заплатить также в полном объеме. Причем тот факт, что в налоговой декларации НДС будет рассчитан с межценовой разницы, роли не играет (Постановление ФАС Центрального округа от 06.02.2008 по делу N А09-8975/06-30-20). Ведь если не следовать этому правилу, получается, что конечный покупатель продукции, который, получив счет-фактуру с завышенной суммой НДС, предъявляет его к вычету, тем самым изымает из бюджета лишнее, так как продавец заплатил налог в бюджет только с межценовой разницы.
Однако на практике встречаются и решения судов, поддерживающие в данном вопросе налогоплательщиков, но риск проигрыша настолько велик, что рисковать не стоит (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.12.2006 по делу N А29-8335/2005А и ФАС Западно-Сибирского округа от 28.07.2004 N Ф04-5206/2004(А46-3250-32)). Поэтому в подобных ситуациях рекомендуем внимательнее относиться к оформлению счетов-фактур и начислять НДС только с межценовой разницы.
Реализация купленной продукции в переработанном виде. Компания, приобретая сельскохозяйственную продукцию у физических лиц, может реализовать ее как в первоначальном (продажа овощей, фруктов, грибов, ягод и т.д.), так и в переработанном виде (приобрели молоко - реализуем творог). И на данном этапе появляется вопрос, распространяются ли нормы п. 4 ст. 154 НК РФ на такую переработанную продукцию.
Минфин России считает, что нет, и утверждает, что в таком случае налоговая база по НДС определяется исходя из полной стоимости реализованных товаров, исчисленной на основании цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС, т.е. в общем порядке (Письма от 27.04.2002 N 04-03-11/18, от 27.04.2002 N 04-03-11/17, от 06.09.2001 N 04-03-18/45, от 18.05.2001 N 04-03-18/34).
Существуют и некоторые судебные решения, в которых отражена аналогичная позиция (Постановления ФАС Центрального округа от 08.10.2008 по делу N А36-528/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.06.2009 N Ф04-2975/2009(6522-А03-42); Определение ВАС РФ от 28.09.2009 N ВАС-12507/09, в которых отказано в передаче данных Постановлений в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Однако в такой ситуации налогоплательщикам не стоит сразу "опускать руки", ведь большинство судебных решений с таким подходом не согласны и признают, что реализация продуктов переработки сельскохозяйственной продукции должна облагаться по правилам п. 4 ст. 154 НК РФ, т.е. установленный п. 4 ст. 154 НК РФ порядок определения налоговой базы по НДС должен применяться как при реализации самого сельскохозяйственного продукта, так и при реализации продукта его переработки (Постановления ФАС Уральского округа от 08.05.2009 N Ф09-2751/09-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2005 N А38-6578-4/362-2004(4/14-2005), ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2007 N Ф04-5101/2007(36750-А03-19), ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2007 N А66-7067/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-8808/2006(29943-А03-42), от 04.10.2006 N Ф04-6415/2006(26966-А03-34), от 30.08.2006 N Ф04-5353/2006(25654-А03-34), ФАС Северо-Кавказского округа от 29.05.2007 N Ф08-2109/2007-875А, от 16.01.2007 N Ф08-6441/06-2826А).
Судьи ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 03.08.2006 по делу N А65-531/2006-СА2-11 и от 10.11.2005 N А12-6918/05-С29 по данному вопросу пришли к выводу, что п. 4 ст. 154 НК РФ содержит неясность. А все неясности, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ, толкуются в пользу налогоплательщика.
Пример. Общество с ограниченной ответственностью "Магнолия" закупило у физического лица 150 кг арбузов общей стоимостью 750 руб. (5 руб/кг), 20 кг персиков общей стоимостью 400 руб. (20 руб/кг) и 100 кг черешни общей стоимостью 5000 руб. (50 руб/кг).
Данные фрукты указаны в Перечне N 383, поэтому при их дальнейшей реализации применяется порядок, установленный п. 4 ст. 154 НК РФ, и расчетная ставка НДС 18/118 (пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ).
В бухгалтерском учете компании необходимо будет сделать следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 41 К-т сч. 76 - 5790 руб. - оприходованы фрукты;
Д-т сч. 76 К-т сч. 50 - 5790 руб. - фрукты оплачены физическому лицу.
В дальнейшем организация решила реализовать данные фрукты по следующей стоимости: арбузы по 15 руб/кг, персики по 40 руб/кг и черешню по 70 руб/кг.
При этом в бухгалтерском учете компании необходимо будет сделать следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 10 050 руб. - признана выручка от реализации фруктов;
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 649,83 руб. [(10 050 - 5790) x 18/118] - начислен НДС с выручки от реализации товара;
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 41 - 5790 руб. - списана фактическая себестоимость реализованных фруктов;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 10 050 руб. - получена оплата за фрукты.
Счет-фактура, выставляемый покупателям, в данном случае будет выглядеть следующим образом (рис. 2).
Счет-фактура, выставляемый покупателям
|
Наименование |
Еди-
|
Коли-
|
Цена |
Стоимость |
В
том |
Налоговая |
Сумма
|
Стоимость |
Страна |
Номер |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 |
11 |
|
Арбуз |
кг |
150 |
15 |
1 500 |
|
18/118 |
228,81 |
2 250 |
|
|
|
Персик |
кг |
20 |
40 |
400 |
|
(с межценовой |
61,02 |
800 |
|
|
|
Черешня |
кг |
100 |
70 |
2 000 |
|
разницы) |
305,09 |
7 000 |
|
|
|
Всего к оплате |
654,92 |
10 050 |
|
|||||||
Рис. 2
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
2. Об утверждении Перечня сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками): Постановление Правительства РФ от 16.05.2001 N 383.
3. Об определении налоговой базы по НДС при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у индивидуальных предпринимателей, перешедших на УСН: Письмо Минфина России от 07.12.2006 N 03-04-11/234.
И.С.Милакова
Начальник отдела
налогов и права
департамент аудита
Независимая консалтинговая группа
"2К Аудит - Деловые Консультации"/
Morison International
Подписано в печать
20.10.2010