"Главная книга", 2010, N 22

ЗАПОЛНЯЕМ ОТЧЕТ ПО АВАНСУ ДЛЯ ЗАГРАНКОМАНДИРОВКИ, ВЫДАННОМУ

В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

В предыдущем номере журнала "Главная книга" мы рассмотрели общие принципы заполнения авансового отчета при командировках за рубеж, а также остановились на особенностях заполнения формы N АО-1, если деньги под отчет выданы в рублях. Теперь поговорим о том, как заполнить авансовый отчет, когда работнику был выдан аванс в наличной иностранной валюте.

В этом случае авансовый отчет надо составлять одновременно и в этой валюте, и в рублях <1>. То есть вам надо отразить в отчете суммы в иностранной валюте, а затем перевести их в рубли <2>. А для этого понадобится определиться с курсом пересчета. И это сложнее, чем может показаться на первый взгляд.

--------------------------------

<1> Указания по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет", утв. Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55.

<2> Пункты 4, 6, 7, 13 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Выданная под отчет валюта:

аванс или не аванс - вот в чем вопрос

Чтобы определиться с курсом пересчета, надо прежде всего понять: сумма, выданная под отчет работнику, - это валютный аванс (тот самый, который не надо пересчитывать ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете) <3> или нет. А понять это не просто, ведь ни в "бухучетном", ни в налоговом законодательстве прямого ответа нет.

Подход 1. Выданная под отчет иностранная валюта - это валютный аванс, который не нужно пересчитывать

Работнику выдана валюта для оплаты предстоящих расходов самой организации. К тому же исторически такие суммы названы именно авансом - и отчет тоже авансовый. Значит, мы можем говорить о валютном авансе.

Исходя из этого, если все командировочные расходы укладываются в сумму, выданную работнику под отчет, то пересчитывать их в рубли надо по курсу ЦБ на дату выдачи этого аванса.

А вот суммы перерасхода - он возникнет, когда командировочные расходы больше полученного работником аванса, - надо пересчитать в рубли по курсу ЦБ на дату утверждения авансового отчета. То есть на дату признания расхода в бухгалтерском и налоговом учете <4>.

Подход 2. Выданная под отчет иностранная валюта - это просто задолженность работника

Такой подход можно строить на разъяснениях Минфина. Он считает, что положения п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ (в части, устанавливающей, что полученные/выданные авансы не переоцениваются для целей налогообложения прибыли) регулируют только отношения, связанные с переоценкой сумм предварительной оплаты при реализации/приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав <5>. Когда речь идет о командировке, деньги выдаются под отчет нашему работнику (а не исполнителю работ или услуг) и сам работник ими в дальнейшем распоряжается. С этой точки зрения "непереоцениваемого" валютного аванса в момент выдачи денег под отчет работнику не возникает.

Значит, все командировочные расходы, которые организация берет на себя (то есть все расходы, оплачиваемые за ее счет и не покрываемые суточными), не будут оплачены нами авансом в момент передачи денег работнику. Если аванс и появится, то только в момент предварительной оплаты работником каких-то услуг гостиниц, агентств или иных исполнителей и продавцов. А может быть, работник оплатит товары, работы или услуги по факту - тогда аванса вообще не будет.

Получается, что валютные командировочные расходы (как покрываемые выданными под отчет суммами, так и превышающие их) надо пересчитывать в рубли по курсу ЦБ на дату утверждения авансового отчета <6>.

Для справки

Сумма суточных работнику определяется по отметкам о пересечении границы в загранпаспорте. Поэтому к авансовому отчету, помимо документов, подтверждающих расходы, нужно приложить копии страниц загранпаспорта работника с этими отметками.

При выезде из России дата пересечения границы включается в дни, за которые выплачиваются "заграничные" суточные. А при возвращении в Россию дата пересечения границы включается в дни, за которые выплачиваются "российские" суточные <7>. Причем неважно, в какое время суток была пересечена граница - хоть в 00.10, хоть в 23.50.

Если работник был в нескольких странах Евросоюза, передвижение внутри которых не требует дополнительных виз, то дополнительно могут потребоваться авиа- или железнодорожные билеты для подтверждения даты пересечения границ этих стран.

--------------------------------

<3> Пункт 9 ПБУ 3/2006; п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

<4> Подпункт 5 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ; Приложение к ПБУ 3/2006.

<5> Письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/136, от 19.05.2010 N 03-03-06/2/91.

<6> Пункт 10 ст. 272 НК РФ.

<7> Пункт 18 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

К суточным - подход особый

Суточные работник получает для себя, и их расходование не надо подтверждать документами. А значит, они вполне подходят под определение валютного аванса. Следовательно, пересчитывать их в рубли надо по курсу на дату выдачи работнику. Мы, конечно, не приобретаем у работника никаких услуг, однако, даже если не считать суточные валютным авансом, есть еще одна причина пересчитывать суточные именно на дату их выдачи независимо от того, по какому курсу вы будете считать командировочные расходы.

Дело в том, что, по мнению Минфина, для целей исчисления НДФЛ суточные, выданные в валюте до начала командировки, надо пересчитывать в рубли именно по курсу ЦБ, действовавшему на дату их выдачи работнику <8>. Свою позицию Минфин обосновывает тем, что именно в момент получения суточных у работника появляется доход <9>. Как все помнят, "заграничные" суточные не облагаются НДФЛ, если они не превышают 2500 руб. в сутки. Конечно, с позицией Минфина можно и поспорить: ведь до начала командировки не известно точно, отправится ли работник в нее вообще (может быть, он заболеет и все суточные вернет). Поэтому и говорить о получении дохода работником в момент выдачи ему суточных до командировки еще рановато. Но, как бы то ни было, мнение Минфина учитывать нужно.

Примечание

Чтобы не было проблем с расчетом НДФЛ, организации часто устанавливают нормы "заграничных" суточных не в валюте, а в рублях. Соответственно, и выплачивают суточные в рублях. Для работника это тоже неплохо: он знает, будет удержан НДФЛ с суточных или нет, следовательно, точно знает сумму суточных, которой он может распоряжаться по собственному усмотрению.

Поскольку для целей НДФЛ безопаснее пересчитывать валютные суточные на дату их выдачи, то логичнее и в бухгалтерском учете, и в учете для целей налогообложения прибыли пересчитывать валютные суточные на ту же дату.

Получается, что если даже придерживаться второго подхода, то суточные лучше пересчитать в рубли по курсу ЦБ на дату их выдачи работнику, а все иные документально подтвержденные расходы в валюте - по курсу ЦБ на дату утверждения авансового отчета. Именно так советуют делать специалисты Министерства финансов.

Из авторитетных источников

Бахвалова Александра Сергеевна, главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Если вся сумма под отчет выдается в валюте, для отражения в учетных документах необходимо пересчитать ее в рубли по курсу ЦБ на дату выдачи аванса. По возвращении из командировки сотрудник представляет чеки, подтверждающие произведенные расходы, а также возвращает неиспользованную сумму. Все расходы пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ на дату совершения операций (по чекам) и учитываются организацией на дату утверждения авансового отчета. Часть суммы, приходящаяся непосредственно на суточные, также должна быть отражена в авансовом отчете, но вот обоснования расходов в виде суточных чеками уже не требуется. И, следовательно, у работника нет обязанности возвращать неизрасходованную часть суточных организации. Соответственно, выплаченные суточные организация отражает в учете в рублях по курсу ЦБ на дату выдачи аванса, и далее расходование средств в части, приходящейся на суточные, не отслеживает".

Вывод

Как видим, ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не позволяет нам с уверенностью сказать, что какой-то один из двух предложенных выше подходов - единственно верный. В большинстве случаев ваш выбор того или иного курса для пересчета валютных расходов не сильно скажется на результате, так что цена вопроса не столь велика. И даже если проверяющие сочтут, что вы взяли курс не на ту дату, на которую нужно, вряд ли это будет для вас существенная потеря. А если захотите поспорить с проверяющими - шанс отстоять свою правоту тоже есть. Ведь, как все уже давно наизусть выучили, все сомнения и противоречия в расчете налогов должны толковаться в пользу налогоплательщика <10>.

А теперь рассмотрим порядок заполнения авансового отчета в двух ситуациях:

- когда работник получил от организации деньги в той же иностранной валюте, в которой он будет их тратить;

- когда работник получил деньги в одной иностранной валюте, а тратить он будет их, предварительно обменяв на другую валюту.

--------------------------------

<8> Письмо Минфина России от 25.06.2010 N 03-04-06/6-135.

<9> Пункт 3 ст. 217 НК РФ; Письмо Минфина России от 25.06.2010 N 03-04-06/6-135.

<10> Пункт 7 ст. 3 НК РФ.

Аванс выдан в той же иностранной валюте, в которой

оплачены расходы

Это наиболее простая ситуация с точки зрения составления авансового отчета. В форме N АО-1 надо лишь зафиксировать суммы в иностранной валюте из документов и пересчитать их в рубли. По какому курсу это надо делать - мы уже разбирались выше. Рассмотрим пример, когда организация определяет рублевую сумму командировочных расходов, оплаченных авансом, по курсу на дату выдачи аванса <11>.

Пример. Заполнение отчета по зарубежной командировке, когда подотчетная сумма выдана и потрачена в евро

Условие

ООО "Мажор" отправляет заместителя директора Звездочкина С.И. в командировку для проведения переговоров с французской компанией. Срок командировки - с 02.09.2010 по 14.09.2010. Проездные билеты были приобретены организацией по безналичному расчету.

Нормы суточных в ООО "Мажор", в том числе и для заграничных командировок, организация установила в рублях (чтобы не превысить не облагаемый НДФЛ норматив).

Норматив суточных для Франции - 2100 руб. в сутки.

Норматив суточных для России - 500 руб. в сутки.

Из кассы ООО "Мажор" заместителю директора Звездочкину С.И. 01.09.2010 на командировочные расходы выдано 2000 евро (для оплаты наличных расходов) и 25 700 руб. (суточные). Курс ЦБ на 01.09.2010 - 39,01 руб/евро.

14.09.2010 Звездочкин оплатил услуги гостиницы в размере 2340 евро.

Он составил авансовый отчет 15.09.2010. В этот же день директор утвердил его.

Курс ЦБ на 15.09.2010 - 39,53 руб/евро.

И в тот же день работнику было выдано из кассы 340 евро (в качестве погашения перерасхода).

Решение

Сумма расходов в рублях (суточные) - 25 700 руб.:

- за дни, проведенные во Франции, - 25 200 руб. (2100 руб. x 12 сут.);

- за дни командировки, проведенные в России, - 500 руб. (1 день - день приезда в Россию из Франции - 14.09.2010) <12>.

Общая сумма командировочных расходов в иностранной валюте - 2340 евро. Эта сумма больше аванса, выданного работнику.

Часть суммы командировочных расходов в пределах выданного аванса (2000 евро) надо пересчитать в рубли по курсу на дату выдачи аванса (на 01.09.2010 - 39,01 руб/евро). А оставшуюся часть (340 евро) надо пересчитать в рубли по курсу ЦБ на дату утверждения авансового отчета (39,53 руб/евро).

В итоге сумма валютных командировочных расходов в рублях составит 91 460,20 руб.

(2000 евро x 39,01 руб/евро + 340 евро x 39,53 руб/евро).

В бухучете будут сделаны следующие записи.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
На дату выдачи аванса (01.09.2010)
Выдана из кассы под отчет валюта на командировочные расходы (2000 евро x 39,01 руб/евро)	71 "Расчеты с подотчетными лицами"	50, субсчет 2 "Касса в евро"	78 020,00
Выданы из кассы под отчет рубли в качестве суточных	71 "Расчеты с подотчетными лицами"	50, субсчет 1 "Касса в рублях"	25 700,00
На дату утверждения авансового отчета (15.09.2010)
Отражены командировочные расходы (78 020 руб. + 340 евро x 39,53 руб/евро)	26 "Общехозяйственные расходы"	71 "Расчеты с подотчетными лицами"	91 460,20
Отражены суточные	26 "Общехозяйственные расходы"	71 "Расчеты с подотчетными лицами"	25 700,00
НДФЛ с суточных удерживать не надо, поскольку они не превышают необлагаемые нормы (2100 руб/сут. < норматива 2500 руб/сут., 500 руб/сут. < норматива 700 руб/сут.) <13>. Страховыми взносами суточные тоже не облагаются <14>
Отражена выдача работнику перерасхода в евро (340 евро x 39,53 руб/евро)	50, субсчет 2 "Касса в евро"	71 "Расчеты с подотчетными лицами"	13 440,20

Авансовый отчет работника заполнен так.

┌────────┐

│ Код │

├────────┤

Форма по ОКУД │ 0302001│

ООО "Мажор" ├────────┤

--------------------------------------------- по ОКПО │42327011│

наименование организации └────────┘

УТВЕРЖДАЮ

117 160

Отчет в сумме -------------------

┌─────┬──────────┐ 20

│Номер│ Дата │ _________________ руб. ----- коп.

АВАНСОВЫЙ ОТЧЕТ ├─────┼──────────┤ директор

│ 63 │15.09.2010│ Руководитель --------------------

└─────┴──────────┘ должность

Слогов Слогов С.В.

---------- ----------------------

подпись расшифровка подписи

15 сентября 10

"--" ------------- 20-- г.

┌───────────┐

│ Код │

├───────────┤

- │ │

Структурное подразделение ---------------------------├───────────┤

Звездочкин С.И. │ │

Подотчетное лицо ------------------- Табельный номер │ 5 │

фамилия, инициалы └───────────┘

заместитель командировочные

директора расходы

Профессия (должность) ------------- Назначение аванса ---------------

┌───────────────────────┬──────────┐ ┌─────────────────────────────────┐

│Наименование показателя│ Сумма, │ │ Бухгалтерская запись │

│ │руб. коп. │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼─┼───────────────┬─────────────────┤

│ остаток │ │ │ дебет │ кредит │

│Предыдущий ──────────┼──────────┤ ├─────┬─────────┼──────┬──────────┤

│ аванс перерасход│ │ │счет,│ сумма, │счет, │ сумма, │

│ │ │ │суб- │руб. коп.│суб- │ руб. коп.│

│ │ │ │счет │ │счет │ │

│ │ │ │ │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┤ ├─────┼─────────┼──────┼──────────┤

│Получен аванс 1. из │103 720,00│ │26 │91 460,20│71 │117 160,20│

│кассы │ │ │ │ │ │ │

├─────────────┬─────────┼──────────┤ ├─────┼─────────┼──────┼──────────┤

│1а. в валюте │ 2 000 │ 78 020,00│ │26 │25 200,00│ │ │

│(справочно) │ │ │ │ │ │ │ │

├─────────────┴─────────┼──────────┤ ├─────┼─────────┼──────┼──────────┤

│ 2. │ │ │26 │ 500,00│ │ │

│ │ │ │ │ │ │ │

│Итого получено │103 720,00│ │ │ │ │ │

│Израсходовано │117 160,20│ │ │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼─┼─────┼─────────┼──────┼──────────┤

│ Остаток │ - │ │ │ │ │ │

│ ──────────────────────┼──────────┼─┼─────┼─────────┼──────┼──────────┤

│ Перерасход │ 13 440,20│ │ │ │ │ │

└───────────────────────┴──────────┘ └─────┴─────────┴──────┴──────────┘

один одном

Приложение ----- документов на ----- листах

Сто семнадцать тысяч сто

шестьдесят

Отчет проверен. К утверждению в сумме ----------------------------

сумма прописью

20 117 160 20

руб. ----- коп. (------- руб. ---- коп.)

Ловкий Ловкий А.Б.

Главный бухгалтер --------------- ----------------------------

подпись расшифровка подписи

Вилкина Вилкина Л.Н.

Бухгалтер --------------- ----------------------------

подпись расшифровка подписи

-Остаток внесен- ┌─────────┐ ┌────┐

---------------- в сумме │ 340 │ руб. │ 00 │ коп. по кассовому

Перерасход выдан └─────────┘ └────┘

45 15 сентября 10

ордеру N --- от "--" --------- 20-- г.

Вилкина Вилкина Л.Н. 15 сентября 10

Бухгалтер (кассир) ------- ------------------- "--" -------- 20-- г.

подпись расшифровка подписи

------------------------------------------------------------------

линия отреза

Звездочкина С.И.

Расписка. Принят к проверке от -------------------- авансовый

63 15 сентября 10

отчет N --- от "--" ---------- 20-- г.

Сто

семнадцать

тысяч сто

шестьдесят 20

на сумму ---------- руб. --- коп., количество документов

прописью

1 1

------- на -------- листах

Вилкина Вилкина Л.Н. 15 сентября 10

Бухгалтер ---------- ------------------- "--" -------- 20-- г.

подпись расшифровка подписи

Оборотная сторона формы N АО-1

Номер по по- рядку	Документ, подтверж- дающий производст- венные расходы		Наименова- ние документа (расхода)		Сумма расхода				Дебет счета, суб- счета
	Документ, подтверж- дающий производст- венные расходы				по отчету		принятая к учету
	дата	номер			в руб. коп.	в валюте (в евро)	в руб. коп.	в валюте
1	2	3	4		5	6	7	8	9
1	14.09.2010	85646	счет из гостиницы		91 460,20	2 340	91 460,20	2 340	26
2	15.09.2010	а/о N 63	суточные зарубежн.		25 200,00		25 200,00		26
3	15.09.2010	а/о N 63	суточные российск.		500,00		500,00		26
				Итого:	117 160,20	2 340	117 160,20	2 340

Звездочкин Звездочкин С.И.

Подотчетное лицо ----------------- -----------------------

подпись расшифровка подписи

--------------------------------

<11> Пункт 9 ПБУ 3/2006; п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

<12> Письмо Минфина России от 25.06.2010 N 03-04-06/6-135.

<13> Пункт 3 ст. 217 НК РФ.

<14> Часть 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах...".

Расходы оплачены не в той валюте, в которой был выдан аванс

В командировку работника можно направить и в страну, национальная валюта которой достаточно специфична. Ее могут не продавать в России, или покупать ее у нас в стране может быть невыгодно. Поэтому при командировках, например в Китай, легче выдать работнику доллары, чтобы он уже там купил на них юани. В такой ситуации составить авансовый отчет в юанях нельзя. Ведь организация выдала работнику доллары. И отчитаться он должен именно за доллары.

Итак, авансовый отчет надо составлять в той валюте, в которой были выданы деньги под отчет. Поэтому расходы работника в третьей валюте надо перевести в валюту выдачи. Легче всего это сделать по курсу обмена валюты, который можно взять из справки об обмене валюты. Хотя, как вы уже поняли, проверяющие могут быть против использования такого курса (см. разъяснения А.С. Бахваловой в журнале "Главная книга" N 21 на с. 75 и 77). А если такой справки нет, то ничего другого не остается, как взять курс ЦБ на дату каждого расхода. То есть ситуация схожа с той, когда работник получает из кассы рубли, меняет их на иностранную валюту и тратит ее. Только в авансовом отчете вам придется:

- в графе 1а отразить выданную сумму в валюте (в нашем примере - в долларах);

- сначала перевести расходы в иностранной валюте, в которой расплачивался работник (например, юани), в валюту выдачи (в доллары):

(если) нет справки об обмене валюты - по кросс-курсу ЦБ;

(если) есть справка об обмене валюты - по курсу обмена валюты;

- заполнить графы 6 и 8 таблицы на оборотной стороне авансового отчета - отразить суммы расходов в долларах;

- пересчитать долларовые показатели в рубли (заполнить графы 5 и 7 таблицы на обратной стороне авансового отчета).

Предупреди работника

Остаток выданных под отчет денег на командировочные расходы надо вернуть в той же валюте, в которой они были получены из кассы. Поэтому если работник самостоятельно обменял одну валюту на другую, то неиспользованный остаток надо обменять на валюту выдачи.

И чтобы работнику возместили все расходы, нужны будут справки об обмене валюты.

Примечание

Кросс-курс - валютный курс одной иностранной валюты к другой иностранной валюте.

Кросс-курс ЦБ РФ - кросс-курс одной иностранной валюты к другой, рассчитанный по установленным Банком России официальным курсам этих валют по отношению к рублю.

Если у работника останется неизрасходованная сумма, то вы можете принять ее только в той валюте, в которой вы выдавали деньги под отчет. Так что, если работник поменяет доллары на юани и у него часть их останется неистраченной, ему придется менять их обратно в доллары. Так, конечно, вы лишний раз потеряете на комиссии банка за обмен валюты, зато у вас не будет проблем с учетом.

Когда работник израсходовал собственную валюту, перерасход ему можно выплатить или в рублях, или в валюте выдачи. В любом случае сначала логичнее зафиксировать долг в валюте выдачи. Сумму перерасхода в валюте выдачи вы можете определить по данным авансового отчета (из суммы аванса в валюте вычитаем командировочные расходы в валюте). Если вы решите выдать перерасход в рублях, то на дату выдачи перерасхода вам надо будет пересчитать валютный долг перед работником в рубли по курсу ЦБ, который будет действовать на дату выдачи.

* * *

Для бухгалтера оформить зарубежную командировку часто сложнее, чем командировку по России. Нужно проверить полноту комплекта приложенных к авансовому отчету документов. Надо правильно определить и нормы суточных, и курс пересчета валютных расходов. Как видим, задач много. Поэтому лучше заранее решить, какой вариант учета командировочных расходов вы будете применять в своей организации и прописать его в учетной политике.

Л.А.Елина

Экономист-бухгалтер

Подписано в печать

12.11.2010