"Финансовая газета", N 50, 2004
ЗАБАЛАНСОВЫЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ
ПРИ ИСПОЛНЕНИИ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ
При выборе и обосновании учетной политики организации предполагается, что ведется раздельный учет активов и обязательств собственников организации и активов и обязательств других организаций. Это так называемое допущение имущественной обособленности (п.2 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.6 ПБУ 1/98). Другими словами, в бухгалтерском учете на балансе организации может быть отражено лишь то имущество, которое в соответствии с законодательством признается ее собственностью. Все прочие материальные ценности, денежные средства и обязательства должны учитываться за балансом.
Исходя из правовых норм, регулирующих исполнение сделки по посредническим договорам (в частности, ст.ст.996, 999 ГК РФ, регулирующие правоотношения по договору комиссии), все полученное торговым посредником по сделке (как товары, полученные для реализации от заказчика, так и средства, полученные за реализованные товары от покупателей) является собственностью заказчика, т.е. должно учитываться на его балансе, а не на балансе посредника. Данная норма является императивной и не может быть изменена соглашением сторон.
Однако традиционно принятая схема бухгалтерского учета посреднических операций с участием в расчетах подразумевает, что средства, полученные посредником за реализованные товары, он первоначально учитывает на своем балансе (Дебет 51, 52, Кредит 76), а затем передает заказчику (Дебет 76, Кредит 51, 52). По нашему мнению, такая схема не соответствует допущению имущественной обособленности, которое является обязательным при формировании учетной политики. При ее применении неправомерно увеличиваются дебетовые и кредитовые обороты по соответствующим синтетическим счетам или валюта баланса фирмы-посредника, что может дезориентировать пользователей финансовой отчетности.
В свою очередь для отражения таких операций могут применяться забалансовые счета для учета движения денежных средств, полученных посредником, но являющихся собственностью заказчика. При этом целесообразно использовать номера счетов принятые в учетной практике для соответствующих балансовых счетов, и потому понятные практикующим бухгалтерам (например, для учета денежных средств на расчетном счете - счет 051 "Денежные средства, полученные посредником за реализованные товары заказчика"; для учета задолженности посредника перед заказчиком - счет 076 "Задолженность посредника перед заказчиком по расчетам за переданные на реализацию товары" и для отражения задолженности комиссионера перед комитентом в случае принятия им ручательства за исполнение сделки покупателем - счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные").
Отражение операций методом односторонней записи по забалансовым счетам, на наш взгляд, целесообразно осуществлять, руководствуясь порядком, применяемым при отражении операций на балансовых счетах: активные счета дебетуются при увеличении остатка и кредитуются при его уменьшении, пассивные счета - наоборот.
Момент возникновения кредиторской задолженности посредника, отражаемой по счету 076, зависит от условий реализации товаров по посредническому договору:
при принятии посредником на себя ручательства за исполнение покупателем обязательств по оплате товара (делькредере) задолженность по счету 076 отражается в тот момент, когда исходя из условий договора купли-продажи наступает момент исполнения покупателем обязательств по оплате товара, а покупатель соответствующих обязательств не исполняет, либо в момент погашения покупателем задолженности посреднику;
при отсутствии условия о делькредере эта задолженность отражается в момент погашения покупателем задолженности посреднику.
Схема отражения в бухгалтерском учете операций по расчетам с покупателями за товары, реализованные комиссионером, приведена в табл. 1.
Таблица 1
Схема отражения в бухгалтерском учете операций
по расчетам с покупателями за товары,
реализованные посредником (договор комиссии)
┌───┬───────────────────┬───────────────┬────────────────────────┐
│ N │Содержание операции│Корреспонденция│ Первичный документ │
│п/п│ │ счетов │ │
│ │ ├───────┬───────┤ │
│ │ │ Дебет│ Кредит│ │
├───┼───────────────────┼───────┼───────┼────────────────────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │
├───┼───────────────────┼───────┼───────┼────────────────────────┤
│ 1 │Отгружены товары │ 62(П) │ 76(З) │Накладная (акт) │
│ │заказчика ├───────┼───────┤ │
│ │покупателю │ │ 004 │ │
├───┼───────────────────┼───────┼───────┼────────────────────────┤
│ 2 │Отражено │ │ │Бухгалтерская справка со│
│ │возникновение │ │ │ссылкой на условие │
│ │задолженности перед│ │ │о делькредере в договоре│
│ │заказчиком: │ │ │комиссии │
│ │при условии │ │ 009 │ │
│ │о делькредере │ │ │ │
│ 3 │при отсутствии │ 009 │ 076(З)│Бухгалтерская справка со│
│ │оплаты покупателем │ │ │ссылками на │
│ │по истечении срока │ │ │соответствующие условия │
│ │ │ │ │договора купли-продажи и│
│ │ │ │ │на условие о делькредере│
│ │ │ │ │в договоре комиссии │
├───┼───────────────────┼───────┼───────┼────────────────────────┤
│ 4 │Перечислены │ 76(З) │ 51 │Платежное поручение, │
│ │заказчику денежные ├───────┼───────┤выписка банка, │
│ │средства по условию│ 076(З)│ │бухгалтерская справка со│
│ │о делькредере │ │ │ссылками на │
│ │ │ │ │соответствующие условия │
│ │ │ │ │договора купли-продажи и│
│ │ │ │ │на условие о делькредере│
│ │ │ │ │в договоре комиссии │
├───┼───────────────────┼───────┼───────┼────────────────────────┤
│ 5 │Погашена │ 51 │ 62(П) │Платежное поручение, │
│ │покупателем │ │ │выписка банка │
│ │задолженность │ │ │ │
│ │посреднику │ │ │ │
├───┼───────────────────┼───────┼───────┼────────────────────────┤
│ 6 │Получены денежные │ 76(З) │ 62(П) │Платежное поручение, │
│ │средства от ├───────┼───────┤выписка банка │
│ │покупателя по │ 051 │ │ │
│ │истечении срока ├───────┼───────┤ │
│ │оплаты │ │ 076(З)│ │
│ │ ├───────┼───────┤ │
│ │ │ 009 │ │ │
├───┼───────────────────┼───────┼───────┼────────────────────────┤
│ 7 │Перечислены │ │ 051 │Платежное поручение, │
│ │денежные средства ├───────┼───────┤выписка банка, отчет │
│ │заказчику │ 076(З)│ │посредника │
└───┴───────────────────┴───────┴───────┴────────────────────────┘
Примечание. Обозначения (П) означает расчеты с покупателями, (З) - расчеты с заказчиком посреднических услуг (с комитентом, доверителем). Забалансовый счет 009 во всех записях используется при наличии в договоре условия о делькредере.
(Окончание см. "Финансовая газета", N 51, 2004)
А.Трубников
Кафедра бухгалтерского учета
Финансовой академии
при Правительстве Российской Федерации
Подписано в печать
08.12.2004
"Финансовая газета", N 51, 2004
ЗАБАЛАНСОВЫЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ
ПРИ ИСПОЛНЕНИИ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ
(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 50, 2004)
Возникновение обязательства посредника по оплате долга покупателя в случае его непогашения при отгрузке посредником товара при наличии в договоре комиссии условия о делькредере и отсутствии первичных документов предлагается оформлять бухгалтерской справкой.
Оформление бухгалтерскими справками широко распространено при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, по которым не могут быть оформлены другие первичные документы. Зачастую организации не оформляют такие операции никакими первичными документами, т.е. запись по дебету и кредиту счетов бухгалтерского учета осуществляется без подтверждения первичным документом. Такой подход является нарушением правил ведения бухгалтерского учета, поскольку п.1 ст.9 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией (как в балансовом учете, так и за балансом), должны оформляться оправдательными документами. При этом как первичный документ неунифицированной формы бухгалтерская справка должна содержать все реквизиты, указанные в п.2 ст.9 Закона N 129-ФЗ.
Бухгалтерская справка может быть оформлена по представленной ниже форме.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Наименование организации-комиссионера │
│ │
│ Бухгалтерская справка N____ от "___" ________ 200 г. │
│ │
│ В соответствии с Договором комиссии N...│
│от "..." ......200..г. (Договор) комиссионером (наименование│
│организации-комиссионера) была произведена отгрузка (наименование│
│товара), принадлежащего комитенту (наименование│
│организации-комитента), в количестве...... по цене....... │
│ На основании п...... Договора и п.1 ст.991 Гражданского│
│кодекса РФ комиссионер принял на себя ручательство за исполнение│
│обязательства (делькредере) по оплате отгруженного товара│
│покупателем (наименование организации-покупателя). │
│ ┌──────────────────────┬─────┬──────┐│
│ │Корреспондирующий счет│Дебет│Кредит││
│ │ ├─────┼──────┤│
│ │ │ - │ 009 ││
│ └──────────────────────┴─────┴──────┘│
│ │
│Должность лица, составившего справку ___________________ │
│Ф.И.О. _____________________ Подпись ___________________ │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Использование предлагаемой схемы при отражении соответствующих хозяйственных операций позволит соблюдать допущение имущественной обособленности. Кроме того, на наш взгляд, предлагаемая схема согласуется с правилами отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с получением посредником товаров заказчика для реализации (когда задолженность посредника перед заказчиком по оплате товаров возникает, но на балансе посредника не отражается, как и стоимость переданных для реализации товаров, учитываемая на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию").
Таким образом, применение предлагаемой учетной схемы оправдано и с точки зрения унификации правил учета однотипных хозяйственных операций. Однако приоритету содержания перед формой (п.7 ПБУ 1/98) больше отвечает традиционная учетная схема, при которой у посредника на балансе в эквивалентной сумме отражаются активы в виде полученных от покупателей средств за реализованные товары заказчика (Дебет 51, 52) и обязательства перед заказчиком по передаче соответствующих средств (Кредит 76). На этих же принципах основаны международные стандарты финансовой отчетности. Поскольку в определение сущности элементов финансовой отчетности в них заложено понятие экономической выгоды, юридические права, в том числе право собственности, отходят на второй план и необязательно должны сопутствовать экономическому контролю, который является обязательным условием для признания актива в отчетности.
Нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат правил регулирования ситуации, когда имеет место конфликт между допущениями, исходя из которых должна быть сформирована учетная политика, и требованиями, реализацию которых она должна обеспечивать. В подобной ситуации руководство и специалисты (бухгалтеры, экономисты) посреднической фирмы должны оценить степень влияния избранного при построении системы учета принципа учета на полезность, своевременность, существенность и другие свойства исходной финансовой информации. Соответствующие правила необходимо закрепить в учетной политике организации и раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Нам представляется, что исходя из требований нормативных актов по бухгалтерскому учету более правильной является схема учета расчетов посредника с заказчиком на забалансовых счетах. При этом расчеты посредника (комиссионера) с покупателями товаров подлежат отражению на балансовых счетах в общепринятом порядке, поскольку это соответствует правовой природе договора комиссии, в силу которой по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным непосредственно сам комиссионер, выступающий в договорных отношениях от своего имени. Порядок учета расходов определяется исходя из тех же принципов, что и порядок учета доходов. В частности, компенсируемые заказчиком расходы (расчеты по этим расходам), по нашему мнению, посредником должны учитываться на забалансовых счетах учета возмещаемых затрат.
Что касается операций по договорам поручения, то их существенное отличие заключается в том, что права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п.1 ст.971 ГК РФ). Таким образом, учет расчетов как с покупателями, так и с доверителями поверенному следует вести с использованием счетов забалансового учета, что потребует ведения отдельных забалансовых счетов (например, счетов 062 и 076, порядок использования которых аналогичен порядку использования балансовых счетов, имеющих соответствующие номера). В остальной части схема бухгалтерских записей аналогична (табл. 2).
Таблица 2
Схема отражения в бухгалтерском учете операций по расчетам
с покупателями за товары, реализованные посредником
(договор поручения)
|
N |
Содержание операции |
Корреспонденция |
Первичный документ |
|
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
1 |
Отгружены товары |
062(П) |
|
Накладная (акт) |
|
|
076(З) |
|||
|
|
004 |
|||
|
2 |
Получены денежные |
076(З) |
|
Платежное |
|
|
062(П) |
|||
|
051 |
|
|||
|
|
076(З) |
|||
|
3 |
Перечислены
денежные |
|
051 |
Платежное |
|
076(З) |
|
|||
А.Трубников
Кафедра бухгалтерского учета
Финансовой академии
при Правительстве Российской Федерации
Подписано в печать
15.12.2004