"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 45, 2004

И СНОВА О СЧЕТАХ-ФАКТУРАХ

Составлению счета-фактуры необходимо уделять не меньшее внимание, чем банковским документам. Ведь от правильности его заполнения зависит сумма налога, которую фирме придется заплатить в бюджет.

Порядок заполнения счета-фактуры

Счет-фактура составляется плательщиком НДС. При этом налогоплательщик практически во всех случаях обязан составлять этот документ (за некоторыми исключениями, указанными в п.4 ст.169) независимо от того, освобожден он от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС или нет. Первые, оформляя счета-фактуры, ставят в соответствующей графе штамп или делают надпись: "Без налога НДС".

Счет-фактура служит основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету (ст.ст.171, 172 НК) и к возмещению (ст.176 НК).

Анализируя правила п.2 ст.169, можно сделать ряд выводов:

- налогоплательщики могут вносить в счет-фактуру изменения, не нарушающие последовательность расположения и число показателей счета-фактуры;

- счет-фактура может быть заполнен комбинированно (компьютерным и ручным способом);

- в случаях если налогоплательщик не указал в счете-фактуре сведения, упомянутые в п.5 ст.169, или если в нем нет подписей лиц, указанных в п.6 ст.169, то этот документ не может служить основанием:

- для принятия предъявленных к покупателю (заказчику) сумм НДС к вычету или к возмещению;

- для осуществления соответствующих записей в журнал учета счетов-фактур, книгу покупок и продаж.

Невыполнение требований, не указанных в п.п.5 и 6 ст.169, а установленных, например, в нормативных актах МНС, не является основанием для отказа в принятии к вычету суммы НДС, предъявленной продавцом (изготовителем, подрядчиком, исполнителем).

В ряде случаев некоторые графы и строки счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации. При этом Кодексом не предусмотрено обязательного проставления в таком случае прочерков. Так, например, графа 6 "В том числе акциз" заполняется только плательщиками акцизов. При оказании услуг, когда отсутствуют понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель", в соответствующих строках ставятся прочерки.

Следует отметить, что указанный метод заполнения счета-фактуры продавцом не распространяется на порядок заполнения им соответствующих строк счета-фактуры, касающихся информации о покупателе, являющемся одновременно грузополучателем. В таком случае при реализации товаров в строке 4 счета-фактуры продавцом указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя и его почтовый адрес, а в строке 6 указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами.

При отсутствии невозможности можно не указывать:

- единицу измерения товаров (работ, услуг);

- количество товаров (работ, услуг);

- цену (тариф) за единицу измерения.

Такие реквизиты, как "Страна происхождения" и "N ГТД", указываются только по импортным товарам. Причем налогоплательщик несет ответственность лишь за соответствие указанных им сведений тем данным, которые содержатся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Налогоплательщик обязан заполнять не только счет-фактуру, но также журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книгу покупок, книгу продаж (п.3 ст.169). Формы (бланки) этих книг и журналов он обязан приобретать самостоятельно.

Эту обязанность необходимо выполнять:

- при совершении налогоплательщиком даже одной операции, которая признается объектом НДС в соответствии с правилами ст.146 НК;

- независимо от того, относится совершенная операция к числу освобождаемых от налогообложения НДС или нет, с учетом правил п.4 ст.169.

Налогоплательщик должен составлять счета-фактуры и вести упомянутые книги и журнал и в иных случаях, указанных в Порядке ведения журнала учета счетов-фактур, книг покупок и продаж, установленном Постановлением Правительства РФ N 914.

Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлен Постановлением Правительства РФ N 914 от 2 декабря 2000 г. "Об утверждении Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС".

Когда счет-фактура не выписывается

- По операциям реализации (но не ввоза на таможенную территорию РФ) ценных бумаг (например, акций, облигаций, иных эмиссионных ценных бумаг) (п.4 ст.169).

Однако при этом не имеются в виду операции по оказанию:

- брокерских услуг (в соответствии со ст.3 Закона о ценных бумагах брокерской деятельностью признается совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом);

- посреднических услуг (в соответствии со ст.4 Закона о ценных бумагах посреднической (дилерской) признается деятельность по совершению сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам);

- банками (п.4 ст.169). При этом перечень банковских операций определяется в соответствии со ст.149 НК, устанавливающей, что к их числу относятся, в частности:

- привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

- размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

- открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

- осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

- выдача банковских гарантий;

- выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;

- страховыми организациями (то есть страховщиками). При этом нужно учесть, что в качестве страховщиков могут выступать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида (имущественного, личного и т.п.). Требования, которым должны отвечать страховые организации, порядок лицензирования их деятельности и осуществление государственного надзора за этой деятельностью определяются законами о страховании (ст.938 ГК). В п.4 ст.169 имеются в виду лишь операции страховых организаций, указанные в ст.149 НК, то есть операции по страхованию и перестрахованию, в результате которых страховая организация получит:

- страховые платежи по договорам страхования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);

- проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

- страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

- средства, полученные страховщиком в порядке суброгации, от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю;

- негосударственными пенсионными фондами (в соответствии со ст.149 НК), которые:

- функционируют независимо от системы государственного пенсионного обеспечения;

- выплачивают пенсии наряду с выплатами государственных пенсий (размер, условия и порядок внесения взносов в эти фонды определяется в соглашениях между фондами и страхователями);

- не вправе заниматься коммерческой деятельностью (п.п.2, 3 Указа о негосударственных пенсионных фондах).

Обязательные реквизиты счета-фактуры

Правила п.5 ст.169 предписывают, что в счете-фактуре должны быть указаны:

- порядковый номер (он ведется в соответствии с делопроизводством, организованным у налогоплательщика) и дата выписки счета-фактуры (указывается календарная дата (число, месяц, год), когда продавец (изготовитель, исполнитель, и т.п.) выставляет счет-фактуру;

- наименование (для коммерческих организаций - фирменное наименование, для индивидуальных предпринимателей - имя), адрес (для индивидуальных предпринимателей - место жительства, для юридических лиц - место нахождения) и ИНН налогоплательщика и покупателя. Указанные сведения необходимо определять исходя из норм ст.ст.19, 20, 54 ГК и ст.84 НК. Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 внесены изменения в Постановление Правительства РФ от 21.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", одним из которых является дополнение в форме счета-фактуры показателя "ИНН покупателя" и "ИНН продавца" кодом причины постановки на учет (КПП);

- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя (если товар предполагается транспортировать от продавца до покупателя, например, по железной дороге);

- номер платежно-расчетного документа (например, платежного поручения, аккредитива и т.п.) в случае получения покупателем (подрядчиком, исполнителем) аванса или иных платежей (например, задатка) в счет предстоящих поставок (или выполнения работ, оказания услуг);

- наименование поставляемых товаров (с употреблением их общепринятых названий и в необходимых случаях - кодов, например, кодов ТН ВЭД), видов выполненных работ, оказанных услуг и единицы измерения (в штуках, литрах, тоннах, килограммах и т.п.);

- количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров, работ, услуг по данному счету-фактуре исходя из принятых по этому документу единиц измерения (например, 20 т, 40 л, 50 м и т.д.);

- цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без включения в нее НДС и в случаях применения государственных регулируемых цен (тарифов) (в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 239), включающих в себя НДС, с учетом этого налога;

- стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгружаемых) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) - без включения в нее НДС;

- сумма акцизов (только по подакцизным товарам);

- налоговая ставка (ее размер определяется в соответствии со ст.164 НК. При этом если установлена нулевая ставка, то и ее нужно указывать;

- сумма НДС, предъявляемая покупателю (заказчику) товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

- стоимость всего количества поставляемых (отгружаемых) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) с включением в нее суммы НДС;

- страна происхождения товара (если это отечественный товар, то не нужно указывать - РФ);

- номер грузовой таможенной декларации (если товар ввезен на таможенную территорию РФ).

При реализации товаров, страной происхождения которых не является РФ, обязательно заполняются графы 10 и 11 счета-фактуры.

Налогоплательщик несет ответственность только за то, чтобы указанные им сведения соответствовали сведениям, указанным в счете-фактуре, полученном им от продавца, и товарораспорядительных документах (например, накладных, коносаментах и т.д.).

Если при совершении внешнеэкономических сделок (например, при заключении контракта на поставку в другую страну) обязательство выражено в иностранной валюте, то и суммы НДС могут быть выражены в иностранной валюте.

Правила пп.11 п.5 ст.169 необходимо применять с учетом правил п.5 ст.168 о том, что при реализации товаров (работ, услуг), операции по которым освобождены от НДС, а также при освобождении налогоплательщика (в соответствии со ст.145 НК) от исполнения обязанности по изменению и уплате НДС в соответствующей графе счета-фактуры нужно проставить штамп (сделать надпись): "Без налога НДС".

Характеризуя правила п.6 ст.169, нужно обратить внимание на ряд важных моментов:

- счет-фактуру обязательно должны подписать:

- руководитель организации. При этом нужно указывать наименование этого органа в полном соответствии с учредительными документами организации (например, генеральный директор ОАО). Если в организации создан единоличный исполнительный орган, то он и подписывает счет-фактуру; если в организации существует коллективный исполнительный орган (и единоличного исполнительного органа нет), то счет-фактуру подписывает лицо, возглавляющее коллективный исполнительный орган организации (например, председатель правления полного товарищества и т.д.);

- главный бухгалтер организации. Он подчиняется непосредственно руководителю организации и подписывает документы, в частности счет-фактуру;

- подписать счет-фактуру вместо руководителя и (или) главного бухгалтера вправе также и иные лица, уполномоченные на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации;

- если счет-фактура выставляется индивидуальным предпринимателем, последний и подписывает этот документ, при этом указав номер и дату выдачи свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Вместе с тем согласно п.3.22 ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденного Постановлением от 03.03.2003 N 65-ст Государственного комитета РФ по стандартизации и метрологии, в состав реквизита "Подпись" входят: наименование должности подписавшего документ (полное, если документ оформлен не на бланке документа, и сокращенное - на документе, оформленном на бланке); личная подпись; расшифровка подписи (инициалы, фамилия). Таким образом, при подписании счетов-фактур для расшифровки подписи продавцу следует указывать инициалы и фамилию.

Порядок составления счета-фактуры на сумму штрафных санкций

Пункт 1 ст.168 НК РФ гласит, что поставщик предъявляет покупателю к уплате сумму НДС только по реализуемым товарам (работам, услугам). Этот НДС указывается в счете-фактуре, который выставляется поставщиком покупателю в течение 5 дней с момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При начислении штрафных санкций нет никакой реализации. Поставщик не предъявляет покупателю к уплате НДС ни в составе санкций, ни сверх этой суммы.

Следовательно, он не должен выставлять покупателю счет-фактуру на сумму начисленных штрафных санкций за просрочку платежа по договору. Покупатель начислит сумму санкций согласно условиям договора либо уплатит ее по письменному требованию поставщика. На операцию по начислению и перечислению штрафных санкций у покупателя не будет счета-фактуры, и эту операцию он не будет отражать в книге покупок.

Поставщик при получении штрафных санкций за несвоевременную оплату покупателем товаров (работ, услуг) должен исчислить НДС с этой суммы. Это означает, что он должен в соответствии с п.19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) в этом случае выписать счет-фактуру в единственном экземпляре для себя. Покупателю такой счет-фактуру выставлять не нужно.

В "личном" счете-фактуре поставщик отражает полную сумму полученных санкций, а в качестве налоговой ставки НДС - 18%/118%. Затем в соответствующей графе он указывает сумму исчисленного налога. Данные этого счета-фактуры поставщик фиксирует в книге продаж.

Особенности составления счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг)через обособленные подразделения

Если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные подразделения, счета-фактуры оформляются в соответствии с разъяснениями, указанными в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404:

- счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными структурными подразделениями;

- нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения;

- журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж ведутся обособленными подразделениями в виде разделов единых журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж организации.

По истечении налогового периода (месяца или квартала) указанные разделы книг покупок и книг продаж представляются обособленными подразделениями для оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления налоговой декларации.

Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж у таких организаций должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

При реализации товаров (работ, услуг) обособленным подразделением такое подразделение указывает в строке 2 счета-фактуры полное или сокращенное наименование налогоплательщика-продавца в соответствии с учредительными документами, в строке 2а - место нахождения налогоплательщика-продавца в соответствии с учредительными документами (то есть наименование и адрес организации), в строке 2б - ИНН налогоплательщика-продавца и КПП обособленного подразделения, в строке 3 - полное или сокращенное наименование реального грузоотправителя.

Порядок составления счета-фактуры

при получении авансовых платежей

При получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счете-фактуре, выписываемом в одном экземпляре, по строке 5 указываются реквизиты расчетных документов, на основании которых осуществляются операции по перечислению денежных средств на счет поставщика товаров (работ, услуг).

При отгрузке товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее полученных авансовых платежей в счете-фактуре также следует указывать номер платежно-расчетного документа, на основании которого был получен платеж.

Порядок выставления счетов-фактур

при исполнении договоров поручения,

комиссии или агентского договора

При передаче товаров посреднику (комиссионеру) для продажи по договору комиссии собственник товаров (комитент) составляет 2 экземпляра счета-фактуры (исходя из полной продажной стоимости товаров, включая вознаграждение посредника). Первый экземпляр счета-фактуры остается у собственника товаров, второй передается посреднику.

Собственник товара подшивает выписанный счет-фактуру в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует его в книге продаж:

- после того как посредник отгрузит товары покупателю (если собственник товара определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке");

- после того как деньги за проданные товары поступят на расчетный счет или в кассу посредника (если собственник товара определяет выручку для целей налогообложения "по оплате").

Посредник подшивает счет-фактуру, полученный от собственника товара, в журнал учета полученных счетов-фактур, но в книге покупок его не регистрирует.

При передаче товаров покупателю посредник от своего имени выписывает 2 экземпляра счета-фактуры исходя из полной стоимости товара. Первый экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй остается у посредника. Этот экземпляр посредник подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, но в книге продаж его не регистрирует. После этого посредник выписывает 2 экземпляра счета-фактуры на сумму своего вознаграждения. Первый экземпляр счета-фактуры посредник передает собственнику товара. Последний подшивает его в журнал учета полученных счетов-фактур и после выплаты вознаграждения регистрирует в книге покупок. Второй экземпляр остается у посредника, он подшивает его в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж.

Особенности составления счета-фактуры

налоговыми агентами

В соответствии со ст.161 НК РФ налоговыми агентами являются организации и индивидуальные предприниматели:

- арендующие государственное или муниципальное имущество;

- приобретающие на территории России товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих на учете в российских налоговых органах.

При удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст.161 Кодекса налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 или п.3 ст.164 НК, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

При этом следует иметь в виду, что Законом от 08.12.2003 N 163-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в п.4 ст.174 НК РФ, согласно которым в случаях реализации работ (услуг) на территории РФ налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет этого налога, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "За иностранное лицо". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо.

В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все условия, перечисленные в ст.ст.171 - 172 Кодекса.

Представление счета-фактуры лицами,

не являющимися плательщиками НДС

Требование по выставлению счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) распространяется только на те организации и индивидуальных предпринимателей, которые являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Лица, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, к которым относятся, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, счета-фактуры составлять не должны. Однако согласно пп.1 п.5 ст.173 НК РФ если лицо, не являющееся плательщиком налога на добавленную стоимость, ошибочно выставит покупателю счет-фактуру с выделенным в нем налогом на добавленную стоимость, оно будет обязано уплатить выделенный налог в бюджет. Однако следует учесть, что ст.172 НК РФ не предусматривает в таких случаях права на налоговый вычет "входного" НДС.

С.Сергеева

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Подписано в печать

04.11.2004

------------------------------------------------------------------