"Аудиторские ведомости", N 12, 2004
СПИСАНИЕ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Если учетной политикой организации предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам, то аудитору необходимо иметь в виду следующее. В соответствии с п.4 ст.266 НК РФ сумма резерва определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. По сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней суммы отчислений включаются в резерв в полной сумме, по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в размере 50% суммы долга, со сроком возникновения меньше 45 дней суммы отчислений в резерв не включаются. Общая сумма резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода и может быть использована только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в соответствии с законодательством (истечение срока исковой давности; невозможность взыскания, подтвержденная соответствующим актом государственного органа, либо ликвидация предприятия). Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (п.3 ст.266 НК РФ).
Расходы по списанию долгов, признанных безнадежными к взысканию, осуществляются только за счет суммы созданного резерва. В случае превышения суммы списываемой задолженности над суммой созданного резерва разница подлежит включению в состав внереализационных расходов (п.5 ст.266 НК РФ).
Обложение НДС дебиторской задолженности, списываемой
на финансовые результаты
Если налогоплательщик для целей обложения НДС определяет налоговую базу "по отгрузке", то налоговые обязательства у него возникают в момент отгрузки продукции покупателю. Дебиторская задолженность образуется вследствие несовпадения момента оплаты и момента отгрузки. Следовательно, в данном случае не имеет значения, оплачена ли выручка, потому что обязательства по уплате налогов должны быть исполнены в момент отгрузки товаров (работ, услуг) покупателю.
Если налогоплательщик для целей обложения НДС определяет налоговую базу "по оплате", то в момент списания дебиторской задолженности на финансовые результаты у него возникает обязательство по уплате в бюджет этого налога. В соответствии с п.5 ст.167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: 1) день истечения указанного срока исковой давности и 2) день списания дебиторской задолженности.
Таким образом, списание дебиторской задолженности на финансовые результаты вследствие истечения срока исковой давности либо ликвидации должника в целях обложения НДС приравнивается к оплате.
Убытки от списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности либо не реальной к взысканию (при наличии решений судебных органов, документов о ликвидации должника и т.п.) принимаются в целях налогообложения прибыли (п.2 ст.265 НК РФ).
Пример. 10 января 2003 г. организация "А" поставила организации "Б" 4 автомобиля на сумму 360 тыс. руб., включая НДС 55 тыс. руб., и организации "В" 3 автомобиля на сумму 270 тыс. руб., включая НДС 41 тыс. руб. Согласно договору оплата автомобилей должна быть произведена в течение 30 дней со дня их отгрузки покупателю. Организация "Б" оплату в положенный срок не произвела. В течение 3 лет организация "А" пыталась взыскать просроченную задолженность, но безуспешно. Организация "В" также не произвела оплату в положенный срок и через год после приобретения автомобилей у организации "А" решением арбитражного суда была признана банкротом. Для целей обложения НДС учетной политикой организации "А" предусмотрено определение налоговой базы "по оплате". Резерв по сомнительным долгам не создавался.
В бухгалтерском учете организацией "А" производятся следующие записи.
|
Содержание операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, |
|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
10.01.2003
отражена |
62 |
90 |
360 |
|
10.01.2003
отражена |
62 |
90 |
270 |
|
10.01.2003
отражена |
62 |
76, субсчет |
55 |
|
10.01.2003
отражена |
62 |
76, субсчет |
41 |
|
10.01.2004 списана
на |
91-2 |
62 |
270 |
|
10.01.2004 начислен
НДС |
76, субсчет |
68, субсчет |
41 |
|
10.01.2005 списана
на |
91-2 |
62 |
360 |
|
10.01.2005 начислен
НДС |
76, субсчет |
68, субсчет |
55 |
|
10.01.2005 отражена за
балансом |
007 |
|
360 |
Списание дебиторской задолженности по подотчетным лицам
На практике встречается ситуация, когда работник увольняется, не отчитавшись по ранее полученным им денежным средствам на командировочные расходы, хозяйственные и другие нужды организации. В результате на счете 71 образуется дебетовое сальдо, которое переписывается бухгалтерами из месяца в месяц, из года в год. При увольнении работник обязан заполнить обходной лист, в котором ставятся отметки всех служб и отделов организации, что он никому ничего не должен. Бухгалтерия также делает в обходном листе отметку после полного расчета с работником.
Следует напомнить, что согласно п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (Письмо Банка России от 04.10.1993 N 18) (ред. от 26.02.1996) лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.
Если по вине бухгалтерии не произведен окончательный расчет с работником, то дебиторскую задолженность по счету 71 на финансовые результаты списывать неправомерно, ее необходимо взыскать с бухгалтеров, если они нарушили порядок выдачи денег под отчет и не приняли соответствующих мер по их погашению. Если же окончательный расчет с работником не произведен в результате иных причин (не по вине работников бухгалтерии) и в судебном порядке или каким-то иным образом (например, в случае смерти работника) взыскать денежные суммы с уволившихся работников не представляется возможным, то при наличии решения суда о невозможности взыскания задолженности ее списывают на финансовый результат: Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 71 - списана не реальная к взысканию задолженность уволившихся работников по авансовым отчетам.
При отсутствии решения суда списывать задолженность можно лишь по истечении 3 лет.
Для организации это убытки, а для работника - его личный доход, и он подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). В этом случае организация выступает в качестве налогового агента. Исчислить и уплатить в бюджет суммы НДФЛ организация самостоятельно не в состоянии, так как доход уволившимся работником фактически получен. Более того, согласно п.9 ст.226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Поэтому бухгалтерией организации необходимо подать в налоговую инспекцию справку о доходах физического лица, в которой зафиксировано получение физическим лицом доходов в виде не истребованной с него задолженности по авансовым отчетам.
Пример. Работнику выданы 1000 руб. под отчет на приобретение картриджей. Работник приобрел картридж и представил в бухгалтерию кассовый чек и накладную на сумму 800 руб. Осталась числиться за ним задолженность 200 руб. На следующий день работник не явился на работу. Окончательный расчет с работником не произведен. Организация обратилась в суд и выяснила, что бывший работник эмигрировал за границу, поэтому получила решение о невозможности взыскать с него задолженность.
В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:
|
Содержание операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, |
|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
Выданы деньги под
отчет |
71 |
50 |
1000 |
|
Оприходованы
картриджи |
10 |
71 |
800 |
|
Списана
дебиторская |
91, субсчет |
71 |
200 |
Списание задолженности по непогашенным займам работников
Правоотношения сторон по договору займа регулируются гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ. Согласно п.1 ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа между организацией и физическим лицом должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы займа (п.1 ст.808 ГК РФ).
Для учета расчетов с работниками организации по предоставленным им займам предусмотрен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 ("Расчеты по предоставленным займам"). Сумма займа, предоставленного работнику организации наличными денежными средствами, отражается по дебету счета 73-1, в корреспонденции со счетом 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации". Таким образом, при передаче суммы займа работнику наличными из кассы организации по счету 73 образуется дебиторская задолженность.
Работник может уволиться и не возвратить заем. В этом случае организация должна отстаивать свое право на взыскание долга в суде. Если все возможные способы воздействия на должника исчерпаны и взыскать задолженность не представляется возможным (в этом случае решение суда об отказе обязательно), то ее списывают на финансовые результаты: Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 73-1.
При этом необходимо подать сведения в налоговую инспекцию о полученном физическим лицом доходе, который будет состоять не только из невыплаченной задолженности, но и из материальной выгоды (п.1 ст.212 НК РФ).
Пример. Работник заключил договор беспроцентного займа сроком на 3 месяца, согласно которому он получил из кассы организации 10 000 руб. Через месяц работник исчез. Попытки разыскать его окончились неудачно. Руководство организации обратилось в суд, который вынес решение о невозможности взыскания данной задолженности.
В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:
|
Содержание операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, |
|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
Выданы деньги согласно
договору |
73-1 |
50-1 |
10 000 |
|
Списана
задолженность |
91, субсчет |
73-1 |
10 000 |
После списания задолженности на финансовые результаты организация подает сведения в налоговую инспекцию о полученном физическим лицом доходе, включая материальную выгоду по процентам.
Зачет взаимной задолженности
В соответствии со ст.410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны, т.е. направления другому юридическому лицу уведомления об осуществлении зачета взаимной задолженности по двум актам сверки.
Зачитываться могут обязательства, возникающие из двух различных по своей природе договоров. Возможен зачет и недоговорных обязательств, например обязательства из причинения вреда имуществу одного лица и обязательства, в котором потерпевший оказался в положении неосновательно обогатившегося по отношению к причинителю вреда. Во всех этих случаях обязательства являются встречными, поскольку кредитор одного обязательства выступает должником другого.
Однородность, являющаяся непременным условием зачета, относится к предмету обязательства. При этом речь идет о зачете денежных обязательств или, по крайней мере, таких, которые могут быть выражены в деньгах (в последнем случае имеются в виду помимо вещей также работы и услуги). Однородность должна проявляться и в природе обязательств. Так, должны быть признаны неоднородными и соответственно не способными к зачету требования о перечислении авансового платежа на полученные товары - по одному договору и о взыскании пеней за недопоставку - по другому.
Возможность зачета по заявлению одной из сторон не допускает оспаривания зачета другой стороной при ее несогласии с зачетом. Если размеры встречных требований неодинаковы, то большее по размеру, прекращаясь только в соответствующей части, во всем остальном сохраняет свою силу. Хотя при зачете встречных требований и предполагается существование двух обязательств, совпадающих по составу сторон, но нет препятствий к одновременному зачету нескольких обязательств каждой из сторон, а также к зачету одновременно по обязательствам трех и более участников.
Следует заметить, что зачет может быть совершен в отношении способных к исполнению обязательств, в частности таких, в которых наступил срок исполнения. При этом не имеет значения, был ли этот срок предусмотрен в самом обязательстве, определен ли он кредитором в порядке осуществления своего права (речь идет об обязательствах до востребования) или представляет собой "разумный срок".
В заключение перечислим наиболее часто встречающиеся типичные ошибки и нарушения по разделу бухгалтерского учета "Расчеты с дебиторами".
1. Счетные ошибки при фиксировании оперативного факта (при измерении количества, веса, размеров и т.п.).
2. Несвоевременная регистрация оперативного факта на носителе информации.
3. Регистрация хозяйственных операций в документах неунифицированной формы (в случае если для данной операции унифицированный документ предусмотрен).
4. Отсутствие необходимых реквизитов, придающих документу юридическую силу.
5. Нарушения, допущенные при оформлении первичного документа (заполнение документов средствами, не допускающими их долговременное хранение, нарушения при внесении исправлений в первичный документ).
6. Отсутствие графиков документооборота.
7. Ошибки при регистрации документа (количественные либо качественные расхождения при переносе данных из документа в учетные регистры).
8. Несвоевременная регистрация документа в учетном регистре (либо отсутствие данных в учетном регистре по отдельным первичным документам).
9. Нарушения сроков хранения документации в архиве.
10. Уничтожение первичных документов без акта о выделении документов к уничтожению.
11. Нарушения при оформлении дел с первичной учетной документацией (касается кассовых и банковских документов).
12. Перекрытие задолженности одного контрагента авансами, выданными другому контрагенту.
13. Несвоевременное списание задолженности с истекшим сроком исковой давности.
14. Списание безнадежного долга на счет прочих доходов и расходов при наличии ранее образованного резерва под эту задолженность.
15. Неправомерное признание задолженности безнадежной и ее списание за счет резерва по сомнительным долгам либо за счет внереализационных расходов.
16. Нарушение методологии учета в части неверно составленных корреспонденций счетов.
Е.А.Мизиковский
Д. э. н.,
профессор, заведующий кафедрой
О.В.Сахончик
Старший преподаватель
Кафедра бухгалтерского учета,
экономического анализа и аудита
Нижегородского государственного университета
им. Н.И. Лобачевского
Подписано в печать
15.11.2004