Организация (аптека), имеющая лицензию на фармацевтическую деятельность и осуществляющая продажу населению лекарственных средств, в январе приобрела лекарственные средства (облагаемые НДС по налоговой ставке 10%) на сумму 220 000 руб. (включая НДС 20 000 руб.). До подачи лекарств в торговый зал организация собственными силами провела их предпродажную подготовку. Затраты по предпродажной подготовке (заработная плата работников, единый социальный налог и др.) составили 800 руб. В этом же месяце реализовано 50% приобретенных лекарственных средств, а оставшиеся 50% - в феврале. Выручка от продажи лекарственных средств в каждом месяце составила 143 000 руб. (включая НДС 13 000 руб.). Налоговый период по НДС установлен как календарный месяц. Согласно учетной политике организации товары для целей бухгалтерского учета учитываются по покупным ценам; моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты отгруженных товаров. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Особенности продажи лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения установлены разд.VIII Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55. Так, в соответствии с п.75 Правил лекарственные средства до подачи в торговый зал должны пройти предпродажную подготовку, которая включает распаковку, рассортировку и осмотр товара; проверку качества товара (по внешним признакам) и наличия необходимой информации о товаре и его изготовителе (поставщике). Товары согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, являются частью материально - производственных запасов (МПЗ) организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи. В соответствии с п.п.5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Оприходование прибывших на склад товаров согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", по стоимости их приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В соответствии с п.6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся, в частности, затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Таким образом, в рассматриваемом случае затраты по предпродажной подготовке лекарственных средств, которая проведена до подачи лекарственных средств в торговый зал, отражаются по дебету счета 41, субсчет 41-1, в корреспонденции с кредитом счетов: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. При передаче товаров со склада в торговый зал их фактическая себестоимость списывается с кредита счета 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", в дебет счета 41 "Товары", субсчет 41-2 "Товары в розничной торговле". Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99). При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 50 "Касса". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданных товаров с кредита счета 41, субсчет 41-2 <*>, а также издержки обращения (расходы на продажу) с кредита счета 44 "Расходы на продажу". Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров определяется в порядке, установленном п.1 ст.154 НК РФ. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Операции по реализации физическим лицам лекарственных средств, реализация которых осуществляется за наличный расчет, не подлежат обложению налогом с продаж (п.1 ст.350 НК РФ). Cогласно Инструкции по применению Плана счетов записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". В данном случае прибыль по данным бухгалтерского учета за отчетный месяц (январь) составит 29 600 руб. (143 000 руб. - 13 000 руб. - 100 400 руб.). Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации товаров признается доходом от реализации, из которого исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров (п.1 ст.249, п.1 ст.248 НК РФ). При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ (п.1 ст.268 НК РФ). Так, на основании ст.320 НК РФ расходы по предпродажной подготовке лекарственных средств, осуществленные в текущем месяце (январе), признаются косвенными расходами и в полной сумме уменьшают доходы от реализации товаров текущего месяца (января). Таким образом, налогооблагаемая прибыль за отчетный месяц (январь) составит 29 200 руб. (143 000 руб. - 13 000 руб. - 100 000 руб. - 800 руб.). Для определения взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, организация должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Согласно п.20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), для целей ПБУ 18/02 является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. В данном случае организация отражает условный расход по налогу на прибыль, который равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В рассматриваемом случае условный расход за январь составит 7104 руб. (29 600 руб. х 24%). Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете в соответствии с п.20 ПБУ 18/02 и Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Определив величину условного расхода по налогу на прибыль, организация определяет текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), которым для целей ПБУ 18/02 признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (п.21 ПБУ 18/02). В рассматриваемом случае организация корректирует условный расход по налогу на прибыль на отложенное налоговое обязательство. Это обусловлено следующем. Расходы по предпродажной подготовке лекарственных средств (800 руб.), осуществленные в январе, формируют бухгалтерскую прибыль как января (в сумме 400 руб., включенной в фактическую себестоимость проданных в этом месяце лекарственных средств), так и февраля (в сумме 400 руб., включенной в фактическую себестоимость проданных в этом месяце лекарственных средств), а налоговую базу по налогу на прибыль, полностью в январе, то есть в январе у организации возникает налогооблагаемая временная разница (400 руб.). Данная разница приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п.п.8 - 10, 12 ПБУ 18/02). В соответствии с п.13 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница). Считаем, что в рассматриваемом случае налогооблагаемая временная разница в аналитическом учете может быть отражена по дебету счета 41, субсчет 41-1. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п.15 ПБУ 18/02), и в данном случае составят 96 руб. (400 руб. х 24%). Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств (для учета отложенных налоговых обязательств организация может использовать отдельный счет, например 77, который в таком случае следует именовать "Отложенные налоговые обязательства") в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (п.18 ПБУ 18/02). По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (п.18 ПБУ 18/02). В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68: 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"; 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций"; по балансовому счету 99: 99-1 "Бухгалтерская прибыль (убыток); 99-2 "Условный расход (доход) по налогу на прибыль". --------------------------T------T------T-------T----------------¬ ¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Оприходованы ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦ ¦лекарственные средства ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦ ¦(220 000 - 20 000) ¦ 41-1 ¦ 60 ¦200 000¦ поставщика ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦предъявленная поставщиком¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦лекарственных средств ¦ 19 ¦ 60 ¦ 20 000¦ Счет-фактура ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦ ¦Отражены затраты по ¦ ¦ 70, ¦ ¦ ведомость, ¦ ¦предпродажной подготовке ¦ ¦ 69 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦лекарственных средств ¦ 41-1 ¦ и др.¦ 800¦ справка-расчет ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Оплачено поставщику за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦ ¦лекарственные средства ¦ 60 ¦ 51 ¦220 000¦расчетному счету¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦ ¦НДС, предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ расчетному ¦ ¦поставщиком лекарственных¦ ¦ ¦ ¦ счету, ¦ ¦средств <**> ¦ 68-1 ¦ 19 ¦ 20 000¦ Счет-фактура ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная на ¦ ¦Отражена передача ¦ ¦ ¦ ¦ внутреннее ¦ ¦лекарственных средств в ¦ ¦ ¦ ¦ перемещение, ¦ ¦торговый зал для продажи ¦ ¦ ¦ ¦ передачу ¦ ¦((200 000 + 800) х 50%) ¦ 41-2 ¦ 41-1 ¦100 400¦ товаров, тары ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Справка-отчет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ кассира- ¦ ¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ операциониста, ¦ ¦продажи лекарственных ¦ ¦ ¦ ¦ Приходный ¦ ¦средств ¦ 50 ¦ 90-1 ¦143 000¦ кассовый ордер ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦продажи лекарственных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦средств ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦(143 000 / 110 х 10) ¦ 90-3 ¦ 68-1 ¦ 13 000¦ справка-расчет ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦проданных лекарственных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦средств <*> ¦ 90-2 ¦ 41-2 ¦100 400¦ справка ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦ Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца ¦ +-------------------------T------T------T-------T----------------+ ¦Отражен финансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦результат от продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦лекарственных средств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦за отчетный месяц ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(заключительными ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборотами, без учета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦других хозяйственных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦операций) ¦ 90-9 ¦ 99-1 ¦ 29 600¦ справка-расчет ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Отражен условный расход ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по налогу на прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦(29 600 х 24%) ¦ 99-2 ¦ 68-2 ¦ 7 104¦ справка-расчет ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦(400 х 24%) ¦ 68-2 ¦ 77 ¦ 96¦ справка-расчет ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦ Бухгалтерские записи февраля, связанные с продажей ¦ ¦ лекарственных средств, приобретенных в январе ¦ +-------------------------T------T------T-------T----------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная на ¦ ¦Отражена передача ¦ ¦ ¦ ¦ внутреннее ¦ ¦лекарственных средств в ¦ ¦ ¦ ¦ перемещение, ¦ ¦торговый зал для продажи ¦ ¦ ¦ ¦ передачу ¦ ¦((200 000 + 800) х 50%) ¦ 41-2 ¦ 41-1 ¦100 400¦ товаров, тары ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Справка-отчет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ кассира- ¦ ¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ операциониста, ¦ ¦продажи лекарственных ¦ ¦ ¦ ¦ Приходный ¦ ¦средств ¦ 50 ¦ 90-1 ¦143 000¦ кассовый ордер ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦продажи лекарственных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦средств ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦(143 000 / 110 х 10) ¦ 90-3 ¦ 68-1 ¦ 13 000¦ справка-расчет ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦проданных лекарственных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦средств <*> ¦ 90-2 ¦ 41-2 ¦100 400¦ справка ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦ Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца ¦ +-------------------------T------T------T-------T----------------+ ¦Отражен финансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦результат от продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦лекарственных средств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦за отчетный месяц ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(заключительными ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборотами, без учета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦других хозяйственных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦операций) ¦ 90-9 ¦ 99-1 ¦ 29 600¦ справка-расчет ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Отражен условный расход ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по налогу на прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦(29 600 х 24%) ¦ 99-2 ¦ 68-2 ¦ 7 104¦ справка-расчет ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Отражена сумма, на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦которую полностью ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦погашается отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦налоговое обязательство ¦ 77 ¦ 68-2 ¦ 96¦ справка ¦ L-------------------------+------+------+-------+----------------- ------------------------------- <*> При выбытии товаров их оценка производится одним из способов, указанных в п.16 ПБУ 5/01, который должен быть закреплен учетной политикой организации. <**> Сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, организация в соответствии с пп.2 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику. 19.02.2003 Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета Copyright: (C) АО "Консультант Плюс", 2003 Исключительные права на данный авторский материал принадлежат АО "Консультант Плюс".