"Издательский дом "Питер", 2003 НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ М.П.Бойкова, М.А.Пархачева ГЛАВА 1. АМОРТИЗИРУЕМОЕ ИМУЩЕСТВО В широком смысле под амортизируемым имуществом понимается имущество, переносящее свою стоимость в состав расходов не единовременно, а в течение определенного промежутка времени. Такое имущество определено для целей бухгалтерского учета как основные средства и нематериальные активы. Вступившей в действие с 1 января 2002 г. гл.25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) введено новое понятие "амортизируемое имущество", под которое подпадают не все объекты основных средств и нематериальных активов, амортизируемые для целей бухгалтерского учета. При отнесении основных средств и нематериальных активов к амортизируемому имуществу организации следует исходить не из их аналогичных определений, установленных бухгалтерским законодательством, а из определений и понятий, определенных НК РФ и применяемых исключительно в целях налогообложения прибыли. Рассмотрим подробнее, какое имущество признается амортизируемым с точки зрения налогового законодательства. 1.1. Что такое амортизируемое имущество Под амортизацией понимается процесс отнесения стоимости активов на расходы за периоды их использования, связанный с их износом, эксплуатацией, устареванием, несоответствием новым требованиям. В то же время не все активы организации признаются амортизируемым имуществом, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. 1.1.1. Понятие амортизируемого имущества для целей налогообложения Понятие амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли установлено в ст.256 НК РФ, согласно которой амортизируемым имуществом признаются имущество (основные средства), результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (нематериальные активы) при соблюдении следующих четырех условий в совокупности: 1) нахождение у налогоплательщика на праве собственности <1>; 2) использование для извлечения дохода; 3) срок полезного использования более двенадцати месяцев; 4) стоимость более 10 000 руб. -------------------------------- <1> Кроме случаев, специально предусмотренных НК РФ. Например, для унитарных организаций к амортизируемому имуществу также относится имущество, закрепленное за ним на праве оперативного управления Информация налогоплательщика об амортизируемом имуществе организации должна содержаться в аналитических регистрах налогового учета. Примерные образцы налоговых регистров по учету основных средств и нематериальных активов (вместе с соответствующими пояснениями по их заполнению) приведены в гл.8 "Ведение налоговых регистров по операциям с амортизируемым имуществом". Исходя из формулировки закона в состав амортизируемого имущества могут входить два вида активов организации: основные средства и нематериальные активы. Основные средства В целях исчисления налога на прибыль под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Обращаем внимание читателей на то, что основные средства могут быть как амортизируемыми, так и неамортизируемыми. При этом для признания основных средств амортизируемыми необходимо выполнение указанных выше четырех условий. К числу основных средств, не подлежащих амортизации, может быть отнесено имущество, которое используется меньше года либо первоначальная стоимость которого не превышает предел 10 000 руб. Такие основные средства включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода имущества в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ). В бухгалтерском учете в отношении основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу действует аналогичный порядок. Этот порядок был установлен изменениями, которые внесены в п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Эти изменения вводятся Приказом Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01") и распространяются на основные средства, приобретенные начиная с 1 января 2002 г. (п.2 указанного Приказа), что также было подтверждено Письмом Минфина России от 29 августа 2002 г. N 04-05-06/34. Следует обратить внимание на то, что этими же изменениями в п.18 ПБУ 6/01 была добавлена и другая норма: исходя из технологических особенностей организация может установить и другой лимит для основных средств, списываемых на затраты в момент ввода их в эксплуатацию (отпуска их в производство). Этот лимит в принципе может быть как больше, так и меньше чем 10 000 руб. Единственным условием для установления иного лимита является закрепление его размера в учетной политике организации, принимаемой для целей бухгалтерского учета, с обоснованием применения такого подхода. Эта норма также касается только основных средств, приобретенных начиная с 1 января 2002 г., что специально разъяснено в Письме Минфина России от 29 августа 2002 г. N 04-05-06/34. В этой связи на практике может сложиться такая ситуация, что приобретаемое имущество (основные средства) в целях бухгалтерского учета будет списываться на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или в эксплуатацию, а для целей налогообложения прибыли - учитываться в составе амортизируемого имущества. Пример 1.1.1. Учетной политикой организации, принятой в целях бухгалтерского учета исходя из технологических особенностей, для ряда объектов основных средств установлен лимит для их списания на затраты на производство в размере не более 17 000 руб. В январе 2003 г. организацией приобретен копировальный аппарат стоимостью 16 800 руб. (в том числе НДС 2800 руб.), который был сразу передан в эксплуатацию и стоимость которого при принятии к бухгалтерскому учету была списана как расходы на продажу. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета: Дебет счета 04 Кредит счета 60 - 14 000 руб. - отражена стоимость приобретенного объекта основных средств; Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 2800 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному объекту основных средств; Дебет счета 01 Кредит счета 08-4 - 14 000 руб. - копировальный аппарат принят к учету в составе основных средств; Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 16 800 руб. - произведены расчеты с поставщиком за приобретенный копировальный аппарат; Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 2800 руб. - сумма НДС по оприходованному и оплаченному основному средству отнесена в состав налоговых вычетов; Дебет счета 20 (26) Кредит счета 01 - 14 000 руб. - стоимость копировального аппарата списана в качестве расходов на продажу. Отражение операций в налоговом учете: Поскольку стоимость объекта основного средства больше 10 000 руб., при исчислении налога на прибыль первоначальная стоимость приобретенного копировального аппарата в сумме 14 000 руб. включается в состав амортизируемого имущества в соответствии с Классификацией основных средств и по нему начисляется амортизация в порядке, установленном НК РФ. Одновременно возможна и обратная ситуация, когда в бухгалтерском учете объект будет учитываться как основное средство, а в налоговом учете будет списываться сразу в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Пример 1.1.2. Учетной политикой организации, принятой в целях бухгалтерского учета исходя из технологических особенностей, для ряда объектов основных средств исходя из их технологических особенностей установлен лимит для их списания на затраты на производство в размере не более 7000 руб. В январе 2003 г. организацией приобретен копировальный аппарат стоимостью 8640 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.), который при принятии к бухгалтерскому учету был учтен в составе основных средств. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета: Дебет счета 04 Кредит счета 60 - 7200 руб. - отражена стоимость приобретенного объекта основных средств; Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 1440 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному объекту основных средств; Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 8640 руб. - произведены расчеты с поставщиком за приобретенный копировальный аппарат; Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 1440 руб. - сумма НДС по оприходованному и оплаченному основному средству отнесена в состав налоговых вычетов; Дебет счета 01 Кредит счета 04 - 7200 руб. - копировальный аппарат принят к учету в составе основных средств. Отражение операций в налоговом учете: Поскольку стоимость объекта основного средства меньше 10 000 руб., при исчислении налога на прибыль первоначальная стоимость копировального аппарата в сумме 7200 руб. будет включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Нематериальные активы С точки зрения налогового законодательства нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериальных активов в качестве таковых необходимо выполнение следующих условий (п.3 ст.257 НК РФ): - наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход); - наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). При сравнении условий отнесения объектов к числу нематериальных активов в бухгалтерском учете, установленных п.3 Положения по бухгалтерскому "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н (далее - ПБУ 14/2000), становится очевидным, что ряд признаков, используемых в целях бухгалтерского учета, не является обязательным для отнесения таких активов в состав нематериальных в целях налогообложения. Так, в НК РФ нет указаний на отсутствие материально - вещественной (физической) структуры, а также условия о последующей перепродаже данного имущества. Также следует отметить, что по сравнению с бухгалтерским законодательством в целях налогообложения к нематериальным активам не относятся ни деловая репутация организации, ни организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный капитал организации). Это обусловлено тем, что и то и другое вряд ли возможно назвать результатом интеллектуальной деятельности налогоплательщика. В свою очередь, при отнесении имущества к нематериальным активам в целях бухгалтерского учета к нему не будет относиться владение "ноу - хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. К нематериальным активам в целях налогообложения, в частности, относятся (п.3. ст.257 НК РФ): 1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; 2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; 3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; 4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; 5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; 6) владение "ноу - хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. В то же время согласно п.3 ст.257 НК РФ не относятся к нематериальным активам: 1) не давшие положительного результата научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы. Указанные расходы учитываются в порядке, предусмотренном п.2 ст.262 НК РФ, то есть подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном п.2 ст.262 НК РФ; 2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду. 1.1.2. Имущество, не подлежащее амортизации В соответствии с п.2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации в целях исчисления налога на прибыль следующее имущество: - земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); - материально - производственные запасы; - товары; - объекты незавершенного капитального строительства; - ценные бумаги; - финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные и опционные контракты). Кроме того, НК РФ установлен специальный список имущества, которое не подлежит амортизации даже при выполнении всех четырех условий, необходимых для признания имущества амортизируемым (см. таблицу 1.1). Таблица 1.1. Имущество, не подлежащее амортизации ----T---------------------------T--------------------------------¬ ¦ N ¦ Виды имущества ¦ Условия, при которых имущество ¦ ¦п/п¦ ¦ не признается амортизируемым ¦ +---+---------------------------+--------------------------------+ ¦ 1 ¦Имущество бюджетных ¦Без ограничений ¦ ¦ ¦организаций ¦ ¦ +---+---------------------------+--------------------------------+ ¦ 2 ¦Имущество некоммерческих ¦При условии, что имущество: ¦ ¦ ¦организаций ¦получено в качестве целевых ¦ ¦ ¦ ¦поступлений или приобретено за ¦ ¦ ¦ ¦счет средств целевых ¦ ¦ ¦ ¦поступлений и используется для ¦ ¦ ¦ ¦осуществления некоммерческой ¦ ¦ ¦ ¦деятельности ¦ +---+---------------------------+--------------------------------+ ¦ 3 ¦Имущество, приобретенное ¦Действует только в отношении ¦ ¦ ¦(созданное) с ¦средств целевого ¦ ¦ ¦использованием бюджетных ¦финансирования, полученного в ¦ ¦ ¦средств целевого ¦виде средств бюджетов всех ¦ ¦ ¦финансирования <2> ¦уровней, государственных ¦ ¦ ¦ ¦внебюджетных фондов, выделяемых ¦ ¦ ¦ ¦бюджетным учреждениям по смете ¦ ¦ ¦ ¦доходов и расходов бюджетного ¦ ¦ ¦ ¦учреждения. ¦ ¦ ¦ ¦Указанная норма не применяется ¦ ¦ ¦ ¦в отношении имущества, ¦ ¦ ¦ ¦полученного налогоплательщиком ¦ ¦ ¦ ¦при приватизации ¦ +---+---------------------------+--------------------------------+ ¦ 4 ¦Объекты внешнего ¦В частности, к таким объектам ¦ ¦ ¦благоустройства и другие ¦относятся: ¦ ¦ ¦аналогичные объекты ¦- объекты лесного хозяйства; ¦ ¦ ¦ ¦- объекты дорожного хозяйства, ¦ ¦ ¦ ¦сооружение которых ¦ ¦ ¦ ¦осуществлялось с привлечением ¦ ¦ ¦ ¦источников бюджетного или иного ¦ ¦ ¦ ¦аналогичного целевого ¦ ¦ ¦ ¦финансирования; ¦ ¦ ¦ ¦- специализированные сооружения ¦ ¦ ¦ ¦судоходной обстановки ¦ +---+---------------------------+--------------------------------+ ¦ 5 ¦Одомашненные дикие животные¦К таким животным относятся: ¦ ¦ ¦ ¦продуктивный скот, буйволы, ¦ ¦ ¦ ¦волы, яки, олени и другие ¦ ¦ ¦ ¦одомашненные дикие животные, за ¦ ¦ ¦ ¦исключением рабочего скота ¦ +---+---------------------------+--------------------------------+ ¦ 6 ¦Приобретенные издания и ¦К приобретенным изданиям ¦ ¦ ¦произведения искусства ¦относятся книги, брошюры и иные ¦ ¦ ¦ ¦подобные объекты. Их стоимость ¦ ¦ ¦ ¦включается в состав прочих ¦ ¦ ¦ ¦расходов, связанных с ¦ ¦ ¦ ¦производством и реализацией, в ¦ ¦ ¦ ¦полной сумме в момент ¦ ¦ ¦ ¦приобретения указанных объектов ¦ ¦ ¦ ¦Произведения искусства не ¦ ¦ ¦ ¦амортизируются и в состав ¦ ¦ ¦ ¦расходов, учитываемых при ¦ ¦ ¦ ¦налогообложении прибыли, не ¦ ¦ ¦ ¦включаются ¦ +---+---------------------------+--------------------------------+ ¦ 7 ¦Безвозмездно полученное ¦Действует в отношении имущества:¦ ¦ ¦имущество ¦- полученного от организации или¦ ¦ ¦ ¦физического лица, если уставный ¦ ¦ ¦ ¦(складочный) капитал (фонд) ¦ ¦ ¦ ¦получающей (передающей) стороны ¦ ¦ ¦ ¦не менее чем на 50 процентов ¦ ¦ ¦ ¦состоит из вклада (доли) ¦ ¦ ¦ ¦передающей (получающей) ¦ ¦ ¦ ¦организации; ¦ ¦ ¦ ¦- полученного налогоплательщиком¦ ¦ ¦ ¦в рамках целевого ¦ ¦ ¦ ¦финансирования; ¦ ¦ ¦ ¦- полученного ¦ ¦ ¦ ¦сельскохозяйственными ¦ ¦ ¦ ¦товаропроизводителями в виде ¦ ¦ ¦ ¦мелиоративных и иных объектов ¦ ¦ ¦ ¦сельскохозяйственного ¦ ¦ ¦ ¦назначения, построенных за счет ¦ ¦ ¦ ¦средств бюджетов всех уровней; ¦ ¦ ¦ ¦- полученного государственными ¦ ¦ ¦ ¦и муниципальными ¦ ¦ ¦ ¦образовательными учреждениями, ¦ ¦ ¦ ¦а также негосударственными ¦ ¦ ¦ ¦образовательными учреждениями, ¦ ¦ ¦ ¦имеющими лицензии на право ¦ ¦ ¦ ¦ведения образовательной ¦ ¦ ¦ ¦деятельности, на ведение ¦ ¦ ¦ ¦уставной деятельности ¦ +---+---------------------------+--------------------------------+ ¦ 8 ¦Имущество, полученное в ¦Относится только к средствам и ¦ ¦ ¦виде безвозмездной помощи ¦имуществу, полученному в ¦ ¦ ¦(содействия) РФ ¦порядке, установленном ¦ ¦ ¦ ¦Федеральным законом от 4 мая ¦ ¦ ¦ ¦1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной¦ ¦ ¦ ¦помощи (содействии) Российской ¦ ¦ ¦ ¦Федерации и внесении изменений ¦ ¦ ¦ ¦и дополнений в отдельные ¦ ¦ ¦ ¦законодательные акты Российской ¦ ¦ ¦ ¦Федерации о налогах и об ¦ ¦ ¦ ¦установлении льгот по платежам ¦ ¦ ¦ ¦в государственные внебюджетные ¦ ¦ ¦ ¦фонды в связи с осуществлением ¦ ¦ ¦ ¦безвозмездной помощи ¦ ¦ ¦ ¦(содействия) Российской ¦ ¦ ¦ ¦Федерации" ¦ +---+---------------------------+--------------------------------+ ¦ 9 ¦Основные средства и ¦Применяется только в отношении ¦ ¦ ¦нематериальные активы, ¦имущества, полученного в ¦ ¦ ¦безвозмездно полученные ¦соответствии с международными ¦ ¦ ¦атомными станциями ¦договорами Российской Федерации,¦ ¦ ¦ ¦а также в соответствии с ¦ ¦ ¦ ¦законодательством Российской ¦ ¦ ¦ ¦Федерации, при условии, что ¦ ¦ ¦ ¦такое имущество используется ¦ ¦ ¦ ¦для производственных целей ¦ +---+---------------------------+--------------------------------+ ¦10 ¦Приобретенные права на ¦Относится только к тем правам, ¦ ¦ ¦результаты интеллектуальной¦по договорам на приобретение ¦ ¦ ¦деятельности и иные объекты¦которых оплата должна ¦ ¦ ¦интеллектуальной ¦производиться периодическими ¦ ¦ ¦собственности ¦платежами в течение срока ¦ ¦ ¦ ¦действия договора ¦ L---+---------------------------+--------------------------------- -------------------------------- <2> Средства целевого финансирования и целевые поступления, определенные, соответственно, пп.14 п.1 и пп.7 п.2 ст.251 НК РФ, а также средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом N 95-ФЗ (комментарий к ст.256 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ). Кроме того, имущество, признаваемое амортизируемым, может временно исключаться из его состава. Так, исключаются из состава амортизируемого имущества основные средства (п.3 ст.256 НК РФ): - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. Для целей бухгалтерского учета при передаче имущества в безвозмездное пользование амортизация начисляется в том же порядке, что и для арендованного имущества: на балансовых счетах собственника (по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и за балансом - у ссудополучателя); - переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. Для целей бухгалтерского учета применяется аналогичный порядок; - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше двенадцати месяцев. Для целей бухгалтерского учета применяется аналогичный порядок. 1.2. Налоговая оценка стоимости амортизируемого имущества Важную роль при ведении налогового учета амортизируемого имущества играет его первоначальная оценка, исходя из которой рассчитываются амортизационные отчисления, включаемые в состав расходов при исчислении налога на прибыль. 1.2.1. Налоговая оценка основных средств Основные средства для целей налогового учета оцениваются по первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости. При отнесении приобретаемого имущества к числу амортизируемых основных средств организациям следует принимать во внимание его первоначальную стоимость, поскольку в состав амортизируемого имущества не включаются объекты основных средств, первоначальная стоимость которых менее 10 000 руб. (п.1 ст.256 НК РФ). Первоначальная стоимость основных средств Первоначальная стоимость амортизируемого имущества для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ). Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества, приобретенного либо созданного после 1 января 2002 г., и ее отражение в бухгалтерском и налоговом учете рассмотрены в разд.2.1.1 "Общий порядок приобретения амортизируемого имущества за плату". Восстановительная стоимость основных средств Налоговый кодекс напрямую не определяет понятия "восстановительная стоимость основных средств". В то же время, принимая во внимание, что стоимость основных средств согласно п.2 ст.257 НК РФ может изменяться исключительно в случаях, специально предусмотренных законодателем, включая достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию соответствующих объектов, и по иным аналогичным основаниям <3>, видимо, восстановительной стоимостью следует признать именно увеличенную (восстановленную) стоимость основных средств <4>. -------------------------------- <3> При увеличении срока полезного использования объекта основных средств и при соблюдении некоторых иных условий, специально рассмотренных в разд.3.2 "Изменение срока полезного использования". <4> В иных случаях стоимость амортизируемого имущества не подлежит переоценке, как это допускается правилами бухгалтерского учета. В то же время НК РФ допускает особый порядок учета переоценки для целей налогообложения только в отношении основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл.25 НК РФ, о чем более подробно рассказано ниже. Для целей бухгалтерского учета под восстановительной стоимостью основных средств понимается их текущая стоимость, определяемая путем переоценки, то есть пересчета по рыночным ценам (п.15 ПБУ 6/01). Переоценке подлежат группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Причем переоценка основных средств может проводиться коммерческой организацией не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (п.15 ПБУ 6/01). При этом в бухгалтерском учете результаты переоценки следует отражать следующим образом: 1) при дооценке объектов основных средств: Дебет счета 01 Кредит счета 83, субсчет "Переоценка основных средств", - увеличена стоимость основного средства на сумму произведенной переоценки; Дебет счета 83, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит счета 02 - увеличена сумма амортизационных отчислений в связи с проведенной переоценкой. Если сумма дооценки объекта основных средств равна сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, дооценка относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. Дебет счета 01 Кредит счета 91-1, субсчет "Переоценка основных средств", - увеличена стоимость основного средства на сумму произведенной переоценки; Дебет счета 91-2, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит счета 02 - увеличена сумма амортизационных отчислений в связи с проведенной переоценкой. 2) при уценке объектов основных средств: Дебет счета 84, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит счета 01 - уменьшена стоимость основного средства на сумму произведенной переоценки; Дебет счета 02 Кредит счета 84 "Переоценка основных средств" - уменьшена сумма амортизационных отчислений в связи с произведенной переоценкой. Если производится уценка основного средства, которое ранее, в предыдущие отчетные периоды дооценивалось и сумма дооценки была отнесена на увеличение добавочного капитала организации, сумма произведенной уценки такого объекта основных средств также относится в уменьшение добавочного капитала. Дебет счета 83, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит счета 01 - уменьшена стоимость основного средства на сумму произведенной переоценки; Дебет счета 02 Кредит счета 83 "Переоценка основных средств" - уменьшена сумма амортизационных отчислений в связи с произведенной переоценкой. В случае превышения суммы уценки объекта основных средств над суммой его дооценки, ранее отнесенной в добавочный капитал полученная разница относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Дебет счета 83, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит счета 01 - уменьшена стоимость основного средства на сумму произведенной переоценки; Дебет счета 02 Кредит счета 83 "Переоценка основных средств" - уменьшена сумма амортизационных отчислений в связи с произведенной переоценкой; Дебет счета 84, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит счета 01 - уменьшена первоначальная стоимость основного средства с отнесением суммы уценки, непокрытой суммой; Дебет счета 02 Кредит счета 84 "Переоценка основных средств" - уменьшена сумма амортизационных отчислений. Из того, что в налоговом учете стоимость основных средств не подлежит переоценке, следует, что в случае, когда организация производит переоценку основных средств для целей бухгалтерского учета, стоимость объектов основных средств, отраженная на счетах бухгалтерского учета, не будет совпадать с налоговой стоимостью основных средств, отраженной в соответствующих налоговых регистрах. Пример 1.2.1. По состоянию на 1 января 2002 г. организацией была осуществлена уценка объекта основного средства, которое ранее подвергалось дооценке. В результате переоценки стоимость объекта основного средства уменьшилась на 20 000 руб., а сумма амортизационных отчислений - на 15 000 руб. Сумма дооценки, ранее отнесенной на добавочный капитал, составила 6000 руб. (за счет увеличения первоначальной стоимости на 18 000 руб., и увеличения суммы амортизационных отчислений на 12 000 руб.). Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 83, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит счета 01 - 18 000 руб. - уменьшена стоимость основного средства в пределах суммы ранее проведенной переоценки; Дебет счета 02 Кредит счета 83 субсчет "Переоценка основных средств" - 12 000 руб. - уменьшена сумма амортизационных отчислений в связи с проведенной переоценкой; Дебет счета 84, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит счета 01 - 2000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость основного средства с отнесением суммы уценки, непокрытой суммой дооценки, на нераспределенную прибыль (убыток); Дебет счета 02 Кредит 84 "Переоценка основных средств" - 3000 руб. - уменьшена сумма амортизационных отчислений. Обращаем внимание читателей, что в целях налогового учета законодателем предусмотрен особый порядок определения восстановительной стоимости основных средств, подвергшихся переоценке, по состоянию на 1 января 2002 г. Восстановительная стоимость основных средств, которые были приобретены или созданы до вступления в силу гл.25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления в силу настоящей главы <5>. -------------------------------- <5> Если организация до начала отчетного года осуществляет по состоянию на 1 января 2002 г. переоценку основных средств, то ее результаты должны быть отражены в бухгалтерском балансе за январь путем изменения вступительного сальдо. Согласно п.1 ст.257 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2202 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ") указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации. Таким образом, налогоплательщикам для установления "налоговой" переоценки следует определить 30-процентный лимит восстановительной стоимости и суммы начисленной амортизации. Как следует из нормы НК РФ, этот лимит рассчитывается и для восстановительной стоимости, и для суммы начисленной амортизации по данным на 1 января 2001 г. Однако, по мнению налоговых органов, при определении 30-процентного лимита, налогоплательщикам следует принимать восстановительную стоимость объектов основных средств, сложившуюся на 1 января 2001 г., а сумму амортизационных отчислений, начисленных по состоянию не на 1 января 2001 г., а на 1 января 2002 г. (то есть с учетом сумм амортизационных отчислений, начисленных за весь 2001 г.). В то же время такой подход вовсе не следует из норм налогового законодательства, поскольку в абз.5 п.1 ст.257 НК РФ прямо указано, что лимит переоценки сумм амортизации, принимаемой в целях налогообложения, производится в порядке, аналогичном переоценке восстановительной стоимости объектов основных средств, отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. Причем, если следовать разъяснениям налоговых органов, то налогоплательщик оказывается в менее выгодных условиях, поскольку при таком подходе остаточная стоимость амортизируемого имущества будет меньше, а значит, сумма амортизации исчисленная после переоценки также будет меньше, что приводит к увеличению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Тем не менее, в виду того, что на момент подготовки книги к печати никаких официальных разъяснений МНС России по данному вопросу не было, предлагаем читателям проследить за дальнейшим решением этой проблемы. Далее, при рассмотрении примеров, связанных с учетом переоценки в налоговом учете, авторы исходят из норм налогового законодательства, представляющихся наиболее правильными, то есть берут сумму начисленных амортизационных отчислений для расчета лимита по состоянию на 1 января 2001 г. В некоторых случаях вся сумма произведенной переоценки может быть учтена в составе стоимости основных средств для целей налогового учета на 1 января 2002 г. Пример 1.2.2. На балансе организации по состоянию на 1 января 2001 г. числится объект основных средств, восстановительная стоимость которого составляла 90 000 руб., а сумма начисленных за период эксплуатации амортизационных отчислений - 27 000 руб. В начале 2001 г. организация провела переоценку (на 20%) основного средства, в результате которой его первоначальная стоимость увеличилась на 18 000 руб., а сумма амортизационных отчислений - на 5400 руб. Ранее (в 2000 г.) основное средство не переоценивалось. Таким образом, величина переоценки по состоянию на 1 января 2001 г. составила 12 600 руб. (18 000 руб. - 5400 руб.). Соответственно по результатам переоценки на 1 января 2001 г.: - восстановительная стоимость основного средства составила 108 000 руб.; - сумма амортизационных отчислений составила 32 400 руб. Предположим, что за 2001 г. сумма амортизационных отчислений по объекту основных средств составила 10 800 руб. В начале 2002 г. организация провела переоценку (на 10%) этого же объекта основных средств. В результате переоценки, отраженной по состоянию на 1 января 2002 г. первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств увеличилась на 10 800 руб. и составила 118 800 руб., а сумма амортизационных отчислений увеличилась на 4320 руб. и составила 47 520 руб. (32 400 руб. + 10 800 руб. + 4320 руб.). Следовательно, величина переоценки по состоянию на 1 января 2002 г. составила 6480 руб. Расчет восстановительной стоимости основного средства для целей налогового учета 1. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2002 г.: 108 000 руб. + 10 800 руб. = 118 800 руб.; 2. Сумма начисленных амортизационных отчислений на 1 января 2002 г. (с учетом переоценки): (27 000 руб. + 5400 руб. + 10 800 руб.) + 4320 руб. = 47 520 руб.; 3. Величина переоценки первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства на 1 января 2002 г.: 10 800 руб.; 4. Величина переоценки начисленной амортизации на 1 января 2002 г.: 4320 руб.; 5. Величина переоценки по состоянию на 1 января 2002 г.: 10 800 руб. - 4320 руб. = 6480 руб.; 6. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2001 г.: 90 000 + 18 000 = 108 000 руб.; 7. Сумма начисленных амортизационных отчислений по состоянию на 1 января 2001 г. с учетом переоценки: 27 000 руб. + 5400 руб. = 32 400 руб.; 8. Максимальная величина переоценки от восстановительной стоимости основного средства, принимаемой для целей налогообложения: 108 000 х 30% : 100% = 32 400 руб.; 9. Максимальная величина переоценки от начисленной суммы амортизации с учетом переоценки, принимаемой для целей налогообложения: 32 400 руб. х 30% : 100% = 9720 руб. 10. Поскольку переоценка восстановительной стоимости основного средства (10 800 руб.) меньше рассчитанной максимальной величины (32 400 руб.), вся сумма проведенной переоценки принимается при налогообложении прибыли. Аналогичным образом принимается для целей налогообложения сумма переоцененных амортизационных отчислений (поскольку 4320 руб. меньше 9720 руб.). В рассмотренном случае всю сумму переоценки следует учесть при налогообложении прибыли. Однако в иных ситуациях налогоплательщики не смогут при формировании стоимости основных средств для целей налогового учета по состоянию на 1 января 2002 г. учесть всю сумму переоценки. Пример 1.2.3. Возьмем данные из примера 1.2.2 и рассмотрим ситуацию, когда организация переоценивает этот же объект основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. на 40%. В этом случае первоначальная (восстановительная) стоимость объекта увеличивается на 43 200 руб. и составляет 151 200 руб., а сумма амортизационных отчислений увеличивается на 17 280 руб. и составляет 60 480 руб. Расчет восстановительной стоимости основного средства для целей налогового учета 1. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2002 г.: 108 000 руб. + 43 200 руб. = 151 200 руб.; 2. Сумма начисленных амортизационных отчислений на 1 января 2002 г. (с учетом переоценки): (27 000 руб. + 5400 руб. + 10 800 руб.) + 17 280 руб. = 60 480 руб.; 3. Величина переоценки первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства на 1 января 2002 г.: 43 200 руб.; 4. Величина переоценки начисленной амортизации на 1 января 2002 г.: 17 280 руб.; 5. Величина переоценки по состоянию на 1 января 2002 г.: 43 200 руб. - 17 280 руб. = 25 920 руб.; 6. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2001 г.: 90 000 руб. + 18 000 руб. = 108 000 руб.; 7. Сумма начисленной суммы амортизации по состоянию на 1 января 2001 г. с учетом переоценки: 27 000 руб. + 5400 руб. = 32 400 руб.; 8. Максимальная величина переоценки от восстановительной стоимости основного средства, принимаемой для целей налогообложения: 108 000 руб. х 30% : 100% = 32 400 руб.; 9. Максимальная величина переоценки от начисленной суммы амортизации с учетом переоценки, принимаемой для целей налогообложения: 32 400 руб. х 30% : 100% = 9720 руб.; 10. Поскольку переоценка восстановительной стоимости основного средства (43 200 руб.) и сумма начисленной амортизации (17 280 руб.) больше рассчитанной максимальной величины стоимости основного средства (32 400 руб.) и суммы начисленной амортизации (9720 руб.), то при определении восстановительной стоимости основных средств и соответствующей суммы амортизационных отчислений принимается переоценка в сумме 32 400 руб. и 9720 руб. соответственно. 11. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2002 г. для целей налогообложения: 108 000 руб. + 32 400 руб. = 140 400 руб.; 12. Сумма начисленных амортизационных отчислений по состоянию на 1 января 2002 г. для целей налогообложения: 43 200 руб. + 9720 руб. = 52 920 руб. Приведенные выше расчеты имеют принципиальное значение для определения нормы амортизационных отчислений основных средств <6>. -------------------------------- <6> Поскольку для основных средств, приобретенных до вступления в силу гл.25 НК РФ, норма амортизационных отчислений определяется от остаточной стоимости, то для примера 1.2.2 она составит 71 280 руб. (118 800 руб. - 47 520 руб.), а для примера 1.2.3 - 87 480 руб. (140 400 руб. - 52 920 руб.). Подробнее о расчете норм амортизационных отчислений читайте в разд.4.4.3 "Особенности начисления амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г.". В примерах 1.2.2 и 1.2.3 авторы специально (для наглядности) показали весь расчет в развернутом виде. В то же время расчет остаточной стоимости основного средства, принимаемого для определения нормы амортизационных отчислений, можно сделать в более простом виде. Рассмотрим, как это сделать на основании данных примера 1.2.3. 1. Определяем остаточную стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2001 г.: 108 000 руб. - 32 400 руб. = 75 600 руб.; 2. Рассчитываем максимальную величину переоценки, принимаемой для целей налогообложения: 75 600 руб. х 30% : 100% = 22 680 руб.; 3. Сравниваем полученные данные. Поскольку величина переоценки по состоянию на 1 января 2001 г. (6480 руб.) меньше, чем величина переоценки по состоянию на 1 января 2002 г. (25 920 руб.), для определения остаточной стоимости основного средства, принимаемой для целей налогообложения, принимается только сумма переоценки в сумме 6480 руб.; 4. Рассчитываем излишнюю сумму переоценки, учтенную в составе остаточной стоимости основного средства по данным бухгалтерского учета: 25 920 руб. - 22 680 руб. = 3240 руб.; 5. Определяем остаточную стоимость основного средства, принимаемую для целей налогообложения: (151 200 руб. - 60 480 руб.) - 3240 руб. = 87 480 руб. Важно отметить, что расчет остаточной стоимости объекта основных средств имеет значение не только для определения ежемесячной суммы амортизационных отчислений переоцененных основных средств по состоянию на 1 января 2002 г., но и для определения финансового результата от реализации таких основных средств определяемого в порядке, предусмотренным ст.ст.268 и 320 НК РФ <7>. -------------------------------- <7> Это связано с особым порядком учета убытков, полученных от реализации основных средств, о чем подробнее рассказано в разд.5.1.1 "Реализация основных средств". Кроме того, налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что, если по состоянию на 1 января 2001 г. переоценка основных средств не производилась, для определения максимальной величины переоценки, осуществленной по состоянию на 1 января 2002 г. и принимаемой для целей налогообложения, в налоговом учете следует учитывать первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации основных средств, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001 г. Если по состоянию на 1 января 2002 г. организация осуществляет уценку основных средств, у нее не возникает необходимости в расчете максимальной величины переоценки, принимаемой для целей налогообложения. Переоценка должна приниматься в размере не более 30% от восстановительной стоимости основного средства. Соответственно ее размер менее установленного ограничения принимается для целей налогообложения. При проведении организациями в целях бухгалтерского учета в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу гл.25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых для целей налогообложения в соответствии с гл.25 НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ в ред. Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ). Остаточная стоимость основных средств Остаточная стоимость амортизируемого имущества в налоговом учете определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском, - в виде разности между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ. При этом законодатель специально подчеркивает, что: - остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл.25 НК РФ, определяется как разница между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации; - остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (с учетом переоценки этой суммы, осуществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г.). Остаточная стоимость амортизируемого имущества будет использоваться налогоплательщиками в налоговом учете при расчете сумм амортизации, а также в некоторых иных случаях (например, при выбытии основных средств). 1.2.2. Налоговая оценка нематериальных активов Следует отметить, что активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл.25 НК РФ относящиеся к таковым, должны включаться в состав нематериальных активов для целей налогообложения с указанной даты. Следовательно, все имущество и имущественные права, признаваемые нематериальными активами согласно гл.25 НК РФ, но не являющиеся ими в целях бухгалтерского учета, должны быть включены в состав нематериальных активов для целей налогообложения и амортизироваться в порядке, установленном гл.25 НК РФ. При этом в бухгалтерском учете никакие записи не делаются. Такие нематериальные активы отражаются только в первичных учетных документах и аналитических регистрах налогового учета. Согласно п.3 ст.322 НК РФ первоначальной стоимостью таких нематериальных активов признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу гл.25 НК РФ. При отнесении объектов к нематериальным активам следует обратить внимание на расходы по приобретению лицензии на право пользования недрами. Пунктом 1 ст.325 НК РФ установлено, что если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизируемых в порядке, установленном ст.ст.256 - 259 НК РФ. К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся: - расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения; - расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; - расходы на разработку технико - экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения местонахождения; - расходы на приобретение геологической и иной информации; - расходы на оплату участия в конкурсе. В случае если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет. В случае если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов. Таким образом, классификация нематериальных активов в целях налогообложения значительно отличается от их классификации в целях бухгалтерского учета. ГЛАВА 2. ПРИОБРЕТЕНИЕ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА Основными способами поступления в организацию объектов основных средств и нематериальных активов являются следующие способы: - приобретение за плату; - создание самой организацией; - получение объектов безвозмездно; - получение объектов в счет вклада в уставный капитал. Каждый из указанных случаев поступления основных средств и нематериальных активов имеет собственный порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете. При этом основные средства и нематериальные активы: - в бухгалтерском учете принимаются к учету по первоначальной стоимости, определяемой по правилам бухгалтерского учета в соответствии с п.п.8 - 11 ПБУ 6/01 и п.п.6 - 11 ПБУ 14/2000, и отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" либо счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы"; - в налоговом учете принимаются к учету по первоначальной стоимости, определяемой по правилам налогового учета, и отражаются в соответствующих налоговых регистрах <8>. -------------------------------- <8> Информация об объектах амортизируемого имущества организации отражается либо в налоговом регистре "Регистр информации об объектах основных средств", либо в налоговом регистре "Регистр информации об объекте нематериальных активов", образцы которых приведены в разд.8.2 "Аналитические регистры налогового учета". Рассмотрим подробнее каждый из указанных способов приобретения амортизируемого имущества. 2.1. Приобретение амортизируемого имущества за плату Как правило, основным способом поступления основных средств и нематериальных активов является их приобретение за плату, причем их оплата может производиться как денежными, так и неденежными средствами. 2.1.1. Общий порядок приобретения амортизируемого имущества за плату Чаще всего приобретение основных средств за плату осуществляется по договорам купли - продажи. Традиционное определение купли - продажи выглядит следующим образом: одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п.1 ст.454 ГК РФ). Условия, на которых будет осуществляться продажа, определяются сторонами самостоятельно, но возможно и совершение купли - продажи на основе общих правил, установленных законом. При приобретении основных средств организация выступает в роли покупателя, поэтому ее первостепенным расходом будут суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу). Одновременно при приобретении имущества за плату могут возникать и другие расходы, связанные с его покупкой, в частности: - регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; - таможенные пошлины; - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В бухгалтерском учете все вышеуказанные расходы признаются фактическими затратами на приобретение основных средств, формирующими их первоначальную стоимость (п.8 ПБУ 6/01). В отличие от основных средств нематериальные активы поступают в организацию путем приобретения за плату исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, то есть в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу). При поступлении нематериальных активов организация может производить расходы, аналогичные указанным выше (осуществляемым при приобретении основных средств). При этом их первоначальная стоимость определяется в том же порядке, что и при приобретении за плату основных средств, то есть исходя из всех фактических расходов на приобретение (п.6 ПБУ 14/2000). Если организация несет расходы, связанные с приобретением права на использование программ на ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), то такие расходы относятся к числу прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.26 п.1 ст.264 НК РФ). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Обращаем внимание читателей на то, что не включаются в фактические затраты на приобретение амортизируемого имущества общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, если они непосредственно связаны с приобретением этих активов (п.8 ПБУ 6/01, п.8 ПБУ 14/2000). В налоговом учете первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль регулируется п.1 и п.3 ст.257 НК РФ и, как правило, не совпадает с их бухгалтерской оценкой. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете расходы, связанные с приобретением основных средств и нематериальных активов за плату, не включаются в состав расходов на продажу (расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль) единовременно <9>: их стоимость включается в состав расходов в течение определенного срока путем начисления амортизационных отчислений (см. гл.4 "Методы и порядок расчета сумм амортизации"). -------------------------------- <9> Кроме случаев, когда организация (индивидуальный предприниматель) применяет упрощенную систему налогообложения. Подробно об этом рассказано в гл.9 "Особенности учета основных средств и нематериальных активов при применении упрощенной системы налогообложения". Как указывалось в предыдущей главе, первоначальная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного после 1 января 2002 г., для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ) <10>. -------------------------------- <10> Аналогичная формулировка предусмотрена законодателем и в отношении основных средств, являющихся предметом лизинга, первоначальной стоимостью которых признается сумма расходов лизингодателя на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором имущество пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Данная норма очень похожа на аналогичную норму, установленную п.8 ПБУ 6/01 и предусматривающую, что первоначальная стоимость основных средств формируется исходя из суммы всех затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, которые непосредственно связаны с их приобретением и произведены до момента постановки на учет указанных активов. Схожая норма в бухгалтерском учете установлена п.6 ПБУ 14/2000 в отношении нематериальных активов. В то же время в налоговом учете ряд расходов исчисляется несколько в ином порядке, чем в бухгалтерском учете. Исходя из приведенного выше определения, в стоимость основных средств и нематериальных активов включаются суммы невозмещаемых налогов, которые не подлежат вычету и не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. В частности, такие нормы предусмотрены гл.21 НК РФ в отношении сумм НДС, предъявленных покупателю при приобретении основных средств (нематериальных активов) либо уплаченных при их ввозе на территорию России, в случаях: 1) использования основных средств для операций по производству и (или) реализации <11> товаров (работ, услуг): - не подлежащих налогообложению или освобожденных от налогообложения (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ); - местом реализации которых не признается территория России (пп.2 п.2 ст.170 НК РФ); - операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) <12> (пп.4 п.2 ст.170 НК РФ); 2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), лицами: - не являющимися налогоплательщиками НДС (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ); - освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ). -------------------------------- <11> А также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд. <12> В соответствии с п.2 ст.146 НК РФ. Из сказанного следует, что в налоговую стоимость амортизируемого имущества не будут включаться суммы налогов, которые подлежат возмещению или отдельному учету в составе прочих расходов. На первый взгляд, данная норма совпадает с аналогичной нормой бухгалтерского учета, согласно которой сумма НДС и иных возмещаемых налогов также не включается в фактические затраты на приобретение основных средств (п.8 ПБУ 6/01, п.6 ПБУ 14/2000). Однако в налоговом учете исключение сделано для налогов, которые признаются прочими расходами в целях налогообложения прибыли. Например, суммы единого социального налога, начисленные исходя из зарплаты работников организации, чей труд использовался при приобретении (создании) основного средства. Кроме того, существуют и другие отличия. Например, для целей бухгалтерского учета фактическими затратами на приобретение основных средств признаются проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта и начислены до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету (п.8 ПБУ 6/01, п.30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию (ПБУ 15/01)" (далее - ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н) <13>. -------------------------------- <13> В случае если приобретается основное средство, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, то затраты (проценты) по полученным займам и кредитам в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи (п.23, п.14 ПБУ 15/01). В налоговом же учете проценты по долговым обязательствам любого вида (кредиты, займы и т.п.) включаются в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ) и соответственно не могут формировать первоначальную стоимость основного средства. То же самое относится и к прочим внереализационным расходам (например, к суммовым разницам), даже в случае, если прослеживается какая-либо связь с приобретением основных средств. Сложнее дело обстоит с расходами, которые имеют некую связь с приобретением основных средств, но в соответствии с НК РФ включаются в состав прочих расходов. Для того, чтобы разграничить такие расходы на те, которые формируют или не формируют первоначальную стоимость основных средств, следует исходить из экономического содержания той или иной операции. При решении этого вопроса некоторые специалисты высказывают мнение, что в данном случае следует исходить из принципа: имеет ли та или иная операция собственный финансовый результат <14>. -------------------------------- <14> В бухгалтерском учете финансовый результат от той или иной операции выявляется не всегда, поэтому налогоплательщикам не следует ориентироваться на проводки по счетам бухгалтерского учета. Например, для того чтобы ввести в эксплуатацию новое оборудование, сначала надо демонтировать старое. При этом расходы по демонтажу относятся к другой хозяйственной операции (ликвидация основного средства), которая имеет собственный финансовый результат. Видимо, при таком подходе аналогичным образом следует решать вопрос и со страховыми платежами, уплаченными по договорам имущественного страхования приобретаемого имущества, поскольку договор страхования направлен на выявление собственного финансового результата. Существует и иная точка зрения: если расходы, связанные с приобретением имущества, отдельно поименованы в НК РФ как отдельные виды расходов, то их надо включать не в первоначальную стоимость имущества, а по тем статьям расходов, к которых они указаны. Налогоплательщику остается только ждать письменных разъяснений налоговых органов либо воспользоваться правилом, что все неустранимые сомнения трактуются в его пользу <15>. -------------------------------- <15> В Методических рекомендациях по применению гл.25 НК РФ главное налоговое ведомство России не высказало свою точку зрения по этому вопросу. Рассмотрим на конкретном примере, когда "бухгалтерская" и "налоговая" стоимости основных средств не совпадают. Пример 2.1.1. 8 января 2002 г. организация получила кредит в банке для покупки основных средств в сумме 700 000 руб. под 25% годовых. 14 января 2002 г. организация приобрела оборудование, требующее монтажа, стоимостью 720 000 руб., в том числе НДС 120 000 руб., которое было принято к учету и введено в эксплуатацию 28 февраля 2002 г. При этом проценты, начисленные за пользование кредитом до момента ввода объекта в эксплуатацию, составили: - за январь - 11 507 руб.; - за февраль - 13 423 руб. Расчет первоначальной стоимости приобретенного имущества для целей бухгалтерского учета Январь 2002 г. Дебет счета 51 Кредит счета 66 - 700 000 руб. - получены денежные средства по кредитному договору для приобретения оборудования; Дебет счета 07 Кредит счета 60 - 600 000 руб. - отражена стоимость поступившего оборудования, требующего монтажа; Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 120 000 руб. - отражена сумма НДС по поступившему оборудованию; Дебет счета 07 Кредит счета 60 - 5000 руб. - отражена сумма расходов по доставке оборудования на склад организации; Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 1000 руб. - отражена сумма НДС по расходам на доставку оборудования; Дебет счета 08-3 Кредит счета 07 - 605 000 руб. - отражена стоимость оборудования, переданного в монтаж; Дебет счета 08-3 Кредит счета 66 - 11 507 руб. - начислены проценты по кредиту за январь (п.25 ПБУ 15/01) (700 000 руб. х 25% : 100% : 365 дн. х 24 дня). Февраль 2002 г. Дебет счета 08-3 Кредит счета 60 - 20 000 руб. - отражена сумма расходов по монтажу оборудования организацией - поставщиком; Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 4000 руб. - отражена сумма НДС по расходам по монтажу; Дебет счета 08-3 Кредит 66 - 13 423 руб. - начислены проценты по кредиту за февраль (п.25 ПБУ 15/01) (700 000 руб. х 25% : 100% : 365 дн. х 28 дней); Дебет счета 60 Кредит 51 - 750 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику оборудования и за его монтаж и доставку (720 000 руб. + 6000 руб. + 24 000 руб.); Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 1000 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оказанным и оплаченным транспортным расходам (п.1 ст.172 НК РФ); Дебет счета 01 Кредит счета 08-3 - 649 930 руб. - отражена стоимость оборудования, принятого на учет и введенного в эксплуатацию 28 февраля 2002 г.; Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 124 000 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС после постановки на учет объекта основных средств и начала начисления по нему амортизации, то есть в марте 2002 г. (абз.1 п.6 ст.171 НК РФ, абз.1 п.5 ст.172 НК РФ) (120 000 руб. + 4000 руб.); Дебет счета 91-2 Кредит счета 66 - 135 205 руб. - начислены проценты за кредит за март - декабрь 2002 г. и январь 2003 г. по 7 января включительно (п.30 ПБУ 15/01) (700 000 руб. х 25% : 100% : 365 дн. х 282 дн.); Дебет счета 66 Кредит счета 51 - 860 135 руб. - сумма кредита и процентов по нему перечислена банку (160 135 руб. + 700 000 руб.). Расчет первоначальной стоимости приобретенного имущества для целей налогового учета В целях налогового учета расходы по процентам за кредит включаются в состав внереализационных расходов организации (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ), и в составе первоначальной стоимости объекта основных средств, принимаемой для налогового учета, не учитываются <16>. Следовательно, в рассматриваемом примере объект основных средств будет принят к налоговому учету по первоначальной стоимости в сумме 625 000 руб. (649 930 руб. - 24 930 руб.), а не в сумме 649 930 руб., по которой он отражен в бухгалтерском учете. -------------------------------- <16> Проценты по долговым обязательствам принимаются в порядке, предусмотренном ст.269 НК РФ. Исходя из изложенного "бухгалтерская" первоначальная стоимость основных средств в общем случае не должна совпадать с "налоговой" (хотя это и возможно). Поэтому налогоплательщикам придется вести отдельный учет формирования стоимости основных средств для целей налогообложения (по крайней мере, в отношении тех из них, первоначальная стоимость которых отличается от "бухгалтерской"). Первоначальная стоимость амортизируемого имущества как в бухгалтерском, так и в налоговом учете определяется в момент, когда оно пригодно для фактического использования, то есть введено в эксплуатацию (п.1 ст.257 НК РФ). При этом основные средства, не требующие монтажа, принимаются к бухгалтерскому учету на основании Акта приемки - передачи основных средств по форме ОС-1, утвержденного Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее - Постановление N 71а). Если организацией приобретается оборудование, не требующее монтажа (транспортные передвижные средства, свободно стоящие станки, сельскохозяйственные машины, строительные механизмы и т.п.), а также оборудование, требующее монтажа, но предназначенное для запаса, оно принимается к бухгалтерскому учету на основании утвержденного руководителем Акта о приемке оборудования (форма ОС-4). Если монтаж оборудования осуществляется монтажными специализированными организациями, составляется Акт приемки - передачи оборудования в монтаж (форма ОС-15). Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что в случае, когда речь идет об объекте недвижимости, право собственности на который подлежит обязательной регистрации в соответствии с действующим законодательством, такой объект принимается к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности (п.8 ст.258 НК РФ) <17>. -------------------------------- <17> Подтвердить этот факт можно путем составления бухгалтерской справки, к которой прикладываются копии документов о подаче заявления на государственную регистрацию в соответствии с Законом о государственной регистрации. Пример 2.1.2. Организация приобрела недвижимое имущество по договору купли - продажи. 15 октября 2002 г. был подписан акт приема - передачи имущества, а с 20 октября началась его эксплуатация. Документы на регистрацию права собственности на недвижимое имущество были поданы в соответствующие органы 19 ноября 2002 г. Определение момента принятия недвижимого имущества к налоговому учету в качестве объекта основных средств В соответствии с п.1 ст.258 НК РФ недвижимое имущество принимается к налоговому учету с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности. Поэтому организации следует учесть его в качестве объекта основных средств в ноябре 2002 г. Следует отметить, что положения в части обязательности выполнения условий документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию по основным средствам, введенным в эксплуатацию налогоплательщиками в период до 31 января 1998 г. <18>, применяются ими с 1 января 2003 г. (п.7 ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах".). -------------------------------- <18> Указанная дата - дата вступления в силу Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В этой связи недвижимое имущество, сделки по приобретению которого были осуществлены до указанного срока, освобождаются от требования наличия государственной регистрации прав на это имущество (факта подачи документов для такой регистрации) для включения его в состав амортизируемого имущества. Это означает, что недвижимое имущество, введенное в эксплуатацию до 31 января 1998 г., по которому нет подтверждения факта подачи документов на регистрацию, включается в состав амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль и амортизация по таким объектам начисляется в общем порядке. Одновременно тем налогоплательщикам, которые своевременно не зарегистрировали право собственности на объект недвижимости, приобретенный до 31 января 1998 г., следует сделать это как можно скорее, поскольку с 1 января 2003 г. такие основные средства нельзя будет амортизировать для целей налогового учета. 2.1.2. Учет суммовых и курсовых разниц при приобретении имущества за плату Если организации заключают договоры в иностранной валюте или условных денежных единицах, при их исполнении, как правило, возникают суммовые или курсовые разницы. Суммовые разницы Как известно, суммовые разницы возникают в случаях, когда оплата по какому-либо договору производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей для целей бухгалтерского учета понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения (п.8 ПБУ 6/01) <19>. Фактические затраты на приобретение основных средств определяются с учетом суммовых разниц. -------------------------------- <19> Причем это понятие практически совпадает в бухгалтерском и налоговом учете. Однако суммовые разницы могут возникать только после перехода права собственности на товары к покупателю, что связано со следующим: - если договором предусмотрено, что цена основного средства определяется на день оплаты, и при этом покупателем произведена предоплата (по курсу, действующему в этот день), то именно в этот момент его обязательства по оплате основного средства выполнены: сформирована окончательная цена основного средства, которая не изменится в момент перехода права собственности на основное средство (и соответственно суммовые разницы не возникнут); - если договором предусмотрено, что цена основного средства определяется на день оплаты, и при этом покупатель оплачивает основное средство после перехода права собственности на него, то в момент реализации основного средства его цена будет исчисляться исходя из курса, действующего на день перехода права собственности (суммовые разницы возникнут после постановки товара на учет). Аналогичная ситуация складывается и в случае, когда цена основного средства определяется на день перехода права собственности, причем покупатель производит оплату после приобретения его в собственность; - если договором предусмотрено, что цена основного средства определяется на день перехода права собственности и при этом покупателем произведена предоплата (по курсу, действующему в этот день), то в момент реализации основного средства будет сформирована окончательная цена товара. Соответственно, возникающая разница между денежными средствами, уже переданными поставщику, и окончательно сложившейся задолженностью перед ним в день перехода права собственности подлежит либо перечислению поставщику, либо возврату излишне уплаченных средств <20>. -------------------------------- <20> Подобные выводы неоднократно подтверждались и судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 10 февраля 2000 г. по делу N КА-А40/362-00, Постановление ФАС Северо - Западного округа от 9 октября 2001 г. по делу N А52/1261/2001/2 и др.). Что касается суммовых разниц при приобретении нематериальных активов, то законодательством по бухгалтерскому учету прямо не предусмотрено включать такие расходы в стоимость приобретения нематериального актива. Исходя из того, что п.6 ПБУ 14/2000 в состав фактических расходов, связанных с приобретением нематериального актива, относит в том числе и иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива, то, на наш взгляд, при возникновении суммовых разниц в результате осуществления расчетов с продавцом (правообладателем) их также можно включить в состав первоначальной стоимости нематериального актива, что должно быть закреплено в учетной политике предприятия, применяемой при ведении бухгалтерского учета. В налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающие у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, отражаются в составе внереализационных расходов (доходов) на основании п.11.1 ст.250 НК РФ и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ. При этом суммовая разница при применении метода начисления признается доходом (расходом) (п.7 ст.271 НК РФ, п.9. ст.272 НК РФ): 1) у налогоплательщика - продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) у налогоплательщика - покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав. Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы при кассовом методе, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п.5 ст.273 НК РФ). Пример 2.1.3. Организация в соответствии с заключенным договором купли - продажи в марте 2002 г. приобрела основное средство, стоимость которого составляет 6000 у.е., в том числе НДС 1000 у.е. При этом оплата основного средства в соответствии с условиями договора производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты. Основное средство поступило в организацию на основании акта приема - передачи 2 марта 2002 г., а его оплата произведена 26 марта 2002 г. Основное средство введено в эксплуатацию в апреле 2002 г. Предположим, что курс условной единицы составил: - на дату перехода права собственности на основное средство (на дату поступления) в организацию - 30,94 руб. - на дату оплаты - 31,15 руб. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 08-4 Кредит счета 60 - 154 700 руб. - отражена покупная стоимость основного средства на дату перехода права собственности (на дату поступления от поставщика) (5000 у.е. х 30,94 руб/у.е.); Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 30 940 руб.- отражена сумма НДС по поступившему основному средству (1000 у.е. х 30,94 руб/у.е.); Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 186 900 руб. - произведена оплата поставщику за приобретенное основное средство (6000 у.е. х 31,15 руб/у.е.); Дебет счета 08-4 Кредит счета 60 - 1050 руб. - увеличена стоимость основного средства на отрицательную суммовую разницу ((5000 у.е. х 31,15 руб/у.е.) - (5000 у.е. х 30,94 руб/у.е.)); Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 210 руб. - отражена сумма НДС с отрицательной суммовой разницы ((1000 у.е. х 31,15 руб/у.е.) - (1000 у.е. х 30,94 руб/у.е.)); Дебет счета 01 Кредит счета 08-4 - 155 750 руб. - основное средство введено в эксплуатацию (154 700 руб. + 1050 руб.); Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит счета 19 - 31 150 руб. - сумма НДС по оплаченному и введенному в эксплуатацию основному средству отнесена в состав налоговых вычетов (30 940 руб. + 210 руб.). Расчет стоимости основных средств в налоговом учете 1. Первоначальная стоимость объекта основных средств, рассчитанная исходя из курса условной единицы на дату приобретения: 5000 у.е. х 30,94 руб/у.е. = 154 700 руб.; 2. Стоимость объекта основных средств на дату платежа: 5000 у.е. х 31,15 руб/у.е. = 155 750 руб.; 3. Отрицательная суммовая разница, подлежащая включению в состав внереализационных расходов: 155 750 руб. - 154 700 руб. = 1050 руб.; 4. Поскольку суммовые разницы не включаются в состав первоначальной стоимости амортизируемого имущества, такая стоимость объекта основных средств для целей налогообложения будет составлять 154 700 руб. (в то время как в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства составляет 155 750 руб.). Курсовые разницы Курсовой разницей для целей бухгалтерского учета признается разница между рублевой оценкой соответствующего актива и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий период (п.3 ПБУ 3/2000). Если в организации при приобретении основных средств и нематериальных активов возникают курсовые разницы, пересчет стоимости этих активов в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю не производится (п.п.9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н). Такие курсовые разницы подлежат отнесению в состав внереализационных доходов (расходов) предприятия (п.8 ПБУ 9/99, п.12 ПБУ 10/99). Курсовой разницей в целях налогового учета признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ, п.2 ст.250 НК РФ). Если у организации при приобретении основных средств и нематериальных активов возникают курсовые разницы в результате выполнения обязательств (оплаты) в иностранной валюте, то такие курсовые разницы для целей налогового учета не влияют на первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов. Как видно из приведенного выше определения, внереализационные доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы образуются у налогоплательщика только от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации (п.11 ст.250 НК РФ, п.5 ст.265 НК РФ). Пример 2.1.4. Организация приобретает объект основных средств. В контракте с иностранным поставщиком предусмотрено, что стоимость ввозимого основного средства, приобретаемого для производственной деятельности, составляет 15 000 долл. США. Право собственности на ввозимое основное средство переходит к покупателю в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД). Основное средство поступило на таможню в мае 2002 г. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату оформления ГТД на 22 мая 2002 г. составляет 31,25 руб. за 1 долл. Оплата за поступившее основное средство произведена 31 мая 2002 г., при этом курс доллара на указанную дату составляет 31,30 руб. за 1 долл. Допустим, что сбор за таможенное оформление основного средства в рублях составил 0,1% от таможенной стоимости. Таможенная пошлина составила 10% от стоимости основного средства. НДС рассчитывается в размере 20% от таможенной стоимости основного средства. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 08-4 Кредит счета 60 - 468 750 руб. - отражена стоимость приобретенного основного средства в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату оформления ГТД (15 000 долл. х 31,25 руб/долл.); Дебет счета 08-4 Кредит счета 76, субсчет "Таможенная пошлина" - 46 875 руб. - начислена сумма таможенных пошлин по ввозимому основному средству (468 750 руб. х 10% : 100%); Дебет счета 08-4 - Кредит счета 76, субсчет "Таможенные сборы в рублях" - 468,75 руб. - начислена сумма таможенного сбора в рублях за таможенное оформление по ввозимому основному средству (468 750 руб. х 0,1% : 100%); Дебет счета 76, субсчет "Таможенная пошлина", Кредит счета 51 - 46 875 руб. - перечислена сумма таможенной пошлины по ввезенному на территорию России основному средству; Дебет счета 76, субсчет "Таможенные сборы в рублях", Кредит счета 51 - 468,75 руб. - перечислена сумма таможенных сборов по ввезенному основному средству; Дебет счета 19 Кредит счета 76, субсчет "Расчеты с таможней по НДС", - 103 125 руб. - начислена сумма НДС по ввезенному основному средству (налоговая база определяется в соответствии со ст.160 НК РФ) ((468 750 руб. + 46 875 руб.) х 20% : 100%)); Дебет счета 60 Кредит счета 52 - 469 500 руб. - перечислены денежные средства иностранному поставщику за приобретенное основное средство по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату оплаты (15 000 долл. х 31,30 руб/долл.); Дебет счета 91-2 Кредит счета 60 - 750 руб. - отражена сумма курсовой разницы ((15 000 долл. х (31,30 руб. - 31,25 руб.)); Дебет счета 01 Кредит счета 08-4 - 516 094 руб. - основное средство введено в эксплуатацию (468 750 руб. + 46 875 руб. + 468,75 руб.); Дебет счета 76, субсчет "Расчеты с таможней по НДС", Кредит счета 51 - 103 125 руб. - перечислена таможенным органам сумма НДС; Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 - 103 125 руб. - сумма перечисленного в бюджет НДС по ввезенному основному средству отнесена в состав налоговых вычетов в порядке, предусмотренном п.1 ст.172 НК РФ. Расчет стоимости основного средства в налоговом учете Для целей налогового учета объект основных средств также будет приниматься по первоначальной стоимости в сумме 516 094 руб. 2.2. Создание имущества самой организацией Основные средства и нематериальные активы могут быть созданы организацией в процессе осуществления хозяйственной деятельности. 2.2.1. Создание основных средств Если основное средство изготавливается (сооружается) собственными силами организации, первоначальная стоимость такого основного средства, исчисленная в целях налогового учета, в принципе не совпадает с аналогичной стоимостью, исчисленной для целей бухгалтерского учета. Это связано с тем, что в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ и увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. А стоимость готовой продукции в налоговом учете определяется в размере прямых расходов (без учета косвенных), круг которых значительно уже, чем сумма фактических затрат организации на сооружение и изготовление основных средств, формирующих первоначальную стоимость основных средств в соответствии с п.8 ПБУ 6/01. К прямым расходам, формирующим первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете, относятся следующие расходы: 1) материальные расходы, включая: - расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при изготовлении (сооружении) основных средств и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении (сооружении) основных средств; - расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; 2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе изготовлении (сооружении) основных средств, включая суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при изготовлении (сооружении) основных средств; Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода при изготовлении (сооружении) основных средств, относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода (п.1 ст.318 НК РФ). В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, созданных в самой организации, определяется аналогично приобретению их за плату (п.8 ПБУ 6/01). Пример 2.2.1. Организация в течение февраля - марта 2002 г. осуществила создание объекта основных средств собственными силами. При этом материальные расходы, возникающие при создании объекта основных средств, составляют 20 000 руб. (без учета НДС), из них стоимость сырья и материалов, используемых в производстве объекта, - 17 000 руб. (без учета НДС), стоимость работ на проведение испытаний объекта (косвенные расходы) - 3000 руб. (без учета НДС) <21>. -------------------------------- <21> В данном случае для упрощения примера предполагается, что прочие затраты, связанные с созданием объекта основных средств и включаемые в состав косвенных расходов в целях налогообложения прибыли, отсутствуют. Сумма начисленной заработной платы работникам, непосредственно участвующим в создании объекта основных средств, составила 16 000 руб. При этом сумма единого социального налога, начисленного исходя из суммы заработной платы указанных работников, - 3456 руб., а сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых платежей на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 5440 руб. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 10-1 Кредит счета 60 - 17 000 руб. - отражена стоимость приобретенных материалов; Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 3400 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам; Дебет счета 08-3 Кредит счета 10-1 - 17 000 руб. - отражена величина материальных расходов при создании объекта основных средств; Дебет счета 08-3 Кредит счета 70 - 16 000 руб. - начислена заработная плата работникам, осуществляющим создание объекта основных средств; Дебет счета 08-3 Кредит счета 69 - 3456 руб. - начислена сумма ЕСН с заработной платы работников, участвующих в создании объекта основных средств; Дебет счета 08-3 Кредит счета 69 - 5440 руб. - начислена сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых платежей на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; Дебет счета 08-3 Кредит счета 60 - 3000 руб. - отражена стоимость работ, связанных с испытанием объекта основных средств; Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 600 руб. - отражена сумма НДС по работам, связанным с испытанием объекта основных средств; Дебет счета 01 Кредит счета 08-3 - 44 896 руб. - стоимость объекта основных средств принята к учету; Дебет счета 19 Кредит счета 68 - 8979 руб. (44 896 руб. х 20%) - начислена сумма НДС исходя из объема работ, выполненных хозяйственным способом; Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 4000 руб. - сумма НДС по приобретенным материалам предъявлена к возмещению по мере постановки на учет объекта основных средств и начала начисления по нему амортизации (абз.1 п.6 ст.171 НК РФ; абз.1 п.5 ст.172 НК РФ); Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 8979 руб. - сумма НДС по строительно - монтажным работам предъявлена к возмещению по мере постановки на учет объекта основных средств и уплаты в бюджет НДС, исчисленного при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со ст.173 НК РФ (см. абз.2 п.6 ст.171 НК РФ, абз.2 п.5 ст.172 НК РФ). Расчет стоимости основного средства в налоговом учете 1. Сумма прямых расходов, формирующих первоначальную стоимость объекта основных средств: - стоимость материалов: 17 000 руб.; - сумма заработной платы, начисленной работникам, непосредственно участвующим в создании объекта основных средств: 16 000 руб.; - сумма единого социального налога, начисленного исходя из суммы заработной платы указанных работников: 3456 руб. 2. Первоначальная стоимость объекта основных средств, созданного организацией, в сумме прямых расходов: 17 000 руб. + 16 000 руб. + 3456 руб. = 36 456 руб. Таким образом, первоначальная стоимость созданных основных средств для целей бухгалтерского учета составляет 44 896 руб., а для целей налогового учета - 36 456 руб. 2.2.2. Создание нематериальных активов Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, в соответствии с действующим законодательством РФ (п.7 ПБУ 14/2000). К расходам на создание относятся, в частности, израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п. Нематериальные активы считаются созданными в случае, если: - исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученное в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации - работодателю; - исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученное автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации - заказчику; - свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации. Остановимся более подробно на расходах, связанных с созданием исключительного авторского права на программы для ЭВМ, базы данных <22>. -------------------------------- <22> Возможна такая ситуация, когда уже созданный программный продукт нуждается в усовершенствовании. В этом случае затраты по выполнению работ по доработке программы, на наш взгляд, должны увеличивать стоимость уже созданного объекта, хотя прямого указания на это ПБУ 14/2000 не содержит. Такой порядок установлен только в отношении приобретенных, но не созданных нематериальных активов. Авторское право на программу для ЭВМ или базу данных возникает в силу их создания. Для признания и осуществления авторского права на программу для ЭВМ или базу данных не требуется депонирования, регистрации или соблюдения иных формальностей (п.1 ст.4 Закона от 23.09.1992 N 3523-1). Таким образом, по мере осуществления всех расходов, связанных с выполнением компьютерной программы, и оформления документов на оприходование нематериальных активов (акт приемки - передачи, организационно - распорядительная документация по предприятию и пр.) она учитывается на счете 04 "Нематериальные активы". На созданные в организации нематериальные активы, поступившие в использование, открываются карточки учета нематериальных активов (форма N НМА-1), которые ведутся в бухгалтерии на каждый нематериальный объект в одном экземпляре (см. Постановление Госкомстата России от 23.09.1992 N 71а). Пунктом 6 ПБУ 14/2000 предусмотрено, что при приобретении нематериальных активов дополнительные расходы (оплата труда занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и другие расходы) на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов. Представляется, что аналогичное правило должно распространяться и на нематериальные активы, созданные в организации. В налоговом учете созданные программы для ЭВМ и базы данных включаются в состав нематериальных активов только при условии, если организация обладает исключительными правами на это программное обеспечение, если конечно, выполнены иные требования отнесения активов к числу амортизируемого имущества (например, его стоимость должна превышать 10 000 руб.) <23>. При этом НК РФ не предусматривает оценки нематериальных активов в сумме прямых расходов, как это происходит в отношении основных средств. Поэтому их первоначальная стоимость формируется исходя из суммы всех расходов, связанных с их созданием. -------------------------------- <23> Подробнее об условиях отнесения объектов к числу нематериальных активов см. разд.1.1 "Что такое амортизируемое имущество". Пример 2.2.2. Сотрудниками отдела технического обеспечения организации создан программный продукт, предназначенный для автоматизации складского учета предприятия. Сумма начисленной заработной платы сотрудникам, участвующим в создании программного продукта, составляет 10 000 руб. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых платежей на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 3400 руб., а сумма единого социального налога, начисленного исходя из заработной платы работников, участвующих в создании программного продукта, - 2160 руб. При создании программного продукта сотрудниками использовалось компьютерное и программное обеспечение фирмы, находящееся на ее балансе. Кроме того, во время разработки программы использовались определенные объекты основных средств и нематериальных активов, по которым были начислены амортизационные отчисления в сумме 5000 руб. Согласно условиям договора авторское вознаграждение работникам не выплачивается, авторское право на созданный программный продукт принадлежит работодателю. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 08-5 Кредит счета 70 - 10 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам организации, принимающим участие в разработке программы; Дебет счета 08-5 Кредит счета 69 - 5560 руб. - начислена сумма единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов в ФСС на обязательное социальное страхование от несчастных случаев (3400 руб. + 2160 руб.); Дебет счета 08-5 Кредит счета 02, 05 - 5000 руб. - начислена амортизация по основным средствам и нематериальным активам, используемым при разработке программного обеспечения; Дебет счета 04 Кредит счета 08-5 - 20 560 руб. - созданный программный продукт оприходован как объект нематериальных активов. Расчет стоимости нематериального актива в налоговом учете 1. Сумма расходов, формирующих первоначальную стоимость нематериального актива <24>: - сумма заработной платы начисленной работникам, непосредственно участвующим в создании объекта основных средств: 10 000 руб.; - сумма единого социального налога, начисленного исходя из суммы заработной платы указанных работников: 2160 руб.; - сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов в ФСС на обязательное социальное страхование от несчастных случаев: 3400 руб.; - амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым при создании объекта интеллектуальной собственности: 5000 руб. -------------------------------- <24> НК РФ не устанавливает специального требования определения первоначальной стоимости собственного производства объектов нематериальных активов как стоимости готовой продукции. Из этого следует, что в первоначальную стоимость таких нематериальных активов должны включаться все расходы, связанные с их производством. Важно обратить внимание на то, что норму об оценке основных средств собственного производства по сумме прямых расходов (см. разд.2.2.1) МНС России относит только к готовой продукции, которую организация начинает использовать в качестве основных средств. А в первоначальную стоимость объекта, построенного хозспособом, включаются все расходы - и прямые, и косвенные. На наш взгляд, такая позиция не соответствует НК РФ, хотя и не лишена здравого смысла. 2. Первоначальная стоимость нематериального актива, созданного организацией: 10 000 руб. + 3400 руб. + 2160 руб. + 5000 руб. = 20 560 руб. Таким образом, объект нематериальных активов будет приниматься к налоговому и бухгалтерскому учету по стоимости 20 560 руб. В данном примере, обращаем внимание читателей, объекта для начисления НДС по выполненным работам собственными силами у организации не возникает, так как объектом налогообложения по этому налогу признается передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций (в том числе через амортизационные отчисления) (пп.2 п.1 ст.146 НК РФ). 2.3. Получение имущества безвозмездно Согласно гражданскому законодательству безвозмездная передача имущества или имущественных прав признается дарением. По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п.1 ст.572 ГК РФ). Таким образом, безвозмездное получение имущества (работ, услуг) предполагает, что у организации, получившей такое имущество, не возникает обязательства по его оплате либо исполнению встречного обязательства (например, передачи взамен товаров, работ, услуг). Организациям следует иметь в виду, что в соответствии со ст.575 ГК РФ коммерческие организации не могут дарить друг другу имущество стоимостью, превышающей пяти минимальных размеров оплаты труда. Несоблюдение указанного лимита может повлечь за собой определенные гражданско - правовые последствия (например, признание сделки недействительной). В то же время налоговое законодательство, не ставя своей целью оценивать гражданско - правовые последствия совершаемых сделок, устанавливает определенный порядок налогообложения операций по безвозмездной передаче имущества (вне зависимости от стоимости передаваемого имущества или имущественных прав). Дарение может осуществляться в различных формах, в том числе: - в виде освобождения одаряемого от имущественной обязанности перед дарителем либо перед третьим лицом. В первом случае речь идет о прощении долга (ст.415 ГК РФ), а во втором - об исполнения дарителем за одаряемого его обязанности перед третьим лицом (ст.313 ГК РФ) либо о переводе на дарителя лежащего на одаряемом долга третьему лицу (ст.391 ГК РФ); - в виде передачи своего права требования одаряемому, совершаемого на условиях и в порядке уступки права требования (ст.382 ГК РФ). С позиции налогового законодательства все безвозмездно выполненные работы и оказанные услуги рассматриваются как безвозмездная передача с соответствующим режимом налогообложения. 2.3.1. Общий порядок учета операций по безвозмездному получению имущества В бухгалтерском учете оценка безвозмездно полученного имущества осуществляется по рыночной стоимости на дату его оприходования (п.1 ст.11 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), которая определяется организацией на основе действующих цен, установленных на данный или аналогичный актив на дату его принятия к бухгалтерскому учету. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п.10.3 ПБУ 9/99). При этом: - определение первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией безвозмездно, приведено в п.10 ПБУ 6/01. Под первоначальной стоимостью указанных объектов понимается текущая рыночная стоимость основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на сумму фактических затрат организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования; - определение первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных организацией безвозмездно, приведено в п.10 ПБУ 14/2000. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Стоимость имущества, полученного организацией безвозмездно, отражается в составе доходов будущих периодов с последующим равномерным включением в доходы по мере начисления амортизации (п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н). При безвозмездном поступлении амортизируемого имущества и отражении его по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" производятся следующие записи по кредиту: - счета 98 "Доходы будущих периодов" (98-2 "Безвозмездные поступления") на величину рыночной стоимости объекта <25>; - счета 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на величину расходов, связанных с передачей основного средства. -------------------------------- <25> По мере начисления амортизации стоимость безвозмездно поступивших объектов основных средств и нематериальных активов, учтенную на счете 98 "Доходы будущих периодов", следует списывать в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (91-2 "Прочие доходы"), постепенно отражая ее в составе доходов. Иная ситуация складывается в налоговом учете в отношении безвозмездно полученных основных средств. С точки зрения налогового законодательства, имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу, выполнить для передающего лица работы или оказать передающему лицу услуги (п.2 ст.248 НК РФ). Согласно пп.8 ст.250 НК РФ безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом налогоплательщика (кроме ряда случаев, связанных с целевым финансированием и целевыми поступлениями) <26>, причем, в отличие от норм бухгалтерского учета, предусматривающих постепенное признание доходов от безвозмездной передачи (по мере его использования и начисления амортизации), стоимость безвозмездно полученного имущества признается доходом единовременно - в момент подписания сторонами акта приема - передачи такого имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ). -------------------------------- <26> Такие случаи рассмотрены в разд.2.3.2 "Целевое финансирование и целевые поступления". "Налоговая стоимость" безвозмездно полученного амортизируемого имущества определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете: исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже его остаточной стоимости (пп.8 ст.250 НК РФ), равной разнице между первоначальной стоимостью имущества и суммой начисленной амортизации. Причем налогоплательщику вменяется в обязанность документально (или путем независимой оценки) подтверждать информацию о рыночных ценах. При безвозмездном получении основных средств организацией могут быть произведены расходы, связанные с такой передачей, например расходы по его доставке, страхованию и т.п. Такие расходы следует учесть при налогообложении прибыли в режиме, определяемом НК РФ и зависящем от порядка учета соответствующих расходов (либо в составе покупной стоимости приобретенного имущества, либо в составе прочих расходов). Согласно пп.1, 2 п.4 ст.271 НК РФ датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества при применении метода учета доходов по начислению признается дата подписания сторонами акта приема - передачи имущества (приемки - сдачи работ, услуг). При применении организациями кассового метода учета доходов и расходов датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества также признается дата его получения, указанная в акте приема - передачи (п.2 ст.273 НК РФ). Пример 2.3.1. В апреле 2002 г. организация безвозмездно получила основное средство, рыночная цена которого составляет 30 000 руб. Расходы, связанные с его передачей, составили 1800 руб., включая НДС 300 руб. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 08-4 Кредит счета 98-2 - 30 000 руб.- отражена стоимость безвозмездно полученного основного средства <27>; -------------------------------- <27> Уменьшение доходов будущих периодов осуществляется по мере начисления амортизационных отчислений в отчетном периоде. Дебет счета 08-4 Кредит счета 60 - 1500 руб. - отражены расходы, связанные с безвозмездной передачей основного средства (1800 руб. - 300 руб.); Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 300 руб. - отражена сумма НДС по расходам, связанным с получением основного средства; Дебет счета 01 Кредит счета 08-4 - 31 500 руб. - введено в эксплуатацию безвозмездно полученное основное средство. Расчет суммы внереализационных доходов при безвозмездном получении имущества в налоговом учете 1. Рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства: 30 000 руб.; 2. Стоимость расходов, связанных с получением основного средства: 1800 руб. - 300 руб. = 1500 руб.; 3. Стоимость безвозмездно полученного имущества, подлежащая включению в состав внереализационных доходов (в размере рыночной стоимости полученного имущества): 30 000 руб.; 4. Формирование первоначальной стоимости амортизируемых основных средств в размере его рыночной стоимости и расходов, связанных с его приобретением: 30 000 руб. + 1500 руб. = 31 500 руб. Заполнение налоговой декларации При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль стоимость безвозмездно полученного амортизируемого имущества отражается по строке 070 Приложения N 6 "Внереализационные доходы" к Листу 02. Расчет налога на прибыль организаций за полугодие 2002 г. (фрагмент) Приложение N 6 к Листу 02 Внереализационные доходы за полугодие 2002 г. ------------------------------------------T----------T-----------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма, руб.¦ +-----------------------------------------+----------+-----------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +-----------------------------------------+----------+-----------+ ¦В виде безвозмездно полученного имущества¦ 070 ¦ 31 500 ¦ ¦(работ, услуг) или имущественных прав ¦ ¦ ¦ L-----------------------------------------+----------+------------ Обращаем внимание читателей на то, что в ряде случаев безвозмездно полученное имущество не признается доходом и не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль у принимающей стороны. Случаи, когда безвозмездно полученное имущество <28> не признается доходом, определены в п.1 ст.251 НК РФ и для удобства читателей приведены в таблице 2.3.1. <29>. Кроме указанных случаев, при соблюдении определенных условий не признаются доходами средства целевого финансирования и целевых поступлений, о которых рассказано в разделе "Целевое финансирование и целевые поступления" <30>. -------------------------------- <28> Обращаем внимание на то, что в рассматриваемых ниже случаях речь идет только об имуществе (включая денежные средства), а не об имущественных правах (за исключением поступлений в религиозные организации). <29> Кроме того, действует особая норма в отношении средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, которая в данном случае не рассматривается (пп.38, 39 п.264 НК РФ). <30> Авторам непонятна позиция законодателя, не относящая в состав средств целевого финансирования или целевых поступлений согласно НК РФ целый ряд случаев, приведенных в табл.2.3.1, признание которых доходами непосредственно связано с целевым использованием поступивших средств. Хотя при приведении таблицы кодов целевого финансирования и целевых поступлений (п.19 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утв. Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, с учетом внесенных в нее изменений Приказом МНС России от 09.09.2002 N ВГ-3-02/480) большинство приведенных средств включаются в состав целевых поступлений. Таблица 2.3.1. Виды безвозмездно полученного имущества, не признаваемого доходом при определении налоговой базы по налогу на прибыль ----T-----------------------------T------------------------------¬ ¦ N ¦ Виды безвозмездно ¦ Условия, позволяющие ¦ ¦п/п¦ полученного имущества, ¦ не учитывать безвозмездно ¦ ¦ ¦ не признаваемого доходом ¦ полученное имущество ¦ ¦ ¦ ¦ в составе доходов ¦ +---+-----------------------------+------------------------------+ ¦ 1 ¦Средства и иное имущество, ¦Действует только в отношении ¦ ¦ ¦полученные в виде ¦отношении оказания помощи в ¦ ¦ ¦безвозмездной помощи ¦соответствии с Федеральным ¦ ¦ ¦(содействия) Российской ¦законом от 4 мая 1999 г. ¦ ¦ ¦Федерации (пп.6 п.1 ст.251 ¦N 95-ФЗ "О безвозмездной ¦ ¦ ¦НК РФ) ¦помощи (содействии) ¦ ¦ ¦ ¦Российской Федерации и ¦ ¦ ¦ ¦внесении изменений и ¦ ¦ ¦ ¦дополнений в отдельные ¦ ¦ ¦ ¦законодательные акты ¦ ¦ ¦ ¦Российской Федерации о ¦ ¦ ¦ ¦налогах и об установлении ¦ ¦ ¦ ¦льгот по платежам в ¦ ¦ ¦ ¦государственные внебюджетные ¦ ¦ ¦ ¦фонды в связи с ¦ ¦ ¦ ¦осуществлением безвозмездной ¦ ¦ ¦ ¦помощи (содействия) ¦ ¦ ¦ ¦Российской Федерации" ¦ +---+-----------------------------+------------------------------+ ¦ 2 ¦Основные средства и ¦Норма применяется в отношении ¦ ¦ ¦нематериальные активы, ¦средств, предназначенных для ¦ ¦ ¦безвозмездно полученные ¦повышения их безопасности, ¦ ¦ ¦атомными станциями в ¦используемых для ¦ ¦ ¦соответствии с ¦производственных целей ¦ ¦ ¦законодательством РФ либо с ¦ ¦ ¦ ¦международными договорами РФ ¦ ¦ ¦ ¦(пп.7 п.1 ст.251 НК РФ) ¦ ¦ +---+-----------------------------+------------------------------+ ¦ 3 ¦Имущество, полученное ¦По решению органов ¦ ¦ ¦бюджетными учреждениями ¦исполнительной власти всех ¦ ¦ ¦(пп.8 п.1 ст.251 НК РФ) ¦уровней ¦ +---+-----------------------------+------------------------------+ ¦ 4 ¦Имущество, безвозмездно ¦Если такое имущество ¦ ¦ ¦полученное от учредителей ¦получено: ¦ ¦ ¦(пп.11 п.1 ст.251 НК РФ) ¦- от организации (физического ¦ ¦ ¦ ¦лица), если уставный ¦ ¦ ¦ ¦(складочный) капитал (фонд) ¦ ¦ ¦ ¦получающей стороны не менее ¦ ¦ ¦ ¦чем на 50 процентов состоит ¦ ¦ ¦ ¦из вклада (доли) передающей ¦ ¦ ¦ ¦организации (этого ¦ ¦ ¦ ¦физического лица); ¦ ¦ ¦ ¦- от организации, если ¦ ¦ ¦ ¦уставный (складочный) капитал ¦ ¦ ¦ ¦(фонд) передающей стороны не ¦ ¦ ¦ ¦менее чем на 50 процентов ¦ ¦ ¦ ¦состоит из вклада (доли) ¦ ¦ ¦ ¦получающей организации ¦ +---+-----------------------------+------------------------------+ ¦ 5 ¦Имущество, безвозмездно ¦Применяется в отношении ¦ ¦ ¦полученное образовательными ¦государственных и ¦ ¦ ¦учреждениями (пп.22 п.1 ¦муниципальных образовательных ¦ ¦ ¦ст.251 НК РФ) ¦учреждений, а также ¦ ¦ ¦ ¦негосударственных ¦ ¦ ¦ ¦образовательных учреждений, ¦ ¦ ¦ ¦имеющих лицензии на право ¦ ¦ ¦ ¦ведения образовательной ¦ ¦ ¦ ¦деятельности, на ведение ¦ ¦ ¦ ¦уставной деятельности ¦ +---+-----------------------------+------------------------------+ ¦ 6 ¦Имущество, поступившее ¦В случае, если такие ¦ ¦ ¦религиозной организации ¦поступления (включая денежные ¦ ¦ ¦(пп.27 п.1 ст.251 НК РФ) ¦средства) связаны с ¦ ¦ ¦ ¦совершением религиозных ¦ ¦ ¦ ¦обрядов ¦ +---+-----------------------------+------------------------------+ ¦ 7 ¦Стоимость полученных ¦При условии, если они ¦ ¦ ¦сельскохозяйственными ¦построены за счет средств ¦ ¦ ¦товаропроизводителями ¦бюджетов всех уровней ¦ ¦ ¦мелиоративных и иных объектов¦ ¦ ¦ ¦сельскохозяйственного ¦ ¦ ¦ ¦назначения (включая ¦ ¦ ¦ ¦внутрихозяйственные ¦ ¦ ¦ ¦водопроводы, газовые и ¦ ¦ ¦ ¦электрические сети) (пп.19 ¦ ¦ ¦ ¦п.1 ст.251 НК РФ) ¦ ¦ +---+-----------------------------+------------------------------+ ¦ 8 ¦Имущество (имущественные ¦При условии его направления ¦ ¦ ¦права), полученные ¦на восстановление ¦ ¦ ¦организациями ¦ ¦ ¦ ¦государственного запаса ¦ ¦ ¦ ¦специального (радиоактивного)¦ ¦ ¦ ¦сырья и делящихся материалов ¦ ¦ ¦ ¦РФ от операций с ¦ ¦ ¦ ¦материальными ценностями ¦ ¦ ¦ ¦государственных запасов ¦ ¦ ¦ ¦специального (радиоактивного)¦ ¦ ¦ ¦сырья и делящихся материалов ¦ ¦ ¦ ¦(пп.20 п.1 ст.251 НК РФ) ¦ ¦ +---+-----------------------------+------------------------------+ ¦ 9 ¦Основные средства, полученные¦При условии использования их ¦ ¦ ¦организациями, входящими в ¦на подготовку граждан по ¦ ¦ ¦структуру РОСТО (при передаче¦военно - учетным ¦ ¦ ¦их между двумя и более ¦специальностям, военно - ¦ ¦ ¦организациями, входящими в ¦патриотическое воспитание ¦ ¦ ¦структуру РОСТО) (пп.23 п.1 ¦молодежи, развитие ¦ ¦ ¦ст.251 НК РФ) ¦авиационных, технических и ¦ ¦ ¦ ¦военно - прикладных видов ¦ ¦ ¦ ¦спорта в соответствии с ¦ ¦ ¦ ¦законодательством РФ ¦ L---+-----------------------------+------------------------------- Обращаем внимание читателей на то, что согласно действовавшему до 1 января 2002 г. законодательству налогом на прибыль облагались только средства, полученные безвозмездно от других предприятий и организаций, что позволяло налогоплательщикам выводить из-под налогообложения средства, полученные от физических лиц. С введением в силу гл.25 НК РФ ситуация изменилась. Налоговый кодекс разрешает не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль имущество, полученное организацией от физического лица, только в случае, если уставный капитал получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица (п.12 ст.251 НК РФ). Во всех остальных случаях безвозмездное получение имущества от физических лиц увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. Пример 2.3.2. В 2002 г. организация получила от учредителей - физических лиц основные средства общей стоимостью 100 000 руб. (стоимость соответствует рыночной цене такого имущества) на безвозмездной основе, в том числе: - основное средство стоимостью 75 000 руб. от физического лица, доля вклада которого в уставный капитал составляет 60%; - основное средство стоимостью 25 000 руб. от физического лица, доля вклада которого в уставный капитал составляет 40%. Предположим, что сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 1575 руб. и 525 руб. соответственно. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 08-4 Кредит счета 98-2 - 100 000 руб. - отражена стоимость безвозмездно полученного основного средства; Дебет счета 01 Кредит счета 08-4 - 100 000 руб. - основные средства приняты к бухгалтерскому учету; Дебет счета 20 Кредит счета 02 - 2100 руб. начислены амортизационные отчисления по поступившим основным средствам (1575 руб. + 525 руб.); Дебет счета 98-2 Кредит счета 91-1 - 2100 руб. - отражено ежемесячное уменьшение доходов будущих периодов по мере начисления амортизационных отчислений по основным средствам. Налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что в налоговом учете полученное основное средство, первоначальная стоимость которого составляет 75 000 руб., не подлежит амортизации (пп.7 п.2 ст.256 НК РФ). Расчет суммы доходов от безвозмездной передачи, подлежащих включению в состав внереализационных доходов 1. Стоимость безвозмездно полученного основного средства: 100 000 руб. 2. Основное средство, полученное от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет более 50%, и не подлежащее включению в состав внереализационных доходов: 75 000 руб. 3. Основное средство, полученное от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет менее 50%, и подлежащее включению в состав внереализационных доходов: 25 000 руб. Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщику в данном случае следует включить в состав внереализационных доходов не всю стоимость безвозмездно полученных основных средств в размере 100 000 руб., а только те средства, которые получены от учредителя, чья доля в уставном капитале составляет менее 50%. Соответственно основное средство стоимостью 75 000 руб., полученное от учредителя, чья доля составляет более 50%, не включается в состав внереализационных доходов и не увеличивает налоговую базу по прибыли. Аналогичная норма предусмотрена и для случая, когда передающей стороной является организация, при условии что уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, а также в ситуации, когда передается имущество от организации, чей уставный (складочный) капитал (фонд) не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации. Налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии с пп.11 п.1 ст.251 НК РФ полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года <31> со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. В противном случае налогоплательщику следует признать безвозмездно полученное имущество внереализационным доходом и включить в налоговую базу по налогу на прибыль. -------------------------------- <31> В данном случае имеется в виду календарный год. При этом Налоговый кодекс не определяет два важных момента: - во-первых, не ясно, что следует понимать под "передачей имущества третьим лицам". Видимо в данном случае речь идет о любой передаче, в том числе и на возмездной основе (то есть о реализации безвозмездно полученного имущества); - во-вторых, законодатель не уточняет, в какой момент безвозмездно полученное имущество следует признать внереализационным доходом. Логично было бы предположить, что такое имущество следует признать в качестве внереализационного дохода в том отчетном (налоговом) периоде, когда указанное имущество передается третьим лицам <32>. Однако НК РФ не содержит нормы, позволяющей однозначно определить момент признания дохода по дате передачи безвозмездно полученного имущества третьим лицам. В отношении такого имущества предусмотрена лишь одна дата признания дохода: в момент его получения и подписания акта приема - передачи имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ). Такая неясность законодателя позволит налоговым органам требовать от налогоплательщиков, передавших в течение года третьим лицам безвозмездно полученное имущество, включения в состав внереализационных доходов не только стоимости самого имущества, но и начисления соответствующих сумм пеней (начиная с даты подписания акта приема - передачи имущества до даты его передачи третьим лицам). -------------------------------- <32> Отметим, что аналогичная норма применяется законодателем в отношении средств целевого финансирования и целевых поступлений, использованных не по назначению. В данной ситуации налогоплательщикам можно посоветовать отслеживать судьбу безвозмездно полученного имущества и не передавать третьим лицам до истечения годового срока либо выработать свою позицию в отношении определения даты передачи такого имущества третьим лицам до истечения годового срока, которую они готовы отстаивать в судебном порядке. 2.3.2 Целевое финансирование и целевые поступления Понятия "целевое финансирование" и "целевые поступления" не закреплены в действующем гражданском законодательстве. В то же время в общепринятом понимании эти понятия означают передачу имущества или денежных средств с возложением на получателя обязанности по их использованию в определенных целях. Не изменяя указанной сути, бухгалтерское и налоговое законодательство дает свою трактовку этих терминов. В бухгалтерском учете информация о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. отражается с применением счета 86 "Целевые финансирования". Фактическое получение имущества как средств целевого финансирования отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевые поступления". В налоговом учете средства целевого финансирования и целевых поступлений поименованы в пп.14 п.1 ст.251 НК РФ и п.2 ст.251 НК РФ. При определении налоговой базы эти средства не учитываются налогоплательщиками как доходы, подлежащие обложению налогом на прибыль. Налоговое законодательство относит к средствам целевого финансирования имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования. При этом целевое финансирование может осуществляться в отношении любых организаций согласно утвержденным целевым программам, если конкретный получатель специально не оговорен НК РФ. В отличие от этого, целевые поступления осуществляются только в отношении бюджетных и некоммерческих организаций. НК РФ содержит ряд норм, позволяющих отнести к средствам целевого финансирования и целевых поступлений строго ограниченные поступления, специально указанные в пп.14 п.1 и п.2 ст.251 НК РФ (см. таблицу 2.3.2). Таблица 2.3.2. Средства целевого финансирования и целевых поступлений, не признаваемых доходами при налогообложении прибыли ----T--------------------T---------------------------------------¬ ¦ N ¦ Средства целевого ¦ Комментарии ¦ ¦п/п¦ финансирования и ¦ ¦ ¦ ¦ целевых поступлений¦ ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ Целевое финансирование ¦ +---T--------------------T---------------------------------------+ ¦ 1 ¦Средства бюджетов ¦Бюджетным учреждением признается ¦ ¦ ¦всех уровней, ¦организация, отвечающая следующим трем ¦ ¦ ¦государственных ¦требованиям в совокупности (ст.161 ¦ ¦ ¦внебюджетных фондов,¦ БК РФ): ¦ ¦ ¦выделяемых бюджетным¦- организация создана органами ¦ ¦ ¦учреждениям по смете¦государственной власти РФ, органами ¦ ¦ ¦доходов и расходов ¦государственной власти субъектов РФ, ¦ ¦ ¦бюджетного ¦органами местного самоуправления ¦ ¦ ¦учреждения ¦- организация предназначена для ¦ ¦ ¦ ¦осуществления управленческих, ¦ ¦ ¦ ¦социально - культурных, научно - ¦ ¦ ¦ ¦технических или иных функций ¦ ¦ ¦ ¦некоммерческого характера ¦ ¦ ¦ ¦- деятельность организации ¦ ¦ ¦ ¦финансируется из соответствующего ¦ ¦ ¦ ¦бюджета или бюджета государственного ¦ ¦ ¦ ¦внебюджетного фонда на основе сметы ¦ ¦ ¦ ¦доходов и расходов ¦ ¦ ¦ ¦При отсутствии у организации хотя бы ¦ ¦ ¦ ¦одного из приведенных выше условий она ¦ ¦ ¦ ¦не признается бюджетным учреждением ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ 2 ¦Гранты ¦Грантами признаются денежные средства ¦ ¦ ¦ ¦или иное имущество, предоставляемые: ¦ ¦ ¦ ¦- на безвозмездной и безвозвратной ¦ ¦ ¦ ¦основе физическими лицами, ¦ ¦ ¦ ¦некоммерческими организациями, в том ¦ ¦ ¦ ¦числе иностранными и международными ¦ ¦ ¦ ¦организациями и объединениями по ¦ ¦ ¦ ¦перечню таких организаций, ¦ ¦ ¦ ¦утверждаемому Правительством Российской¦ ¦ ¦ ¦Федерации ¦ ¦ ¦ ¦- на осуществление конкретных программ ¦ ¦ ¦ ¦в области образования, искусства, ¦ ¦ ¦ ¦культуры, а также на проведение ¦ ¦ ¦ ¦конкретных научных исследований ¦ ¦ ¦ ¦- на условиях, определяемых ¦ ¦ ¦ ¦грантодателем, с обязательным ¦ ¦ ¦ ¦предоставлением грантодателю отчета о ¦ ¦ ¦ ¦целевом использовании гранта ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ 3 ¦Инвестиции ¦Применяется только в отношении ¦ ¦ ¦ ¦инвестиций, полученных: ¦ ¦ ¦ ¦- при проведении инвестиционных ¦ ¦ ¦ ¦конкурсов (торгов) в порядке, ¦ ¦ ¦ ¦установленном законодательством ¦ ¦ ¦ ¦Российской Федерации ¦ ¦ ¦ ¦- от иностранных инвесторов на ¦ ¦ ¦ ¦финансирование капитальных вложений ¦ ¦ ¦ ¦производственного назначения при ¦ ¦ ¦ ¦условии использования их в течение ¦ ¦ ¦ ¦одного календарного года с момента ¦ ¦ ¦ ¦получения ¦ ¦ ¦ ¦- от дольщиков и аккумулированных на ¦ ¦ ¦ ¦счетах организации - застройщика ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ 4 ¦Средства, полученные¦В соответствии со ст.968 ГК РФ ¦ ¦ ¦обществом взаимного ¦общества взаимного страхования ¦ ¦ ¦страхования от ¦являются некоммерческими организациями,¦ ¦ ¦организаций - членов¦которые осуществляют страхование ¦ ¦ ¦общества взаимного ¦имущества и иных имущественных ¦ ¦ ¦страхования ¦интересов своих членов. Граждане и ¦ ¦ ¦ ¦юридические лица (члены обществ ¦ ¦ ¦ ¦взаимного страхования) страхуют свое ¦ ¦ ¦ ¦имущество и имущественные интересы ¦ ¦ ¦ ¦путем объединения средств в таких ¦ ¦ ¦ ¦обществах ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ 5 ¦Средства, полученные¦Действует только в отношении фондов: ¦ ¦ ¦из специальных ¦- Российского фонда фундаментальных ¦ ¦ ¦фондов ¦исследований ¦ ¦ ¦ ¦- Российского фонда технологического ¦ ¦ ¦ ¦развития ¦ ¦ ¦ ¦- Российского гуманитарного научного ¦ ¦ ¦ ¦фонда ¦ ¦ ¦ ¦- Фонда содействия развитию малых форм ¦ ¦ ¦ ¦предприятий в научно - технической ¦ ¦ ¦ ¦сфере ¦ ¦ ¦ ¦- Федерального фонда производственных ¦ ¦ ¦ ¦инноваций ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ 6 ¦Средства, полученные¦Если такие средства предназначены для ¦ ¦ ¦предприятиями и ¦обеспечения безопасности указанных ¦ ¦ ¦организациями, в ¦производств и объектов на всех стадиях ¦ ¦ ¦состав которых ¦жизненного цикла и их развития в ¦ ¦ ¦входят особо ¦соответствии с законодательством ¦ ¦ ¦радиационно опасные ¦Российской Федерации об использовании ¦ ¦ ¦и ядерно опасные ¦атомной энергии ¦ ¦ ¦производства и ¦Указанные доходы подлежат включению в ¦ ¦ ¦объекты из резервов ¦состав внереализационных доходов в ¦ ¦ ¦эксплуатирующих ¦случае, если получатель фактически ¦ ¦ ¦организаций ¦использовал такие средства не по ¦ ¦ ¦ ¦целевому назначению либо не использовал¦ ¦ ¦ ¦по целевому назначению в течение одного¦ ¦ ¦ ¦года после окончания налогового ¦ ¦ ¦ ¦периода, в котором они поступили ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ 7 ¦Сборы за ¦Если такие средства получены специально¦ ¦ ¦аэронавигационное ¦уполномоченным органом в области ¦ ¦ ¦обслуживание полетов¦гражданской авиации ¦ ¦ ¦воздушных судов в ¦ ¦ ¦ ¦воздушном ¦ ¦ ¦ ¦пространстве ¦ ¦ ¦ ¦Российской ¦ ¦ ¦ ¦Федерации ¦ ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ Целевые поступления ¦ +---T--------------------T---------------------------------------+ ¦ 8 ¦Целевые поступления ¦Понятие "бюджетополучатель" ¦ ¦ ¦из бюджета ¦законодательно не определено, однако, ¦ ¦ ¦бюджетополучателям ¦исходя из БК РФ, принятого Федеральным ¦ ¦ ¦ ¦законом от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ, ¦ ¦ ¦ ¦можно сделать вывод, что им является ¦ ¦ ¦ ¦получатель предусмотренных бюджетной ¦ ¦ ¦ ¦росписью бюджетных средств ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ 9 ¦Вступительные ¦Членские и вступительные взносы могут ¦ ¦ ¦взносы, членские ¦собираться некоммерческими ¦ ¦ ¦взносы, паевые ¦организациями, в уставе которых ¦ ¦ ¦вклады, ¦предусмотрена возможность взимания ¦ ¦ ¦осуществляемые в ¦таких взносов. Такими организациями ¦ ¦ ¦соответствии с ¦могут быть ассоциации и союзы, ¦ ¦ ¦законодательством о ¦некоммерческие партнерства, торгово - ¦ ¦ ¦некоммерческих ¦промышленные палаты, общественные ¦ ¦ ¦организациях ¦организации и т.п. ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ 10¦Целевые взносы и ¦К публично - правовым профессиональным ¦ ¦ ¦отчисления в ¦объединениям, построенным на принципе ¦ ¦ ¦публично - правовые ¦обязательного членства, относятся: ¦ ¦ ¦профессиональные ¦- Федеральная и региональные ¦ ¦ ¦объединения, ¦нотариальные палаты, образованные в ¦ ¦ ¦построенные на ¦соответствии с Основами ¦ ¦ ¦принципе ¦законодательства Российской Федерации ¦ ¦ ¦обязательного ¦от 11.02.1993 N 4462-1 "О нотариате" ¦ ¦ ¦членства ¦- коллегии адвокатов, образованные и ¦ ¦ ¦ ¦осуществляющие свою деятельность в ¦ ¦ ¦ ¦порядке, определенном Федеральным ¦ ¦ ¦ ¦законом от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ ¦ ¦ ¦ ¦"Об адвокатской деятельности и ¦ ¦ ¦ ¦адвокатуре в РФ" ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ 11¦Пожертвования ¦Пожертвованием признается дарение вещи ¦ ¦ ¦ ¦или права в общеполезных целях. ¦ ¦ ¦ ¦Пожертвования могут делаться гражданам,¦ ¦ ¦ ¦лечебным, воспитательным учреждениям, ¦ ¦ ¦ ¦учреждениям социальной защиты и другим ¦ ¦ ¦ ¦аналогичным учреждениям, ¦ ¦ ¦ ¦благотворительным, научным и учебным ¦ ¦ ¦ ¦учреждениям, фондам, музеям и другим ¦ ¦ ¦ ¦учреждениям культуры, общественным и ¦ ¦ ¦ ¦религиозным организациям, а также ¦ ¦ ¦ ¦государству и другим субъектам ¦ ¦ ¦ ¦гражданского права (п.1 ст.582 ГК РФ) ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ 12¦Имущество, ¦Гражданин может оставить по завещанию ¦ ¦ ¦поступившее ¦все свое имущество или часть его одному¦ ¦ ¦некоммерческим ¦или нескольким гражданам, как входящим,¦ ¦ ¦организациям в ¦так и не входящим в круг наследников по¦ ¦ ¦порядке наследования¦закону, а также юридическим лицам или ¦ ¦ ¦ ¦государству. Завещание должно быть ¦ ¦ ¦ ¦составлено письменно с указанием места ¦ ¦ ¦ ¦и времени его составления, ¦ ¦ ¦ ¦собственноручно подписано завещателем и¦ ¦ ¦ ¦нотариально удостоверено ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ 13¦Суммы бюджетного ¦Суммы, выделяемые из федерального ¦ ¦ ¦финансирования ¦бюджета, бюджетов субъектов Российской ¦ ¦ ¦ ¦Федерации, местных бюджетов, бюджетов ¦ ¦ ¦ ¦государственных внебюджетных фондов ¦ ¦ ¦ ¦некоммерческим организациям на ¦ ¦ ¦ ¦осуществление уставной деятельности ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ 14¦Средства и иное ¦В соответствии со ст.1 Федерального ¦ ¦ ¦имущество, ¦закона РФ от 11 августа 1995 г. ¦ ¦ ¦полученные на ¦N 135-ФЗ "О благотворительной ¦ ¦ ¦осуществление ¦деятельности и благотворительных ¦ ¦ ¦благотворительной ¦организациях" под благотворительной ¦ ¦ ¦деятельности ¦деятельностью понимается добровольная ¦ ¦ ¦ ¦деятельность граждан и юридических лиц ¦ ¦ ¦ ¦по бескорыстной (безвозмездной или на ¦ ¦ ¦ ¦льготных условиях) передаче гражданам ¦ ¦ ¦ ¦или юридическим лицам имущества, в том ¦ ¦ ¦ ¦числе денежных средств, бескорыстному ¦ ¦ ¦ ¦выполнению работ, предоставлению услуг,¦ ¦ ¦ ¦оказанию иной поддержки ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ 15¦Средства, ¦Действует только в отношении средств, ¦ ¦ ¦поступившие в ¦поступивших в виде: ¦ ¦ ¦негосударственные ¦- совокупного вклада учредителей ¦ ¦ ¦пенсионные фонды ¦негосударственных пенсионных фондов. ¦ ¦ ¦ ¦Согласно Федеральному закону от 7 мая ¦ ¦ ¦ ¦1998 г. "О негосударственных пенсионных¦ ¦ ¦ ¦фондах" совокупный вклад учредителей - ¦ ¦ ¦ ¦это сумма вкладов учредителей фонда, ¦ ¦ ¦ ¦передаваемых фонду для обеспечения ¦ ¦ ¦ ¦защиты прав участников ¦ ¦ ¦ ¦- пенсионных взносов в ¦ ¦ ¦ ¦негосударственные пенсионные фонды, ¦ ¦ ¦ ¦если они в полном объеме направляются ¦ ¦ ¦ ¦на формирование пенсионных резервов ¦ ¦ ¦ ¦негосударственного пенсионного фонда ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ 16¦Целевые поступления ¦Согласно ст.120 ГК РФ учреждением ¦ ¦ ¦от собственников ¦признается организация, созданная ¦ ¦ ¦созданным ими ¦собственником для осуществления ¦ ¦ ¦учреждениям ¦управленческих, социально - культурных ¦ ¦ ¦ ¦или иных функций некоммерческого ¦ ¦ ¦ ¦характера и финансируемая им полностью ¦ ¦ ¦ ¦или частично ¦ ¦ ¦ ¦В случае нецелевого использования ¦ ¦ ¦ ¦полученных средств данные средства ¦ ¦ ¦ ¦рассматриваются в качестве ¦ ¦ ¦ ¦внереализационного дохода учреждения ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ 17¦Отчисления адвокатов¦Правовой статус коллегии адвокатов как ¦ ¦ ¦на содержание ¦одной из форм адвокатских образований ¦ ¦ ¦коллегии адвокатов ¦регулируется Федеральным законом от ¦ ¦ ¦(ее учреждений) ¦31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской ¦ ¦ ¦ ¦деятельности и адвокатуре в РФ" ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ 18¦Средства, ¦Согласно Федеральному закону от ¦ ¦ ¦поступившие ¦12 января 1996 г. N 10-ФЗ ¦ ¦ ¦профсоюзным ¦"О профессиональных союзах, их правах и¦ ¦ ¦организациям в ¦гарантиях деятельности" профсоюзом ¦ ¦ ¦соответствии с ¦является добровольное общественное ¦ ¦ ¦коллективными ¦объединение граждан, связанных общими ¦ ¦ ¦договорами ¦производственными, профессиональными ¦ ¦ ¦(соглашениями) на ¦интересами по роду их деятельности, ¦ ¦ ¦проведение ¦создаваемое в целях представительства и¦ ¦ ¦профсоюзными ¦защиты их социально - трудовых прав и ¦ ¦ ¦организациями ¦интересов ¦ ¦ ¦социально - ¦Коллективный договор - правовой акт, ¦ ¦ ¦культурных и других ¦регулирующий социально - трудовые ¦ ¦ ¦мероприятий, ¦отношения и заключаемый представителями¦ ¦ ¦предусмотренных их ¦работников с работодателем ¦ ¦ ¦уставной ¦ ¦ ¦ ¦деятельностью ¦ ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ 19¦Средства, полученные¦Если такие средства используются в ¦ ¦ ¦структурными ¦соответствии с учредительными ¦ ¦ ¦организациями РОСТО ¦документами на подготовку в ¦ ¦ ¦от Министерства ¦соответствии с законодательством ¦ ¦ ¦обороны РФ и (или) ¦Российской Федерации граждан по ¦ ¦ ¦другого органа ¦военно - учетным специальностям, ¦ ¦ ¦исполнительной ¦военно - патриотическое воспитание ¦ ¦ ¦власти по ¦молодежи, развитие авиационных, ¦ ¦ ¦генеральному ¦технических и военно - прикладных видов¦ ¦ ¦договору, а также ¦спорта ¦ ¦ ¦целевые отчисления ¦ ¦ ¦ ¦от организаций, ¦ ¦ ¦ ¦входящих в структуру¦ ¦ ¦ ¦РОСТО ¦ ¦ +---+--------------------+---------------------------------------+ ¦ 20¦Имущество (включая ¦Правовой статус религиозных организаций¦ ¦ ¦денежные средства) и¦регулируется ст.117 ГК РФ и Федеральным¦ ¦ ¦(или) имущественные ¦законом от 26 сентября 1997 г. N 125-ФЗ¦ ¦ ¦права, полученные ¦"О свободе совести и о религиозных ¦ ¦ ¦религиозными ¦объединениях" Согласно п.1 ст.117 ГК РФ¦ ¦ ¦организациями на ¦религиозными организациями ¦ ¦ ¦осуществление ¦(объединениями) признаются добровольные¦ ¦ ¦уставной ¦объединения граждан, в установленном ¦ ¦ ¦деятельности ¦законом порядке объединившихся на ¦ ¦ ¦ ¦основе общности их интересов для ¦ ¦ ¦ ¦удовлетворения духовных или иных ¦ ¦ ¦ ¦нематериальных потребностей ¦ L---+--------------------+---------------------------------------- Рассмотрим, как учитываются в бухгалтерском и налоговом учете целевые поступления в виде пожертвований, на примере поступления имущества, отличного от денежных средств. Пример 2.3.3. Гражданином осуществлено пожертвование имущества в виде копировального аппарата учебному учреждению, являющемуся некоммерческой организацией. Акт приема - передачи имущества подписан 3 февраля 2003 г. Передающей стороной срок использования имущества не установлен. Рыночная стоимость имущества составляет 11 000 руб. (без учета НДС). Копировальный аппарат используется учебным учреждением для размножения методических материалов, используемых в рамках образовательного процесса. В других целях копировальный аппарат не используется. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 08-4 Кредит счета 86 - 11 000 руб. - отражено поступление объекта основных средств в виде средств целевого финансирования; Дебет счета 01 Кредит счета 08-4 - 11 000 руб. - основное средство введено в эксплуатацию <33>; -------------------------------- <33> У некоммерческих организаций по объектам основных средств начисление износа производится в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений и учитывается на счете 010 "Износ основных средств" (п.17 ПБУ 6/01). Отражение целевого поступления в налоговом учете В рассматриваемой ситуации учебное учреждение не будет включать в состав доходов стоимость полученного основного средства на основании пп.1 п.2 ст.251 НК РФ. Кроме того, по указанному объекту в целях налогового учета не будут начисляться амортизационные отчисления (пп.7 п.2 ст.256 НК РФ). Организации, получившие средства целевого финансирования или целевых поступлений, обязаны вести раздельный налоговый учет таких доходов и произведенных за их счет расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и доходов и расходов от внереализационных операций. Необходимости в ведении раздельного учета не возникает только у тех некоммерческих организаций, которые не имеют доходов от реализации и существуют только за счет целевого финансирования и (или) целевых поступлений, признаваемых таковыми с точки зрения налогообложения прибыли. При отсутствии раздельного учета в организации, получившей целевое финансирование (целевые поступления), указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп.14 п.1 ст.251 НК РФ). Для того чтобы признать поступления целевыми и не включать в состав доходов в целях налогообложения прибыли, необходимо, чтобы поступившее имущество не только входило в специальный список, оговоренный НК РФ, но и были соблюдены некоторые другие условия. В противном случае средства целевого финансирования и целевых поступлений включаются в состав внереализационных доходов (и соответственно учитываются при расчете налога на прибыль). В частности, это происходит в случае, если поступившее в качестве средств целевого финансирования имущество использовано не по целевому назначению. Такая норма прямо оговорена в п.14 ст.250 НК РФ, согласно которому внереализационным доходом признается имущество, полученное в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений и целевого финансирования и использованное не по целевому назначению. При направлении целевых средств не по назначению они подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (пп.9 п.4 ст.271 НК РФ) <34>. -------------------------------- <34> Аналогичные нормы применяются и в отношении иных средств, не являющихся с точки зрения НК РФ целевым финансированием или целевыми поступлениями: основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ; средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов. Пример 2.3.4. Возьмем данные из примера 2.3.3 и предположим, что учебное заведение 4 марта 2003 г. реализовало по договору купли - продажи копировальный аппарат, ранее полученный в качестве пожертвования, сторонней организации за 14 000 руб., включая НДС 2333 руб. За время нахождения на балансе учебного заведения копировального аппарата он по целевому назначению не использовался и в эксплуатацию введен не был. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 08 Кредит счета 86 - 11 000 руб. - отражено поступление объекта основных средств в виде средств целевого финансирования; Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 11 000 руб. - объект основных средств принят к бухгалтерскому учету; Дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит счета 01 - 11 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств; Дебет счета 86 Кредит счета 91-1 - 11 000 руб. - отражена стоимость имущества, использованного не по целевому назначению; Дебет счета 51 Кредит счета 91-1 - 14 000 руб. - отражена выручка от реализации объекта основных средств; Дебет счета 91-2 Кредит счета 68 (76) - 2333 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из суммы выручки от реализации объекта основных средств; Дебет счета 91-2 Кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", - 11 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств; Дебет счета 91-9 Кредит счета 99 - 11 667 руб. - отражен финансовый результат от реализации объекта основных средств в результате использования его не по целевому назначению. Отражение операций в налоговом учете В рассматриваемой ситуации получатель имущества в виде пожертвования использовал копировальный аппарат не по назначению, следовательно, его стоимость по рыночной цене <35> подлежит включению в состав внереализационных доходов учреждения в том отчетном налоговом периоде, когда оно было использовано не по назначению (было реализовано), то есть при составлении налоговой декларации за I квартал 2003 г. -------------------------------- <35> Если организации в качестве целевых средств и целевых поступлений получают основные средства и нематериальные активы, они отражаются по рыночной стоимости (см. разд.19 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585). Заполнение налоговой декларации При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций внереализационные доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, будут отражаться по строке 090 Приложения N 6 "Внереализационные доходы" к Листу 02. Расчет налога на прибыль организаций за I квартал 2003 г. (фрагмент) Приложение N 6 к листу 02 Внереализационные доходы за I квартал 2003 г. (руб.) -----------------------------------------------T----------T------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦ Сумма¦ +----------------------------------------------+----------+------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ +----------------------------------------------+----------+------+ ¦... ¦... ¦... ¦ +----------------------------------------------+----------+------+ ¦В виде использованного не по целевому ¦ 090 ¦11 000¦ ¦назначению имущества (в том числе денежных ¦ ¦ ¦ ¦средств), работ, услуг, которые получены в ¦ ¦ ¦ ¦рамках благотворительной деятельности (в том ¦ ¦ ¦ ¦числе в виде благотворительной помощи, ¦ ¦ ¦ ¦пожертвований), целевых поступлений, целевого ¦ ¦ ¦ ¦финансирования, за исключением бюджетных ¦ ¦ ¦ ¦средств ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------------+----------+------+ ¦... ¦... ¦... ¦ L----------------------------------------------+----------+------- Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой МНС России (п.14 ст.250 НК РФ). Форма такого отчета утверждена в составе Налоговой декларации по налогу на прибыль (Лист 14 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования") <36>. -------------------------------- <36> Бюджетные учреждения в Отчете о целевом использовании полученных средств отражают целевые поступления, средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия), в порядке, установленном Законом N 95-ФЗ, и средства целевого финансирования, за исключением средств, полученных ими из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Лист 14 заполняется только теми налогоплательщиками, которые в течение налогового периода <37> получали средства целевого финансирования, целевых поступлений и другие аналогичные средства. Причем перечень таких поступлений приведен в специальной таблице, и каждому из видов средств целевого назначения, полученных организацией, присвоены соответствующие наименования и коды (см. Таблицу 2.3.3). Налогоплательщику остается только выбрать те из них, которые фактически поступили в организацию, и перенести в графы 2 и 3 Листа 14. -------------------------------- <37> Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что Лист 14 Налоговой декларации по налогу на прибыль представляется в налоговые органы только один раз по окончании налогового периода. Таблица 2.3.3. Наименование и коды средств целевого финансирования -------------------------------------------T---------------------¬ ¦ Наименование полученных целевых средств ¦ Код строки и вида ¦ ¦ ¦ поступлений ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦Целевое финансирование в виде: ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦полученных грантов ¦ 010 ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦инвестиций, полученных при проведении ¦ 020 ¦ ¦инвестиционных конкурсов (торгов) в ¦ ¦ ¦порядке, установленном законодательством ¦ ¦ ¦Российской Федерации ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦инвестиций, полученных от иностранных ¦ 030 ¦ ¦инвесторов на финансирование капитальных ¦ ¦ ¦вложений производственного назначения, ¦ ¦ ¦при условии использования их в течение ¦ ¦ ¦одного календарного года с момента ¦ ¦ ¦получения ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦средств дольщиков и (или) инвесторов, ¦ 040 ¦ ¦аккумулированных на счетах ¦ ¦ ¦организации - застройщика ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦средств, полученных обществом взаимного ¦ 050 ¦ ¦страхования от организаций - членов ¦ ¦ ¦общества взаимного страхования ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦средств, полученных из Российского фонда ¦ 060 ¦ ¦фундаментальных исследований, Российского ¦ ¦ ¦гуманитарного научного фонда, Фонда ¦ ¦ ¦содействия развитию малых форм ¦ ¦ ¦предприятий в научно - технической сфере, ¦ ¦ ¦Федерального фонда производственных ¦ ¦ ¦инноваций ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦средств, полученных предприятиями и ¦ 070 ¦ ¦организациями, в состав которых входят ¦ ¦ ¦особо радиационно опасные и ядерно ¦ ¦ ¦опасные производства и объекты, из ¦ ¦ ¦резервов, предназначенных для обеспечения ¦ ¦ ¦безопасности указанных производств и ¦ ¦ ¦объектов на всех стадиях жизненного цикла ¦ ¦ ¦и их развития в соответствии с ¦ ¦ ¦законодательством РФ об использовании ¦ ¦ ¦атомной энергии ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦средств сборов за аэронавигационное ¦ 080 ¦ ¦обслуживание полетов воздушных судов в ¦ ¦ ¦воздушном пространстве РФ, полученных ¦ ¦ ¦специально уполномоченным органом в ¦ ¦ ¦области гражданской авиации ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦Целевые поступления на содержание ¦ ¦ ¦некоммерческих организаций и ведение ими ¦ ¦ ¦уставной деятельности: ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦вступительные взносы, членские взносы, ¦ 090 ¦ ¦полученные в соответствии с ¦ ¦ ¦законодательством о некоммерческих ¦ ¦ ¦организациях ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦целевые взносы и отчисления в публично - ¦ 100 ¦ ¦правовые профессиональные объединения, ¦ ¦ ¦построенные на принципе обязательного ¦ ¦ ¦членства ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦паевые вклады ¦ 110 ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦пожертвования, признаваемые таковыми в ¦ 120 ¦ ¦соответствии с Гражданским кодексом ¦ ¦ ¦Российской Федерации ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦имущество, переходящее некоммерческим ¦ 130 ¦ ¦организациям по завещанию в порядке ¦ ¦ ¦наследования ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦суммы финансирования из федерального ¦ 140 ¦ ¦бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных ¦ ¦ ¦бюджетов, бюджетов государственных ¦ ¦ ¦внебюджетных фондов, выделяемые на ¦ ¦ ¦осуществление уставной деятельности ¦ ¦ ¦некоммерческих организаций ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦средства и иное имущество, полученные на ¦ 150 ¦ ¦осуществление благотворительной ¦ ¦ ¦деятельности ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦совокупный вклад учредителей ¦ 160 ¦ ¦негосударственных пенсионных фондов ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦пенсионные взносы в негосударственные ¦ 170 ¦ ¦пенсионные фонды, направленные на ¦ ¦ ¦формирование пенсионных резервов ¦ ¦ ¦негосударственного пенсионного фонда ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦поступления от собственников созданным ¦ 180 ¦ ¦ими учреждениям ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦отчисления адвокатов на содержание ¦ 190 ¦ ¦коллегии адвокатов (ее учреждений) ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦средства, поступившие профсоюзным ¦ 200 ¦ ¦организациям в соответствии с ¦ ¦ ¦коллективными договорами (соглашениями) ¦ ¦ ¦на проведение профсоюзными организациями ¦ ¦ ¦социально - культурных и других ¦ ¦ ¦мероприятий, предусмотренных их уставной ¦ ¦ ¦деятельностью ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦средства, полученные структурными ¦ 210 ¦ ¦организациями Российской оборонной ¦ ¦ ¦спортивно - технической организации ¦ ¦ ¦(РОСТО) от Министерства обороны Российской¦ ¦ ¦Федерации и (или) другого органа ¦ ¦ ¦исполнительной власти по генеральному ¦ ¦ ¦договору, а также целевые отчисления от ¦ ¦ ¦организаций, входящих в структуру РОСТО, ¦ ¦ ¦используемые в соответствии с ¦ ¦ ¦учредительными документами на подготовку ¦ ¦ ¦в соответствии с законодательством ¦ ¦ ¦Российской Федерации граждан по ¦ ¦ ¦военно - учетным специальностям, военно - ¦ ¦ ¦патриотическое воспитание молодежи, ¦ ¦ ¦развитие авиационных, технических и ¦ ¦ ¦военно - прикладных видов спорта ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦имущество (включая денежные средства) и ¦ 220 ¦ ¦(или) имущественные права, которые ¦ ¦ ¦получены религиозными организациями на ¦ ¦ ¦осуществление уставной деятельности ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦Имущество, полученное ¦ 230 ¦ ¦бюджетополучателями - юридическими лицами,¦ ¦ ¦являющимися по организационно - правовой ¦ ¦ ¦форме коммерческими организациями, в ¦ ¦ ¦соответствии с бюджетной росписью доходов ¦ ¦ ¦и расходов бюджетов всех уровней и ¦ ¦ ¦государственных внебюджетных фондов ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦Средства и иное имущество, полученные в ¦ 240 ¦ ¦виде безвозмездной помощи(содействия) в ¦ ¦ ¦порядке, установленном Федеральным ¦ ¦ ¦законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ ¦ ¦ ¦"О безвозмездной помощи (содействии) ¦ ¦ ¦Российской Федерации и внесении изменений ¦ ¦ ¦и дополнений в отдельные законодательные ¦ ¦ ¦акты Российской Федерации о налогах и об ¦ ¦ ¦установлении льгот по платежам в ¦ ¦ ¦государственные внебюджетные фонды в ¦ ¦ ¦связи с осуществлением безвозмездной ¦ ¦ ¦помощи (содействия) Российской Федерации" ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦Основные средства и нематериальные ¦ 250 ¦ ¦активы, безвозмездно полученные в ¦ ¦ ¦соответствии с международными договорами ¦ ¦ ¦РФ, а также в соответствии с ¦ ¦ ¦законодательством РФ атомными станциями ¦ ¦ ¦для повышения их безопасности, ¦ ¦ ¦используемые для производственных целей ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦Имущество и (или) имущественные права, ¦ 260 ¦ ¦полученные организациями государственного ¦ ¦ ¦запаса специального (радиоактивного) ¦ ¦ ¦сырья и делящихся материалов РФ от ¦ ¦ ¦операций с материальными ценностями ¦ ¦ ¦государственных запасов специального ¦ ¦ ¦(радиоактивного) сырья и делящихся ¦ ¦ ¦материалов и направленные на ¦ ¦ ¦восстановление и содержание указанных ¦ ¦ ¦запасов ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦Имущество, безвозмездно полученное ¦ 270 ¦ ¦государственными и муниципальными ¦ ¦ ¦образовательными учреждениями, а также ¦ ¦ ¦негосударственными образовательными ¦ ¦ ¦учреждениями, имеющими лицензии на право ¦ ¦ ¦ведения образовательной деятельности, на ¦ ¦ ¦ведение уставной деятельности ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦Имущество, полученное бюджетными ¦ 271 ¦ ¦учреждениями по решению органов ¦ ¦ ¦исполнительной власти ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦Основные средства, полученные ¦ 272 ¦ ¦организациями, входящими в структуру ¦ ¦ ¦РОСТО (при передаче их между двумя и ¦ ¦ ¦более организациями, входящими в ¦ ¦ ¦структуру РОСТО), использованные на ¦ ¦ ¦подготовку граждан по военно - учетным ¦ ¦ ¦специальностям, военно - патриотическое ¦ ¦ ¦воспитание молодежи, развитие ¦ ¦ ¦авиационных, технических и ¦ ¦ ¦военно - прикладных видов спорта в ¦ ¦ ¦соответствии с законодательством РФ ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦Имущество (включая денежные средства) и ¦ 280 ¦ ¦(или) имущественные права, полученные ¦ ¦ ¦религиозной организацией в связи с ¦ ¦ ¦совершением религиозных обрядов и ¦ ¦ ¦церемоний и от реализации религиозной ¦ ¦ ¦литературы и предметов религиозного ¦ ¦ ¦назначения ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦Средства, поступившие общественным ¦ 290 ¦ ¦организациям инвалидов на осуществление ¦ ¦ ¦деятельности этих организаций от ¦ ¦ ¦организаций, использующих труд инвалидов, ¦ ¦ ¦в которых инвалиды от общего числа ¦ ¦ ¦работников составляют не менее 50% и доля ¦ ¦ ¦расходов на оплату труда инвалидов в ¦ ¦ ¦расходах на оплату труда составляет не ¦ ¦ ¦менее 25% ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦Средства, поступившие общественным ¦ 300 ¦ ¦организациям инвалидов на осуществление ¦ ¦ ¦деятельности этих организаций, от ¦ ¦ ¦учреждений, единственным собственником ¦ ¦ ¦имущества которых являются общественные ¦ ¦ ¦организации инвалидов ¦ ¦ +------------------------------------------+---------------------+ ¦Средства в виде сумм прибыли, полученной ¦ 310 ¦ ¦от реализации религиозной литературы и ¦ ¦ ¦предметов религиозного назначения, ¦ ¦ ¦поступившие религиозным организациям на ¦ ¦ ¦осуществление уставной деятельности от ¦ ¦ ¦налогоплательщиков - организаций, уставный¦ ¦ ¦(складочный) капитал которых состоит ¦ ¦ ¦полностью из вклада этих религиозных ¦ ¦ ¦организаций ¦ ¦ L------------------------------------------+---------------------- Далее налогоплательщиком заполняются графы 4 - 9 Листа 14 в следующем порядке <38>: - в графе 4 указывается дата поступления средств (число, месяц, год); - в графе 5 отражается сумма полученных целевых средств, включая те, срок использования которых в предыдущем налоговом периоде не истек, а также неиспользованных средств, не имеющих срока использования, отраженных в графе 8 отчета за предыдущий налоговый период; - в графе 6 показывается дата, до которой следует использовать целевые средства; - в графе 7 отражается сумма использованных по назначению целевых средств при соблюдении установленного срока; - в графе 8 показывается сумма средств, срок использования которых не истек; - в графе 9 отражается сумма целевых средств, использованных не по назначению или не использованных в установленный срок. Такие доходы включаются в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения), и отражаются по строке 090 Приложения N 6 к Листу 02 (в общей сумме внереализационных доходов). -------------------------------- <38> Графы 4 и 6 заполняют благотворительные организации, образованные в соответствии с Законом РФ от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности в благотворительных организациях", некоммерческие организации при получении средств целевого финансирования и целевых поступлений, предоставленных передающей стороной с указанием срока использования, и коммерческие организации, получившие средства целевого финансирования согласно п.1 ст.251 НК РФ, по которым установлен срок использования. Кроме того, в Лист 14 следует переносить как данные о средствах, полученных в налоговом периоде, за который составляется отчет (исходя из первичных документов, подтверждающих целевое использование средств либо из соответствующих налоговых регистров), так и данные предыдущего налогового периода по полученным, но не использованным средствам, срок использования которых не истек (переносятся из листа 14 Декларации по налогу на прибыль за предшествующий налоговый период). Необходимость в заполнении Листа 14 налоговой декларации возникает у организаций, как использующих целевые финансирования (поступления) по назначению, так и нет. Далее рассмотрим порядок заполнения Листа 14 налоговой декларации на основании примера 1 и примера 2. Организации, которые получили в качестве целевого финансирования (поступления) не денежные средства, а иное имущество и использовали его по назначению, сталкиваются с определенными проблемами в заполнении граф 6 - 8. Это связано с тем, что, во-первых, при передаче имущества передающая сторона не всегда указывает в соответствующих документах срок его полезного использования. Во-вторых, если даже такой срок указан, организация сталкивается со сложностью определения стоимости основного средства, которое использовано в течение установленного срока по назначению, и стоимостью основного средства, не использованного в установленный срок, которая переносится в Лист 14 налоговой декларации на следующий налоговый период. Эта же проблема касается и тех организаций, которые в течение определенного времени использовали имущество по назначению, а затем перестали его использовать в этих целях. Представляется логичным в такой ситуации определять такую стоимость исходя из условно начисленных сумм амортизационных отчислений <39>, которые не принимаются при исчислении налога на прибыль. -------------------------------- <39> Согласно п.2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений. Кроме того, не подлежит амортизации и имущество, поступившее в соответствии с пп.14, 19, 22 и 23 п.1 ст.251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп.6 и 7 п.1 ст.251 НК РФ. Далее заполним Лист 14 Налоговой декларации для приведенных выше примеров 2.3.3 и 2.3.4. Для примера 2.3.3 предположим, что годовая сумма износа (амортизационных отчислений), отраженная на забалансовом счете 010 "Износ основных средств", составляет 1530 руб. и эта величина соответствовала бы налоговой амортизации, если бы это имущество подлежало амортизации. Для примера 2.3.3 Расчет налога на прибыль организаций (фрагмент) Лист 14 Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования за __год__ 200_3_ г. (руб.) --T------------T-----------T-----------T----------T-------------T--------------T--------------T---------------¬ ¦N¦Наименование¦ Код ¦ Дата ¦ Стоимость¦ Срок ¦ Использовано ¦ Средства, ¦Использовано ¦ ¦ ¦ полученных ¦ строки ¦поступления¦имущества,¦использования¦ по назначению¦ срок ¦не по ¦ ¦ ¦ целевых ¦ и вида ¦ (число, ¦ работ, ¦ (до какой ¦ в течение ¦ использования¦назначению ¦ ¦ ¦ средств ¦поступлений¦месяц, год)¦ услуг или¦ даты) ¦установленного¦ которых ¦или не ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сумма ¦ ¦ срока ¦ не истек ¦использовано ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ денежных ¦ ¦ ¦ ¦в установленный¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ средств ¦ ¦ ¦ ¦срок (графа 5 -¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦графа 7 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦графа 8) ¦ +-+------------+-----------+-----------+----------+-------------+--------------+--------------+---------------+ ¦1¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ +-+------------+-----------+-----------+----------+-------------+--------------+--------------+---------------+ ¦1¦Копироваль- ¦ 120 ¦ 03.02.2003¦ 11 000 ¦ ¦ 1530 руб. ¦ 9470 руб. ¦ - ¦ ¦ ¦ный аппарат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ <40> ¦ <41> ¦ ¦ L-+------------+-----------+-----------+----------+-------------+--------------+--------------+---------------- -------------------------------- <40> 153 руб. x 10 мес. = 1530 руб. <41> 11 000 руб. - 1530 руб. = 9470 руб. Для примера 2.3.4 Расчет налога на прибыль организаций (фрагмент) Лист 14 Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования за __год__ 200_3_ г. (руб.) --T------------T-----------T-----------T----------T-------------T--------------T--------------T---------------¬ ¦N¦Наименование¦ Код ¦ Дата ¦ Стоимость¦ Срок ¦ Использовано ¦ Средства, ¦Использовано ¦ ¦ ¦ полученных ¦ строки ¦поступления¦имущества,¦использования¦ по назначению¦ срок ¦не по ¦ ¦ ¦ целевых ¦ и вида ¦ (число, ¦ работ, ¦ (до какой ¦ в течение ¦ использования¦назначению ¦ ¦ ¦ средств ¦поступлений¦месяц, год)¦ услуг или¦ даты) ¦установленного¦ которых ¦или не ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сумма ¦ ¦ срока ¦ не истек ¦использовано ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ денежных ¦ ¦ ¦ ¦в установленный¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ средств ¦ ¦ ¦ ¦срок (графа 5 -¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦графа 7 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦графа 8) ¦ +-+------------+-----------+-----------+----------+-------------+--------------+--------------+---------------+ ¦1¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ +-+------------+-----------+-----------+----------+-------------+--------------+--------------+---------------+ ¦1¦Копироваль- ¦ 120 ¦ 11.02.2002¦ 11 000 ¦ ¦ - ¦ - ¦ 11 000 ¦ ¦ ¦ный аппарат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-+------------+-----------+-----------+----------+-------------+--------------+--------------+---------------- 2.4. Поступление амортизируемого имущества в качестве вклада в уставный капитал В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п.9 ПБУ 6/01). Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, включаются и затраты предприятия на их доставку и установку. В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный капитал (п.9 ПБУ 14/2000). При этом в качестве вклада в уставный капитал может вноситься не сам объект интеллектуальной собственности, а имущественные либо иные права на него, имеющие денежную оценку. В связи с этим вкладом в уставный капитал не может быть ни патент, ни объект авторского права, включая программу для ЭВМ и т.п., а только право пользования таким объектом, передаваемое организации в соответствии с лицензионным договором (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 мая 2001 г. N ФОЗ-А51/01-2/848). Пункт 6 ст.66 ГК РФ устанавливает, что денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной оценке. В этой связи следует принимать во внимание то, что, если номинальная стоимость доли участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком (п.2 ст.15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Также должен привлекаться независимый оценщик при оплате уставных капиталов акционерных обществ неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п.3 ст.34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). В налоговом учете имущество, полученное в виде вклада в уставный капитал, не признается доходом. Кроме того, не признается прибылью (убытком) налогоплательщика - эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев) (пп.1 п.1 ст.277 НК РФ). Пример 2.4.1. Организация получила в качестве вклада в уставной капитал от одного учредителя оборудование, а от другого - исключительные права на изобретение. Стоимость оборудования, согласованная с учредителями и подтвержденная независимым оценщиком, составляет 30 000 руб. Затраты по доставке составляют 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб. Первоначальная стоимость нематериального актива, также согласованная с учредителями и подтвержденная независимым оценщиком, составляет 35 000 руб. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 75-1 Кредит счета 80 - 30 000 руб. - отражена сумма задолженности первого участника по вкладу в уставный капитал; Дебет счета 75-2 Кредит счета 80 - 35 000 руб. - отражена сумма задолженности второго участника по вкладу в уставный капитал; Дебет счет 08-4 Кредит счета 75-1 - 30 000 руб. - отражена сумма вклада первого участника в виде стоимости внесенного оборудования; Дебет счета 04 Кредит счета 75-2 - 35 000 руб. - отражена сумма вклада второго участника в виде объекта нематериального актива; Дебет счета 08-4 Кредит счета 60 - 10 000 руб. - отражена сумма затрат по доставке оборудования сторонней организацией; Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 2000 руб. - отражена сумма НДС по затратам на доставку; Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 40 000 руб. - оборудование принято к учету в качестве основного средства; Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 12 000 руб. - оплачена сумма расходов, связанных с доставкой оборудования сторонней организацией; Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 2000 руб. - сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с доставкой оборудования, отнесена в состав налоговых вычетов. Отражение операций в налоговом учете В налоговом учете имущество, полученное в виде вклада в уставный капитал, доходом не признается. ГЛАВА 3. СРОКИ ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется исходя из срока его полезного использования. 3.1. Понятие срока полезного использования амортизируемого имущества и амортизационные группы В общем случае под сроком полезного использования понимается срок, в течение которого объекты основных средств или нематериальных активов способны служить для осуществления организацией своей предпринимательской деятельности. Причем срок полезного использования определяется по-разному для основных средств и нематериальных активов. При определении срока полезного использования объекта основных средств налогоплательщикам следует учитывать, что это понятие в бухгалтерском и налоговом учете различается. Это связано с тем, что целью бухгалтерского учета является полное перенесение первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов в состав расходов, а налоговый учет такой цели перед собой не ставит. Согласно п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Следовательно, и срок полезного использования по амортизируемому имуществу начинает течь с этой же даты. 3.1.1. Срок полезного использования основных средств В бухгалтерском учете сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого использование такого объекта приносит доход организации (п.4 ПБУ 6/01). Определение срока полезного использования объекта основных средств осуществляется в учете исходя из (п.20 ПБУ 6/01): - ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; - ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; - нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. При этом пересмотр сроков полезного использования производится по тем же правилам, что указаны выше. В налоговом учете под сроком полезного использования основных средств признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п.1 ст.258 НК РФ). В соответствии с п.3 ст.258 НК РФ все амортизируемое имущество объединяется в следующие 10 амортизационных групп: первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно; третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно; четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно; пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно; шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно; седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно; восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно; девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно; десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Для того чтобы включить объект основного средства в ту или иную амортизационную группу, налогоплательщикам необходимо руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Классификация основных средств). При этом следует иметь в виду, что отнесение имущества к той или иной группе привязано к кодам ОКОФ - Общероссийского классификатора основных фондов (ОК 013-94). Отметим, что сроки полезного использования, предусмотренные Классификацией основных средств, значительно ниже, чем ранее действовавшие аналогичные нормы, предусмотренные Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" (далее - Постановление N 1072). Например, для целей налогообложения включаются в третью группу (сроком полезного использования свыше трех до пяти лет) компьютеры, радиотелефоны, легковые автомобили (за некоторыми исключениями), а различная мебель - в четвертую группу (сроком полезного использования свыше пяти до семи лет). Обращаем внимание читателей на то, что Классификация основных средств, установленная изначально для целей налогового учета, может использоваться и для целей бухгалтерского учета, на что специально указано в п.1 Постановления N 1. Это означает, что приведенные сроки полезного использования близки к реальным и могут быть использованы организациями как рекомендуемые для исчисления амортизационных начислений и в бухгалтерском учете. Таким образом, в отношении основных средств, приобретаемых после 1 января 2002 г. <42>, можно благополучно забыть о старых нормах амортизации и использовать новые нормы для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. В то же время нельзя забывать о том, что речь идет только о сроке полезного использования, а не о суммах амортизационных отчислений, начисленных исходя из этого срока, которые, как правило, будут разными для целей того или иного учета, что связано с их различной оценкой. -------------------------------- <42> Для основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., в целях бухгалтерского учета действуют ранее установленные нормы. Обратите внимание на то, что законодатель не навязывает использование новых норм для целей бухгалтерского учета, а только предлагает такую возможность. Поэтому бухгалтер может сам выбирать, использовать ли ему Классификацию основных средств при начислении амортизации на счетах бухгалтерского учета или устанавливать срок полезного использования исходя из норм ПБУ 6/01. У многих бухгалтеров возникает вопрос: каким образом установить конкретный срок полезного использования для объекта основных средств в рамках амортизационной группы? Налоговый кодекс не накладывает никаких ограничений на принятие налогоплательщиком самостоятельного решения по этому поводу. Это означает, что в пределах амортизационной группы можно установить любой срок полезного использования. Этот срок налогоплательщики должны отразить в соответствующем налоговом регистре информации об объекте основных средств, примерный образец которого приведен в разд.8.2 "Аналитические регистры налогового учета". Пример 3.1.1. В 2002 г. организация приобретает мебель, которая в соответствии с Классификацией основных средств относится к четвертой амортизационной группе и по которой предусмотрен срок полезного использования свыше 5 до 7 лет. Порядок установления срока полезного использования объекта основных средств, приобретенного в 2002 г. Поскольку организация вправе самостоятельно установить срок эксплуатации этого объекта в пределах свыше пяти до семи лет, то такой срок может быть любым в пределах 61 - 84 месяцев. Например, 73 месяца. Информация об установлении срока полезного использования объекта должна содержаться в регистре налогового учета амортизируемого имущества. При постановке на налоговый учет объекта основных средств у налогоплательщиков может возникнуть другой вопрос: можно ли выбрать различные сроки полезного использования для основных средств, относящихся к одной амортизационной группе? На этот вопрос следует ответить утвердительно, поскольку амортизация начисляется по каждому объекту основных средств. Такой же позиции придерживается и МНС России, разъясняя, что сумма амортизации определяется по каждому объекту основных средств, для чего по нему следует определить срок эксплуатации, при этом по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, может быть установлен различный срок эксплуатации по каждому объекту (комментарий к ст.259 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ). При приобретении тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций - изготовителей (п.5 ст.258 НК РФ). В этой связи предприятию - покупателю необходимо своевременно позаботиться о получении необходимой информации от предприятия - производителя <43>. -------------------------------- <43> Если это не представляется возможным, то, по мнению авторов, можно использовать нормы, установленные для аналогичного объекта основных средств. 3.1.2. Срок полезного использования нематериальных активов В бухгалтерском учете срок полезного использования нематериальных активов также определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования нематериальных активов в соответствии с п.17 ПБУ 14/2000 производится исходя из: - срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ; - ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). В налоговом учете под сроком полезного использования нематериальных активов признается период, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется им самостоятельно исходя из: 1) срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применяемым законодательством иностранного государства. В частности, действующим законодательством установлены следующие сроки использования объектов интеллектуальной собственности: - патент на изобретение действует в течение двадцати лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство; - свидетельство на полезную модель действует в течение пяти лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство. Действие свидетельства на полезную модель продлевается Патентным ведомством по ходатайству патентообладателя, но не более чем на три года; - патент на промышленный образец действует в течение десяти лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство. Действие патента на промышленный образец продлевается Патентным ведомством по ходатайству патентообладателя, но не более чем на пять лет (ст.3 Патентного закона от 23 сентября 1992 г. N 3517-1); - регистрация товарного знака действует в течение десяти лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство. Срок действия регистрации товарного знака может быть продлен по заявлению владельца, поданному в течение последнего года ее действия, каждый раз на десять лет (ст.16 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров"); - свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара действует в течение десяти лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство. Срок действия свидетельства может быть продлен по заявлению обладателя свидетельства и при условии представления заключения компетентного органа, подтверждающего, что обладатель свидетельства находится в данном географическом объекте и производит товар с указанными в свидетельстве свойствами. Заявление подается в течение последнего года действия свидетельства. Срок действия свидетельства продлевается каждый раз на десять лет (п.п.1, 2 ст.36 Закона РФ N 3520-1); 2) исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами (п.2 ст.258 НК РФ). При ведении налогового учета сроки полезного использования объектов нематериальных активов следует зафиксировать в налоговом регистре, возможный вариант которого приведен в разд.8.2 "Аналитические регистры налогового учета". Сравнивая определение срока полезного использования объектов нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете, можно заметить, что чаще всего этот порядок совпадает. Следовательно, при составлении регистра информации об объекте нематериального актива предприятие может применять единую информацию о сроке полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете. Пример 3.1.2. Индивидуальный предприниматель заключил с организацией авторский договор, по которому передал ей исключительные имущественные права на использование программного обеспечения сроком на 3 года. Порядок установления срока полезного использования нематериального актива Поскольку срок использования исключительных имущественных прав на программное обеспечение определяется в соответствии с условиями договора сроком в 3 года, то и полезный срок использования объекта нематериального актива будет равен 3 года. Принципиальным отличием, на которое следует обратить внимание, является следующее. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, этот срок принимается равным (но не более срока деятельности налогоплательщика): - в бухгалтерском учете - 20 лет (п.17 ПБУ 14/2000); - в налоговом учете - 10 лет (п.2 ст.258 НК РФ). Таким образом, если предприятие имеет нематериальные активы, по которым невозможно определить срок полезного использования, то этот срок для целей бухгалтерского учета и налогового учета будет отличаться. Пример 3.1.3. Организации приобрела исключительные права на объект интеллектуальной собственности, причем договором на передачу указанных прав срок, на который передаются права, не установлен. Порядок определения срока полезного использования объекта нематериального актива Поскольку срок действия договора не определен и невозможно определить срок полезного использования объекта нематериального актива, он устанавливается: - для целей налогового учета из расчета 10 лет; - для целей бухгалтерского из расчета 20 лет. 3.2. Изменение срока полезного использования По общему принципу срок полезного использования, установленный при приобретении амортизируемого имущества, не следует изменять (даже в случаях, когда основные средства временно исключены из состава амортизируемого имущества, например, в связи с их передачей в безвозмездное пользование). В то же время НК РФ предусматривает и исключения из данного правила. Например, по основным средствам, временно исключенным из состава амортизируемого имущества в результате перевода его на консервацию, срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации (п.3 ст.256 НК РФ). Кроме того, существуют и другие случаи, когда срок полезного использования амортизируемого имущества может изменяться. Причем это касается только основных средств, поскольку в отношении нематериальных активов изменение срока полезного использования ни бухгалтерским, ни налоговым законодательством не предусмотрено. Как указывалось раньше, Классификация основных средств (по амортизационным группам) определяет минимальные и максимальные сроки полезного использования для тех или иных объектов. При этом законодатель не предусматривает возможности переноса основного средства из одной амортизационной группы в другую. Это означает, что срок, изначально установленный для каждого основного средства (согласно амортизационной группе), не должен изменяться, по крайней мере, в установленных для конкретной группы пределах. В то же время в соответствии с п.1 ст.258 НК РФ налогоплательщики вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств (после даты ввода в эксплуатацию) в случае, если после проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств произошло увеличение срока его полезного использования. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико - экономических показателей основных средств или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным. В бухгалтерском учете приемка - сдача основных средств, полученных после реконструкции, модернизации, оформляется на основании Акта приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма ОС-3). В налоговом учете изменение первоначальной стоимости объекта основных средств, а также срока его полезного использования в результате проведения реконструкции, модернизации отражается в соответствующем налоговом регистре, например в "Регистре информации об объектах основных средств", на основании указанного Акта (примерная форма указанного регистра приведена в разд.8.2 "Аналитические регистры налогового учета"). Обращаем внимание читателей на то, что срок полезного использования в указанных выше случаях можно увеличить только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Это означает, что в случае, когда организация изначально установила максимальный срок полезного использования (с учетом Классификации основных средств), то никакого его увеличения в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения не произойдет (даже если фактически будет увеличен срок полезного использования). Пример 3.2.1. Организация приобрела основное средство, первоначальная стоимость которого составила 50 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств указанное имущество относится к пятой амортизационной группе, по которой предусмотрен срок полезного использования свыше 7 до 10 лет (от 85 до 120 мес.). Организация установила максимальный срок полезного использования - 120 мес. За время модернизации основное средство не исключается из состава амортизируемого имущества, так как модернизация его осуществлялась в течение 3 дней. Через 80 месяцев эксплуатации основное средство было модернизировано, в результате чего произошло увеличение его стоимости на 10 000 руб. и срока его полезного использования на 3 года (36 мес.). Порядок изменения первоначальной стоимости основных средств и сроков его полезного использования 1. Первоначальная стоимость основных средств может изменяться вследствие произведенной модернизации на сумму произведенных работ, то есть его восстановительная стоимость составит: 50 000 руб. + 10 000 руб. = 60 000 руб. 2. Срок полезного использования не может изменяться, поскольку организацией изначально был установлен максимальный срок полезного использования, предназначенный для группы, в которую входит основное средство (120 мес.). Если же изначально организацией был определен срок полезного использования меньший, чем предельный срок, установленный Классификацией основных средств для данного объекта, срок полезного использования может быть увеличен в пределах указанной группы. Пример 3.2.2. Возьмем данные из примера 3.2.1 и предположим, что организация установила срок полезного использования основного средства 90 месяцев. Порядок изменения первоначальной стоимости основных средств и сроков его полезного использования 1. Первоначальная стоимость основных средств может изменяться вследствие произведенной модернизации на сумму произведенных работ, то есть его восстановительная стоимость составит: 50 000 руб. + 10 000 руб. = 60 000 руб. 2. Срок полезного использования может быть изменен, поскольку организацией изначально был установлен срок полезного использования (90 мес.) меньше предельного размера, предназначенного для группы, в которую входит основное средство (120 мес.). 3. Фактическое изменение срока полезного использования: 36 мес. 4. Предельное изменение срока полезного использования: 120 мес. - 90 мес. = 30 мес. 5. Оставшийся срок полезного использования: (90 мес. - 80 мес.) + 30 мес. = 40 мес. 3.3. Особенности определения срока полезного использования по ряду основных средств В предыдущих разделах были рассмотрены общие принципы определения срока полезного использования основных средств. В то же время в отношении некоторых основных средств существуют особенности, касающиеся в первую очередь приобретения основных средств, ранее бывших в употреблении. 3.3.1. Определение срока полезного использования по основным средствам, бывшим в употреблении Если организация приобретает объекты основных средств, бывшие в употреблении, ей следует определить срок полезного использования таких объектов, исходя из которого будут рассчитываться амортизационные отчисления. Для этого налогоплательщику надо знать, какой срок это основное средство фактически использовалось предыдущим собственником (то есть количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества), и сравнить его со сроком, устанавливаемым на основе Классификации основных средств. Такой порядок определен п.12 ст.259 НК РФ. Если срок фактического использования у предыдущих собственников окажется меньше срока, установленного налогоплательщиком на основе Классификации основных средств, организацией определяется оставшийся срок полезного использования как разница между сроком фактического использования и вновь установленным. Пример 3.3.1. В марте 2002 г. организация приобрела основное средство, бывшее в употреблении 2,5 года (30 мес.), первоначальная стоимость которого (стоимость приобретения) составила 35 000 руб. Согласно Классификации основных средств данное имущество относится к третьей амортизационной группе, в которую входит имущество со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет (от 37 до 60 месяцев). Организацией установлен срок полезного использования 48 месяцев <44>. -------------------------------- <44> В примерах 3.3.1 и 3.3.2 рассмотрены случаи определения срока полезного использования по основным средствам, бывшим в употреблении, а особенности определения срока полезного использования по объектам основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., см. в разд.3.3.2 "Определение срока полезного использования по объектам основных средств, приобретенных до 1 января 2002 года" данной главы. Определение срока полезного использования объекта основных средств 1. Фактический срок использования объекта основных средств у предыдущего собственника: 2,5 г., или 30 мес. 2. Срок полезного использования объекта основных средств, установленный организацией исходя из Классификации основных средств: 48 мес. 3. Оставшийся срок полезного использования: 48 мес. - 30 мес. = 18 мес. 4. Амортизация по такому объекту будет исчисляться исходя из первоначальной стоимости основного средства (35 000 руб.) и оставшегося срока полезного использования (18 мес.) <45>. -------------------------------- <45> Подробно о порядке начисления амортизации по основным средствам, по которым произошло изменение их первоначальной стоимости и срока их полезного использования, читайте в разд.4.4.4 "Особенности начисления амортизации по основным средствам, по которым произошло изменение их первоначальной стоимости и срока их полезного использования". Если срок фактического использования у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок полезного использования данного основного средства, определяемого на основе Классификации основных средств, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (п.12 ст.259 НК РФ). Пример 3.3.2. Возьмем данные из примера 3.3.1 и предположим, что срок фактического использования основного средства у предыдущего собственника составил 6 лет (72 мес.). Согласно Классификации основных средств данное имущество относится к третьей амортизационной группе, в которую входит имущество со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет (от 37 до 60 мес.). Определение срока полезного использования объекта основных средств 1. Фактический срок использования объекта основных средств у предыдущего собственника: 6 лет, или 72 мес. 2. Поскольку фактический срок полезного использования объекта основных средств превышает сроки, установленные Классификацией основных средств для данной амортизационной группы, предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования данного объекта основных средств в размере 2 лет (24 мес.); 3. Оставшийся срок полезного использования: 24 мес. 4. Амортизация по такому объекту будет исчисляться исходя из первоначальной стоимости основного средства (35 000 руб.) и оставшегося срока полезного использования (24 мес.). 3.3.2. Определение срока полезного использования по объектам основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г. При организации налогового учета основных средств в 2002 г. и в связи с применением новых норм амортизационных отчислений, установленных Классификацией основных средств, налогоплательщикам придется определять "новый" срок полезного использования для тех основных средств, которые были приобретены до 1 января 2002 г. <46>. -------------------------------- <46> Особый порядок начисления амортизации в указанных случаях подробно рассмотрен в разд.4.4.3 "Особенности начисления амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г.". Срок полезного использования основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., налогоплательщик определяет самостоятельно по состоянию на указанную дату с учетом Классификации основных средств и уже прошедшего срока эксплуатации. При этом начисление амортизации будет производиться исходя из остаточной стоимости такого имущества вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода амортизации (п.1 ст.322 НК РФ). Следовательно, налогоплательщикам следует сравнить фактический срок использования объекта основных средств и срок полезного использования, установленный исходя из Классификации основных средств. Если фактический срок использования основных средств меньше срока полезного использования Если фактический срок использования основных средств меньше, чем срок полезного использования данного амортизируемого основного средства, установленного организацией самостоятельно с учетом Классификации основных средств, амортизационные отчисления по таким объектам определяются исходя из оставшегося срока полезного использования (п.1 ст.322 НК РФ) (то есть в порядке, аналогичном приобретению основных средств, бывших в употреблении). Пример 3.3.3. По состоянию на 1 января 2002 г. на балансе предприятия числится объект основных средств, находившийся в эксплуатации 8 лет (96 мес.). Согласно Классификации основных средств данное основное средство относится к пятой амортизационной группе, в которую входит имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет (от 85 до 120 мес.). Организацией установлен срок полезного использования 10 лет (120 мес.). Определение срока полезного использования объекта основных средств 1. Фактический срок использования объекта основных средств: 8 лет, или 96 мес. 2. Срок полезного использования объекта основных средств, установленный организацией исходя из Классификации: 10 лет, или 120 мес. 3. Оставшийся срок полезного использования: 120 мес. - 96 мес. = 24 мес. (2 г.). Если фактический срок использования основных средств больше срока полезного использования Если фактический срок использования основных средств больше, чем срок полезного использования данного амортизируемого основного средства, установленного Классификацией основных средств, то такие объекты на 1 января 2002 г. выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу, причем для основных средств, попавших в эту группу, срок для начисления амортизационных отчислений устанавливается налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления гл.25 НК РФ в силу (пп.2 п.1 ст.322 НК РФ). Пример 3.3.4. По состоянию на 1 января 2002 г. на балансе предприятия числится три объекта основных средств, фактический срок эксплуатации которых больше, чем сроки, установленные исходя из Классификации основных средств. Определение срока начисления амортизационных отчислений Поскольку срок полезного использования объектов основных средств, установленный организацией исходя из Классификации, меньше срока фактической эксплуатации, все объекты объединяются в одну амортизационную группу. Организация самостоятельно устанавливает для таких основных средств срок для начисления амортизации, причем минимальный срок равен 7 годам (84 мес.). Исходя из того, что организация имеет право самостоятельно устанавливать конкретный срок полезного использования основных средств в рамках сроков, установленных Классификацией основных средств, в ряде случаев выбор какого-либо срока (в установленных пределах) может повлиять на определение оставшегося срока полезного использования. Поясним сказанное на примере. Пример 3.3.5. Возьмем данные из примера 3.3.3 и предположим, что организация установила срок полезного использования объекта основных средств не 10 лет (120 мес.), а 7,5 лет (90 мес.). Определение срока полезного использования объекта основных средств 1. Фактический срок использования объекта основных средств: 8 лет, или 96 мес. 2. Срок полезного использования объекта основных средств, установленный организацией исходя из Классификации: 7,5 лет, или 90 мес. 3. Поскольку фактический срок использования объекта основных средств превышает срок, установленный исходя из Классификации основных средств, срок для начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно, но не менее 7 лет (84 мес.). Если основное средство, бывшее в эксплуатации, приобретено до 1 января 2002 г. Интересной представляется ситуация, когда предприятие приобретало основное средство, бывшее в употреблении, и оно находилось в эксплуатации у нового собственника какое-то время до вступления в действие гл.25 НК РФ. В этой ситуации возникает вопрос: как определить срок полезного использования данного объекта основных средств после вступления в силу гл.25 НК РФ? До 1 января 2002 г. был установлен специальный порядок начисления амортизации по основным средствам, бывшим в эксплуатации. По этим основным средствам предполагаемый срок полезного использования у нового собственника определялся путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств (определенного исходя из норм амортизационных отчислений, утв. Постановлением N 1072), срока их фактической эксплуатации. В этом случае начисление амортизации по данным основным средствам производилось исходя из оставшегося срока их службы. При этом если приобреталось основное средство, срок службы которого достиг нормативного срока эксплуатации, то срок эксплуатации основного средства определялся покупателем самостоятельно на основании предполагаемого срока полезного использования этого объекта (см. Письмо МНС России от 11 сентября 2000 г. N ВГ-6-02/731). Подобный порядок сейчас закреплен и в п.12 ст.259 НК РФ, в котором установлен специальный порядок определения срока полезного использования по основным средствам, бывшим в употреблении (с учетом фактического использования этого объекта у предыдущего собственника и срока полезного использования, определяемого Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ). Тем не менее в п.12 ст.259 НК РФ нет упоминания о том, что действие этого пункта распространяется в том числе и на основные средства, приобретенные до вступления в действие гл.25 НК РФ. На наш взгляд, этим пунктом могут воспользоваться только организации, приобретающие основные средства, бывшие в эксплуатации, после 1 января 2002 г. В сложившейся ситуации, на наш взгляд, при определении срока полезного использования для целей налогообложения предприятиям следует руководствоваться тем же порядком, который определен для основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ. При этом фактический срок использования основного средства в данной ситуации, на наш взгляд, будет определяться исходя из реального срока его использования новым собственником, то есть той организацией, которая его приобрела. Пример 3.3.6. В 2001 г. организацией был приобретен автомобиль, ранее находившейся в эксплуатации у другой организации 10 лет, по которому полностью был начислен износ по оценочной стоимости 25 500 руб., в том числе НДС 4250 руб. Согласно Классификации данное основное средство относится к четвертой амортизационной группе, в которую входит имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет (от 61 до 84 мес.). Организацией установлен срок полезного использования 5 лет (60 мес.). В соответствии с Классификацией с 1 января 2002 г. организацией установлен срок полезного использования 61 месяц. Определение срока полезного использования объекта основных средств 1. Фактический срок использования объекта основных средств: 1 год, или 12 мес. 2. Срок полезного использования объекта основных средств, установленный организацией исходя из Классификации: 61 месяц. 3. Оставшийся срок полезного использования: 61 мес. - 12 мес. = 49 мес. (4 года и 1 месяц). При этом для целей бухгалтерского учета предприятие будет начислять амортизацию исходя из того срока полезного использования объекта основных средств, который она установила при принятии его к учету. ГЛАВА 4. МЕТОДЫ И ПОРЯДОК РАСЧЕТА СУММ АМОРТИЗАЦИИ С 1 января 2002 г. для целей налогового учета начал действовать новый механизм начисления амортизации, кардинально отличающийся от того, что использовался раньше. До введения в действие гл.25 НК РФ при исчислении налога на прибыль применялся только один метод начисления амортизации - линейный, начисление амортизации при котором осуществлялось в соответствии с Постановлением N 1072. Теперь указанные выше единые нормы амортизационных отчислений отменены, причем налогоплательщики могут выбрать для расчета сумм амортизации один из двух методов - линейный или нелинейный (п.1 ст.259 НК РФ). В отличие от налогового законодательства в бухгалтерском учете установлено четыре способа начисления амортизации (п.18 ПБУ 6/01): - линейный; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Эти методы организации продолжают использовать для целей бухгалтерского учета в том же порядке, что и раньше. При этом амортизация по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 2002 г., для целей бухгалтерского учета продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации (Письмо Минфина России от 29 августа 2002 г. N 04-05-06/34). Учет амортизации в налоговом учете ведется по своим правилам и никак не связан с бухгалтерским учетом <47>, при этом надо помнить, что выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту (п.3 ст.259 НК РФ). -------------------------------- <47> Если, конечно, организация не приняла в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета один и тот же метод начисления амортизации (исходя из Классификации основных средств). Однако это касается только основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г., поскольку в отношении имущества, приобретенного до указанной даты, для целей бухгалтерского учета продолжает действовать "старый" порядок начисления амортизации. Отметим, что налогоплательщики могут выбрать разные методы начисления амортизации для объектов основных средств, входящих в одну амортизационную группу, поскольку НК РФ не содержит такого ограничения. Такого же мнения придерживается и МНС России, указывая, что для основных средств, относящихся к одной амортизационной группе, могут быть установлены различные методы начисления амортизации (см. комментарий к ст.259 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ). Кроме того, обращаем внимание читателей на то, что налогоплательщики ограничены в выборе метода амортизации в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, поскольку по указанным объектам основных средств всегда должен применяться только линейный метод (п.3 ст.259 НК РФ). Это правило не распространяется на машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, даже если они входят в состав восьмой - десятой амортизационных групп. 4.1. Порядок признания начисленных амортизационных отчислений в качестве расходов и сроки начисления амортизации При методе начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.ст.259 и 322 НК РФ (п.3 ст.272 НК РФ). При определении расходов при кассовом методе амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве (пп.2 п.3 ст.273 НК РФ). Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно исходя из первоначальной стоимости объектов основных средств (при применении линейного метода) и исходя из остаточной стоимости (при применении нелинейного метода) и установленных налогоплательщиком сроков их полезного использования (п.п.4, 5 ст.259 НК РФ). Общий порядок начисления амортизации предполагает, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества: - начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию; - прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Выбытие объекта основных средств из состава амортизируемого имущества может происходить не только вследствие его продажи, ликвидации и иным подобным причинам, но и путем его передачи в безвозмездное пользование, перевода на консервацию (продолжительностью более трех месяцев) или в случае нахождения на реконструкции либо модернизации (сроком более двенадцати месяцев). Такие основные средства временно исключаются из состава амортизируемого имущества <48>. -------------------------------- <48> Об этом читайте также в разд.1.1.2 "Имущество, не подлежащее амортизации". Согласно п.2 ст.322 НК РФ начисление амортизации по указанному имуществу прекращается начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача объекта основных средств в безвозмездное пользование или было принято решение о консервации или их реконструкции и модернизации. По окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств, а также при расконсервации или окончании реконструкции этих объектов амортизация по ним начисляется в порядке, действовавшем до этого момента. При этом амортизация по таким объектам начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат имущества или окончена его расконсервация или реконструкция. Пример 4.1.1. В июне 2002 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство, срок полезного использования которого составил 48 мес. В марте 2003 г. указанное основное средство было передано другой организации по договору в безвозмездное пользование сроком на шесть месяцев. В сентябре 2003 г. имущество было возвращено. Определение сроков начисления амортизации 1. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств был введен в эксплуатацию: начало начисления амортизации - 1 июля 2002 г. 2. Начисление амортизации по объекту основных средств прекращается начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача объекта основных средств в безвозмездное пользование: прекращение начисления амортизации - 1 апреля 2003 г. 3. Начисление амортизации по объекту основных средств возобновляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат имущества: начисление амортизации возобновляется - 1 октября 2003 г. 4. Начисление амортизации по объекту основных средств прекращается (если не было иного выбытия из состава амортизируемого имущества) начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло выбытие такого объекта из состава амортизируемого имущества (в связи с истечением срока полезного использования, то есть через 48 мес.): окончание начисления амортизации - 1 июля 2006 г. Обращаем внимание читателей на то, что в рассмотренном примере в течение шести месяцев амортизация не исчислялась, соответственно полного списания стоимости основного средства не произойдет. Исключение из общего правила составляют основные средства, переведенные по решению руководства на консервацию на срок свыше трех месяцев. Для этих основных средств срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации (п.3 ст.256 НК РФ). Пример 4.1.2. В июне 2002 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство, срок полезного использования которого составил 48 мес. В марте 2003 г. указанное основное средство по решению руководства было переведено на консервацию сроком 6 месяцев. В сентябре 2003 г. имущество было возвращено. Определение сроков начисления амортизации 1. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств был введен в эксплуатацию: начало начисления амортизации - 1 июля 2002 г. 2. Начисление амортизации по объекту основных средств прекращается начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств был переведен на консервацию: прекращение начисления амортизации - 1 апреля 2003 г. 3. Начисление амортизации по объекту основных средств возобновляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат имущества: начисление амортизации возобновляется - 1 октября 2003 г. 4. Начисление амортизации по объекту основных средств прекращается (если не было иного выбытия из состава амортизируемого имущества) начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло выбытие такого объекта из состава амортизируемого имущества (в связи с истечением срока полезного использования, который продлен на 6 месяцев, то есть через 54 мес.): окончание начисления амортизации - 1 января 2007 г. Специальные сроки начисления амортизации установлены НК РФ также для случаев, когда организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована <49> таким образом, что в соответствии со ст.55 настоящего Кодекса налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца. В указанных случаях амортизация начисляется с учетом следующих особенностей (п.6 ст.259 НК РФ): 1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация; 2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. -------------------------------- <49> Приведенные ниже положения не распространяются на организации, изменяющие свою организационно - правовую форму. 4.2. Методы начисления амортизации Как упоминалось выше, согласно п.1 ст.259 НК РФ для целей налогового учета налогоплательщики могут выбрать для расчета сумм амортизации один из двух методов - линейный или нелинейный. Рассмотрим подробнее сущность каждого метода. 4.2.1. Линейный метод начисления амортизации Линейный метод представляет собой равномерное списание стоимости амортизируемого имущества в течение срока его полезного использования, установленного налогоплательщиком с учетом Классификации основных средств. При использовании налогоплательщиком линейного метода начисления амортизации (по основным средствам, приобретенным после 1 января 2002 г.) сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования по формуле: К = (1 : n) х 100%, где К - норма амортизации (%) к первоначальной стоимости; n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах. Данные налогоплательщика о применяемом методе начисления амортизации и суммы начисленной амортизации следует отразить с соответствующем налоговом регистре (например, в "Регистре - расчете амортизационных отчислений основных средств"), возможный образец которого приведен в разд.8.2 "Аналитические регистры налогового учета". Рассмотрим на конкретном примере, как рассчитать сумму амортизационных отчислений при применении линейного метода. Пример 4.2.1. В январе 2002 г. организацией приобретен и введен в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 240 000 руб. (без учета НДС), который предназначен для использования в предпринимательской деятельности организации (то есть для извлечения дохода). В соответствии с Классификацией основных средств указанное имущество относится к пятой амортизационной группе. Срок полезного использования основного средства установлен организацией в 10 лет (120 мес.). Организацией закреплен в учетной политике в целях налогообложения прибыли линейный метод начисления амортизации. Предположим, что основное средство используется непосредственно при производстве готовой продукции, связанной с обработкой и переработкой сырья. Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений по объекту основных средств 1. Срок полезного использования объекта основных средств: 120 месяцев. 2. Ежемесячная норма амортизации: (1 : 120 мес.) х 100% = 0,83%. 3. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли: 240 000 руб. х 0,83% : 100% = 1992 руб. Таким образом, ежемесячно начиная с февраля 2002 г. в состав расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, будет отнесена сумма начисленной амортизации по приобретенному объекту основных средств в размере 1992 руб. За 2002 г. сумма начисленной амортизации по указанному объекту составит 21 912 руб. (1992 руб. х 11 мес.). Заполнение налоговой декларации При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль следует иметь в виду, что в случае, когда основное средство напрямую участвует в процессе изготовления готовой продукции <50>, суммы начисленной амортизации относятся к прямым расходам текущего периода <51>. Указанные суммы отражаются в налоговой декларации вместе с другими прямыми расходами текущего периода, рассчитанными исходя из общей суммы прямых расходов текущего периода за минусом прямых расходов, распределенных на остаток незавершенного производства и остаток готовой продукции, и отгруженной, но не реализованной продукции на отчетную дату (то есть по специальному расчету). -------------------------------- <50> А также выполнения работ или оказания услуг. <51> О том, как в налоговой декларации по налогу на прибыль отражаются амортизационные отчисления по основным средствам, относящиеся к косвенным расходам, см. в примере 4.2.3. Сумма прямых расходов налогоплательщика, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, относящихся к расходам текущего налогового периода (в соответствии со специальным расчетом) заносится в налоговую декларацию по строке 010 Приложении N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией". Одновременно налогоплательщиком заполняется раздел "Амортизируемое имущество по группам" в Приложении N 3 к Листу 02 "Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией". В этом разделе отражается первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств (нематериальных активов) и сумма начисленной по ним амортизации. Заполним налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 г., предположив, что: - согласно специальному расчету сумма прямых расходов за 2002 г., подлежащих включению в состав расходов, составила 800 000 руб. (с учетом суммы амортизационных отчислений в размере 21 912 руб.); - иное амортизируемое имущество, относящееся к пятой амортизационной группе, отсутствует. Расчет налога на прибыль организаций за 2002 г. (фрагмент) Приложение N 2 к Листу 02 Расходы, связанные с производством и реализацией за 2002 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Прямые расходы налогоплательщиков, ¦ 010 ¦ 800 000 ¦ ¦производство которых связано ¦ ¦ ¦ ¦с обработкой и переработкой сырья, ¦ ¦ ¦ ¦относящиеся к расходам текущего ¦ ¦ ¦ ¦отчетного (налогового) периода ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- Приложение N 3 к Листу 02 Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией, начисленные за 2002 г. -----------T------T-------------------T--------------T-----------T--------------¬ ¦Показатели¦ Код ¦ Первоначальная ¦ в том числе ¦ Сумма ¦ в том числе ¦ ¦ ¦строки¦(восстановительная)¦нематериальные¦начисленной¦нематериальные¦ ¦ ¦ ¦ стоимость ¦ активы ¦амортизации¦ активы ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦Амортизи- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦руемое ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦имущество ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по группам¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦Пятая ¦ 170 ¦ 240 000 ¦ - ¦ 21 912 ¦ - ¦ ¦группа ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------- В порядке, аналогичном изложенному, начисляется амортизация и в отношении нематериальных активов. Пример 4.2.2. Индивидуальный предприниматель в январе 2002 г. заключил с организацией авторский договор, по которому передал ей исключительные имущественные права на использование программного обеспечения сроком на 3 года за 25 000 руб. Программное обеспечение введено в эксплуатацию в феврале 2002 г. и используется при оказании услуг, которые являются видом деятельности организации. Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений по объекту нематериальных активов 1. Срок полезного использования объекта нематериального актива, определяемый исходя из срока действия договора: 36 месяцев. 2. Ежемесячная норма амортизации: (1 : 36 мес.) х 100% = 2,78%. 3. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли: 25 000 руб. х 2,78% : 100% = 695 руб. Ежемесячно начиная с марта 2002 г. амортизация по нематериальному активу будет начисляться в размере 695 руб. За 2002 г. сумма начисленной амортизации составит 6950 руб. (695 руб. х 10 мес.). Заполнение налоговой декларации При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль суммы амортизации, начисленной по объектам нематериальных активов (в отличие от амортизации, начисленной по объектам основных средств), не распределяются на прямые и косвенные расходы текущего периода. Указанные суммы всегда являются косвенными расходами и подлежат включению в состав расходов текущего налогового периода в полном размере. При этом в налоговой декларации заполняется строка 060 Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией". Одновременно налогоплательщиком заполняется раздел "Амортизируемое имущество по группам" в Приложении N 3 к Листу 02 "Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией". В этом разделе отражается первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств (нематериальных активов) и сумма начисленной по ним амортизации. Заполним налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 г., предположив, что иное амортизируемое имущество, относящееся ко второй амортизационной группе (включающей имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно), отсутствует. Расчет налога на прибыль организаций за 2002 г. (фрагмент) Приложение N 2 к Листу 02 Расходы, связанные с производством и реализацией за 2002 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Суммы начисленной амортизации, ¦ 060 ¦ 6950 ¦ ¦относящиеся к косвенным расходам ¦ ¦ ¦ ¦текущего отчетного (налогового) периода ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- Приложение N 3 к Листу 02 Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией, начисленные за 2002 г. -----------T------T-------------------T--------------T-----------T--------------¬ ¦Показатели¦ Код ¦ Первоначальная ¦ в том числе ¦ Сумма ¦ в том числе ¦ ¦ ¦строки¦(восстановительная)¦нематериальные¦начисленной¦нематериальные¦ ¦ ¦ ¦ стоимость ¦ активы ¦амортизации¦ активы ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦Амортизи- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦руемое ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦имущество ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по группам¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦Вторая ¦ 140 ¦ 25 000 ¦ 25 000 ¦ 6 950 ¦ 6 950 ¦ ¦группа ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------- 4.2.2. Нелинейный метод начисления амортизации Нелинейный метод по своей сути близок способу уменьшаемого остатка, применяемого в бухгалтерском учете, и основан на том, что в первый период эксплуатации основное средство амортизируется быстрее, а затем - медленней, чем при линейном методе начисления амортизации (хотя в конечном итоге, как правило, списывается в расходы одна и та же сумма). Сумма амортизационных отчислений, исчисленных нелинейным методом, определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определяемой исходя из срока полезного использования этого объекта по формуле: К = (2 : n) х 100%, где К - норма амортизации (%) к остаточной стоимости; n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах. Начисление амортизации по нелинейному методу продолжается до тех пор, пока остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта. Далее остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации определяется как базовая стоимость и принимается за основу для дальнейшего определения нормы амортизации. Далее норма амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. Данные налогоплательщика о применяемом методе начисления амортизации и суммы начисленной амортизации следует отразить в налоговом регистре (например, в "Регистре - расчете амортизационных отчислений основных средств", примерная форма которого приведена в разд.8.2 "Аналитические регистры налогового учета"). Рассчитаем сумму амортизационных отчислений по основному средству, исчисленную нелинейным методом. Пример 4.2.3. В январе организацией приобретен и введен в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 50 000 руб. (без учета НДС), который в соответствии с Классификацией основных средств относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования установлен организацией в 5 лет (60 месяцев.) Организацией закреплен в учетной политике в целях налогообложения прибыли нелинейный метод начисления амортизации. Предположим, что основное средство используется для управленческих нужд организации. Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений по объекту основных средств 1. Срок полезного использования объекта основных средств: 60 месяцев. 2. Норма амортизации объекта: (2 : 60 мес.) х 100% = 3,33%. 3. Сумма амортизационных отчислений за февраль 2002 г.: 50 000 руб. х 3,33% : 100% = 1665 руб. 4. Остаточная стоимость объекта по состоянию на 1 марта 2002 г.: 50 000 руб. - 1665 руб. = 48 335 руб. 5. Сумма амортизационных отчислений за март 2002 г.: 48 335 руб. х 3,33% : 100% = 1610 руб. 6. Сумма амортизационных отчислений за I квартал 2002 г.: 1665 руб. + 1610 руб. = 3275 руб. 7. Остаточная стоимость объекта по состоянию на 1 апреля 2002 г.: 48 335 руб. - 1610 руб. = 46 725 руб. 8. Сумма амортизационных отчислений за апрель 2002 г.: 46 725 руб. х 3,33% : 100% = 1556 руб. и т.д. 9. Подобным образом (см. п.п.1 - 8 примера) амортизация будет начисляться до тех пор, пока остаточная стоимость основного средства составит 20% от его первоначальной стоимости, то есть 10 000 руб. (50 000 руб. х 20% : 100%). Это произойдет в январе 2006 г. (на 48 месяце начисления амортизации): остаточная стоимость объекта основных средств на 1 февраля 2006 г. составит 10 098 руб. 10. Число месяцев, оставшихся до конца срока полезного использования: 60 мес. - 48 мес. = 12 мес. 11. Базовая стоимость объекта основных средств по состоянию на 1 февраля 2006 г.: 10 098 руб. 12. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений (с февраля 2002 г.): 10 098 руб. : 12 мес. = 842 руб. Заполнение налоговой декларации При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль, следует иметь в виду, что в рассматриваемом случае основное средство используется для управленческих нужд, то есть напрямую не участвует в процессе изготовления готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно суммы начисленной амортизации относятся к косвенным расходам текущего периода <52> и подлежат включению в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода в полном размере. При этом в налоговой декларации заполняется строка 060 Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к Листу 02. -------------------------------- <52> О том, как в налоговой декларации по налогу на прибыль отражаются амортизационные отчисления по основным средствам, относящиеся к прямым расходам, см. в примере 4.2.1. Одновременно налогоплательщиком заполняется раздел "Амортизируемое имущество по группам" в Приложении N 3 к Листу 02 "Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией". В этом разделе отражается первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств (нематериальных активов) и сумма начисленной по ним амортизации. Заполним налоговую декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2002 г., предположив, что: - суммы начисленной амортизации, относящиеся к косвенным расходам текущего налогового периода (без учета суммы амортизации, исчисленной в рассматриваемом примере), составили 15 000 руб. Тогда сумма косвенных расходов за 2002 г., подлежащих отражению по строке 060 Приложения N 2 к Листу 02, составит 18 275 руб. (15 000 руб. + 3275 руб.); - иное амортизируемое имущество, относящееся к пятой амортизационной группе, отсутствует. Расчет налога на прибыль организаций за I квартал 2002 г. (фрагмент) Приложение N 2 к Листу 02 Расходы, связанные с производством и реализацией за I квартал 2002 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Суммы начисленной амортизации, ¦ 060 ¦ 18 275 ¦ ¦относящиеся к косвенным расходам ¦ ¦ ¦ ¦текущего отчетного (налогового) периода ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- Приложение N 3 к Листу 02 Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией, начисленные за I квартал 2002 г. -----------T------T-------------------T--------------T-----------T--------------¬ ¦Показатели¦ Код ¦ Первоначальная ¦ в том числе ¦ Сумма ¦ в том числе ¦ ¦ ¦строки¦(восстановительная)¦нематериальные¦начисленной¦нематериальные¦ ¦ ¦ ¦ стоимость ¦ активы ¦амортизации¦ активы ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦Амортизи- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦руемое ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦имущество ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по группам¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦Третья ¦ 150 ¦ 50 000 ¦ - ¦ 3 275 ¦ - ¦ ¦группа ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------- 4.3. Применение специальных коэффициентов В ряде случаев налогоплательщиками к основной норме амортизационных отчислений применяются специальные коэффициенты (повышающие или понижающие), определенные налоговым законодательством. Причем такие коэффициенты применяются только в отношении основных средств (в отношении нематериальных активов законодатель не предусматривает применения каких-либо коэффициентов). 4.3.1. Повышающие коэффициенты Повышающие коэффициенты к основной норме амортизации предусмотрены законодателем в отношении (п.7 ст.259 НК РФ): - амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, причем налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. В целях исчисления налога на прибыль под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации; - амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), когда налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент в размере не выше 3. Причем этот коэффициент может применять та организация, у которой основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) <53>. -------------------------------- <53> Если налогоплательщики передали (получили) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл.25 НК РФ, то они вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3. Налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к 1 - 3 амортизационным группам, в случае если эти основные средства амортизируются нелинейным методом; - налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрик, животноводческих комплексов, зверосовхозов, тепличных комбинатов), которые вправе в отношении собственных основных средств применять специальный коэффициент, но не выше 2. Информация налогоплательщика о применяемых специальных коэффициентах отражается в налоговом регистре (например, в "Регистре информации об объектах основных средств", возможный образец которого приведен в разд.8.2 "Аналитические регистры налогового учета"). Пример 4.3.1. Возьмем данные из примера 4.2.1 и предположим, что организация по объекту основных средств, используемому в условиях повышенной сменности, применяет специальный коэффициент 1,5. Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений по объекту основных средств 1. Срок полезного использования объекта основных средств: 120 месяцев. 2. Ежемесячная норма амортизации: (1 : 120 мес.) х 100% х 1,5 = 1,245%. 3. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, составит: 240 000 руб. х 1,245% : 100% = 2988 руб. Таким образом, ежемесячно начиная с февраля 2002 г. в состав расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, будет отнесена сумма начисленной амортизации по станку, используемому в условиях повышенной сменности, в размере 2988 руб. 4.3.2. Понижающие коэффициенты Понижающие коэффициенты применяются в следующих случаях: - если по решению руководителя, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, организация решила применять понижающие коэффициенты. Это является правом налогоплательщика, то есть он сам может выбирать, применять ли понижающие коэффициенты. Причем использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода (п.10 ст.259 НК РФ); - если организация амортизирует легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. В этом случае законодателем установлен специальный понижающий коэффициент в размере 0,5 к основной норме амортизации (п.9 ст.259 НК РФ). Пример 4.3.2. 5 марта 2002 г. организацией приобретен и введен в эксплуатацию легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 350 000 руб. (без учета НДС). Автомобиль в соответствии с Классификацией основных средств относится к третьей амортизационной группе, в которую входит имущество со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет (от 37 мес. до 60 мес.). Организацией установлен срок полезного использования 50 мес. Организацией закреплен в учетной политике линейный метод начисления амортизации в целях налогообложения прибыли. Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений по объекту основных средств 1. Срок полезного использования автомобиля: 50 месяцев. 2. Ежемесячная норма амортизации: (1 : 50 мес.) х 100% х 0,5 = 1%. 3. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, составит: 350 000 руб. х 1% : 100% = 3500 руб. Таким образом, ежемесячно начиная с апреля 2002 г. сумма амортизации по легковому автомобилю будет начисляться в размере 3500 руб. За 2002 г. сумма начисленной амортизации составит 31 500 руб. (3500 руб. х 9 мес.). При применении линейного метода амортизации и использовании понижающих коэффициентов следует иметь в виду, что налогоплательщик не сможет полностью списать стоимость объекта основных средств (то есть после окончания срока полезного использования остаточная стоимость основного средства не будет равна нулю). Это ясно видно из приведенного выше примера: общая сумма начисленной амортизации за весь срок эксплуатации автомобиля составит 175 000 руб. (3500 руб. х 50 мес.), в то время как его первоначальная стоимость - 350 000 руб. Причем в п.11 ст.259 НК РФ законодатель специально подчеркивает, что такие налогоплательщики в целях налогообложения не производят перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных НК РФ. Теперь рассмотрим аналогичную ситуацию на примере 4.3.2 и рассмотрим вариант, когда организацией при тех же условиях закреплен в учетной политике нелинейный метод начисления амортизации в целях налогообложения прибыли. Если организация в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., применяет нелинейный метод начисления амортизации, она сможет отнести в состав расходов большую сумму, чем при использовании линейного метода начисления амортизации. Пример 4.3.3. Возьмем данные из примера 4.3.2 и предположим, что организация применяет нелинейный метод начисления амортизации. Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений по объекту основных средств 1. Срок полезного использования автомобиля: 50 месяцев. 2. Норма амортизации: (2 : 50 мес.) х 100% х 0,5 = 2%. 3. Сумма амортизационных отчислений за апрель 2002 г. составит: 350 000 руб. х 2% : 100% = 7000 руб. 4. Остаточная стоимость объекта по состоянию на 1 мая 2002 г.: 350 000 руб. - 7000 руб. = 343 000 руб. 5. Сумма амортизационных отчислений за май 2002 г. составит: 343 000 руб. х 2% : 100% = 6860 руб. 6. Остаточная стоимость объекта по состоянию на 1 июня 2002 г.: 343 000 руб. - 6860 руб.= 336 140 руб. 7. Сумма амортизационных отчислений за июнь 2002 г. составит: 336 140 х 2% : 100% = 6723 руб. 8. Остаточная стоимость объекта по состоянию на 1 июля 2002 г.: 336 140 руб. - 6723 руб. = 329 417 руб. 9. Сумма амортизационных отчислений за июль 2002 г. составит: 329 417 руб. х 2% : 100% = 6588 руб. 10. Остаточная стоимость объекта по состоянию на 1 августа 2002 г.: 329 417 руб. - 6588 руб. = 322 829 руб. При дальнейшем проведении подобных расчетов сумма начисленной амортизации за 50 месяцев (срок полезного использования основного средства) окажется равной 222 540 руб. Как и при применении нелинейного метода начисления амортизации, при применении линейного метода налогоплательщик полностью не спишет стоимость объекта основных средств (то есть после окончания срока полезного использования остаточная стоимость основного средства не будет равна нулю). В то же время, если сравнивать сумму начисленной амортизации при линейном и нелинейном методе при одинаковых условиях (см. пример 4.3.2 и пример 4.3.3), видно, что при применении нелинейного метода налогоплательщик сможет начислить амортизацию в большем размере (222 540 руб.), нежели применяя линейный метод (175 000 руб.). Понижающий коэффициент применяется также для организаций, получивших (передавших) указанные в п.9 ст.259 НК РФ легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг. Такие организации включают указанное имущество в состав соответствующей амортизационной группы и используют основную норму амортизации с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента. Это означает, что если сторонами договора лизинга транспортных средств предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере, не превышающем 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, рассчитывается как произведение коэффициента, применяемого сторонами договора лизинга (не более 3), на 0,5. Аналогичная позиция высказана в Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98. Пример 4.3.4. Приобретенный в лизинг легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 330 000 руб., учитывается на балансе лизингополучателя. Данный объект основных средств относится к третьей амортизационной группе и по нему установлен срок полезного использования 4 года и 6 месяцев (54 мес.). Лизингополучатель применяет линейный метод начисления амортизации и устанавливает по этому основному средству повышающий коэффициент 2,5 (на основании п.7 ст.259 НК РФ) и понижающий коэффициент 0,5 (на основании п.9 ст.259 НК РФ). Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений по объекту основных средств 1. Срок полезного использования объекта основных средств: 54 месяца. 2. Повышающий коэффициент: 2,5. 3. Понижающий коэффициент: 0,5. 4. Коэффициент, применяемый к основной норме амортизации: 2,5 х 0,5 = 1,25. 5. Ежемесячная норма амортизации: (1 : 54 мес.) х 100% х 1,25 = 2,31%. 6. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли: 330 000 руб. х 2,31% : 100% = 7623 руб. 4.4. Особенности начисления амортизации по ряду основных средств Налоговым законодательством предусмотрен ряд особенностей при начислении амортизации по ряду основных средств, например по основным средствам, подлежащим государственной регистрации, приобретенным до 1 января 2002 г., и других случаях. 4.4.1. Особенности начисления амортизации по основным средствам, которые подлежат государственной регистрации Если в качестве амортизируемого имущества выступает объект недвижимости, права собственности на который подлежат обязательной регистрации в соответствии с действующим законодательством, то такой объект принимается к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности (п.8 ст.258 НК РФ) <54>. -------------------------------- <54> Подтвердить этот факт можно путем составления бухгалтерской справки, к которой прикладываются копии документов о подаче заявления на государственную регистрацию в соответствии с Законом о государственной регистрации. При этом следует обратить внимание на то, что принятие в целях налогового учета такого объекта для начисления амортизации недостаточно, поскольку амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ). Таким образом, для того чтобы начать начислять амортизацию по такому объекту недвижимости, необходимо выполнение двух условий: - подтверждение факта подачи документов на объект недвижимости на регистрацию права собственности; - введение объекта недвижимости в эксплуатацию. Пример 4.4.1. Организация по договору купли - продажи приобрела недвижимое имущество стоимостью 2400 тыс. руб., в том числе НДС 400 тыс. руб. Согласно условиям договора оплата за приобретенный объект недвижимости осуществлена 10 июля 2002 г., в этот же день подписан акт приема - передачи основных средств. Объект введен в эксплуатацию 1 сентября 2002 г. Документы на регистрацию поданы 1 августа 2002 г. Порядок начисления амортизации по объекту основных средств в налоговом учете 1. Для целей налогового учета здание может быть принято в состав амортизируемого имущества с момента подтверждения подачи документов на регистрацию, то есть с 1 августа 2002 г. 2. Начисление амортизации начинается с 1 октября 2002 г. 4.4.2. Особенности начисления амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении Если организация приобретает основное средство, бывшее в эксплуатации, то в соответствии с п.12 ст.259 НК РФ при расчете нормы амортизации срок полезного использования должен уменьшаться на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников. Это означает, что амортизационные отчисления рассчитываются исходя из оставшегося срока службы основного средства <55>. -------------------------------- <55> Подробнее об определении срока полезного использования в отношении основных средств, бывших в эксплуатации, читайте в разд.3.3.1 "Определение срока полезного использования по основным средствам, бывшим в эксплуатации". Рассмотрим на конкретном примере, как рассчитать амортизационные отчисления по основным средствам, бывшим в употреблении. Пример 4.4.2. Организация в апреле 2002 г. приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств, бывший в употреблении, по договорной цене 15 000 руб. (без учета НДС). Основное средство находилось в эксплуатации у предыдущего владельца (продавца) 1 год (12 мес.). Данный объект основных средств относится к пятой амортизационной группе, причем срок полезного использования, установленный организацией, составляет 9 лет (108 мес.). Организацией закреплен в учетной политике линейный метод начисления амортизации в целях налогообложения прибыли. Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений по объекту основных средств, бывшему в употреблении 1. Срок полезного использования объекта у нового собственника (покупателя): 108 мес. - 12 мес. = 96 мес. 2. Ежемесячная норма амортизации: (1 : 96 мес.) х 100% = 1,04% 3. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли: 15 000 руб. х 1,04% : 100% = 156 руб. Таким образом, ежемесячно начиная с мая 2002 г. в состав расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, будет отнесена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств в размере 156 руб. 4.4.3 Особенности начисления амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г. Порядок расчета амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., установлен в ст.322 НК РФ и определяется исходя из оставшегося срока полезного использования объектов основных средств и их остаточной стоимости <56>. -------------------------------- <56> Подробнее об определении срока полезного использования в отношении основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., читайте в разд.3.3.2 "Определение срока полезного использования по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г.". Причем начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ. Следовательно, сумма начисленной за один месяц амортизации по таким основным средства определяется как произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества. Пример 4.4.3. По состоянию на 1 января 2002 г. на балансе организации числится объект основных средств, восстановительная стоимость которого составляет 600 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 8 лет (96 мес.), и амортизационные отчисления, начисленные за время эксплуатации, составили 552 000 руб. Переоценка данного объекта не производилась. Согласно Классификации основных средств указанное имущество относится к пятой амортизационной группе, в которую входит имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет (от 85 до 120 мес.). Организацией установлен срок полезного использования 120 мес. Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений по объекту основных средств, приобретенному до 1 января 2002 г. 1. Расчет оставшегося срока полезного использования: - фактический срок использования объекта основных средств: 96 мес.; - срок полезного использования объекта основных средств, установленный организацией исходя из Классификации основных средств: 120 мес.; - оставшийся срок полезного использования: 24 мес. (120 мес. - 96 мес.). 2. Расчет остаточной стоимости объекта основных средств (по данным бухгалтерского баланса): - восстановительная стоимость: 600 000 руб.; - сумма начисленной амортизации: 552 000 руб.; - остаточная стоимость: 48 000 руб. (600 000 руб. - 552 000 руб.). 3. Расчет нормы ежемесячной амортизации: (1 : 24 мес.) х 100% = 4,17%. 4. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли: 48 000 руб. х 4,17% : 100% = 2001,6 руб.. 5. Годовая сумма амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли: 48 000 руб. х 4,17% : 100% х 12 мес. = 24 019 руб. Заполнение налоговой декларации Заполнение налоговой декларации в отношении основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., производится в том же порядке, что и в рассмотренных выше примерах 4.2.1 и 4.2.3: по соответствующей строке Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией" (в зависимости от того, каким видом деятельности занимается организация, и от того, используются ли основные средства непосредственно при осуществлении вида деятельности). В разделе "Амортизируемое имущество по группам" Приложения N 3 к Листу 02 "Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией" указываются данные по амортизируемому имуществу. При этом по графе 3 указывается первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств, а в графе 5 проставляется сумма амортизации, определяемая как сумма следующих показателей: - амортизация, начисленная до 1 января 2002 г., отраженная в бухгалтерском учете (для основных средств, нематериальных активов переданных в эксплуатацию до указанной даты); - сумма начисленной амортизации за период после 1 января 2002 г. Заполним раздел "Амортизируемое имущество по группам" Приложения N 3 к Листу 02 "Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией", предположив, что прочие основные средства, относящиеся к пятой амортизационной группе, отсутствуют. Тогда по графе 3 строки 170 раздела отражается первоначальная стоимость основного средства в сумме 600 000 руб., а по графе 5 строки 170 - амортизационные отчисления за весь период эксплуатации 576 019 руб. (552 000 руб. + 24 019 руб.). Расчет налога на прибыль организаций за 2002 г. (фрагмент) Приложение N 3 к Листу 02 Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией, начисленные за 2002 г. -----------T------T-------------------T--------------T-----------T--------------¬ ¦Показатели¦ Код ¦ Первоначальная ¦ в том числе ¦ Сумма ¦ в том числе ¦ ¦ ¦строки¦(восстановительная)¦нематериальные¦начисленной¦нематериальные¦ ¦ ¦ ¦ стоимость ¦ активы ¦амортизации¦ активы ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦Амортизи- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦руемое ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦имущество ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по группам¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦Пятая ¦ 170 ¦ 600 000 ¦ - ¦ 576 019 ¦ - ¦ ¦группа ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------- Если фактический срок использования основных средств больше, чем срок полезного использования данного амортизируемого основного средства, установленного Классификацией основных средств, такие объекты на 1 января 2002 г. включаются в отдельную амортизационную группу и по ним налогоплательщиком самостоятельно устанавливаются сроки начисления амортизации, но не менее 7 лет (п.1 ст.322 НК РФ). Соответственно рассчитывается норма ежемесячной амортизации и сумма ежемесячных амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости таких основных средств. Пример 4.4.4. На 1 января 2002 г. на балансе организации числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 60 000 руб. (без НДС). Объект находился в эксплуатации 6 лет, и амортизационные отчисления по нему на эту же дату составили 40 000 руб. Остаточная стоимость основного средства на 1 января 2002 г. составляет 20 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств данное имущество относится к четвертой амортизационной группе, и срок его полезного использования установлен организацией в течение 5,5 лет (66 мес.). Предположим, что данный объект основных средств переоценке не подвергался, а амортизация начисляется линейным методом. Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений по объекту основных средств, приобретенному до 1 января 2002 г. 1. Расчет оставшегося срока полезного использования: - фактический срок использования объекта основных средств: 72 мес.; - срок полезного использования объекта основных средств, установленный организацией исходя из Классификации основных средств: 66 мес. 2. В рассматриваемом примере фактический срок использования объекта (72 мес.) больше, чем установленный срок полезного использования по нему по новой Классификации (66 мес.). Следовательно, остаточная стоимость этого основного средства будет списываться в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно. Предположим, что срок списания остаточной стоимости основного средства установлен организацией как 7 лет (84 мес.). 3. Расчет остаточной стоимости объекта основных средств (по данным бухгалтерского баланса): - первоначальная стоимость: 60 000 руб.; - сумма начисленной амортизации: 40 000 руб.; - остаточная стоимость: 20 000 руб. (60 000 руб. - 40 000 руб.). 4. Расчет нормы ежемесячной амортизации: (1 : 84 мес.) х 100% = 1,19%. 5. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли: 20 000 руб. х 1,19% : 100% = 238 руб. За 2002 г. сумма начисленных амортизационных отчислений составит 2856 руб. (238 руб. х 12 мес.). Заполнение налоговой декларации Заполнение налоговой декларации в отношении основных средств, переданных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., производится в том же порядке, что и в рассмотренных выше примерах 4.2.1 и 4.2.3: по соответствующей строке Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией" (в зависимости от того, каким видом деятельности занимается организация, и от того, используются ли основные средства непосредственно при осуществлении вида деятельности). Данные по такому амортизируемому имуществу отражаются в разделе "Амортизируемое имущество по группам" Приложения N 3 к Листу 02 "Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией" по строке 221. Причем для основных средств, фактический срок использования которых больше, чем срок полезного использования, в графе 3 проставляется остаточная стоимость, а по графе 5 для указанных основных средств отражается часть остаточной стоимости, включенная в состав расходов, начиная с 1 января 2002 г. Заполним раздел "Амортизируемое имущество по группам" Приложения N 3 к Листу 02 "Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией", предположив, что прочие основные средства, переданные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., фактический срок использования которых больше, чем срок полезного использования, отсутствуют. Расчет налога на прибыль организаций за 2002 г. (фрагмент) Приложение N 3 к Листу 02 Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией, начисленные за 2002 г. (руб.) -----------T------T-------------------T--------------T-----------T--------------¬ ¦Показатели¦ Код ¦ Первоначальная ¦ в том числе ¦ Сумма ¦ в том числе ¦ ¦ ¦строки¦(восстановительная)¦нематериальные¦начисленной¦нематериальные¦ ¦ ¦ ¦ стоимость ¦ активы ¦амортизации¦ активы ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦Амортизи- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦руемое ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦имущество ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по группам¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦Отдельная ¦ 221 ¦ 20 000 ¦ - ¦ 2 856 ¦ - ¦ ¦группа в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оценке по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦остаточной¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦стоимости,¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦подлежащей¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦включению ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦в состав ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦в течение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦срока не ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦менее ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦7 лет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------+------+-------------------+--------------+-----------+--------------- При расчете сумм амортизационных отчислений по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г. и ранее подвергшимся переоценке, налогоплательщикам следует учесть максимальную величину переоценки, применяемую для целей налогообложения прибыли. Пример 4.4.5. На балансе организации по состоянию на 1 января 2002 г. числится объект основных средств, первоначальная (восстановительная) стоимость которого по результатам переоценки, проведенной по состоянию на 1 января 2002 г., составляет 151 200 руб. (в том числе сумма переоценки 43 200 руб.), а сумма амортизационных отчислений - 60 480 руб. (в том числе сумма переоценки 17 280 руб.). Основное средство находилось в эксплуатации 5 лет (60 месяцев). Восстановительная стоимость этого объекта основных средств по состоянию на 1 января 2001 г. составляла 108 000 руб., а сумма амортизационных отчислений - 32 400 руб. В соответствии с Классификацией основных средств имущество относится к шестой амортизационной группе, и срок полезного использования по нему установлен 11 лет (132 месяца). Амортизация начисляется линейным методом. Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений по объекту основных средств, приобретенному до 1 января 2002 г. и подвергавшемуся переоценке 1. Расчет оставшегося срока полезного использования: - фактический срок использования объекта основных средств: 60 мес.; - срок полезного использования объекта основных средств, установленный организацией исходя из Классификации основных средств: 132 мес.; - оставшийся срок полезного использования: 72 мес. (132 мес. - 60 мес.). 2. Максимальная величина переоценки от восстановительной стоимости основного средства по состоянию на 1 января 2001 г., принимаемой для целей налогообложения: 108 000 х 30% : 100% = 32 400 руб. 3. Максимальная величина переоценки амортизационных отчислений по состоянию на 1 января 2001 г., принимаемой для целей налогообложения: 32 400 руб. х 30% : 100% = 9720 руб. 4. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2002 г., принимаемая для целей налогообложения: 108 000 руб. + 32 400 руб. = 140 400 руб. 5. Сумма начисленной амортизации по состоянию на 1 января 2002 г., принимаемая для целей налогообложения: 43 200 руб. + 9720 руб. = 52 920 руб. 6. Остаточная стоимость основного средства, принимаемая для определения нормы амортизационных отчислений: 140 400 руб. - 52 920 руб. = 87 480 руб. 7. Расчет нормы ежемесячной амортизации: (1 : 72 мес.) х 100% = 1,39%. 8. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, составит: 87 480 руб. х 1,39% : 100% = 1216 руб. 4.4.4. Особенности начисления амортизации по основным средствам, по которым произошло изменение их первоначальной стоимости и срока их полезного использования Как уже отмечалось, в результате проведения реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, технического перевооружения и частичной ликвидации объекта основных средств может изменяться их первоначальная стоимость, по которой они были приняты к налоговому учету (п.2 ст.257 НК РФ). В результате изменения первоначальной стоимости объекта основных средств в результате его реконструкции, модернизации или технического перевооружения также может изменяться (увеличиваться) и срок его полезного использования (п.1 ст.258 НК РФ). Пример 4.4.6. Организация приобрела основное средство, первоначальная стоимость которого составила 50 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств указанное имущество относится к пятой амортизационной группе, и по нему организацией установлен максимальный срок его полезного использования - 120 мес. Через 80 месяцев эксплуатации основное средство было модернизировано, в результате чего произошло увеличение его стоимости на 10 000 руб. и срока его полезного использования на 3 года (36 месяцев). За время модернизации объект основных средств не был исключен из состава амортизируемого имущества, поскольку его модернизация осуществлялась в течение трех дней. Порядок изменения первоначальной стоимости объекта основных средств и сроков его полезного использования 1. Первоначальная стоимость основных средств: 50 000 руб. 2. Срок полезного использования объекта основных средств: 120 мес. 3. Норма амортизационных отчислений исходя из начально установленного срока полезного использования составит: 1 : 120 мес. х 100% = 0,83%. 4. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 50 000 руб. х 0,83% : 100% = 415 руб. 5. Сумма амортизационных отчислений за 80 месяцев: 415 руб. х 80 мес. = 33 200 руб. 6. Изменение первоначальной стоимости объекта основных средств после проведения модернизации: 10 000 руб. 7. Первоначальная стоимость основных средств может изменяться вследствие произведенной модернизации основных средств на сумму произведенных работ, восстановительная стоимость основных средств: 50 000 руб. + 10 000 руб. = 60 000 руб. 8. Срок полезного использования не может изменяться, поскольку организацией изначально был установлен максимальный срок полезного использования, предназначенный для группы, в которую входит основное средство (120 мес.). В результате изменения первоначальной стоимости объекта основных средств и срока его полезного использования возникает вопрос определения нормы амортизационных отчислений по этому объекту и расчета амортизационных отчислений по нему. Проблема заключается в следующем. Если после изменения первоначальной стоимости объекта основных средств рассчитывать амортизационные отчисления исходя из восстановительной стоимости объекта и ранее определенной нормы амортизации (на дату постановки объекта основных средств на налоговый учет), получится, что организация либо полностью не спишет всю стоимость основных средств через амортизационные отчисления, либо, наоборот, излишне начислит амортизационные отчисления. Вариант 1. Расчет амортизационных отчислений исходя из восстановительной стоимости объекта основных средств и ранее определенной нормы амортизации 1. Сумма амортизационных отчислений за оставшиеся 40 мес.: 60 000 руб. х 0,83% х 40 мес. = 19 920 руб. <57> 2. Всего начислено амортизации в течение срока полезного использования: 33 200 руб. + 19 929 руб. = 53 120 руб. 3. Сумма амортизационных отчислений, не включаемая в состав расходов: 60 000 руб. - 53 120 руб. = 6880 руб. -------------------------------- <57> Или ((50 000 руб. x 0,83% x 40 мес. = 16 600 руб.) + (10 000 руб. x 0,83% x 40 мес. = 3320 руб.)). Таким образом, при таком подходе организация полностью не спишет всю стоимость объекта основных средств. По всей видимости, это происходит потому, что в части добавленной стоимости (10 000 руб.) норма амортизационных отчислений должна определяться не из расчета всего срока полезного использования (120 мес.), а из расчета оставшегося срока полезного использования (40 мес.). Исходя из того, что организация не вправе рассчитывать амортизационные отчисления отдельно по первоначальной стоимости объекта и его добавленной стоимости в результате модернизации, авторам представляется логичным произвести дальнейший расчет амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости объекта основных средств, которая определяется на 1-е число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, и нормы амортизационных отчислений, определяемой исходя из оставшегося срока полезного использования. При таком подходе расчет будет следующим. Вариант 2. Расчет амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости объекта основных средств и вновь определенной нормы амортизации 1. Норма амортизационных отчислений составит: 1 : 40 мес. х 100% = 2,5%. 2. Остаточная стоимость объекта основных средств на 1-е число месяца, следующего за месяцем прекращения модернизации: 60 000 руб. - 33 200 руб. = 26 800 руб. 3. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 26 800 (60 000 руб. - 33 200 руб.) х 2,5% = 670 руб. 4. Сумма амортизационных отчислений за 40 месяцев: 670 руб. х 40 мес. = 26 800 руб. 5. Общая сумма амортизационных отчислений за период срока эксплуатации объекта основных средств составит: 33 200 руб. + 26 800 руб. = 60 000 руб. Иная ситуация складывается в том случае, когда у налогоплательщика не только происходит изменение первоначальной стоимости объекта основных средств в результате его модернизации, но также изменяется (увеличивается) срок его полезного использования. Пример 4.4.7. Возьмем данные из примера 4.4.6 и предположим, что организация при приобретении объекта основных средств установила срок его полезного использования 90 месяцев. Порядок изменения первоначальной стоимости объекта основных средств и сроков его полезного использования 1. Первоначальная стоимость основных средств может изменяться вследствие произведенной модернизации на сумму произведенных работ, то есть его восстановительная стоимость составит: 50 000 руб. + 10 000 руб. = 60 000 руб.; 2. Срок полезного использования может быть изменен, поскольку организацией изначально был установлен срок полезного использования (90 мес.) меньше предельного размера, предназначенного для группы, в которую входит основное средство (120 мес.). 3. Фактическое изменение срока полезного использования: 36 мес. 4. Предельное изменение срока полезного использования: 120 мес. - 90 мес. = 30 мес. 5. Оставшийся срок полезного использования: (90 мес. - 80 мес.) + 30 мес. = 40 мес. 6. Норма амортизации на дату ввода объекта в эксплуатацию: 1 : 90 мес. х 100% = 1,1%. 7. Сумма начисленных амортизационных отчислений за 80 месяцев: 50 000 руб. х 1,1% : 100% х 80 мес. = 44 000 руб. 8. Остаточная стоимость объекта основных средств на 1-е число месяца, следующего за месяцем прекращения модернизации: 60 000 руб. - 44 000 руб. = 16 000 руб. 9. Норма амортизационных отчислений исходя из оставшегося срока эксплуатации объекта основных средств: 1 : 40 мес. х 100% = 2,5% 10. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 16 000 (60 000 руб. - 44 000 руб.) х 2,5% : 100% = 400 руб.; 11. Сумма амортизационных отчислений за 40 месяцев: 400 руб. х 40 мес. = 16 000 руб. 12. Общая сумма амортизационных отчислений за период срока эксплуатации объекта основных средств: 44 000 руб. + 16 000 руб. = 60 000 руб. Если организация после изменения срока полезного использования объекта основных средств будет производить начисление амортизационных отчислений исходя из установленной нормы амортизационных отчислений из расчета 90 месяцев, то сумма амортизационных отчислений за оставшиеся 40 месяцев составила бы: 60 000 руб. х 1,1% х 40 мес. = 26 400 руб. <58>. Это приведет к завышению суммы амортизационных отчислений, и они составят 70 400 руб. (44 000 руб. + 26 400 руб.), что превышает восстановительную стоимость объекта основных средств. -------------------------------- <58> Или ((50 000 руб. x 1,1% x 40 мес. = 22 000 руб.) + (10 000 руб. x 1,1% x 40 мес. = 4400 руб.)) В рассмотренных выше примерах предполагалось, что модернизация проводилась в течение трех дней, соответственно начисление амортизации не приостанавливалось. Рассмотрим ситуацию, когда реконструкция объекта основных средств производится более 3 месяцев. В этом случае согласно п.3 ст.256 НК РФ объект основных средств будет временно исключаться из состава амортизируемого имущества и по нему за время проведения реконструкции амортизация начисляться не будет. Пример 4.4.8. Организация приобрела основное средство, первоначальная стоимость которого составила 50 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств указанное имущество относится к пятой амортизационной группе, и по нему организацией установлен срок его полезного использования - 90 месяцев. Через 50 месяцев эксплуатации объект основных средств был переведен на реконструкцию сроком 13 месяцев и исключен из состава амортизируемого имущества. В результате реконструкции произошло увеличение стоимости объекта на 15 000 руб. и срока его полезного использования на 2 года (24 мес.). Порядок изменения первоначальной стоимости объекта основных средств и сроков его полезного использования 1. Первоначальная стоимость основных средств может изменяться вследствие произведенной реконструкции на сумму произведенных работ, то есть его восстановительная стоимость составит: 50 000 руб. + 15 000 руб. = 65 000 руб. 2. Срок полезного использования может быть изменен, поскольку организацией изначально был установлен срок полезного использования (90 мес.) меньше предельного размера, предназначенного для группы, в которую входит основное средство (120 мес.). 3. Фактическое изменение срока полезного использования: 24 мес. 4. Предельное изменение срока полезного использования: 120 мес. - 90 мес. = 30 мес. 5. Оставшийся срок полезного использования: (90 мес. - 63 мес.) + 24 мес. = 51 мес. 6. Норма амортизационных отчислений на дату ввода объекта в эксплуатацию: 1 : 90 мес. х 100% = 1,1% 7. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 50 000 руб. х 1,1% : 100% = 550 руб. 8. Сумма амортизационных отчислений за 50 месяцев: 550 руб. х 50 мес. = 27 500 руб. 9. Стоимость основного средства, которая не подлежит амортизации в результате нахождения объекта основных средств на реконструкции: 550 руб. х 13 мес. = 7150 руб. 10. Остаточная стоимость объекта основных средств на 1-е число месяца, следующего за месяцем прекращения модернизации, которая подлежит дальнейшей амортизации: 65 000 руб. - 27 500 руб. - 7150 руб. = 30 350 руб. 11. Норма амортизационных отчислений исходя из оставшегося срока полезного использования объекта основных средств: 1 : 51 мес. х 100% = 1,96%. 12. Ежемесячная норма амортизации: 30 350 руб. х 1,96% : 100% = 595 руб. 13. Сумма амортизационных отчислений за 51 месяц: 595 руб. х 51 мес. = 30 345 руб. ГЛАВА 5. ОПЕРАЦИИ, СВЯЗАННЫЕ С ВЫБЫТИЕМ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА В процессе осуществления предпринимательской деятельности организации совершают различные операции с основными средствами, в частности продают или ликвидируют ставшие ненужными основные средства либо безвозмездно передают их. Рассмотрим подробнее порядок налогового учета таких операций. 5.1. Реализация амортизируемого имущества Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении различных доходов согласно соответствующей главе НК РФ. В целях налогообложения прибыли доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются в соответствии со ст.249 НК РФ, то есть как выручка от их реализации. Исходя из п.1 ст.39 НК РФ реализацией основных средств организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на них, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе. При этом налогоплательщикам следует учитывать, что не признаются реализацией следующие операции (п.3 ст.39 НК РФ): - передача основных средств либо нематериальных активов организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; - передача основных средств либо нематериальных активов некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; - передача амортизируемого имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов); - передача амортизируемого имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; - передача амортизируемого имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; - передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации. Обращаем внимание читателей, что гл.25 НК РФ не рассматривает в качестве реализации безвозмездную передачу, поскольку прямо не оговаривает такую норму <59>. -------------------------------- <59> В отличие от гл.21 НК РФ, предусматривающей, что для целей исчисления НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров, работ, услуг (п.1 ст.146 НК РФ). 5.1.1. Реализация основных средств В отношении реализации основных средств законодателем установлена специальная норма, предусматривающая, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации основных средств и расходы, связанные с такой реализаций, а соответственно, и прибыль или убыток от продажи основных средств учитываются отдельно от реализации прочего имущества и имущественных прав (ст.315 НК РФ). Это связано с особым порядком учета убытка от реализации основных средств (о чем подробно рассказано ниже). Определение прибыли (убытка) от реализации амортизируемого имущества осуществляется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода) (ст.323 НК РФ). Информация об объекте реализуемого имущества отражается в "Регистре учета операцией реализации основных средств и формирования финансового результата", примерная форма которого приведена в таблице 8.2.8 разд.8.2 "Аналитические регистры налогового учета". Согласно пп.1 п.1 и п.2 ст.268 НК РФ при реализации амортизируемых основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций: - на остаточную стоимость такого имущества <60>; - на сумму расходов, связанных с его реализацией (затраты по хранению, обслуживанию, транспортировке и т.д.). В принципе такая позиция законодателя в отношении реализации основных средств не нова, однако напомним, что ранее формально налогоплательщики не имели права учесть при налогообложении прибыли расходы, связанные с реализацией основных средств, поскольку в ранее действовавшем законе о налоге на прибыль говорилось только об уменьшении суммы доходов на остаточную стоимость имущества, а о расходах, связанных с его реализацией, не упоминалось. -------------------------------- <60> О том, что такое остаточная стоимость, читайте в разд.1.2 "Налоговая оценка стоимости амортизируемого имущества". Кроме того, налогоплательщикам следует иметь в виду, что с 1 января 2002 г. остаточная стоимость основных средств не корректируется на величину индекса - дефлятора, как это было прежде. Согласно п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо объект выбыл из состава амортизируемого имущества. Дата получения дохода от реализации объекта основных средств определяется в зависимости от выбранного метода учета доходов и расходов: - при применении метода начисления датой получения дохода признается дата реализации основного средства (п.3 ст.271 НК РФ); - при применении кассового метода датой получения дохода признается дата поступления оплаты от покупателя (п.2 ст.273 НК РФ). Если организация получила прибыль от реализации основных средств Если организация получила прибыль от реализации основных средств, то никаких проблем у нее не возникает, поскольку эта прибыль подлежит включению в общеустановленном порядке в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества. Рассмотрим, как это сделать на конкретном примере, предполагая, что основное средство было приобретено до 1 января 2002 г. и не подвергалось переоценке. Пример 5.1.1. Организация в апреле 2002 г. реализовала основное средство, которое числилось в составе основных средств до 1 января 2002 г. 5 лет, за 75 000 руб., в том числе НДС 12 500 руб. Учетная политика в целях исчисления НДС применяется "по оплате". Первоначальная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2002 г. составила 200 000 руб., а сумма начисленных амортизационных отчислений по состоянию на эту же дату - 150 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств основное средство относится к пятой амортизационной группе и срок полезного использования по нему составляет 7 лет (84 мес.). Предположим, что в течение всего периода эксплуатации основное средство не переоценивалось и амортизация начисляется линейным методом. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит счета 01 - 200 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств; Дебет счета 02 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 158 340 руб. - списана сумма начисленных амортизационных отчислений <61>; Дебет счета 91-2 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 41 660 руб. - списана остаточная стоимость объекта основных средств; Дебет счета 62 Кредит счета 91-1 - 75 000 руб. - отражена сумма выручки от реализации объекта основных средств; Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 75 000 руб. - выручка получена на расчетный счет организации; Дебет счета 91-3 Кредит счета 68 - 12 500 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из суммы выручки от реализации объекта основных средств; Дебет счета 91-9 Кредит счета 99 - 20 840 руб. - отражена сумма прибыли от реализации объекта основных средств. -------------------------------- <61> В данном случае предполагается, что начиная с 2002 г. организация начисляет амортизацию для целей бухгалтерского учета в том же порядке, что и для целей налогового учета. Подробный расчет сумм амортизации, начисленной в 2002 г., приведен ниже. Расчет результата от реализации основных средств в целях налогообложения прибыли 1. Расчет оставшегося срока полезного использования объекта основных средств: - фактический срок использования объекта основных средств: 60 мес.; - срок полезного использования объекта основных средств, установленный организацией исходя из Классификации основных средств: 84 мес.; - оставшийся срок полезного использования: 24 мес. (84 мес. - 60 мес.). 2. Расчет нормы ежемесячной амортизации в 2002 г.: (1 : 24 мес.) х 100% = 4,17%. 3. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в 2002 г.: 50 000 руб. х 4,17% : 100% = 2085 руб. 4. Сумма амортизационных отчислений, начисленных за январь, февраль, март, апрель 2002 г.: 2085 руб. х 4 мес. = 8340 руб. 5. Расчет остаточной стоимости объекта основных средств (по данным бухгалтерского учета): - восстановительная стоимость: 200 000 руб. - сумма начисленной амортизации: 150 000 руб. - остаточная стоимость: 50 000 руб. (200 000 руб. - 150 000 руб.); 6. Сумма начисленных амортизационных отчислений в 2002 г.: 8340 руб. 7. Остаточная стоимость основного средства на дату его реализации: 200 000 руб. - 150 000 руб. - 8340 руб. = 41 660 руб. 8. Результат от реализации основного средства - прибыль: 62 500 руб. - 41 660 руб. = 20 840 руб. Заполнение налоговой декларации При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль выручка от реализации амортизируемого имущества показывается по строке 060 Приложения N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации" в сумме 62 500 руб., а остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества в сумме 41 660 руб. - по строке 210 Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией". Расчет налога на прибыль организаций за полугодие 2002 г. (фрагмент) Приложение N 1 к Листу 02 Доходы от реализации за полугодие 2002 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Выручка от реализации амортизируемого ¦ 060 ¦ 62 500 ¦ ¦имущества ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- Приложение N 2 к Листу 02 Расходы, связанные с производством и реализацией, за полугодие 2002 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Остаточная стоимость реализованного ¦ 210 ¦ 41 660 ¦ ¦амортизируемого имущества и расходы, ¦ ¦ ¦ ¦связанные с его реализацией ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- В рассмотренном примере организация получила прибыль от реализации основного средства, однако на практике при продаже бывших в эксплуатации основных средств организации редко получают доходы, чаще всего бывшее в эксплуатации имущество продается с убытком. Рассмотрим подробнее, как учитывается такой убыток в целях налогообложения. Если организация получила убыток от реализации основных средств В случае если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в специальном порядке. Согласно п.3 ст.268 НК РФ убыток, полученный от реализации основных средств, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Такой срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. Согласно ст.323 НК РФ аналитический налоговый учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы убытков при их реализации, а также количестве месяцев, в течение которых такие расходы (убытки) могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Таким образом, сначала налогоплательщику необходимо определить разницу между сроком полезного использования реализуемого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Пример 5.1.2. Возьмем данные из примера 5.1.1 и предположим, что организация продает указанный объект основных средств за 36 000 руб., в том числе НДС 6000 руб. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит счета 01 - 200 000 руб. - списана на расходы первоначальная стоимость объекта основных средств; Дебет счета 02 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 158 340 руб. - списана сумма начисленных амортизационных отчислений; Дебет счета 91-2 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 41 660 руб. - списана на расходы остаточная стоимость объекта основных средств; Дебет счета 62 Кредит счета 91-1 - 36 000 руб. - отражена сумма выручки от реализации объекта основных средств; Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 36 000 руб. - выручка получена на расчетный счет организации; Дебет счета 91-3 Кредит счета 68 - 6000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из суммы выручки от реализации объекта основных средств; Дебет счета 99 Кредит счета 91-9 - 11 660 руб. - отражена сумма убытка от реализации объекта основных средств. Расчет суммы прибыли (убытка), полученной в 2003 г. от реализации основного средства, для целей налогообложения 1. Выручка от реализации основного средства: 30 000 руб. 2. Остаточная стоимость основного средства на момент его продажи <62>: 200 000 руб. - 150 000 руб. - 8340 руб. = 41 660 руб. 3. Результат от реализации основного средства - убыток: 41 660 руб. - 30 000 руб. = 11 660 руб. 4. Полезный срок использования имущества: 84 мес. 5. Срок фактической эксплуатации основного средства: 5 лет и 4 мес. (64 мес.). 6. Оставшийся срок полезного использования основного средства: 84 мес. - 64 мес. = 20 мес. 7. Сумма убытка, подлежащая ежемесячному включению в состав прочих расходов, начиная с мая 2002 г. (в течение 20 мес.): 11 660 руб. : 20 мес. = 583 руб. 8. Сумма убытка, включаемого в состав расходов в 2002 г.: 583 руб. х 8 мес. = 4664 руб. 9. Сумма убытка, подлежащего включению в состав расходов в будущем: 11 660 руб. - 4664 руб. = 6996 руб. -------------------------------- <62> В данном случае расчет остаточной стоимости амортизируемого имущества специально не приводится, поскольку такой расчет подробно рассмотрен в предыдущем примере. Заполнение налоговой декларации Выручка от реализации амортизируемого имущества показывается по строке 060 Приложения N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации" в сумме 30 000 руб., а его остаточная стоимость и сумма расходов, связанных с реализацией, в сумме 41 660 руб. - по строке 210 Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией". Если при реализации основного средства получен убыток, который включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, то такой убыток в части, принимаемой за налоговый (отчетный) период (в сумме 4664 руб.), показывается по строке 170 Приложения N 2 к Листу 02 (в составе прочих расходов). Одновременно убыток от реализации амортизируемого имущества, полученный в периоде, в котором произошла его реализация (в сумме 11 660 руб.), отражается по строке 260 Приложения N 2 к Листу 02. Если в дальнейшем сумма убытка будет погашаться в других налоговых периодах (в рассматриваемом примере в 2003 г. и т.д.), то при заполнении налоговой декларации сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения, будет отражаться по строке 170 Приложения N 2 к Листу 02. Заполним декларацию, предположив, что другие расходы (без учета убытка, полученного в результате продажи амортизируемого имущества) составили 35 000 руб. Тогда другие расходы с учетом рассматриваемого убытка составят 39 664 руб. (35 000 руб. + 4664 руб.). Расчет налога на прибыль организаций за год 2002 г. (фрагмент) Приложение N 1 к Листу 02 Доходы от реализации за год 2002 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Выручка от реализации амортизируемого ¦ 060 ¦ 30 000 ¦ ¦имущества ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- Приложение N 2 к Листу 02 Признанные расходы, связанные с производством и реализацией, уменьшающие сумму доходов от реализации, за год 2002 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Другие расходы ¦ 170 ¦ 39 664 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Остаточная стоимость реализованного ¦ 210 ¦ 41 660 ¦ ¦амортизируемого имущества и расходы, ¦ ¦ ¦ ¦связанные с его реализацией ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Убытки от реализации амортизируемого ¦ 260 ¦ 11 660 ¦ ¦имущества, принимаемые для целей ¦ ¦ ¦ ¦налогообложения в специальном порядке ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- В рассмотренном примере расходы, связанные с реализацией основного средства, отсутствовали. Рассмотрим, как учитываются такие расходы на конкретном примере. Пример 5.1.3. Служебный легковой автомобиль первоначальной стоимостью 210 000 руб. введен в эксплуатацию в феврале 2002 г. Срок полезного использования автомобиля, установленный организацией с учетом Классификации - 3,5 года (42 мес.). В апреле 2003 г. указанный автомобиль был продан за 84 000 руб. (без учета НДС), при этом сумма амортизации, начисленной за время его эксплуатации, составила 90 000 руб. Расходы, связанные с продажей легкового автомобиля, составили 6000 руб. (без учета НДС). Организация применяет учетную политику для целей исчисления НДС - "по оплате". Отражение операцией на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит счета 01 - 210 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств; Дебет счета 02 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 90 000 руб. - списана сумма начисленных амортизационных отчислений; Дебет счета 91-2 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 120 000 руб. - списана остаточная стоимость объекта основных средств; Дебет счета 91-2 Кредит счета 76 (70, 69 и др.) - 6000 руб. - отражена стоимость расходов, связанных с продажей автомобиля; Дебет счета 62 Кредит счета 91-1 - 100 800 руб. - отражена сумма выручки от реализации объекта основных средств; Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 100 800 руб. - выручка получена на расчетный счет организации; Дебет счета 91-3 Кредит счета 68 - 16 800 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из суммы выручки от реализации объекта основных средств; Дебет счета 99 Кредит счета 91-9 - 42 000 руб. - отражена сумма убытка от реализации объекта основных средств. Расчет суммы прибыли (убытка), полученной в 2003 г. от реализации основного средства, для целей налогообложения 1. Выручка от реализации транспортного средства: 84 000 руб. 2. Остаточная стоимость служебного автомобиля на момент его продажи: 210 000 руб. - 90 000 руб. = 120 000 руб. 3. Расходы, связанные с реализацией основного средства: 6000 руб. 4. Всего расходов, связанных с реализацией автомобиля: 120 000 руб. + 6000 руб. = 126 000 руб. 5. Убыток от реализации основного средства: 126 000 руб. - 84 000 руб. = 42 000 руб. 6. Полезный срок использования имущества: 42 мес. 7. Срок фактической эксплуатации автомобиля (с марта 2002 г. по апрель 2003 г. включительно): 14 мес. 8. Оставшийся срок полезного использования автомобиля: 42 мес. - 14 мес. = 28 мес. 9. Сумма убытка, подлежащая ежемесячному включению в состав прочих расходов, начиная с мая 2003 г. (в течение 28 мес.): 42 000 руб. : 28 мес. = 1500 руб. 10.Сумма убытка, включаемого в состав расходов в 2003 г.: 1500 руб. х 8 мес. = 12 000 руб. 11. Сумма убытка, подлежащего включению в состав расходов в будущем: 42 000 руб. - 12 000 руб. = 30 000 руб. Заполнение налоговой декларации Заполнение налоговой декларации производится в том же порядке, что и в примере 5.1.2, поэтому специально не рассматривается. В приведенных выше примерах предполагалось, что реализуемое основное средство было приобретено до 1 января 2002 г. и не подвергалось переоценке. Рассмотрим на конкретном примере, как рассчитать налоговую базу по налогу на прибыль при реализации основного средства, приобретенного до 1 января 2002 г. и подвергавшегося переоценке. Пример 5.1.4 <63>. Организацией в августе 2002 г. реализовано основное средство, которое числилось в составе основных средств до 1 января 2002 г. 5 лет (60 мес.), за 114 000 руб., в том числе НДС 19 000 руб. -------------------------------- <63> Для наглядности производимых расчетов данные о реализуемом объекте взяты из примера 4.4.5 разд.4.4.3 "Особенности начисления амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г." гл.4 "Методы и порядок расчета сумм амортизации". Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом переоценки, проведенной на 1 января 2002 г. составила 151 200 руб. Сумма начисленных амортизационных отчислений на эту же дату составила 60 480 руб. В соответствии с Классификацией основных средств основное средство относится к 6 амортизационной группе, и срок полезного использования по нему составляет 11 лет (132 мес.). Предположим, что амортизация начисляется линейным методом. Расчет суммы прибыли (убытка), полученного в 2003 г. от реализации основного средства, для целей налогообложения 1. Расчет остаточной стоимости основного средства на 1 января 2002 г., принимаемой для целей налогообложения <64>: - восстановительная стоимость объекта основных средств по состоянию на 1 января 2002 г., принимаемая для целей налогообложения: 140 400 руб.; - сумма начисленных амортизационных отчислений по состоянию на 1 января 2002 г., принимаемая для целей налогообложения: 52 920 руб.; - остаточная стоимость объекта основных средств, принимаемая для определения нормы амортизационных отчислений и расчета величины ежемесячной амортизации в 2002 г.: 140 400 руб. - 52 920 руб. = 87 480 руб. -------------------------------- <64> Порядок определения и расчет остаточной стоимости основного средства на 1 января 2002 г. подробно приведен в примере 4.4.5 разд.4.4.3 "Особенности начисления амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г.". 2. Расчет амортизационных отчислений в 2002 г.: - фактический срок использования объекта основных средств по состоянию на 1 января 2002 г.: 60 мес.; - срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств: 132 мес.; - оставшийся срок полезного использования: 72 мес. (132 мес. - 60 мес.); - норма ежемесячной амортизации: 1,39% ((1 : 72 мес.) х 100%); - сумма ежемесячной амортизации: 1216 руб. (87 480 руб. х 1,39% : 100%); - сумма амортизации, исчисленной в 2002 г.: 9728 руб. (1216 руб. х 8 мес.); 3. Остаточная стоимость объекта основных средств по состоянию на дату реализации: 140 400 руб. - 52 920 руб. - 9728 руб. = 77 752 руб.; 4. Результат от реализации основного средства - прибыль: 95 000 руб. - 77 752 руб. = 17 248 руб. Заполнение налоговой декларации Заполнение налоговой декларации производится в том же порядке, что и в примере 5.1.2, поэтому специально не рассматривается. 5.1.2. Реализация нематериальных активов Объект нематериальных активов, так же как и объект основных средств, можно продать, получив при этом как прибыль, так и убыток. При этом порядок расчета налоговой базы при реализации нематериальных активов аналогичен порядку, применяемому при реализации основных средств. При ведении налогового учета реализуемых нематериальных активов организация может воспользоваться формой регистра "Регистр учета операций реализации нематериальных активов и формирования финансового результата", приведенного в таблице 8.2.9 разд.8.2 "Аналитические регистры налогового учета ". Пример 5.1.5. Организация в июле 2002 г. уступает исключительное право на программное обеспечение за 36 000 руб., в том числе НДС 6000 руб. Первоначальная стоимость нематериального актива составляет 15 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 3006 руб. В соответствии с условиями договора срок полезного использования программного обеспечения составляет 5 лет. Предположим, что фактический срок использования программного обеспечения до момента реализации составил 12 месяцев. Отражение операцией на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 05 Кредит счета 04 - 3006 руб. - списана сумма начисленных амортизационных отчислений по нематериальному активу; Дебет счета 91-2 Кредит счета 04 - 11 994 руб. - списана остаточная стоимость нематериального актива; Дебет счета 62 Кредит счета 91-1 - 36 000 руб. - отражена сумма выручки от передачи исключительного права на программное обеспечение; Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 36 000 руб. - сумма выручки получена на расчетный счет организации; Дебет счета 91-3 Кредит счета 68 <65> - 6000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из суммы выручки от передачи исключительного права; Дебет счета 91-9 Кредит счета 99 - 18 006 руб. - отражена сумма прибыли от реализации нематериального актива. -------------------------------- <65> Предположим, что в целях исчисления НДС организация применяет учетную политику "по оплате". Расчет суммы прибыли (убытка), полученной в 2003 г. от реализации нематериального актива, для целей налогообложения 1. Первоначальная стоимость нематериального актива: 15 000 руб. 2. Сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации: 3006 руб. 3. Остаточная стоимость нематериального актива на дату реализации: 11 994 руб. = 15 000 руб. - 3006 руб. 4. Результат от реализации основного средства - прибыль: 30 000 руб. - 11 994 руб. = 18 006 руб. Заполнение налоговой декларации При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль выручка от реализации нематериального актива показывается по строке 060 Приложения N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации" в сумме 30 000 руб., а остаточная стоимость нематериального актива в сумме 11 994 руб. - по строке 210 Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией". Расчет налога на прибыль организаций за 9 месяцев 2002 г. (фрагмент) Приложение N 1 к Листу 02 Доходы от реализации за 9 месяцев 2002 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Выручка от реализации амортизируемого ¦ 060 ¦ 30 000 ¦ ¦имущества ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- Приложение N 2 к Листу 02 Расходы, связанные с производством и реализацией, за 9 месяцев 2002 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Остаточная стоимость реализованного ¦ 210 ¦ 11 994 ¦ ¦амортизируемого имущества и расходы, ¦ ¦ ¦ ¦связанные с его реализацией ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- Если организация получает убыток от реализации нематериального актива, то при заполнении налоговой декларации он учитывается аналогично реализуемым основным средствам. 5.2. Ликвидация основных средств Если основные средства, принадлежащие организации, пришли в негодность в результате морального или физического износа либо по другим причинам, руководитель организации либо созданная по его приказу ликвидационная комиссия принимает решение об их списании. При ликвидации основных средства комиссией составляется акт на списание основных средств. При отражении в бухгалтерском учете операции, связанной с ликвидацией основного средства предприятия составляют Акт на списание основных средств, по форме N ОС-4, утвержденный Постановлением N 71а (при списании автотранспортных средств составляется Акт на списание автотранспортных средств по форме N ОС-4а). В документе указываются дата принятия ликвидируемого объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования. Также в документе указываются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные ремонты, причины выбытия и другие необходимые данные. Указанный Акт на списание основных средств может выступать не только как документ бухгалтерского учета, но и как регистр налогового учета. Напомним читателям, что до 1 января 2002 г. расходы по ликвидации основных средств, пришедших в негодность, не учитывались в целях налогообложения прибыли. С введением в действие гл.25 НК РФ у налогоплательщиков появилась возможность учесть такие расходы при расчете налога на прибыль, поскольку это прямо предусмотрено законодателем. Согласно пп.8 п.1 ст.265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Данные расходы будут отражаться в специальном регистре учета внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения. Организации могут воспользоваться формой регистра "Регистр учета внереализационных расходов" приведенной в разд.8.2 "Аналитические регистры налогового учета" (табл.8.2.11). Следует учитывать, что при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества организации, как правило, получают материалы, запасные части и т.п. имущество, которое рассматривается НК РФ как получение внереализационного дохода (за исключением стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней (п.13 ст.250 НК РФ, пп.19 п.1 ст.251 НК РФ). Следует обратить внимание, что в бухгалтерском учете материальные ценности, оставшиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использования основных средств приходуются на дату списания по рыночной стоимости (п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). В налоговом учете подобная норма не установлена. В то же время согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В этой связи предприятие должно самостоятельно определить, по какой цене в налоговом учете отразить материальные ценности, оставшиеся от списания ликвидируемого объекта. На наш взгляд, они должны учитываться по цене их возможной реализации. Если организация определяет доходы и расходы по методу начисления, стоимость имущества, полученного при демонтаже при разборке основного средства, признается внереализационным доходом на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (пп.8 п.4 ст.271 НК РФ). При кассовом методе такие доходы признаются в момент оприходования имущества (п.2 ст.273 НК РФ). В результате ликвидации основных средств налогоплательщики, как правило, получают убыток (превышение внереализационных расходов над внереализационными доходами), причем в отличие от продажи основных средств в отношении такого убытка законодателем не оговорена какая-либо специальная норма. Поэтому такой убыток отдельно не учитывается и, по мнению авторов, в полном размере учитывается при налогообложении прибыли текущего периода (или переносится на будущее в составе общего убытка). Естественно, это произойдет в том случае, если основное средство ликвидируется по обоснованным причинам. Пример 5.2.1. Организация ликвидирует основное средство по причине морального износа на конец 2003 г. Первоначальная стоимость основного средства - 30 000 руб. Сумма начисленных амортизационных отчислений на момент ликвидации составила 14 800 руб. Расходы на демонтаж составили 4000 руб. В результате демонтажа основного средства организация оприходовала материалы стоимостью 630 руб. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит счета 01 - 30 000 руб. - отражена первоначальная стоимость ликвидируемого основного средства; Дебет счета 02 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 14 800 руб. - списана сумма начисленной амортизации; Дебет счета 91-2 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 15 200 руб. - списана остаточная стоимость объекта основных средств; Дебет счета 91-2 Кредит счета 70, 69 - 4000 руб. - списана сумма расходов по демонтажу основного средства; Дебет счета 10-5 Кредит счета 91-1 - 630 руб. - отражена стоимость материалов, полученных в результате демонтажа основного средства; Дебет счета 99 Кредит счета 91-9 - 18 570 руб. - отражена сумма убытка от ликвидации основного средства. Расчет внереализационных доходов и расходов при ликвидации основного средства для целей налогообложения 1. Расчет суммы недоначисленной амортизации: - первоначальная стоимость основного средства: 30 000 руб.; - сумма амортизационных отчислений, начисленных на момент ликвидации: 14 800 руб.; - сумма недоначисленной амортизации: 15 200 руб. (30 000 руб. - 14 800 руб.). 2. Затраты, связанные с демонтажем основного средства: 4000 руб. 3. Расчет суммы внереализационных расходов как сумма недоначисленной амортизации и расходов, связанных с демонтажем: 15 200 руб. + 4000 руб. = 19 200 руб. 4. Расчет суммы внереализационных доходов как стоимости оприходованных материалов, полученных в результате демонтажа: 630 руб. Заполнение налоговой декларации При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций внереализационные доходы в виде полученных материалов в результате ликвидации основного средства отражаются по строке 120 Приложения N 6 к Листу 02 "Внереализационные доходы" в сумме 630 руб. Вся сумма расходов (19 200 руб.) на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы) отражается по строке 100 Приложения N 7 к Листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам". Одновременно в этом же Приложении по строке 101 справочно указываются суммы недоначисленной амортизации в соответствии с установленным сроком полезного использования - 15 200 руб. Расчет налога на прибыль организаций за 2003 г. (фрагмент) Приложение N 6 к Листу 02 Внереализационные доходы за 2003 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦В виде стоимости полученных материалов ¦ 210 ¦ 630 ¦ ¦или иного имущества при ликвидации ¦ ¦ ¦ ¦выводимых из эксплуатации основных ¦ ¦ ¦ ¦средств ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- Приложение N 7 к Листу 02 Внереализационные расходы и убытки, приравненные к внереализационным расходам за 2003 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Расходы на ликвидацию выводимых из ¦ 100 ¦ 19 200 ¦ ¦эксплуатации основных средств ¦ ¦ ¦ ¦в том числе: ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Суммы недоначисленной амортизации ¦ 101 ¦ 15 200 ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- 5.3. Безвозмездная передача амортизируемого имущества Бухгалтеры зачастую испытывают затруднения при учете операций по безвозмездной передаче основных средств и нематериальных активов, что связано с некоторыми особенностями бухгалтерского и налогового учета таких операций у передающей стороны <66>. -------------------------------- <66> Более подробно о том, что такое безвозмездная передача, читайте в разд.2.3 "Получение имущества безвозмездно". Поскольку в результате выбытия основных средств (нематериальных активов) происходит уменьшение экономических выгод, в бухгалтерском учете операции по безвозмездной передаче являются расходами (п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Такие расходы признаются операционными (п.11 ПБУ 10/99) и учитываются по общим правилам, применяемым при выбытии основных средств (по дебету счета 91-2 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства"), с отражением финансового результата (убытка) по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". В налоговом учете согласно п.16 ст.270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитывается в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (за некоторыми исключениями, о которых сказано ниже). Поскольку расходы в виде стоимости безвозмездно передаваемого имущества не учитываются при налогообложении прибыли, то и их оценка передающей стороной для указанных целей не производится. При этом не следует забывать, что такую оценку (исходя из рыночных цен) необходимо сделать для целей исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет при безвозмездной передаче. Отметим, что исчисленные налогоплательщиком суммы НДС со стоимости безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) не возмещаются покупателем, и, следовательно, не могут быть списаны за его счет. Вряд ли в этом случае налогоплательщики смогут воспользоваться нормами пп.1 ст.264 НК РФ, предусматривающей, что суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и не предъявленные покупателям (приобретателям) товаров, работ, услуг и имущественных прав, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ведь в данном конкретном случае уплата налога связана с расходами по безвозмездной передаче имущества, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Следовательно, суммы НДС, начисленные к уплате в бюджет при безвозмездной передаче, также не являются расходами с точки зрения НК РФ <67>. -------------------------------- <67> В данном случае рекомендуем налогоплательщикам следить за разъяснениями налоговых органов по этому поводу и за соответствующей арбитражной практикой, поскольку приведенное выше положение в отношении учета сумм НДС по безвозмездной передаче является спорным. Общее правило, предусматривающее, что безвозмездно передаваемое имущество не учитывается при налогообложении прибыли у передающей стороны, имеет исключения. В частности, подлежат включению в состав внереализационных расходов расходы в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей (пп.29 п.1 ст.264 НК РФ), например, взносы в созданные собственником некоммерческие учреждения <68>. -------------------------------- <68> Кроме сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений), поскольку такие расходы не учитываются при определении налоговой базы согласно п.15 ст.270 НК РФ. В случае если суммы, ранее учтенные в составе расходов при формировании налоговой базы, возвращаются от некоммерческой организации, то они признаются внереализационными доходами налогоплательщика и увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п.17 ст.250 НК РФ). 5.3.1. Безвозмездная передача основных средств Как указывалось выше, в налоговом учете налогоплательщика, безвозмездно передающего основные средства, расходы по передаче основного средства (в первую очередь остаточная стоимость передаваемого объекта) не включаются в состав расходов и не учитываются при налогообложении прибыли (п.16 ст.270 НК РФ). Кроме того, безвозмездная передача основных средств, как правило, связана с дополнительными расходами (например, с доставкой объекта основных средств до получателя). Если такие расходы, связанные с безвозмездной передачей основных средств, несет передающая сторона, по правилам налогового учета такие расходы также не учитываются при расчете налога на прибыль (не признаются расходами в целях налогообложения), что прямо следует из п.16 ст.270 НК РФ. Пример 5.3.1. В апреле 2002 г. организация торговли безвозмездно передала коммерческой организации по акту приема - передачи комплект мебели, первоначальная стоимость которого составляет 60 000 руб., а сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации, - 20 000 руб. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит счета 01 - 60 000 руб. - отражена первоначальная стоимость безвозмездно переданного основного средства; Дебет счета 02 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 20 000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации; Дебет счета 91-2 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 40 000 руб. - списана остаточная стоимость объекта основных средств; Дебет счета 91-3 Кредит счета 68 - 8000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из остаточной стоимости основного средства (поскольку эта стоимость выше рыночной) (40 000 руб. х 20%) (п.1 ст.146 НК РФ, п.2 ст.154 НК РФ); Дебет счета 99 Кредит счета 91-9 - 48 000 руб. - отражена сумма убытка от безвозмездной передачи основных средств (40 000 руб. + 8000 руб.). Налоговый учет расходов в целях налогообложения прибыли При налогообложении прибыли расходы по безвозмездной передаче в размере остаточной стоимости основного средства в размере 48 000 руб. (60 000 руб. - 20 000 руб. + 8000 руб.) не учитываются в качестве расходов, принимаемых при налогообложении прибыли в соответствии с п.16 ст.270 НК РФ. Заполнение налоговой декларации При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций расходы по реализации основных средств, не учитываемые в целях налогообложения в сумме 48 000 руб., отражаются по строке 240 дополнительного Приложения "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" Приложения N 3 к Листу 02. Одновременно расходы, которые не учтены в составе расходов для целей налогообложения на основании ст.270 НК РФ, следует справочно отразить по строке 250 указанного Приложения. Заполним налоговую декларацию, предположив, что общая сумма расходов организации, не учитываемых в целях налогообложения (без учета расходов по безвозмездной передаче основных средств), составила 60 000 руб., причем иные расходы, не учитываемые в целях налогообложения по ст.270 НК РФ, отсутствуют. Тогда по строке 240 дополнительного Приложения следует отразить сумму 108 000 руб. (60 000 руб. + 48 000 руб.), а по строке 250 - 48 000 руб. Расчет налога на прибыль за 2002 г. (фрагмент) Приложение N 3 к Листу 02 Расходы, не учитываемые в целях налогообложения -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Общая сумма расходов, не учитываемых в ¦ 240 ¦ 108 000 ¦ ¦целях налогообложения: всего ¦ ¦ ¦ ¦(сумма строк 250 и 260) ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Из строки 240 расходы, которые не учтены¦ 250 ¦ 48 000 ¦ ¦в составе расходов для целей ¦ ¦ ¦ ¦налогообложения на основании п.п.1 - 48 ¦ ¦ ¦ ¦ст.270 НК РФ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- 5.3.2. Безвозмездная передача нематериальных активов При безвозмездной передаче нематериальных активов убытки от этой операции, так же как и при безвозмездной передаче основных средств, не учитываются при налогообложении прибыли (п.16 ст.270 НК РФ). Пример 5.3.2. Организация в июле 2002 г. безвозмездно передает другой организации исключительные права на нематериальный актив. Первоначальная стоимость нематериального актива составила 15 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 3006 руб. Предположим, что рыночная стоимость нематериального актива составляет 36 000 руб., включая НДС 6000 руб. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета <69> -------------------------------- <69> Предполагается, что стоимость нематериального актива для целей бухгалтерского и налогового учета совпадает. Дебет счета 05 Кредит счета 04 - 3006 руб. - отражена сумма начисленной амортизации; Дебет счета 91-2 Кредит счета 04 - 11 994 руб. - списана остаточная стоимость нематериального актива; Дебет счета 91-2 Кредит счета 68 - 6000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из рыночной стоимости нематериального актива (30 000 руб. х 20%) (п.1 ст.146 НК РФ, п.2 ст.154 НК РФ); Дебет счета 99 Кредит счета 91-9 - 17 994 руб. - отражена сумма убытка от безвозмездной передачи НМА (11 994 руб. + 6000 руб.). Налоговый учет расходов в целях налогообложения прибыли При налогообложении прибыли расходы по безвозмездной передаче в размере остаточной стоимости нематериального актива в размере 17 994 руб. (15 000 руб. - 3006 руб. + 6000 руб.) не учитываются в качестве расходов, принимаемых при налогообложении прибыли в соответствии с п.16 ст.270 НК РФ. Заполнение налоговой декларации При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций расходы по реализации нематериальных активов в сумме 17 994 руб., не учитываемые в целях налогообложения, отражаются по строке 240 дополнительного Приложения "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" Приложения N 3 к Листу 02. Одновременно расходы, которые не учтены в составе расходов для целей налогообложения на основании ст.270 НК РФ, следует справочно отразить по строке 250 указанного Приложения. Заполним налоговую декларацию, предположив, что общая сумма расходов организаций, не учитываемых в целях налогообложения (без учета расходов по безвозмездной передаче нематериальных активов) составила 80 000 руб., причем иные расходы, не учитываемые в целях налогообложения по ст.270 НК РФ, отсутствуют. Тогда по строке 240 дополнительного Приложения следует отразить сумму 97 994 руб. (80 000 руб. + 17 994 руб.), а по строке 250 - сумму 17 994 руб. Расчет налога на прибыль за 2002 г. (фрагмент) Приложение N 3 к Листу 02 Расходы, не учитываемые в целях налогообложения -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Общая сумма расходов, не учитываемых в ¦ 240 ¦ 97 994 ¦ ¦целях налогообложения: всего ¦ ¦ ¦ ¦(сумма строк 250 и 260) ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Из строки 240 расходы, которые не учтены¦ 250 ¦ 17 994 ¦ ¦в составе расходов для целей ¦ ¦ ¦ ¦налогообложения на основании п.п.1 - 48 ¦ ¦ ¦ ¦ст.270 НК РФ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- 5.4. Вклад в уставный капитал амортизируемого имущества В бухгалтерском учете операции, связанные с вкладами в уставные (складочные) капиталы других организаций, отражаются на отдельном субсчете "Паи и акции" к счету 58 "Финансовые вложения" (см. Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденную Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). В налоговом учете установлено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, включая вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ (п.3 ст.39 НК РФ). Таким образом, если организация осуществляет неденежный взнос в уставный капитал другой организации, для целей налогообложения такая хозяйственная операция не признается реализацией у передающей стороны. Одновременно расходы организации в виде взносов в уставный (складочный) капитал другой организации не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль (п.3 ст.270 НК РФ). В то же время, если организация несет дополнительные расходы, связанные с вкладом имущества в уставный капитал, по правилам налогового учета такие расходы учитываются при расчете налога на прибыль (абз.2 пп.2 п.1 ст.277 НК РФ). Кроме того, налогоплательщикам следует иметь в виду, что согласно пп.2 п.1 ст.277 НК РФ не признается прибылью (убытком) налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций, долей (паев). Это означает, что в налоговом учете при передаче имущества в уставный (складочный) капитал организации возникающая разница (прибыль, убыток) не учитываются при налогообложении прибыли. Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Пример 5.4.1. В апреле 2002 г. организация передает в виде вклада в уставный капитал другой организации основное средство, первоначальная стоимость которого составляет 60 000 руб., а сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации, - 20 000 руб. Размер вклада в уставный капитал согласно учредительным документам составляет 85 000 руб. Осуществляя вклад в уставный капитал другой организации, предприятие несет дополнительные расходы (демонтаж основного средства) в сумме 3600 руб. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит счета 01 - 60 000 руб. - отражена первоначальная стоимость переданного в уставный капитал основного средства; Дебет счета 02 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 20 000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации; Дебет счета 91-2 Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 40 000 руб. - списана остаточная стоимость объекта основных средств; Дебет счета 23 Кредит счета 76 - 3600 руб. - отражена сумма расходов по демонтажу основного средства; Дебет 91-2 Кредит 23 - 3600 руб. - списаны расходы, связанные с демонтажом основного средства; Дебет счета 58-1 Кредит счета 91-1 - 85 000 руб. - отражена оценка основного средства вносимого в уставный капитал другой организации; Дебет счета 91-9 Кредит счета 99 - 41 400 руб. - отражена сумма прибыли в результате возникающей разницы между остаточной стоимостью вносимого в уставный капитал основного средства и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) (85 000 руб. - 40 000 руб. - 3600 руб.). Налоговый учет прибыли 1. Расходы участника (учредителя) акционерного общества в виде взносов в уставный (складочный) капитал, не уменьшающие налоговую базу при исчислении налога на прибыль в соответствии с п.3 ст.270 НК РФ (в размере остаточной стоимости передаваемого имущества): 40 000 руб. 2. Дополнительные расходы, связанные с вкладом имущества в уставный капитал и учитываемые при налогообложении прибыли согласно п.2 ст.277 НК РФ: 3600 руб. Заполнение налоговой декларации При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций дополнительные расходы, учитываемые в целях налогообложения, отражаются по строке 150 Приложения N 7 к Листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам". Поскольку в указанной строке показывается общая сумма прочих (не указанных в строках 020 - 140 Приложения N 7 к Листу 02) внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, учтенных в истекшем налоговом периоде, далее в произвольной форме по свободным строкам приводится расшифровка прочих видов внереализационных расходов. При этом данные расшифровываются только в отношении внереализационных расходов, сформированных у налогоплательщика и подлежащих налоговому учету за отчетный (налоговый) период в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, при условии, что они имеют удельный вес в общей сумме внереализационных расходов и убытков не менее 5 процентов. Кроме того, при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль налогоплательщикам следует отразить расходы в размере остаточной стоимости передаваемого имущества (40 000 руб.) по строке 240 дополнительного Приложения "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" Приложения N 3 к Листу 02. Одновременно расходы, которые не учтены в составе расходов для целей налогообложения на основании ст.270 НК РФ, следует справочно отразить по строке 250 указанного Приложения. Заполним налоговую декларацию предположив, что: - общая сумма внереализационных расходов и приравненных к внереализационным расходам убытков, не указанных в строках 020 - 140 Приложения N 7 к Листу 02, отсутствуют; - удельный вес дополнительных расходов, связанных с вкладом имущества в уставный капитал, в общей сумме внереализационных расходов и убытков составил более 5 процентов; - общая сумма расходов организаций, не учитываемых в целях налогообложения (без учета расходов по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации) составила 15 000 руб. Тогда по строке 240 дополнительного Приложения следует отразить сумму 55 000 руб. (15 000 руб. + 40 000 руб.); - иные расходы, не учитываемые в целях налогообложения по ст.270 НК РФ, отсутствуют. Расчет налога на прибыль за 2002 г. (фрагмент) Приложение N 3 к Листу 02 Расходы, не учитываемые в целях налогообложения -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Общая сумма расходов, не учитываемых в ¦ 240 ¦ 55 000 ¦ ¦целях налогообложения: всего ¦ ¦ ¦ ¦(сумма строк 250 и 260) ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Из строки 240 расходы, которые не учтены¦ 250 ¦ 40 000 ¦ ¦в составе расходов для целей ¦ ¦ ¦ ¦налогообложения на основании п.п.1 - 48 ¦ ¦ ¦ ¦ст.270 НК РФ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- Приложение N 7 к Листу 02 Внереализационные расходы и убытки, приравненные к внереализационным расходам за 2002 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Прочие внереализационные расходы и ¦ 150 ¦ 3 000 ¦ ¦убытки, приравненные к внереализационным¦ ¦ ¦ ¦расходам, - всего, ¦ ¦ ¦ ¦в том числе: ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Дополнительные расходы от выбытия ¦ 151 ¦ 3 000 ¦ ¦имущества в виде вклада в уставный ¦ ¦ ¦ ¦капитал ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- При осуществлении операций, связанных с вкладом в уставный капитал других организаций нематериальных активов, порядок определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль будет производиться в аналогичном порядке. ГЛАВА 6. АРЕНДА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 6.1. Основные положения договора аренды Отношения сторон по договору аренды регламентируются гл.34 "Аренда" ГК РФ. Согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Основные положения ГК РФ об аренде имущества, которые необходимо учитывать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете при отражении арендных операций, приведены в таблице 6.1.1. Таблица 6.1.1. Основные положения договора аренды ------T----------------T-----------------------------------------¬ ¦N п/п¦ Показатель ¦ Комментарий ¦ +-----+----------------+-----------------------------------------+ ¦ 1 ¦Субъектный ¦В качестве арендодателя может выступать ¦ ¦ ¦состав сторон ¦любой собственник передаваемого в аренду ¦ ¦ ¦ ¦имущества, а также лица, управомоченные ¦ ¦ ¦ ¦законом или собственником сдавать ¦ ¦ ¦ ¦имущество в аренду (ст.608 ГК РФ). ¦ ¦ ¦ ¦Следовательно арендодателями по договору ¦ ¦ ¦ ¦аренды могут быть как коммерческие, так и¦ ¦ ¦ ¦некоммерческие организации, а также ¦ ¦ ¦ ¦индивидуальные предприниматели и ¦ ¦ ¦ ¦граждане. Арендаторами могут выступать ¦ ¦ ¦ ¦любые организации и физические лица ¦ +-----+----------------+-----------------------------------------+ ¦ 2 ¦Форма договора ¦Договоры аренды на срок более года, а ¦ ¦ ¦ ¦если хотя бы одной из сторон договора ¦ ¦ ¦ ¦является юридическое лицо, независимо от ¦ ¦ ¦ ¦срока, должен быть заключен в письменной ¦ ¦ ¦ ¦форме (п.1 ст.609 ГК РФ) ¦ +-----+----------------+-----------------------------------------+ ¦ 3 ¦Предмет договора¦В аренду могут быть переданы земельные ¦ ¦ ¦ ¦участки и другие обособленные природные ¦ ¦ ¦ ¦объекты, предприятия, имущественные ¦ ¦ ¦ ¦комплексы, здания, сооружения, ¦ ¦ ¦ ¦оборудование, транспортные средства и ¦ ¦ ¦ ¦другие вещи, которые не теряют своих ¦ ¦ ¦ ¦натуральных свойств в процессе их ¦ ¦ ¦ ¦использования (непотребляемые вещи) ¦ ¦ ¦ ¦(ст.607 ГК РФ) ¦ +-----+----------------+-----------------------------------------+ ¦ 4 ¦Арендная плата ¦Арендная плата устанавливается в виде ¦ ¦ ¦ ¦(п.2 ст.614 ГК РФ) <70>: ¦ ¦ ¦ ¦1) определенных в твердой сумме платежей,¦ ¦ ¦ ¦вносимых периодически или единовременно; ¦ ¦ ¦ ¦2) установленной доли полученных в ¦ ¦ ¦ ¦результате использования арендованного ¦ ¦ ¦ ¦имущества продукции, плодов или доходов; ¦ ¦ ¦ ¦3) предоставления арендатором ¦ ¦ ¦ ¦определенных услуг; ¦ ¦ ¦ ¦4) передачи арендатором арендодателю ¦ ¦ ¦ ¦обусловленной договором вещи в ¦ ¦ ¦ ¦собственность или в аренду; ¦ ¦ ¦ ¦5) возложения на арендатора обусловленных¦ ¦ ¦ ¦договором затрат на улучшение ¦ ¦ ¦ ¦арендованного имущества либо иным образом¦ +-----+----------------+-----------------------------------------+ ¦ 5 ¦Сроки договора ¦Договор заключается на срок, определенный¦ ¦ ¦ ¦договором, а если срок аренды в договоре ¦ ¦ ¦ ¦не определен, он считается заключенным на¦ ¦ ¦ ¦неопределенный срок (п.п.1, 2 ст.610 ¦ ¦ ¦ ¦ГК РФ). ¦ +-----+----------------+-----------------------------------------+ ¦ 6 ¦Обязанности ¦Арендодатель обязан предоставить ¦ ¦ ¦арендодателя ¦арендатору имущество в состоянии, ¦ ¦ ¦ ¦соответствующем условиям договора аренды ¦ ¦ ¦ ¦и назначению имущества (ст.611 ГК РФ). ¦ ¦ ¦ ¦Арендодатель обязан производить ¦ ¦ ¦ ¦капитальный и текущий ремонт переданного ¦ ¦ ¦ ¦в аренду имущества, если иное не ¦ ¦ ¦ ¦предусмотрено договором (п.1 ст.616 ¦ ¦ ¦ ¦ГК РФ) ¦ +-----+----------------+-----------------------------------------+ ¦ 7 ¦Обязанности ¦Арендатор обязан поддерживать имущество в¦ ¦ ¦арендатора ¦исправном состоянии, производить за свой ¦ ¦ ¦ ¦счет текущий ремонт и нести расходы на ¦ ¦ ¦ ¦содержание имущества, если иное не ¦ ¦ ¦ ¦установлено законом или договором аренды ¦ ¦ ¦ ¦(п.2 ст.616 ГК РФ) ¦ +-----+----------------+-----------------------------------------+ ¦ 8 ¦Возобновление ¦Арендатор, надлежащим образом исполнявший¦ ¦ ¦договора и ¦свои обязанности, по истечении срока ¦ ¦ ¦преимущественное¦договора имеет при прочих равных условиях¦ ¦ ¦право арендатора¦преимущественное право перед другими ¦ ¦ ¦ ¦лицами на заключение договора аренды на ¦ ¦ ¦ ¦новый срок, если иное не предусмотрено ¦ ¦ ¦ ¦законом или договором (п.1 ст.621 ГК РФ).¦ ¦ ¦ ¦Если арендатор продолжает пользоваться ¦ ¦ ¦ ¦имуществом после истечения срока договора¦ ¦ ¦ ¦при отсутствии возражений со стороны ¦ ¦ ¦ ¦арендодателя, договор считается ¦ ¦ ¦ ¦возобновленным на тех же условиях на ¦ ¦ ¦ ¦неопределенный срок (п.2 ст.621 ГК РФ) ¦ +-----+----------------+-----------------------------------------+ ¦ 9 ¦Субаренда ¦Сдача имущества в субаренду допускается с¦ ¦ ¦ ¦согласия арендодателя (п.2 ст.615 ГК РФ) ¦ +-----+----------------+-----------------------------------------+ ¦ 10 ¦Передача ¦Допускается передача арендатором своих ¦ ¦ ¦арендатором ¦прав и обязанностей другому лицу ¦ ¦ ¦прав и ¦(перенаем), предоставление имущества в ¦ ¦ ¦обязанностей ¦безвозмездное пользование, залог арендных¦ ¦ ¦ ¦прав и их внесение в качестве ¦ ¦ ¦ ¦имущественного вклада в уставный капитал ¦ ¦ ¦ ¦хозяйственных товариществ и обществ или ¦ ¦ ¦ ¦паевого взноса в производственный ¦ ¦ ¦ ¦кооператив с согласия арендодателя (п.2 ¦ ¦ ¦ ¦ст.615 ГК РФ) ¦ +-----+----------------+-----------------------------------------+ ¦ 11 ¦Недостатки ¦Арендодатель отвечает за недостатки ¦ ¦ ¦арендованного ¦сданного в аренду имущества, полностью ¦ ¦ ¦имущества ¦или частично препятствующие пользованию ¦ ¦ ¦ ¦им, даже если во время заключения ¦ ¦ ¦ ¦договора аренды он не знал об этих ¦ ¦ ¦ ¦недостатках (ст.612 ГК РФ). Арендодатель ¦ ¦ ¦ ¦по выбору арендатора может без ¦ ¦ ¦ ¦промедления устранить недостатки за свой ¦ ¦ ¦ ¦счет, произвести замену имущества, либо ¦ ¦ ¦ ¦по требованию арендатора соразмерно ¦ ¦ ¦ ¦уменьшить арендную плату. Арендатор ¦ ¦ ¦ ¦вправе удерживать сумму понесенных им ¦ ¦ ¦ ¦расходов на устранение недостатков из ¦ ¦ ¦ ¦арендной платы, требовать возмещения ¦ ¦ ¦ ¦своих расходов на такое устранение, а ¦ ¦ ¦ ¦также требовать досрочного расторжения ¦ ¦ ¦ ¦договора (п.1 ст.612 ГК РФ) ¦ +-----+----------------+-----------------------------------------+ ¦ 12 ¦Досрочное ¦Предусмотрено досрочное расторжение ¦ ¦ ¦расторжение ¦договора по требованию как арендодателя, ¦ ¦ ¦договора ¦так и арендатора в случаях, оговоренных в¦ ¦ ¦ ¦ст.ст.619, 620 ГК РФ, с учетом положений ¦ ¦ ¦ ¦п.2 ст.450 ГК РФ, определяющих общий ¦ ¦ ¦ ¦порядок досрочного расторжения договора ¦ ¦ ¦ ¦по решению суда. ¦ L-----+----------------+------------------------------------------ -------------------------------- <70> Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных ниже форм арендной платы или иные формы оплаты аренды. 6.2. Учет доходов и расходов от сдачи имущества в аренду Чаще всего арендная плата устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно. 6.2.1. Учет доходов от сдачи имущества в аренду В ряде случаев доходы от реализации могут быть отнесены налогоплательщиком как в состав доходов от реализации, так и в состав внереализационных доходов. В частности, это касается доходов от сдачи имущества в аренду (субаренду <71>). -------------------------------- <71> При заключении договоров субаренды следует руководствоваться п.2 ст.615 ГК РФ, согласно которому к договорам субаренды применяются правила, установленные для договоров аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Аналогичная норма содержится и в законодательстве по бухгалтерскому учету. Согласно п.5 ПБУ 9/99 доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности могут быть отнесены как в состав доходов от обычных видов деятельности, так и в состав операционных доходов. При этом порядок отнесения указанных доходов в состав доходов от обычных видов деятельности или в состав операционных доходов зависит от того, являются ли такие операции предметом деятельности организации. Иная ситуация складывается в налоговом учете доходов от сдачи имущества в аренду (субаренду) и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации. Согласно п.п.4, 5 ст.250 НК РФ указанные выше доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ (то есть не признаются доходами от реализации). Поскольку законодатель не определяет никакого критерия, позволяющего отнести доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности к доходам от реализации или к внереализационным доходам (как это сделано законодателем для целей бухгалтерского учета), налогоплательщики могут самостоятельно выбирать, каким образом учитывать указанные доходы. При этом следует иметь в виду, что порядок группировки доходов может повлиять на исчисление налогоплательщиком суммы налога на прибыль, поскольку доход в виде выручки от реализации в ряде случаев используется в качестве показателя при определении нормируемых расходов (например, при определении нормативов для некоторых видов рекламы). Кроме того, такой же показатель используется при применении некоторых иных норм, например при определении возможности уплаты авансовых платежей по итогам отчетного (налогового) периода (без уплаты ежемесячных авансовых платежей), при переходе на кассовый метод и т.п. Обращаем внимание читателей, что налоговые органы настаивают на том, что порядок включения доходов от сдачи имущества в аренду (субаренду) и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности должен быть аналогичен порядку, применяемому для целей бухгалтерского учета и зависеть от того, являются ли рассматриваемые операции видом деятельности. Данная позиция высказана в п.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, согласно которому в составе внереализационных доходов доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) отражаются только в том случае, если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности организации и носит разовый характер. Если же организации, предоставляют на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, то такие доходы учитываются как доходы от реализации. Обосновывая свою позицию по данному вопросу, МНС России ссылается на вывод Верховного Суда Российской Федерации (в Решении от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809) о том, что правила, касающиеся договора возмездного оказания услуг, могут быть распространены и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества. Следовательно, в случае, когда одним из видов деятельности организации является предоставление имущества в аренду (субаренду), данный вид деятельности для целей налогообложения следует рассматривать как оказание услуг организацией. Не отрицая возможности применения к аренде норм договора возмездного оказания услуг, следует отметить, что для целей налогового учета законодательно не определено, когда эти нормы применяются, а когда нет. Кроме того, отнесение доходов к категории доходов от реализации напрямую не связано с предметом деятельности, осуществляемой организацией, и количеством совершаемых операций. Например, признается выручкой от реализации и реализация основных средств, несмотря на то что такая операция не является предметом деятельности и может носить разовый характер. Из изложенного следует, что налогоплательщики могут самостоятельно устанавливать порядок отнесения доходов от сдачи имущества в аренду (субаренду) и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности как в состав доходов от реализации, так и в состав внереализационных доходов, поскольку НК РФ предоставляет им и ту и другую возможность, никоим образом не ставя ее в зависимость от того, являются или нет указанные действия видом деятельности. При этом выбранный порядок следует закрепить в приказе об учетной политике для целей налогообложения. В то же время налогоплательщики, которые не хотят "ссориться" с налоговыми органами, могут руководствоваться разъяснениями, данными МНС России. Рассмотрим на конкретных примерах, как учитываются доходы от аренды в случаях, когда сдача имущества в аренду является или не является предметом деятельности организации. Если сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации Если сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации, доходы от аренды в бухгалтерском учете учитываются в качестве операционных доходов, а в налоговом - по выбору налогоплательщика (с учетом изложенной выше позиции авторы считают возможным привести пример, когда организация в целях налогообложения выбирает тот же способ учета доходов от аренды, что и в бухгалтерском учете). Пример 6.2.1. Между арендатором и арендодателем заключен договор аренды металлорежущего оборудования сроком на 1 год. Сумма ежегодной арендной платы составляет 24 000 руб., включая НДС 4000 руб., и выплачивается ежемесячно равными долями. Первоначальная (восстановительная) стоимость переданного имущества составляет 56 000 руб., а сумма амортизационных отчислений, начисленных за время эксплуатации основного средства, - 3600 руб. Предположим, что сдача имущества в аренду не является предметом деятельности арендодателя, при этом организация в целях налогообложения прибыли учитывает доходы от сдачи в аренду основного средства в качестве внереализационных доходов. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 01, субсчет "Основные средства, переданные в аренду", Кредит счета 01 - 56 000 руб. - отражена стоимость основных средств, переданных в аренду; Дебет счета 62 (76) Кредит счета 91-1 - 24 000 руб. - сумма годовой арендной платы, причитающаяся к получению, отражена в составе прочих доходов (поскольку аренда не является предметом деятельности организации) <72>; Дебет счета 91-2 Кредит 68 (76) - 4000 руб. - отражена сумма задолженности перед бюджетом по НДС исходя из суммы причитающейся арендной платы. -------------------------------- <72> В данном случае в целях упрощения примера приводится годовая сумма арендной платы, однако организациям следует иметь в виду, что арендная плата начисляется ежемесячно. Порядок определения доходов в налоговом учете Доход от сдачи имущества в аренду в 2002 г. в размере арендной платы, определенной договором, составляет 20 000 руб. (24 000 руб. - 4000 руб.) и учитывается в налоговом учете в качестве внереализационных доходов. Заполнение налоговой декларации Если организация приняла решение учитывать доходы от сдачи имущества в составе внереализационных доходов, то при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль доходы, связанные со сдачей имущества в аренду, следует отражать по строке 020 Приложения N 6 к Листу 02 "Внереализационные доходы". Заполним налоговую декларацию по налогу на прибыль предположив, что иные доходы, связанные с передачей имущества в аренду, отсутствуют. Расчет налога на прибыль за 2002 г. (фрагмент) Приложение N 6 к Листу 02 Внереализационные доходы -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Доходы от сдачи имущества в аренду ¦ 020 ¦ 20 000 ¦ ¦(субаренду) ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- Иная ситуация складывается в случае, если аренда является предметом деятельности предприятия. Если сдача имущества в аренду является предметом деятельности организации Если сдача имущества в аренду является предметом деятельности организации, доходы от аренды в бухгалтерском учете всегда учитываются в качестве доходов от реализации товаров (работ, услуг), а в налоговом - по выбору налогоплательщика (с учетом изложенной выше позиции авторы считают возможным привести пример, когда организация в целях налогообложения выбирает тот же способ учета доходов от аренды, что и в бухгалтерском учете). Пример 6.2.2. Возьмем данные из примера 6.2.1 и предположим, что сдача имущества в аренду является предметом деятельности арендодателя и в целях налогообложения доходы от сдачи имущества в аренду учитываются в качестве доходов от реализации. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 01, субсчет "Основные средства, переданные в аренду", Кредит счета 01 - 56 000 руб. - отражена стоимость основных средств, переданных в аренду; Дебет счета 62 (76) Кредит счета 90-1 - 24 000 руб. - сумма годовой арендной платы, причитающаяся к получению, отражена в составе доходов от продаж (поскольку аренда является предметом деятельности) <73>; Дебет счета 90-3 Кредит 68 (76) - 4000 руб. - отражена сумма задолженности перед бюджетом по НДС исходя из суммы причитающейся арендной платы. -------------------------------- <73> В данном случае в целях упрощения примера приводится годовая сумма арендной платы, однако организациям следует иметь в виду, что арендная плата начисляется ежемесячно. Порядок определения доходов в налоговом учете Доход от сдачи имущества в аренду в 2002 г. в размере суммы арендной платы, определенной договором, составляет 20 000 руб. (24 000 руб. - 4000 руб.) и учитывается в налоговом учете в качестве доходов от реализации товаров (работ, услуг). Заполнение налоговой декларации Если организация приняла решение учитывать доходы от сдачи имущества в составе выручки от реализации, то при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль доходы, связанные со сдачей имущества в аренду, следует отражать по строке 020 Приложения N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации" и Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией". Заполним декларацию по налогу на прибыль, предположив, что прочие доходы от реализации товаров (работ, услуг) у налогоплательщика отсутствуют. Расчет налога на прибыль за 2002 г. (фрагмент) Приложение N 1 к Листу 02 Доходы от реализации за 2002 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Из строки 010: ¦ ¦ ¦ ¦выручка от реализации товаров (работ, ¦ 020 ¦ 20 000 ¦ ¦услуг) собственного производства ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- 6.2.2. Учет расходов от сдачи имущества в аренду Вопрос относительно расходов, связанных со сдачей имущества в аренду, и в бухгалтерском и в налоговом учете решается в зависимости от того, каким образом учтены доходы от сдачи имущества в аренду: - если доходы от сдачи имущества в аренду учитываются в качестве внереализационных доходов, то и расходы арендодателя будут включаться в состав внереализационных (операционных) расходов; - если доходы от сдачи имущества в аренду учитываются в качестве доходов от реализации товаров (работ, услуг), то и расходы арендодателя будут включаться в состав расходов, связанных с реализаций. Такая позиция отражена как в нормативных документах по бухгалтерскому учету, так и в налоговом законодательстве (см. п.п.5, 11 ПБУ 10/99, пп.1 п.1 ст.265 НК РФ). Если сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации Если сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации, расходы по сдаче имущества в аренду в бухгалтерском учете учитываются в качестве операционных расходов, а в налоговом - в зависимости от выбранной налогоплательщиком позиции в отношении порядка признания доходов от реализации (с учетом изложенной выше позиции авторы считают возможным привести пример, когда организация в целях налогообложения выбирает тот же способ учета доходов от аренды, что и в бухгалтерском учете). Пример 6.2.3. Продолжим пример 6.2.1, предположив, что годовая сумма амортизационных отчислений по оборудованию, сданному в аренду, составляет 11 200 руб., а годовой расход на содержание этого имущества - 7000 руб. (без учета НДС). Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 91-2 Кредит счета 02 - 11 200 руб. - начислена сумма амортизационных отчислений по имуществу, сданному в аренду <74>; Дебет счета 91-2 Кредит счета 60 (76, 70, 68, 69 и др.) - 7000 руб. - стоимость расходов по имуществу, сданному в аренду, отнесена в состав прочих расходов (поскольку аренда не является предметом деятельности организации). -------------------------------- <74> В данном случае в целях упрощения примера приводится годовая сумма амортизационных начислений, однако организациям следует иметь в виду, что их следует начислять ежемесячно. Порядок определения расходов в налоговом учете Поскольку доход от сдачи имущества в аренду в 2002 г. учитывается в налоговом учете в качестве внереализационного дохода, то и расходы в сумме 18 200 руб. (11 200 руб. + 7000 руб.) включаются в состав расходов как внереализационные расходы. Заполнение налоговой декларации Если организация приняла решение учитывать доходы от сдачи имущества в составе внереализационных расходов, то при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль расходы, связанные со сдачей имущества в аренду (включая амортизацию по имуществу, переданному в аренду), следует отражать по строке 090 Приложения N 7 к Листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравненные к внереализационным расходам ". Заполним налоговую декларацию по налогу на прибыль предположив, что иные расходы, связанные с передачей имущества в аренду, отсутствуют. Расчет налога на прибыль за 2002 г. (фрагмент) Приложение N 7 к Листу 02 Внереализационные расходы и убытки, приравненные к внереализационным расходам, за 2002 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Расходы на содержание переданного по ¦ 090 ¦ 18 200 ¦ ¦договору аренды (лизинга) имущества ¦ ¦ ¦ ¦(включая амортизацию по этому имуществу ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- Если сдача имущества в аренду является предметом деятельности организации Если сдача имущества в аренду является предметом деятельности организации, расходы по сдаче имущества в аренду в бухгалтерском учете всегда учитываются в качестве доходов от реализации товаров (работ, услуг), а в налоговом - в зависимости от выбранной налогоплательщиком позиции в отношении порядка признания доходов от реализации (с учетом изложенной выше позиции авторы считают возможным привести пример, когда организация в целях налогообложения выбирает тот же способ учета доходов от аренды, что и в бухгалтерском учете). Пример 6.2.4. Продолжим пример 6.2.2, предположив, что годовая сумма амортизационных отчислений по оборудованию, сданному в аренду, составляет 11 200 руб., а годовой расход на содержание этого имущества - 7000 руб. (без учета НДС). Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 20 (26) Кредит счета 02 - 11 200 руб. - начислена сумма амортизационных отчислений по имуществу, сданному в аренду <75>; Дебет счета 20 (26) Кредит счета 60 (76, 70, 68, 69 и др.) - 7000 руб. - отражена стоимость расходов по имуществу, сданному в аренду; Дебет счета 90-2 Кредит счета 20 (26) - 18 200 руб. - стоимость расходов по имуществу, сданному в аренду, и сумма начисленных амортизационных отчислений по нему списаны на затраты связанные с реализацией (поскольку аренда является предметом деятельности организации) (11 200 руб. + 7000 руб.). -------------------------------- <75> В данном случае в целях упрощения примера приводится годовая сумма амортизационных начислений, однако организациям следует иметь в виду, что их следует начислять ежемесячно. Порядок определения расходов в налоговом учете Поскольку доход от сдачи имущества в аренду в 2002 г. учитывается в налоговом учете в качестве доходов от реализации товаров (работ, услуг), то и расходы в сумме 18 200 руб. (11 200 руб. + 7000 руб.) включаются в состав расходов как расходы, связанные с производством и реализацией. Заполнение налоговой декларации Если организация приняла решение учитывать доходы от сдачи имущества в составе выручки от реализации, то при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль расходы, связанные со сдачей имущества в аренду, следует отражать в Приложении N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией". При этом расходы будут отражаться по соответствующей статье расходов. В частности, амортизационные отчисления в сумме 11 200 руб. будут отражаться в составе прямых расходов по строке 020 Приложения N 2 к Листу 02, а расходы на содержание в сумме 7000 руб. могут быть включены в строку 170 того же Приложения <76>. -------------------------------- <76> Если расходы на содержание сданного в аренду основного средства можно соотнести с каким-либо иным расходом, прямо указанным в иных строках Приложения N 2 к Листу 02, их следует отразить по конкретной строке, а не включать в состав прочих расходов. Заполним налоговую декларацию по налогу на прибыль предположив, что прочие суммы расходов, подлежащих отражению по указанным выше строкам, отсутствуют. Расчет налога на прибыль за 2002 г. (фрагмент) Приложение N 2 к Листу 02 Расходы, связанные с производством и реализацией за 2002 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Прямые расходы налогоплательщиков, ¦ 120 ¦ 11 200 ¦ ¦производство которых связано с ¦ ¦ ¦ ¦выполнением работ, оказанием услуг, ¦ ¦ ¦ ¦относящиеся к расходам текущего ¦ ¦ ¦ ¦отчетного (налогового) периода ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Другие расходы ¦ 170 ¦ 7 000 ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- ГЛАВА 7. РАСХОДЫ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Основные средства, находящиеся в эксплуатации, нуждаются в поддержании их в рабочем состоянии, а также в периодическом восстановлении своих технических характеристик на том уровне, который был предусмотрен при их создании или приобретении <77>. -------------------------------- <77> Согласно п.26 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться и посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Модернизация и реконструкция основных средств предполагают проведение работ капитального характера, в результате которых улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств. Такие затраты, как правило, увеличивают первоначальную стоимость такого объекта (п.27 ПБУ 6/01). Для того чтобы правильно отнести в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходы, связанные с ремонтом основных средств, необходимо знать, что понимается под термином "ремонт основных средств". Сразу отметим, что Налоговый кодекс не содержит специальной расшифровки в отношении указанного понятия, хотя и выделяет в отдельную группу капитальный ремонт как особо сложный и дорогой вид ремонта основных средств, длящийся в течение более одного налогового периода (п.2 ст.324 НК РФ). Так как нормативные документы по налоговому законодательству не определяют нужного понятия, налогоплательщикам следует обратиться к иному законодательству, наиболее близкому по предмету регулирования. В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета применяются следующие понятия ремонта <78>: - текущий и средний ремонт основных средств. К такому ремонту относятся работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа и поддержанию их в рабочем состоянии; - капитальный ремонт оборудования и транспортных средств. Указанные работы капитального характера предполагают полную разборку агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замену или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборку, регулирование и испытание агрегата; - капитальный ремонт зданий и сооружений. Подобный ремонт предполагает проведение работ капитального характера, при которых производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим, то есть каменных и бетонных фундаментов зданий, труб подземных сетей, опоры мостов и т.п. -------------------------------- <78> Одновременно при отнесении расходов к какому-либо виду ремонта организации могут воспользоваться различными отраслевыми инструкциями, нормами и правилами, определяющими порядок признания работ капитальными. Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово - предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. При отражении расходов на проведение всех видов ремонтов для бухгалтерских и налоговых целей организации могут использовать два основных способа их учета, один из которых закрепляется в соответствующей учетной политике: - включать затраты на проведение ремонта в состав расходов единовременно; - включать затраты на проведение ремонта в состав расходов равномерно в течение определенного периода времени. Аналогичные правила применяются и в отношении расходов на ремонт арендованных основных средств, производимых арендатором указанного имущества, кроме случая, когда договором (соглашением) между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем (п.2 ст.260 НК РФ). Поэтому налогоплательщикам следует обратить внимание на условия заключенного договора аренды. В соответствии с гражданским законодательством обязательства сторон по проведению ремонта арендованного имущества распределяются следующим образом: - арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (п.1 ст.616 ГК РФ); - арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п.2 ст.616 ГК РФ). Одновременно ГК РФ оставляет возможность сторонам по договору аренды договориться о том, кто и в каком порядке будет проводить ремонт, а также о том, будет ли арендодатель возмещать арендатору стоимость проводимого ремонта. Естественно, что в случае, когда арендатор проводит ремонт своими силами, а арендодатель оплачивает его (возмещает расходы), такие затраты арендатору не следует включать в состав собственных расходов и учитывать при налогообложении прибыли. Аналогичной позиции поддерживается и НК РФ, специально оговаривая, что арендатор не может учесть расходы на ремонт при исчислении налога на прибыль, если арендодатель возмещает ему расходы на ремонт (п.2 ст.260 НК РФ). Порядок учета расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете различается. 7.1. Единовременное включение затрат на ремонт в состав расходов При формировании учетной политики в бухгалтерском учете предприятие может включать расходы на ремонт непосредственно в себестоимость по мере их возникновения. Аналогичная ситуация может складываться с расходами на ремонт и в налоговом учете. В соответствии с пп.2 п.1 ст.253 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают полученные доходы. Согласно п.1 ст.260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат. При этом расходы на ремонт основных средств для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст.260 НК РФ. Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, расходы на ремонт признаются после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ). Напомним читателям, что в первоначальной редакции гл.25 НК РФ было предусмотрено, что расходы на ремонт учитываются в составе расходов текущего периода в ограниченном размере. В прежней редакции ст.260 НК РФ допускала включать расходы на ремонт в полной сумме фактических затрат в состав прочих расходов затрат только организациям, специально поименованным в этой статье. Это касалось организаций промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб и ЖКХ. Для всех остальных организаций расходы на ремонт подлежали включению в состав прочих расходов, принимаемых для целей налогообложения, в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств. Если расходы на ремонт произведенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, превышали установленный лимит, то они должны были включаться в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет (для основных средств, включенных в состав 4 - 10 амортизационных групп) или в течение срока полезного использования объекта амортизируемого имущества (для основных средств, включенных в состав 1 - 3 амортизационных групп). Однако эта норма была отменена с внесением изменений и дополнений в гл.25 НК РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, при этом соответствующие изменения следует применять с 1 января 2002 г. Пример 7.1.1. В соответствии с принятой на 2003 г. учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета организация единовременно включает затраты на ремонт в состав расходов. В течение 2003 г. организацией были фактически осуществлены расходы на ремонт в размере 140 000 руб. (без учета НДС). Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 20 (23) Кредит счета 10-5 (60, 70, 68, 69) - 140 000 руб. - суммы фактически осуществленных расходов на ремонт отнесены в состав расходов на производство (на продажу). Отражение операций в налоговом учете Расходы на ремонт включаются в состав прочих расходов в размере 140 000 руб. в момент их осуществления в соответствии с п.1 ст.260 НК РФ. Заполнение налоговой декларации При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль суммы, фактически израсходованные на ремонт основных средств, отражаются в составе прочих расходов по строке 080 Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией". Расчет налога на прибыль организаций за 2003 г. (фрагмент) Приложение N 2 к Листу 02 Расходы, связанные с производством и реализацией за 2003 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Прочие расходы - всего ¦ 070 ¦ ... ¦ ¦в том числе ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Расходы на ремонт основных средств или ¦ 080 ¦ 140 000 ¦ ¦отчисления на создание ремонтного фонда ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- 7.2. Равномерное включение затрат на ремонт в состав расходов В бухгалтерском учете расходы на ремонт могут равномерно списываться в состав расходов двумя путями: 1) путем отражения расходов на ремонт в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием их на счета учета затрат на производство (расходов на продажу). При этом порядок и срок списания расходов будущих периодов в течение срока, к которому они относятся, устанавливается организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.). Отнесение расходов на ремонт в составе расходов будущих периодов предусмотрено для случаев, когда ремонт производится неравномерно в течение года и организация не создает соответствующий резерв (см. Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденную Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, п.30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н). При этом на счетах бухгалтерского учета делаются следующие проводки: Дебет счета 97 Кредит 60 (76, 10-5) - отражены затраты на ремонт основных средств по работам, выполненным подрядной организацией; Дебет счета 20 (44) Кредит 97 - списаны суммы затрат по законченному ремонту основного средства равномерно в течение срока, установленного организацией. 2) путем создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств (п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). В налоговом учете списание расходов на ремонт на расходы будущих периодов не предусмотрен. В этой связи налогоплательщикам следует обратить внимание: если в бухгалтерском учете они будут применять этот способ списания расходов на ремонт, то он не будет совпадать с выбранным ими способом отражения этих же расходов в налоговом учете. В то же время для обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов налогоплательщики также вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств (п.3 ст.260 НК РФ) <79>. -------------------------------- <79> Поскольку в данном случае порядок формирования резерва в бухгалтерском и налоговом учете схож, налогоплательщик для ведения налоговых регистров вправе воспользоваться регистрами бухгалтерского учета. Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации, он вправе самостоятельно дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета (ст.313 НК РФ). Рассмотрим подробнее порядок создания и использования резерва под предстоящие ремонты основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. 7.2.1. Порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств В бухгалтерском учете при создании резерва под предстоящие ремонты основных средств в состав расходов текущего периода включается сумма отчислений в указанный резерв, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта. При этом порядок образования резерва устанавливается в учетной политике организации и должен подтверждаться соответствующими расчетами бухгалтера (справкой бухгалтера), основанными на основании смет, дефектных ведомостей и других документов. В налоговом учете создание резерва под предстоящие ремонты основных средств предусмотрен п.3 ст.260 НК РФ, согласно которому для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств <80>. При этом порядок создания таких резервов регламентирован ст.324 НК РФ <81>. -------------------------------- <80> Данная норма предусмотрена Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившим в силу с 1 июля 2002 г. В то же время действие указанного Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. В этой связи налогоплательщики могут создать резерв на ремонт основных средств уже на 2002 г. Для этого необходимо внести изменения в учетную политику для целей налогообложения прибыли (ст.313 НК РФ). <81> Налогоплательщикам, осуществляющим виды деятельности, в отношении которых налоговая база по налогу на прибыль исчисляется отдельно (в соответствии со ст.274 НК РФ), следует помнить, что аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства, по видам деятельности (п.3 ст.324 НК РФ). Согласно п.1 ст.324 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами <82>. -------------------------------- <82> Налоговые регистры по учету расходов на ремонт и создания резерва на ремонт основных средств приведены в разд.8.2 "Аналитические регистры налогового учета". При образовании резерва предстоящих расходов на ремонт налогоплательщику следует рассчитать сумму отчислений в резерв под предстоящие ремонты основных исходя из совокупной стоимости основных средств (п.2 ст.324 НК РФ). Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Поскольку при формировании указанного резерва величина совокупной стоимости основных средств учитывается по состоянию на начало налогового периода (то есть на 1 января года создания резерва), при приобретении организацией амортизируемого имущества в течение налогового периода его стоимость не будет включаться в общую сумму совокупной стоимости основных средств, которая рассчитана для определения отчислений в резерв. Если организация располагает амортизируемыми основными средствами, введенными в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, то принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ. Одновременно налогоплательщикам следует иметь в виду, что предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать предельную сумму отчислений в резерв. Эта сумма определяется исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за три предыдущих года. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Пример 7.2.1. Организация для целей бухгалтерского и налогового учета принимает решение о создании резерва под предстоящие ремонты основных средств в 2003 г. Исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости ремонта, сумма отчислений в резерв под предстоящие ремонты основных средств составляет 180 000 руб. Совокупная стоимость основных средств в налоговом учете на начало отчетного налогового периода на 1 января 2003 г. составляет 1 000 000 руб. Предположим, что фактические расходы на ремонт за последние три года составили: - в 2000 г. - 120 000 руб.; - в 2001 г. - 150 000 руб.; - в 2002 г. - 180 000 руб. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 20 (26, 44) Кредит счета 96 - 15 000 руб. - отражена сумма ежемесячных отчислений в резерв под предстоящие ремонты основных средств (180 000 руб. : 12 мес.). Порядок формирования резерва на ремонт основных средств в налоговом учете 1. Определение предельной суммы резерва под предстоящие ремонты основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта: 180 000 руб.; 2. Определение предельной суммы резерва под предстоящие ремонты основных средств исходя из средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года: (120 000 руб. + 150 000 руб. + 180 000 руб.) : 3 года = 150 000 руб.; 3. Поскольку предельная сумма отчислений в ремонт превышает среднюю величину расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года, в качестве предельной суммы отчислений в резерв под предстоящие ремонты основных средств может быть заявлена сумма в размере 150 000 руб.; 4. Ежемесячный норматив отчислений в 2003 г.: (150 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100%) : 12 мес. = 1,25%; 5. Ежеквартальная сумма отчислений в резерв под предстоящие ремонты основных средств: 1 000 000 руб. х 1,25% : 100% х 3 мес. = 37 500 руб. Заполнение налоговой декларации При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль суммы, направленные на создание резерва под предстоящие ремонты основных средств, отражаются в составе прочих расходов по строке 080 Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией". Расчет налога на прибыль организаций за 2003 г. (фрагмент) Приложение N 2 к Листу 02 Расходы, связанные с производством и реализацией за 2003 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Прочие расходы - всего ¦ 070 ¦ ... ¦ ¦в том числе ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Расходы на ремонт основных средств или ¦ 080 ¦ 150 000 ¦ ¦отчисления на создание ремонтного фонда ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- Обращаем внимание читателей, что в случае, когда организация накапливает средства на проведение дорогостоящих капитальных ремонтов основных средств на основании графика проведения капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, возможно превышение предельной суммы резерва. В этом случае предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного капитального ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись. 7.2.2. Порядок использования резерва под предстоящие ремонты основных средств При принятии организацией решения о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств и в бухгалтерском, и в налоговом учете списывается за счет средств указанного резерва. В бухгалтерском учете на конец года при проведении инвентаризации резервов на основании п.3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, проверяется правильность и обоснованность их создания. В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат <83>, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода (п.3.52 указанных выше Методических указаний). -------------------------------- <83> В настоящее время согласно Письму Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)" для целей организации учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), калькулирования себестоимости выпуска продукции, вида продукции, единицы продукции и решения иных проблем управленческого характера организации руководствуются соответствующими отраслевыми инструкциями, указаниями. В налоговом учете, в случае если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. При этом, как правило, сумма фактически осуществленных затрат на ремонт больше или меньше суммы созданного резерва. Для каждой такой ситуации НК РФ предусматривает специальный порядок списания затрат на ремонт, установленный п.2 ст.324 НК РФ. Если сумма фактических расходов на ремонт меньше суммы созданного резерва В случае если сумма фактически осуществленных расходов на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде меньше суммы созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, указанные расходы списываются в полном размере за счет средств созданного резерва, причем на конец налогового периода у налогоплательщика будет числиться неизрасходованный остаток средств резерва под предстоящие расходы на ремонт. Сумма превышения средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, созданного налогоплательщиком, над суммой фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика на последнюю дату текущего налогового периода <84>. -------------------------------- <84> Кроме резерва под предстоящие расходы на капитальный ремонт. Пример 7.2.2. В 2003 г. годовая сумма отчислений в резерв под предстоящий ремонт основных средств, определенная налогоплательщиком: - в соответствии с правилами налогового законодательства составила 150 000 руб.; - в соответствии с правилами бухгалтерского учета составила 180 000 руб. Предположим, что в течение налогового периода сумма фактических расходов на ремонт составила 140 000 руб. (без учета НДС) <85>. -------------------------------- <85> Предполагается, что израсходованные на ремонт суммы одинаковы для целей бухгалтерского и налогового учета. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 96 Кредит счета 60 - 140 000 руб. - отражена сумма фактических расходов на ремонт, произведенных подрядными организациями и осуществленных за счет резерва на предстоящий ремонт основных средств <86>; Дебет счета 96 Кредит счета 91-1 - 40 000 руб. - сумма разницы между суммой фактических расходов на ремонт, произведенных подрядными организациями, и суммой средств, направленных на создание резерва, отнесена на финансовый результат. -------------------------------- <86> Если затраты на проведение ремонтов предусматривается осуществлять хозяйственным способом, то сначала эти затраты отражаются по дебету счета 23 "Вспомогательное производство", а затем по мере выполнения ремонтных работ списываются на счет резерва на ремонт основных средств проводкой по дебету счета 96 и кредиту счета 23. Порядок использования резерва на ремонт основных средств 1. Фактическая сумма отчислений в резерв за 2003 г.: 150 000 руб. 2. Сумма фактических расходов на ремонт: 140 000 руб. 3. Превышение суммы произведенных отчислений в резерв над суммой фактических расходов на ремонт: 150 000 руб. - 140 000 руб. = 10 000 руб. 4. Сумма неиспользованного резерва в сумме 10 000 руб. восстанавливается и включается в состав внереализационных доходов на 31 декабря 2003 г. Заполнение налоговой декларации При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль общая сумма восстановленных резервов, расходы на формирование которых предусмотрены гл.25 НК РФ (включая расходы на формирование резерва на предстоящий ремонт основных средств), отражается по строке 060 Приложения N 6 к Листу 02 "Внереализационные доходы". При этом по строке 063 расшифровывается сумма восстановленного резерва на предстоящий ремонт основных средств. Заполним налоговую декларацию по налогу на прибыль, предположив, что другие суммы резервов, подлежащих восстановлению, у налогоплательщика отсутствуют. Расчет налога на прибыль организаций за 2003 г. (фрагмент) Приложение N 6 к Листу 02 Внереализационные доходы за 2003 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦В виде сумм восстановленных резервов, ¦ 060 ¦ 10 000 ¦ ¦расходы на формирование которых были ¦ ¦ ¦ ¦приняты в составе расходов в ¦ ¦ ¦ ¦установленном порядке, - всего, ¦ ¦ ¦ ¦в том числе: ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Резерв расходов на ремонт основных ¦ 063 ¦ 10 000 ¦ ¦средств ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- Если сумма фактических расходов на ремонт больше суммы созданного резерва В случае если сумма фактически осуществленных расходов на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, то есть на 31 декабря 2003 г. Пример 7.2.3. В 2003 г. годовая сумма отчислений в резерв под предстоящий ремонт основных средств, определенная налогоплательщиком: - в соответствии с правилами налогового законодательства составила 150 000 руб.; - в соответствии с правилами бухгалтерского учета составила 180 000 руб. Предположим, что в течение налогового периода сумма фактических расходов на ремонт составила 200 000 руб. (без учета НДС) <87>. -------------------------------- <87> Предполагается, что израсходованные на ремонт суммы одинаковы для целей бухгалтерского и налогового учета. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Дебет счета 96 Кредит счета 60 - 180 000 руб. - отражена сумма фактических расходов на ремонт, произведенных подрядными организациями и осуществленных за счет резерва на предстоящий ремонт основных средств (в пределах сумм, ранее направленных на создание резерва); Дебет счета 20 (44) Кредит счета 60 - 20 000 руб. - отражена сумма фактических расходов на ремонт, произведенных подрядными организациями и осуществленных сверх зарезервированных сумм (200 000 руб. - 180 000 руб.). Порядок использования резерва на ремонт основных средств в налоговом учете 1. Фактическая сумма отчислений за 2003 г.: 150 000 руб.; 2. Сумма фактических расходов на ремонт: 200 000 руб.; 3. Превышение суммы фактических расходов на ремонт над суммой произведенных отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт: 200 000 руб. - 150 000 руб. = 50 000 руб.; 4. Превышение суммы фактических расходов на ремонт над суммой произведенных отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт в сумме 50 000 руб. включается в состав прочих расходов на 31 декабря 2003 г. Заполнение налоговой декларации При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль превышение суммы фактических расходов на ремонт над суммой произведенных отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт отражается в составе прочих расходов по строке 080 Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией" (в совокупности с ранее отнесенными в состав резерва суммами). Заполним налоговую декларацию по налогу на прибыль и предположим, что другие суммы резервов, подлежащих восстановлению, у налогоплательщика отсутствуют. Тогда по строке 080 следует отразить фактические расходы на ремонт в сумме 200 000 руб. (150 000 руб. + 50 000 руб.) Расчет налога на прибыль организаций за 2003 г. (фрагмент) Приложение N 2 к Листу 02 Расходы, связанные с производством и реализацией за 2003 г. -----------------------------------------T----------T------------¬ ¦ Показатели ¦Код строки¦Сумма (руб.)¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Прочие расходы - всего, ¦ 070 ¦ ... ¦ ¦в том числе: ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦Расходы на ремонт основных средств или ¦ 080 ¦ 200 000 ¦ ¦отчисления на создание ремонтного фонда ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+----------+------------+ ¦... ¦ ... ¦ ... ¦ L----------------------------------------+----------+------------- Если налогоплательщик в соответствии с правилами налогового учета создает резерв для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, ему следует учесть, что суммы неизрасходованных резервов на предстоящий капитальный ремонт основных средств на конец текущего налогового периода не подлежат включению в состав доходов для целей налогообложения. ГЛАВА 8. ВЕДЕНИЕ НАЛОГОВЫХ РЕГИСТРОВ ПО ОПЕРАЦИЯМ С АМОРТИЗИРУЕМЫМ ИМУЩЕСТВОМ Статьей 315 НК РФ предусмотрено, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с нормами, установленными гл.25 НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. 8.1. Общие положения налогового учета В соответствии со ст.313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным гл.25 НК РФ. Налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Иными словами, разработанная система налогового учета применяется последовательно от одного налогового периода (года) к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Это означает, что налогоплательщик самостоятельно разрабатывает налоговые регистры с учетом специфики своей финансовой деятельности и утверждает их в качестве приложений к учетной политике организации для целей налогообложения (ст.314 НК РФ). Ведение налогового учета необходимо для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей в целях контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль. Для подтверждения данных налогового учета используются: - первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); - аналитические регистры налогового учета; - расчет налоговой базы. Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы являются документами налогового учета. При этом формы аналитических регистров в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: - наименование регистра; - период (дату) составления; - измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении; - наименование хозяйственной операции; - подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров. В случае если данные первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете, совпадают с данными, применяемыми для расчета налоговой базы, налогоплательщик вправе воспользоваться данными бухгалтерского учета. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. 8.2. Аналитические регистры налогового учета Согласно ст.314 НК РФ аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Они ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом аналитические регистры должны содержать перечень основных показателей, необходимых для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными гл.25 НК РФ. Формы аналитических регистров и порядок отражения в них данных налогового учета, данных первичных учетных документов также разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. При осуществлении операций с амортизируемым имуществом налогоплательщики могут воспользоваться предлагаемыми нами регистрами налогового учета либо, принимая их за основу, разработать свои регистры с учетом специфики осуществляемой ими деятельности и осуществления тех или иных операций с амортизируемым имуществом. Таблица 8.2.1. Регистр учета операций по приобретению имущества (основных средств или нематериальных активов) ---------T---------------T---------------T------------T--------------T----------T---------¬ ¦ Дата ¦ Условия ¦ Основания ¦Наименование¦ Расходы, ¦Количество¦ Дата ¦ ¦операции¦ получения ¦ получения ¦ объекта ¦ связанные с ¦ ¦признания¦ ¦ ¦амортизируемого¦амортизируемого¦ учета ¦приобретением,¦ ¦ объекта ¦ ¦ ¦ имущества ¦ имущества ¦ ¦ руб. ¦ ¦ учета ¦ +--------+---------------+---------------+------------+--------------+----------+---------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ +--------+---------------+---------------+------------+--------------+----------+---------+ +--------+---------------+---------------+------------+--------------+----------+---------+ L--------+---------------+---------------+------------+--------------+----------+---------- Регистр составил: ________________ должность _________ подпись __________ расшифровка подписи _______ Данный регистр ведется для формирования стоимости объектов амортизируемого имущества, принимаемой для целей налогообложения. Указанный регистр ведется отдельно по приобретаемым основным средствам и отдельно по нематериальным активам. Записи в регистре производятся по каждому факту возникновения у налогоплательщика объекта учета. В графе "Дата операции" (1) указывается дата в соответствии с первичными документами, подтверждающими операцию получения права собственности на приобретенное имущество. В графе "Условия получения амортизируемого имущества" (2) указывается способ получения имущества (безвозмездное получение, в заем, с последующей оплатой и т.д). В графе "Основания получения амортизируемого имущества" (3) указываются документы, свидетельствующие о поступлении основного средства, либо нематериального актива в организацию. Для основных средств такими документами могут быть, например, договор купли - продажи, мены, дарения и т.п., акт приемки - передачи основных средств (можно использовать данные акта (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1, утвержденная Постановлением N 71а), который оформляется при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету). Для нематериальных активов таким документом будет являться, например, зарегистрированный в соответствующем органе договор на приобретение исключительного права того или иного объекта нематериальных активов <88>, акт приемки - передачи нематериальных активов, который оформляется при принятии его к бухгалтерскому учету, лицензионное соглашение (лицензия) на право пользования недрами (п.1 ст.325 НК РФ). -------------------------------- <88> Положения о регистрации договоров уступки исключительных прав содержатся в п.6 ст.10 "Патентного закона" РФ от 23 сентября 1992 г. N 3517-1; в ст.27 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров"; в ст.13 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"; в ст.9 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем"; в ст.16 Закона РФ от 6 августа 1993 г. N 5605-1 "О селекционных достижениях". В графе "Наименование объекта учета" (4) указывается название приобретенного объекта основных средств (например, станок, компьютер, здание и т.п.) или нематериальных активов (например, исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; владение "ноу - хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта и т.п.) - в зависимости от того, какой это регистр. Эти данные берутся из первичных документов, в частности из акта приемки - передачи основного средства (нематериального актива). В графе "Расходы, связанные с приобретением объекта учета" (5) указывается сумма расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества. Для основных средств это, например, расходы по доставке их в организацию (п.1 ст.257 НК РФ). Для заполнения этой графы могут использоваться данные первичных документов (накладных, счетов), а также договоров, в соответствии с которыми производилось приобретение и доставка основного средства в организацию. Кроме того, данная графа может заполняться на основании справки бухгалтера, в которой приводится весь расчет, связанный с формированием первоначальной стоимости объекта учета. В графе "Количество" (6) указывается количество приобретенных организацией объектов основных средств или нематериальных активов. В графе "Дата признания объекта к учету" (7) указывается та дата (число, месяц, год), когда основное средство либо нематериальный актив принимается на учет в качестве амортизируемого имущества. Показатели, отраженные в "Регистре учета операций по приобретению имущества (основных средств или нематериальных активов)" (табл.8.2.1), используются для формирования данных "Регистра информации об объектах основных средств приобретенных до 1 января 2002 г." (табл.8.2.2 а), "Регистра информации об объектах основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г." (табл.8.2.2 б) и "Регистра информации об объектах нематериальных активов" (табл.8.2.3). Таблица 8.2.2 а. Регистр информации об объектах основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г. ----T------------T-----------T--------T---------T-------------------------------------T--------------T---------T----------T----------T------------¬ ¦ N ¦Наименование¦Инвентарный¦ Дата ¦Основание¦ Первоначальная (остаточная) ¦ Изменение ¦Основание¦ Метод ¦ Дата ¦ Применение ¦ ¦п/п¦ объекта ¦ N объекта ¦принятия¦ ¦ стоимость, руб. ¦первоначальной¦ ¦начисления¦ начала ¦специального¦ ¦ ¦ ¦ ¦ к учету¦ +--------------T-----------T----------+ стоимости, ¦ ¦ АО ¦начисления¦коэффициента¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Первоначальная¦ Сумма ¦Остаточная¦ руб. ¦ ¦ ¦ АО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ стоимость, ¦начисленных¦стоимость,¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ АО, руб. ¦ руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+------------+-----------+--------+---------+--------------+-----------+----------+--------------+---------+----------+----------+------------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦ 12 ¦ 13 ¦ +---+------------+-----------+--------+---------+--------------+-----------+----------+--------------+---------+----------+----------+------------+ +---+------------+-----------+--------+---------+--------------+-----------+----------+--------------+---------+----------+----------+------------+ L---+------------+-----------+--------+---------+--------------+-----------+----------+--------------+---------+----------+----------+------------- ---------------T---------------T----T-----------------------------------------------------T-------------------------------------T-------T---------¬ ¦Принадлежность¦Амортизационная¦ Код¦ Срок полезного использования, мес. ¦ Прекращение начисления АО ¦ Дата ¦Основание¦ ¦ к ОС, ¦ группа ¦ОКОФ+--------------T-------------------T------------------+-----------T---------T---------------+ снятия¦ ¦ ¦используемым в¦ ¦ ¦ Фактический ¦ Срок полезного ¦ Оставшийся срок ¦ Дата ¦Основание¦ Дата ¦объекта¦ ¦ ¦ производстве ¦ ¦ ¦ срок ¦ использования по ¦ полезного ¦прекращения¦ ¦ окончания ¦с учета¦ ¦ ¦ продукции ¦ ¦ ¦использования,¦ Классификации, ¦ использования, ¦начисления ¦ ¦ прекращения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ мес. ¦ мес. ¦ мес. ¦ АО ¦ ¦неначисления АО¦ ¦ ¦ +--------------+---------------+----+--------------+-------------------+------------------+-----------+---------+---------------+-------+---------+ ¦ 14 ¦ 15 ¦ 16 ¦ 17 ¦ 18 ¦ 19 ¦ 20 ¦ 21 ¦ 22 ¦ 23 ¦ 24 ¦ +--------------+---------------+----+--------------+-------------------+------------------+-----------+---------+---------------+-------+---------+ +--------------+---------------+----+--------------+-------------------+------------------+-----------+---------+---------------+-------+---------+ L--------------+---------------+----+--------------+-------------------+------------------+-----------+---------+---------------+-------+---------- Регистр составил: _________________ должность ________ подпись _________ расшифровка подписи _________ Данный регистр ведется всеми организациями, имеющими (приобретающими) объекты амортизируемых основных средств, отвечающих критериям, установленным п.1 ст.256 НК РФ и является источником информации о состоянии объектов основных средств, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода. Регистр информации об объектах основных средств организациям целесообразно вести отдельно по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г. (табл.8.2.2 а) и после этой даты (табл.8.2.2 б). Рассмотрим порядок заполнения "Регистра информации об объектах основных средств, приобретенных до 1 января 2002 года" (табл.8.2.2 а). В графе "N п/п" (1) указывается порядковый номер объекта основных средств. В графе "Наименование объекта" (2) указывается название приобретенного объекта основных средств. Данные в эту графу переносятся из графы 4 "Регистра учета операций по приобретению основных средств" (табл.8.2.1). В графе "Инвентарный N объекта" (3) указывается номер, присвоенный объекту основных средств при принятии его к налоговому учету. Эти данные можно взять из инвентарной карточки учета основных средств, которая заполняется при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету (см. форму N ОС-6, утвержденную Постановлением N 71а). Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации. Инвентарные номера списанных с бухгалтерского учета объектов основных средств не присваиваются вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года списания. В графу "Дата принятия к учету" (4) переносятся данные из графы 7 "Регистра учета операций по приобретению основных средств" (табл.8.2.1). Графа "Основание" (5) также заполняется на основании данных "Регистра учета операций по приобретению основных средств" (табл.8.2.1). В эту графу переносятся данные из графы 3 указанного регистра. Графа "Первоначальная стоимость" (6) заполняется на основании данных о первоначальной стоимости объекта основных средств, сформированной по правилам бухгалтерского учета (например, на основании данных инвентарной карточки по учету основных средств формы N ОС-6, либо инвентарной книги). В графе "Сумма начисленных амортизационных отчислений" (7) указывается сумма начисленной амортизации, которая отражена в регистрах бухгалтерского учета (инвентарных карточках либо в инвентарных книгах). Данные графы "Остаточная стоимость" (8) определяются как разница между суммой первоначальной стоимости, отраженной в графе 6, и суммой начисленных амортизационных отчислений, отраженной в графе 7. Кроме того, обращаем внимание, что если организация производила переоценку объектов основных средств по состоянию на 1 января 2002 г., то при заполнении данного регистра в него необходимо ввести дополнительные графы, в которых будет отражена информация о проводимой переоценке, а также о корректировке первоначальной стоимости и сумме начисленных амортизационных отчислений объекта основных средств, принимаемой для целей налогового учета (если она имела место). В этом случае информация о скорректированной для целей налогообложения первоначальной стоимости будет отражаться в графе 6, а скорректированной сумме амортизации по графе 7. По графе 8 в данной ситуации будет отражаться остаточная стоимость, определенная как разница между скорректированной первоначальной стоимостью и скорректированной суммой начисленного износа, которые будут браться из дополнительных граф регистра, заполненных на основании справки бухгалтера. Графа "Изменение первоначальной стоимости" (9) заполняется в случаях, поименованных в п.2 ст.257 НК РФ, а именно: в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов основных средств. В графе "Основание" (10) указывается договор или иной документ (например, распорядительного документа по организации) на основании которого осуществляется достройка, дооборудование и т.д. В графе "Метод начисления амортизационных отчислений" (11) фиксируется выбранный организацией метод начисления амортизации в соответствии с положениями ст.259 НК РФ (линейный или нелинейный). Показатель этой графы формируется в момент ввода объекта в эксплуатацию и впоследствии не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту основных средств. В графе "Дата начала начисления амортизационных отчислений" (12) указывается число и месяц, когда организация начала начислять амортизацию по объекту основных средств. Указанная дата определяется на 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию. Графа "Применение специального коэффициента" (13) заполняется в том случае, если организация в соответствии с учетной политикой применяет понижающие, либо повышающие коэффициенты по тем или иным объектам основных средств (см. п.п.7, 8, 9, 10 ст.259 НК РФ). Показатель графы "Принадлежность к основным средствам, используемым в производстве продукции" (14) формируется в момент введения основного средства в эксплуатацию и заполняется на основании документа, подтверждающего, что конкретное основное средство непосредственно используется в процессе производства и реализации продукции. Для заполнения этой графы можно использовать, например, данные инвентарной карточки (форма N ОС-6), где указывается, в какое структурное подразделение (цех, отдел) передано основное средство, либо можно оформлять бухгалтерскую справку, где будет указываться, для каких целей используется то или иное основное средство. Графа "Амортизационная группа" (15) заполняется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2001 г. N 1 (далее - Классификация). В графе "Код ОКОФ" (16) указывается код, присвоенный основному средству в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359. Коды ОКОФ по амортизируемым группам основных средств указываются в Классификации. В графе "Фактический срок полезного использования" (17) будет указываться срок фактического нахождения основного средства в эксплуатации до 1 января 2002 г. Для заполнения этой графы могут быть использованы данные карточки учета основных средств (форма N ОС-6), либо акта о вводе объекта основных средств в эксплуатацию. В графе "Срок полезного использования по Классификации" (18) указывается срок эксплуатации основного средства (срок, в течение которого организация предполагает использовать приобретенное основное средство в своей финансово - хозяйственной деятельности), определенный организацией самостоятельно в пределах границ, предусмотренных Классификацией в зависимости от принадлежности объекта основных средств к той или иной амортизационной группе. Данные графы "Оставшийся срок полезного использования" (19) определяются как разница между сроком полезного использования, определенным в соответствии с Классификацией и отраженным в графе 18, и фактическим сроком полезного использования, указанным в графе 17. В графе "Дата прекращения начисления амортизационных отчислений" (20) указывается дата (число, месяц, год), начиная с которой по конкретному объекту основных средств прекращается начисление амортизации для целей налогообложения (например, при реконструкции, модернизации, а также при реализации объекта основных средств, в случае полного начисления амортизации по объекту основных средств). В графе "Основание" (21) указывается, на основании какого документа прекращено (временно или окончательно) начисление амортизации по объекту основных средств. Такими документами могут быть, например, приказ (распоряжение) руководителя организации о консервации объекта основных средств, о переводе объекта основных средств на реконструкцию или модернизацию; акт приемки - передачи основных средств в безвозмездное пользование (при временном прекращении начисления амортизации), "Регистр - расчет амортизационных отчислений основных средств" (в тех случаях, когда объект основных средств полностью самортизирован). В графе "Дата окончания прекращения неначисления амортизационных отчислений" (22) указывается дата (число, месяц, год), начиная с которой по конкретному объекту основных средств возобновляется начисление амортизации для целей налогообложения. Основанием для заполнения этой графы будет являться, например, акт ввода объекта основных средств в эксплуатацию после реконструкции, модернизации; акт приемки - передачи, свидетельствующий возврате объекта основных средств из безвозмездного пользования по окончании договора безвозмездного пользования. В графе "Дата снятия объекта с учета" (23) указывается дата (число, месяц, год), с которой организация утрачивает право собственности на этот объект основных средств. В графе "Основание" (24) указывается документ, на основании которого произошло снятие объекта основных средств с учета. Например, договор купли - продажи, акт приемки - передачи (при реализации основного средства), акт о ликвидации объекта основных средств (при ликвидации в связи с невозможностью (нецелесообразностью) его использования). Показатели, отраженные в "Регистре информации об объектах основных средств", необходимы для формирования данных "Регистра - расчета амортизационных отчислений основных средств за 200_ г." (табл.8.2.4, 8.2.5), "Регистра учета операций реализации основных средств и формирования финансового результата" (табл.8.2.8); "Регистра учета расходов на ремонт основных средств за 200_ г." (табл.8.2.12); "Регистра - расчета резерва на ремонт основных средств за 200_ г." (табл.8.2.13). Таблица 8.2.2 б. Регистр информации об объектах основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г. ----T------------T-----------T-----------T---------T---------------T---------------T---------T-------------T-------------T------------¬ ¦ N ¦Наименование¦Инвентарный¦ Дата ¦Основание¦ Первоначальная¦ Изменение ¦Основание¦ Метод ¦ Дата ¦ Применение ¦ ¦п/п¦ объекта ¦ N объекта ¦ принятия к¦ ¦стоимость, руб.¦первоначальной ¦ ¦начисления АО¦ начала ¦специального¦ ¦ ¦ ¦ ¦ учету ¦ ¦ ¦стоимости, руб.¦ ¦ ¦начисления АО¦коэффициента¦ +---+------------+-----------+-----------+---------+---------------+---------------+---------+-------------+-------------+------------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦ +---+------------+-----------+-----------+---------+---------------+---------------+---------+-------------+-------------+------------+ +---+------------+-----------+-----------+---------+---------------+---------------+---------+-------------+-------------+------------+ L---+------------+-----------+-----------+---------+---------------+---------------+---------+-------------+-------------+------------- ---------------T---------------T----T--------------------------------------------T----------------------------------T-------T---------¬ ¦Принадлежность¦Амортизационная¦ Код¦ Срок полезного использования, мес. ¦ Прекращение начисления АО ¦ Дата ¦Основание¦ ¦ к ОС, ¦ группа ¦ОКОФ+--------------T--------------T--------------+-----------T---------T------------+ снятия¦ ¦ ¦используемым в¦ ¦ ¦ Фактический ¦Срок полезного¦ Оставшийся ¦ Дата ¦Основание¦ Дата ¦объекта¦ ¦ ¦ производстве ¦ ¦ ¦ срок ¦использования ¦срок полезного¦прекращения¦ ¦ окончания ¦с учета¦ ¦ ¦ продукции ¦ ¦ ¦использования,¦ по ¦использования,¦ начисления¦ ¦ прекращения¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ мес. ¦Классификации,¦ мес. ¦ АО ¦ ¦неначисления¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ мес. ¦ ¦ ¦ ¦ АО ¦ ¦ ¦ +--------------+---------------+----+--------------+--------------+--------------+-----------+---------+------------+-------+---------+ ¦ 12 ¦ 13 ¦ 14 ¦ 15 ¦ 16 ¦ 17 ¦ 18 ¦ 19 ¦ 20 ¦ 21 ¦ 22 ¦ +--------------+---------------+----+--------------+--------------+--------------+-----------+---------+------------+-------+---------+ +--------------+---------------+----+--------------+--------------+--------------+-----------+---------+------------+-------+---------+ L--------------+---------------+----+--------------+--------------+--------------+-----------+---------+------------+-------+---------- Регистр составил: _________________ должность ________ подпись _________ расшифровка подписи _________ Порядок заполнения "Регистра информации об объектах основных средств, приобретенных после 1 января 2002 года" (табл.8.2.2 б) будет аналогичен вышеприведенному регистру ("Регистр информации об объектах основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г."). При этом следует обратить внимание на порядок заполнения графы "Первоначальная стоимость". Данные этой графы переносятся из графы 5 "Регистра учета операций по приобретению основных средств" (табл.8.2.1). Графы 17 - 19, отражающие информацию о сроке полезного использования объектов основных средств, будут заполняться налогоплательщиками только в случае приобретения указанных объектов, бывших в эксплуатации. В ином случае графы 17 и 19 не заполняются. Таблица 8.2.3. Регистр информации об объектах нематериальных активов ----T------------T--------T---------T--------------T----------T----------T------------¬ ¦ N ¦Наименование¦ Дата ¦Основание¦Первоначальная¦ Метод ¦ Дата ¦ Применение ¦ ¦п/п¦ объекта ¦принятия¦ ¦ стоимость, ¦начисления¦ начала ¦ понижающего¦ ¦ ¦ ¦ к учету¦ ¦ руб. ¦ АО ¦начисления¦коэффициента¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ АО ¦ ¦ +---+------------+--------+---------+--------------+----------+----------+------------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ +---+------------+--------+---------+--------------+----------+----------+------------+ +---+------------+--------+---------+--------------+----------+----------+------------+ L---+------------+--------+---------+--------------+----------+----------+------------- ------------------T--------------T---------T-----------T---------¬ ¦Срок полезного ¦ Дата ¦Основание¦Дата снятия¦Основание¦ ¦использования, ¦ прекращения ¦ ¦ объекта ¦ ¦ ¦мес. ¦ начисления АО¦ ¦ с учета ¦ ¦ +-----------------+--------------+---------+-----------+---------+ ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦ 12 ¦ 13 ¦ +-----------------+--------------+---------+-----------+---------+ +-----------------+--------------+---------+-----------+---------+ L-----------------+--------------+---------+-----------+---------- Регистр составил: _________________ должность ________ подпись _________ расшифровка подписи _________ Данный регистр является источником информации о состоянии нематериального актива и ведется всеми организациями, имеющими (приобретающими) объекты амортизируемых нематериальных активов, отвечающих критериям, установленным п.1 ст.256 НК РФ. Этот регистр, так же как "Регистр учета информации об объектах основных средств", может вестись организациями отдельно по нематериальным активам, приобретенным до 1 января 2002 г. и после этой даты. Это зависит от количества объектов нематериальных активов, числящихся в составе амортизируемого имущества в организации. В графе "N п/п" (1) указывается порядковый номер объекта нематериальных активов. В графе "Наименование объекта" (2) указывается название приобретенного нематериального актива. Данные в эту графу переносятся из графы 4 "Регистра учета операций по приобретению нематериальных активов" (табл.8.2.1). В графу "Дата принятия к учету" (3) переносятся данные из графы 7 "Регистра учета операций по приобретению нематериальных активов" (табл.8.2.1). Графа "Основание" (4) также заполняется на основании данных "Регистра учета операций по приобретению нематериальных активов" (табл.8.2.1). В эту графу переносятся данные из графы 3 указанного регистра. В графу "Первоначальная стоимость" (5) переносятся данные графы 5 "Регистра учета операций по приобретению нематериальных активов" (табл.8.2.1). По нематериальным активам, приобретенным до 1 января 2002 г. и относимым в соответствии с положениями гл.25 НК РФ к нематериальным активам, в графе 5 будет отражаться первоначальная стоимость нематериального актива, сформированная по правилам бухгалтерского учета. Первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл.25 НК РФ относятся к нематериальным активам, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу гл.25 НК РФ (п.3 ст.322 НК РФ). В графе "Метод начисления амортизационных отчислений" (6) фиксируется выбранный организацией метод начисления амортизации по нематериальным активам в соответствии с положениями ст.259 НК РФ (линейный или нелинейный). Показатель этой графы формируется в момент ввода нематериального актива в эксплуатацию и впоследствии не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по указанному объекту. В графе "Дата начала начисления амортизационных отчислений" (7) указывается число и месяц, когда организация начала начислять амортизацию по нематериальному активу. Указанная дата может не совпадать с датой приобретения нематериального актива (объект может быть приобретен организацией, но еще не используется для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией). Графа "Применение понижающего коэффициента" (8) заполняется в том случае, если организацией в соответствии с учетной политикой предусмотрено применять понижающие коэффициенты по тем или иным объектам нематериальных активов (см. п.10 ст.259 НК РФ). В графе "Срок полезного использования" (9) указывается срок, в течение которого организация предполагает использовать приобретенный объект нематериального актива в своей финансово - хозяйственной деятельности, определенный организацией самостоятельно в соответствии с положениями п.2 ст.258 НК РФ. В графе "Дата прекращения начисления амортизационных отчислений" (10) указывается дата (число, месяц, год), начиная с которой по конкретному объекту нематериальных активов прекращается начисление амортизации для целей налогообложения (например, когда полностью начислена амортизация по объекту нематериального актива или в случае реализации организацией нематериального актива). В графе "Основание" (11) указывается, на основании какого документа прекращено начисление амортизации. Этим документом может, например, являться "Регистр - расчет амортизационных отчислений по нематериальным активам" (табл.8.2.6, 8.2.7), если прекращение начисления амортизации было осуществлено в результате окончания срока его полезного использования. В графе "Дата снятия объекта с учета" (12) указывается дата (число, месяц, год), с которой организация утрачивает право собственности на объект нематериальных активов в связи с истечением срока, на который он был получен, либо в связи с его реализацией. В графе "Основание" (13) указывается, на основании какого документа произошло снятие нематериального актива с учета. Например, договор уступки исключительных прав на объект нематериального актива, акт приемки - передачи (при реализации объекта). Показатели, отраженные в "Регистре информации об объектах нематериальных активов", необходимы для формирования данных "Регистра - расчета амортизационных отчислений нематериальных активов за 200_ г." (табл.8.2.6, 8.2.7), "Регистра учета операций реализации нематериальных активов и формирования финансового результата за 200_ г." (табл.8.2.9). Таблица 8.2.4. Регистр - расчет амортизационных отчислений основных средств за 200_ г. (при применении линейного метода начисления амортизации) ----T------------T--------------T----------T-----------T--------------T------------T----------¬ ¦ N ¦Наименование¦Первоначальная¦Количество¦Сумма, руб.¦Срок полезного¦ Норма ¦ Дата ¦ ¦п/п¦ объекта ¦ (остаточная) ¦ ¦ (3) x (4) ¦использования,¦амортизации,¦ начала ¦ ¦ ¦ ¦ стоимость ¦ ¦ ¦ мес. ¦ % ¦начисления¦ ¦ ¦ ¦ объекта, руб.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ АО ¦ +---+------------+--------------+----------+-----------+--------------+------------+----------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ +---+------------+--------------+----------+-----------+--------------+------------+----------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+------------+--------------+----------+-----------+--------------+------------+----------+ ¦...¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +---+------------+--------------+----------+-----------+--------------+------------+----------+ ¦Итого за ______ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦__________200_г.¦ Х ¦ Х ¦ ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ L----------------+--------------+----------+-----------+--------------+------------+----------- ----------------------------------------------------------------------------------------------- ¦ Сумма АО нарастающим итогом по месяцам, руб. +---------------------------------------------------------------------------------------------- ¦ 9 +---------T----------T----------T----------T----------T----------T----------T---------T-------- ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 +---------+----------+----------+----------+----------+----------+----------+---------+-------- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---------+----------+----------+----------+----------+----------+----------+---------+-------- ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... +---------+----------+----------+----------+----------+----------+----------+---------+-------- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L---------+----------+----------+----------+----------+----------+----------+---------+-------- Регистр составил: _________________ должность ________ подпись _________ расшифровка подписи _________ "Регистр - расчет амортизационных отчислений основных средств за 200_ г." как при применении линейного метода начисления амортизации, так и при применении нелинейного метода формируется для определения суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств, необходимой для включения их в состав прямых и прочих расходов, признаваемых в текущем (налоговом) периоде. Записи в регистре о начислении амортизации производятся ежемесячно по каждому объекту основных средств отдельно. Суммы начисленных амортизаций отражаются нарастающим итогом, то есть отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода до отчетной даты. Основным источником информации для заполнения показателей регистра - расчета амортизационных отчислений основных средств при применении линейного метода начисления амортизации будет являться "Регистр информации об объектах основных средств" (табл.8.2.2 а, 8.2.2 б). В графе "N п/п" (1) указывается порядковый номер объекта основных средств. В графу "Наименование объекта" (2) переносятся данные из графы 2 "Регистра информации об объектах основных средств" (табл.8.2.2 а, 8.2.2 б). В графу "Первоначальная (остаточная) стоимость объекта" (3) переносятся данные из графы 8 "Регистра информации об объектах основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г." (табл.8.2.2 а) или графы 6 "Регистра информации об объектах основных средств приобретенных после 1 января 2002 г." (табл.8.2.2 б). При этом необходимо иметь в виду, что если первоначальная стоимость объекта основных средств изменялась (в результате реконструкции, модернизации и т.п.), то при заполнении указанной графы будут учитываться показатели графы 9 "Регистра информации об объектах основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г." (графы 7 "Регистра информации об объектах основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г."). В графе "Количество" (4) указывается количество основных средств, если они имеют идентичные показатели по всем параметрам (одно и то же наименование объекта, одинаковая первоначальная стоимость, один и тот же срок полезного использования и т.п.). Графа "Сумма" (5) будет заполняться только по основным средствам, имеющим идентичные показатели. Данные этой графы будут определяться путем умножения первоначальной (остаточной) стоимости, отраженной в графе 3, на количество основных средств, отраженное в графе 4. В графу "Срок полезного использования" (6) переносятся данные из графы 16 или 17 (если приобретался объект бывший в эксплуатации) "Регистра информации об объектах основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г.". Если объект основных средств приобретен до 1 января 2002 г. - из графы 19 "Регистра информации об объектах основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г.". В графе "Норма амортизации" (7) указывается норма амортизации (в процентах), рассчитанная по формуле, приведенной в п.4 ст.259 НК РФ. Если организация по какому-либо объекту основных средств применяет специальный коэффициент (повышающий или понижающий), то в этой графе указывается норма с учетом примененного коэффициента. В графу "Дата начала начисления амортизационных отчислений" (8) данные также переносятся из графы 10 "Регистра информации об объектах основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г.". Если объект основных средств приобретен до 1 января 2002 г. - из графы 12 "Регистра информации об объектах основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г.". Графа "Сумма амортизационных отчислений нарастающим итогом по месяцам" (9) разбита на 12 граф, в которых будет отражаться сумма рассчитанных амортизационных отчислений по каждому объекту основных средств нарастающим итогом с начала года. То есть в графе 1 будет указываться сумма амортизации, начисленная по объекту основных средств за январь, в графе 2 - сумма начисленной амортизации за январь и февраль, в графе 3 - за январь, февраль, март, и т.д. Соответственно, в графе 12 будет отражена сумма начисленной по конкретному объекту основных средств суммы амортизационных отчислений за налоговый период (январь - декабрь). Таблица 8.2.5. Регистр - расчет амортизационных отчислений основных за 200_ г. средств (при применении нелинейного метода начисления амортизации) ----T------------T--------------T----------T---------T--------------T------------T----------T----------T-------------¬ ¦ N ¦Наименование¦Первоначальная¦Количество¦ Сумма, ¦Срок полезного¦ Норма ¦ Дата ¦ Базовая ¦ Количество ¦ ¦п/п¦ объекта ¦ (остаточная) ¦ ¦ руб. ¦использования,¦амортизации,¦ начала ¦ стоимость¦ месяцев, ¦ ¦ ¦ ¦ стоимость, ¦ ¦(3) x (4)¦ мес. ¦ % ¦начисления¦ объекта ¦оставшихся до¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ АО ¦ при ¦ достижения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦достижении¦ срока ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦остаточной¦ полезного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ стоимости¦использования¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 20% ¦ ¦ +---+------------+--------------+----------+---------+--------------+------------+----------+----------+-------------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ +---+------------+--------------+----------+---------+--------------+------------+----------+----------+-------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+------------+--------------+----------+---------+--------------+------------+----------+----------+-------------+ ¦...¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +---+------------+--------------+----------+---------+--------------+------------+----------+----------+-------------+ ¦Итого за ______ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦200__г. ¦ Х ¦ ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ ¦ L----------------+--------------+----------+---------+--------------+------------+----------+----------+-------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------¬ ¦ Остаточная стоимость объекта, руб. ¦ +--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ ¦ 11 ¦ +--------T---------T--------T---------T---------T---------T---------T---------T--------T---------T---------T---------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦ 12 ¦ +--------+---------+--------+---------+---------+---------+---------+---------+--------+---------+---------+---------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------+---------+--------+---------+---------+---------+---------+---------+--------+---------+---------+---------+ ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +--------+---------+--------+---------+---------+---------+---------+---------+--------+---------+---------+---------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L--------+---------+--------+---------+---------+---------+---------+---------+--------+---------+---------+---------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------¬ ¦ Сумма АО нарастающим итогом по месяцам, руб. ¦ +--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ ¦ 12 ¦ +--------T---------T--------T---------T---------T---------T---------T---------T--------T---------T---------T---------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦ 12 ¦ +--------+---------+--------+---------+---------+---------+---------+---------+--------+---------+---------+---------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------+---------+--------+---------+---------+---------+---------+---------+--------+---------+---------+---------+ ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +--------+---------+--------+---------+---------+---------+---------+---------+--------+---------+---------+---------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L--------+---------+--------+---------+---------+---------+---------+---------+--------+---------+---------+---------- Регистр составил: _________________ должность ________ подпись _________ расшифровка подписи _________ Основным источником информации для заполнения показателей "Регистра - расчета амортизационных отчислений основных средств за 200_ г." (при применении нелинейного метода начисления амортизации) также будет являться "Регистр информации об объектах основных средств" (табл.8.2.2). При этом порядок заполнения граф с 1 по 6 включительно данного регистра будет аналогичен порядку заполнения граф 1 - 6 "Регистра - расчета амортизационных отчислений основных средств за 200_ г. (при применении линейного метода начисления амортизации)". В графе "Норма амортизации" (7) указывается норма амортизации (в процентах), рассчитанная по формуле, приведенной в п.5 ст.259 НК РФ. Если организация по какому-либо объекту основных средств применяет специальный коэффициент (повышающий или понижающий), то в этой графе указывается норма с учетом примененного коэффициента. В графу "Дата начала начисления амортизационных отчислений" (8) переносятся данные из графы 12 "Регистра информации об объектах основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г." (табл.8.2.2 а) или из графы 10 "Регистра информации об объектах основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г." (табл.8.2.2 б). Графа "Базовая стоимость объекта при достижении остаточной стоимости 20%" (9) будет заполняться в месяце, в котором остаточная стоимость основного средства составит 20% его первоначальной стоимости. В графе "Количество месяцев, оставшихся до достижения срока полезного использования" (10) указывается количество месяцев, которое остается до истечения срока полезного использования объекта основных средств. Эта графа заполняется в том месяце, когда остаточная стоимость основного средства составит 20% его первоначальной стоимости. В этой связи необходимо обратить внимание, что в первые годы (в зависимости от установленного срока полезного использования объекта) эксплуатации объекта основных средств графы 9 и 10 организацией заполняться не будут. Поэтому сначала эти графы в регистр можно не вводить. Впоследствии в том налоговом периоде, когда остаточная стоимость основного средства составит 20% его первоначальной стоимости (его можно определить расчетным путем), данный налоговый регистр может быть изменен. Это связано с тем, что норма амортизации будет рассчитываться способом, отличным от ранее примененного. В данном случае норма амортизации будет определяться путем деления базовой стоимости объекта основных средств на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта, то есть будет применяться линейный способ начисления амортизации. В этом случае графа 11 "Остаточная стоимость объекта" настоящего регистра в дальнейшем организации уже не понадобится. В графе "Остаточная стоимость объекта" (11) отражается остаточная стоимость объекта основных средств нарастающим итогом по месяцам. При этом остаточная стоимость каждого последующего месяца определяется как разница между остаточной стоимостью предыдущего месяца и суммой начисленной амортизации в предыдущем месяце. Порядок заполнения графы 12 "Сумма амортизационных отчислений нарастающим итогом по месяцам" настоящего регистра будет аналогичен порядку заполнения графы 9 "Регистра - расчета амортизационных отчислений основных средств (при применении линейного метода начисления амортизации)". Таблица 8.2.6. Регистр - расчет амортизационных отчислений нематериальных активов за 200_ г. (при применении линейного метода начисления амортизации) ----T------------T--------------T--------------T------------T----------¬ ¦ N ¦Наименование¦Первоначальная¦Срок полезного¦ Норма ¦ Дата ¦ ¦п/п¦ объекта ¦ (остаточная) ¦использования,¦амортизации,¦ начала ¦ ¦ ¦ ¦ стоимость ¦ мес. ¦ % ¦начисления¦ ¦ ¦ ¦ объекта, руб.¦ ¦ ¦ АО ¦ +---+------------+--------------+--------------+------------+----------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ +---+------------+--------------+--------------+------------+----------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+------------+--------------+--------------+------------+----------+ ¦...¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +---+------------+--------------+--------------+------------+----------+ ¦Итого за ______ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦______ 200__г. ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ ¦ L----------------+--------------+--------------+------------+----------- -----------------------------------------------------------------------¬ ¦ Сумма АО нарастающим итогом по месяцам ¦ +----------------------------------------------------------------------+ ¦ 7 ¦ +----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦ 12 ¦ +----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+ ¦ ...¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+------ Регистр составил: _________________ должность ________ подпись _________ расшифровка подписи _________ Таблица 8.2.7. Регистр - расчет амортизационных отчислений нематериальных активов за 200_ г. (при применении линейного метода начисления амортизации) ----T------------T--------------T--------------T------------T------------¬ ¦ N ¦Наименование¦Первоначальная¦Срок полезного¦ Норма ¦ Дата ¦ ¦п/п¦ объекта ¦ (остаточная) ¦использования,¦амортизации,¦ начала ¦ ¦ ¦ ¦ стоимость ¦ мес. ¦ % ¦ начисления ¦ ¦ ¦ ¦ объекта, руб.¦ ¦ ¦ АО ¦ +---+------------+--------------+--------------+------------+------------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ +---+------------+--------------+--------------+------------+------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+------------+--------------+--------------+------------+------------+ ¦...¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +---+------------+--------------+--------------+------------+------------+ ¦Итого за ______ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦______ 200__г. ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ ¦ L----------------+--------------+--------------+------------+------------- ------------------------------------------------T----------T-------------¬ ¦ Остаточная стоимость объекта, руб. ¦ Базовая ¦ Количество ¦ ¦ ¦ ¦ стоимость¦ месяцев, ¦ ¦ ¦ объекта ¦ оставшихся ¦ ¦ ¦ при ¦до достижения¦ ¦ ¦достижении¦ срока ¦ ¦ ¦остаточной¦ полезного ¦ +---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---+ стоимости¦использования¦ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10¦ 11¦ 12¦ 20% ¦ ¦ +---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+----------+-------------+ ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ +---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---+----------+-------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+----------+-------------+ ¦...¦...¦...¦...¦...¦...¦...¦...¦...¦...¦...¦...¦ ... ¦ ... ¦ +---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+----------+-------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ X ¦ X ¦ L---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+----------+-------------- -------------------------------------------------------------------------¬ ¦ Сумма АО нарастающим итогом по месяцам ¦ +------T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦ 12 ¦ +------+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+ ¦ 10 ¦ +------T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+ ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +------+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L------+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+------ Регистр составил: _________________ должность ________ подпись _________ расшифровка подписи _________ Регистр - расчет амортизационных отчислений нематериальных активов как при применении линейного метода начисления амортизации, так и при применении нелинейного метода формируется для определения суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам, учитываемой в составе прочих расходов для целей налогообложения текущего отчетного (налогового) периода. Сумма начисленных амортизационных отчислений в указанных регистрах производится ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту нематериальных активов путем их суммирования с начала налогового периода до отчетной даты. Основным источником информации для заполнения показателей указанных регистров будет являться "Регистр информации об объектах нематериальных активов" (табл.8.2.3). При этом порядок заполнения данного регистра при применении линейного метода будет аналогичен порядку заполнения "Регистра - расчета амортизационных отчислений основных средств за 200_ г. (при применении линейного метода начисления амортизации). А порядок заполнения "Регистра - расчета амортизационных отчислений нематериальных активов за 200_ г. (при применении нелинейного метода начисления амортизации)" будет аналогичен порядку заполнения "Регистра - расчета амортизационных отчислений основных средств за 200_ г. (при применении нелинейного метода начисления амортизации)". Таблица 8.2.8. Регистр учета операций реализации основных средств и формирования финансового результата за 200_ г. ---------T------------T-----------T-------T---------T--------------T-----------T----------T-----------¬ ¦ Дата ¦Наименование¦Инвентарный¦ Дата ¦Основание¦Первоначальная¦ Сумма ¦Остаточная¦ Расходы, ¦ ¦операции¦ объекта ¦ номер ¦выбытия¦ выбытия ¦ стоимость ¦начисленных¦стоимость,¦связанные с¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выбывающего ¦ АО, руб. ¦ руб. ¦реализацией¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ имущества, ¦ ¦ ¦ ОС, руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ ¦ ¦ ¦ +--------+------------+-----------+-------+---------+--------------+-----------+----------+-----------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ +--------+------------+-----------+-------+---------+--------------+-----------+----------+-----------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------+------------+-----------+-------+---------+--------------+-----------+----------+-----------+ ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +--------+------------+-----------+-------+---------+--------------+-----------+----------+-----------+ ¦Итого за _____ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦______ 200__ г. ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------+-----------+-------+---------+--------------+-----------+----------+-----------+ ¦Итого за год ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ ¦ ¦ L---------------------------------+-------+---------+--------------+-----------+----------+------------ --------------------------------------T-------------T------------¬ ¦ Выручка от реализации ¦Прибыль, руб.¦Убыток, руб.¦ ¦ (без учета НДС), руб. ¦ ¦ ¦ +-------------------------------------+-------------+------------+ ¦ 10 ¦ 11 ¦ 12 ¦ +-------------------------------------+-------------+------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------------------------------------+-------------+------------+ ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +-------------------------------------+-------------+------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ L-------------------------------------+-------------+------------- Регистр составил: _________________ должность ________ подпись _________ расшифровка подписи _________ Данный регистр предназначен для отражения информации, связанной с реализацией основных средств и формированием финансового результата от такого выбытия. Записи в регистре производятся нарастающим итогом по мере осуществления операций реализации и по каждому объекту основных средств. Отчетные данные формируются путем суммирования определенных показателей с начала налогового периода до отчетной даты. Источниками информации для заполнения показателей данного регистра будут являться: "Регистр информации об объектах основных средств" (табл.8.2.2), "Регистр - расчет амортизационных отчислений основных средств за 200_ г. (при применении линейного метода начисления амортизации)" (табл.8.2.4) или "Регистр - расчет амортизационных отчислений основных средств за 200_ г. (при применении нелинейного метода начисления амортизации)" (табл.8.2.5) <89>, а также иные документы. -------------------------------- <89> В зависимости от способа начисления амортизации по выбывающему объекту основных средств. В графе "Дата операции" (1) указывается дата в соответствии с первичными документами, подтверждающими операцию реализации основного средства. Графа "Наименование объекта" (2) может быть заполнена как на основании данных, отраженных в графе 2 "Регистра информации об объектах основных средств" (табл.8.2.2), так и на основании данных графы 2 "Регистра - расчета амортизационных отчислений основных средств за 200_ г." (табл.8.2.4, 8.2.5), поскольку эти данные должны быть одинаковыми. В графу "Инвентарный номер" (3) переносятся данные из графы 3 "Регистра информации об объекте основных средств" (табл.8.2.2). В графе "Дата выбытия" (4) указывается дата (число, месяц, год) реализации объекта основных средств, то есть дата, с которой организация утрачивает право собственности на этот объект основных средств. В эту графу переносятся данные из графы 23 "Регистра информации об объектах основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г." (табл.8.2.2 а) или из графы 21 "Регистра информации об объектах основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г." (табл.8.2.2 б). В графе "Основание выбытия" (5) указывается, на основании какого документа произошло снятие объекта основных средств с учета. При реализации объекта основных средств такими документами являются договор купли - продажи, акт приемки - передачи основных средств и другие документы. Для заполнения этой графы могут использоваться также данные графы 24 "Регистра информации об объекте основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г." (табл.8.2.2 а) или графы 22 "Регистра информации об объектах основных средств приобретенных после 1 января 2002 г." (табл.8.2.2 б). В графе "Первоначальная стоимость выбывающего имущества" (6) указывается первоначальная (восстановительная) стоимость реализуемого объекта основных средств с учетом изменений первоначальной стоимости, предусмотренных п.2 ст.257 НК РФ. При этом в графу 6 будут переноситься данные из графы 3 "Регистра - расчета амортизационных отчислений основных средств" (табл.8.2.4 или 8.2.5). Показатель графы "Сумма начисленных амортизационных отчислений" (7) отражает общую сумму амортизации, начисленную за весь период эксплуатации основного средства до момента его реализации. В графу 7 переносятся итоговые данные из графы 9 "Регистра - расчета амортизационных отчислений основных средств (при применении линейного метода начисления амортизации)" (табл.8.2.4) или из графы 12 "Регистра - расчета амортизационных отчислений основных средств за 200_ г. (при применении нелинейного метода начисления амортизации)" (табл.8.2.5). Графа "Остаточная стоимость" (8) является расчетным показателем и определяется путем вычитания из первоначальной стоимости выбывающего имущества, отраженной в графе 6 настоящего регистра, суммы начисленных амортизационных отчислений, отраженной в графе 7 этого же регистра. В графе "Расходы, связанные с реализацией" (9) указывается сумма дополнительных расходов, связанных с реализацией объекта основных средств. В графе "Выручка от реализации (без учета НДС)" (10) указывается сумма выручки от реализации объекта основных средств, признаваемая в качестве дохода в соответствии с положениями гл.25 НК РФ. В общем случае в этой графе указывается цена, предусмотренная в договоре купли - продажи основного средства (без учета НДС). Показатель графы "Прибыль" (11) является расчетным. Он определяется путем вычитания из выручки от реализации (графа 10 настоящего регистра) остаточной стоимости объекта основных средств (графа 8 настоящего регистра) и дополнительных расходов, связанных с реализацией объекта основных средств (графа 9 настоящего регистра). Если результат получился положительным, то это означает, что организация получила прибыль от реализации объекта основных средств, которая учитывается при налогообложении в общеустановленном порядке. Если же результат получился отрицательный, это означает, что организация получила убыток. Сумма полученного убытка отражается в графе "Убыток" (12). Убыток, полученный от реализации объекта основных средств, учитывается при налогообложении в особом порядке (п.3 ст.268 НК РФ). Для этого организациям необходимо заполнить дополнительную таблицу к "Регистру учета операций реализации основных средств и формирования финансового результата за 200_ г.". Дополнительная таблица --------T-------T-------------T------------T-----------------------------------------------¬ ¦ Дата ¦ Сумма ¦ Количество ¦ Количество ¦ ¦ ¦выбытия¦убытка,¦ месяцев ¦ месяцев ¦ ¦ ¦объекта¦ руб. ¦ срока ¦эксплуатации¦ Сумма убытка, принимаемая в целях ¦ ¦ ¦ ¦ полезного ¦ до ¦ налогообложения по месяцам нарастающим итогом,¦ ¦ ¦ ¦использования¦ реализации,¦ руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ включая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ месяц, в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ котором ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ произошла +---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---+ ¦ ¦ ¦ ¦ реализация ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10¦ 11¦ 12¦ +-------+-------+-------------+------------+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ +-------+-------+-------------+------------+---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------+-------+-------------+------------+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------+-------+-------------+------------+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+ ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦...¦...¦...¦...¦...¦...¦...¦...¦...¦...¦...¦...¦ +-------+-------+-------------+------------+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+ ¦Итого за ___________ 200__г. ¦ Х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------------------------+------------+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+ ¦Итого за год ¦ Х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-----------------------------+------------+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---+---- Дополнительная таблица включает в себя следующие графы. Графа "Дата выбытия объекта основных средств" (1) заполняется на основании данных, указанных в графе 4 "Регистра учета операций реализации основных средств и формирования финансового результата за 200_ г.". В графу "Сумма убытка" (2) переносятся данные из графы 12 указанного регистра. В графе "Количество месяцев срока полезного использования" (3) указывается срок полезного использования, установленный для конкретного объекта основных средств при принятии его к учету в качестве амортизируемого имущества. Для заполнения этой графы используется показатель графы 18 (графы 19, если ранее этот объект был приобретен у предыдущего собственника) "Регистра информации об объектах основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г." (табл.8.2.2 а) или показатель графы 17 "Регистра информации об объектах основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г." (табл.8.2.2 б). Графа "Количество месяцев эксплуатации до реализации, включая месяц, в котором произошла реализация" (4) определяется расчетным путем на основании данных "Регистра - расчета амортизационных отчислений основных средств за 200_ г." (табл.8.2.4, 8.2.5) за один или несколько отчетных (налоговых) периодов. Графа "Сумма убытка, принимаемая в целях налогообложения за отчетный (налоговый) период" (5) отражает суммы убытка по месяцам, в течение которых они будут приниматься в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу. Данная графа заполняется нарастающим итогом. Таблица 8.2.9. Регистр учета операций реализации нематериальных активов и формирования финансового результата за 200_ г. ---------T------------T-------T---------T--------------T-----------T----------T--------------¬ ¦ Дата ¦Наименование¦ Дата ¦Основание¦Первоначальная¦ Сумма ¦Остаточная¦Дополнительные¦ ¦операции¦ объекта ¦выбытия¦ выбытия ¦ стоимость ¦начисленных¦стоимость,¦ расходы, руб.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выбывающего ¦ АО, руб. ¦ руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ имущества, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ ¦ ¦ ¦ +--------+------------+-------+---------+--------------+-----------+----------+--------------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ +--------+------------+-------+---------+--------------+-----------+----------+--------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------+------------+-------+---------+--------------+-----------+----------+--------------+ ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +--------+------------+-------+---------+--------------+-----------+----------+--------------+ ¦Итого за ___ 200__ г. ¦ Х ¦ Х ¦ X ¦ ¦ ¦ +-----------------------------+---------+--------------+-----------+----------+--------------+ ¦Итого за год ¦ Х ¦ Х ¦ X ¦ ¦ ¦ L-----------------------------+---------+--------------+-----------+----------+--------------- --------------------------------------T-------------T------------¬ ¦ Выручка от реализации ¦Прибыль, руб.¦Убыток, руб.¦ ¦ (без НДС), руб. ¦ ¦ ¦ +-------------------------------------+-------------+------------+ ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦ +-------------------------------------+-------------+------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------------------------------------+-------------+------------+ ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +-------------------------------------+-------------+------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------------------------------------+-------------+------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ L-------------------------------------+-------------+------------- Регистр составил: _________________ должность ________ подпись _________ расшифровка подписи _________ Данный регистр предназначен для отражения информации, связанной с реализацией нематериальных активов и формирования финансового результата от такого выбытия. Порядок заполнения этого регистра аналогичен порядку заполнения "Регистра учета операций реализации основных средств и формирования финансового результата за 200_ г." (табл.8.2.8), который рассмотрен выше. Только источниками информации для заполнения показателей данного регистра будут являться "Регистр информации об объектах нематериальных активов" (табл.8.2.3), "Регистр - расчет амортизационных отчислений нематериальных активов за 200_ г. (при применении линейного метода начисления амортизации)" (табл.8.2.6) или "Регистр - расчет амортизационных отчислений нематериальных активов за 200_г. (при применении нелинейного метода начисления амортизации)" (табл.8.2.7) <90>, а также договор уступки исключительных прав на объект нематериального актива и акт приемки - передачи нематериального актива. -------------------------------- <90> В зависимости от способа начисления амортизации по выбывающему объекту нематериальных активов. Таблица 8.2.10. Регистр учета внереализационных доходов за 200_ г. ---------------------------T---------------T-----------T---------¬ ¦ Дата операции ¦ Наименование ¦Сумма, руб.¦Основание¦ ¦ ¦операции дохода¦ ¦ ¦ +--------------------------+---------------+-----------+---------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ +--------------------------+---------------+-----------+---------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------------------------+---------------+-----------+---------+ ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +--------------------------+---------------+-----------+---------+ ¦Итого за ________ 200__ г.¦ - ¦ ¦ - ¦ +--------------------------+---------------+-----------+---------+ ¦Итого за год ¦ Х ¦ ¦ - ¦ L--------------------------+---------------+-----------+---------- Регистр составил: _________________ должность ________ подпись _________ расшифровка подписи _________ Данный регистр формируется для определения общей суммы внереализационных доходов, учитываемых в качестве доходов отчетного (налогового) периода на основании данных о полученных в течение отчетного периода соответствующих видах доходов. Ведение регистра внереализационных доходов должно обеспечить возможность группировки информации по видам внереализационных доходов, предусмотренных ст.250 НК РФ. Данный регистр формируется по окончании каждого отчетного периода нарастающим итогом с начала налогового периода на отчетную дату. В указанном регистре в числе прочих операций отражается информация об операциях поступления имущества, в результате которых организация получает определенный доход, подлежащий включению в налоговую базу. В частности, в этом регистре отражаются доходы по операциям, связанным с получением имущества безвозмездно (за исключением случаев, когда такое имущество не признается доходом). В графе "Дата операции" (1) указывается дата формирования отчетности (в зависимости от отчетного (налогового) периода). В графе "Наименование операции дохода" (2) указывается само название операции, например получение основного средства (или нематериального актива) безвозмездно. В графе "Сумма" (3) указывается размер (стоимость) полученного дохода. Например, стоимость безвозмездно полученного основного средства (нематериального актива), определенная в соответствии с положениями п.8 ст.250 НК РФ <91>. -------------------------------- <91> При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости по амортизируемому имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. В графе "Основание" (4) указываются документы, на основании которых получено имущество. Такими документами являются договор безвозмездной передачи основного средства (нематериального актива), акт приемки - передачи основного средства (нематериального актива). Таблица 8.2.11. Регистр учета внереализационных расходов за 200_ г. -------------------------T-----------------T-----------T---------¬ ¦ Дата операции ¦ Наименование ¦Сумма, руб.¦Основание¦ ¦ ¦операции расходов¦ ¦ ¦ +------------------------+-----------------+-----------+---------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ +------------------------+-----------------+-----------+---------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +------------------------+-----------------+-----------+---------+ ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +------------------------+-----------------+-----------+---------+ ¦Итого за ________200__г. ¦ ¦ Х ¦ +------------------------------------------+-----------+---------+ ¦Итого за год ¦ ¦ Х ¦ L------------------------------------------+-----------+---------- Регистр составил: _________________ должность ________ подпись _________ расшифровка подписи _________ Данный регистр формируется для определения общей суммы внереализационных расходов, учитываемых в качестве расходов отчетного (налогового) периода на основании данных о произведенных в течение отчетного периода соответствующих видов расходов. Ведение регистра внереализационных расходов должно обеспечить возможность группировки информации по видам внереализационных расходов, предусмотренных ст.265 НК РФ. Данный регистр, так же как и регистр внереализационных доходов, формируется по окончании каждого отчетного периода нарастающим итогом с начала налогового периода на отчетную дату. В этом регистре в числе прочих операций отражается информация об операциях выбытия имущества, в результате которых организация получает расходы (убытки), принимаемые при определении налоговой базы. В частности, в указанном регистре отражаются расходы по операциям связанным с содержанием переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ), с ликвидацией основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (пп.8 п.1 ст.265 НК РФ), расходы, связанные с внесением имущества в уставный капитал предприятия и др. В графе "Дата операции" (1) указывается дата формирования отчетности (в зависимости от отчетного (налогового) периода). В графе "Наименование операции расходов" (2) указывается само название операции. Например, "недоначисленная в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизация по ликвидируемому объекту основных средств" или "начислена амортизация по объекту основных средств, переданному в аренду" и т.п. В графе "Сумма" (3) указывается сумма понесенных организацией внереализационных расходов по каждому конкретному объекту учета. Например, сумма недоначисленной амортизации по ликвидируемому объекту основных средств, сумма начисленной амортизации по основному средству, переданному в аренду и т.п. В графе "Основание" (4) указываются документы, на основании которых произведен тот или иной расход. Например, при ликвидации объекта основных средств такими документами могут быть: приказ о ликвидации основного средства, акт на списание основного средства (можно использовать форму N ОС-4, применяемую в бухгалтерском учете и утвержденную Постановлением N 71а), "Регистр - расчет амортизационных отчислений основных средств за 200_ г." (табл.8.2.4, 8.2.5) и др. (в зависимости от тех расходов, которые будут произведены и непосредственно связаны с ликвидацией объекта основных средств). При сдаче основного средства в аренду такими документами будут: договор аренды, акт приемки - передачи основного средства, "Регистр - расчет амортизационных отчислений основных средств за 200_ г." (табл.8.2.4, 8.2.5). Таблица 8.2.12. Регистр учета расходов на ремонт основных средств за 200_ г. (для налогоплательщиков, не создающих резервы на ремонт) --------------T---------------T-------------T----------T---------¬ ¦Дата операции¦Объект основных¦Инвентарный N¦ Сумма ¦Основание¦ ¦ ¦ средств, ¦ объекта ¦ расходов ¦ ¦ ¦ ¦ подвергшийся ¦ ¦на ремонт,¦ ¦ ¦ ¦ ремонту ¦ ¦ руб. ¦ ¦ +-------------+---------------+-------------+----------+---------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ +-------------+---------------+-------------+----------+---------+ +-----------------------------+-------------+----------+---------+ +-----------------------------+-------------+----------+---------+ ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +-----------------------------+-------------+----------+---------+ ¦Итого за __________ 200__г. ¦ Х ¦ ¦ Х ¦ +-----------------------------+-------------+----------+---------+ ¦Итого за год ¦ Х ¦ ¦ Х ¦ L-----------------------------+-------------+----------+---------- Регистр составил: _________________ должность ________ подпись _________ расшифровка подписи _________ Данный регистр ведут организации, которые в соответствии с учетной политикой, применяемой для целей налогообложения, учитывают расходы на ремонт основных средств единовременно по мере их возникновения. Записи в Регистре формируются по окончании каждого отчетного периода по всем объектам основных средств, по которым в отчетном налоговом периоде были произведены затраты на ремонт. В графе "Дата операции" (1) указывается дата формирования отчетности (в зависимости от отчетного (налогового) периода). В графе "Объект основных средств, подвергшийся ремонту" (2) указывается наименование объекта основных средств, который подвергался ремонту. Если этих объектов в отчетном периоде было несколько, в этой графе указываются все объекты основных средств, которые организация ремонтировала в данном отчетном периоде. В графе "Инвентарный N объекта" (3) указывается инвентарный номер объекта основных средств, который подвергался ремонту. Присвоенный объекту основных средств при принятии его к учету инвентарный номер уже отражался в другом налоговом регистре, поэтому его можно перенести из графы 3 "Регистра информации об объектах основных средств" (табл.8.2.2). В графе "Сумма расходов на ремонт" (4) отражается сумма расходов, понесенных организацией при ремонте каждого объекта основных средств. В графе "Основание" (5) указываются документы, обосновывающие необходимость проведения ремонта и подтверждающие сумму расходов, произведенных организацией при проведении ремонта по конкретному объекту основных средств. Таким документами могут быть, например, договор, заключенный с подрядной организацией на ремонт основного средства (при условии привлечения к выполнению работ подрядной организации); смета на ремонт (составленная организацией самостоятельно при выполнении работ собственными силами или составленная подрядной организацией при условии привлечения к ремонту подрядной организации); акт приемки - сдачи отремонтированных объектов основных средств (можно использовать акт приемки - передачи отремонтированных реконструированных и модернизированных объектов формы N ОС-3, применяемый в бухгалтерском учете и утвержденный Постановлением Госкомстата N 71а). Таблица 8.2.13. Регистр - расчет резерва на ремонт основных средств за 200_ г. ---------T--------------T---------------T---------T---------T-----------¬ ¦ Дата ¦ Совокупная ¦ Сумма ¦Основание¦ Средняя ¦ Норматив ¦ ¦операции¦ стоимость ¦предполагаемого¦ ¦ величина¦отчисления,¦ ¦ ¦амортизируемых¦ремонта, исходя¦ ¦ расходов¦ % ¦ ¦ ¦ основных ¦ из сметы, руб.¦ ¦на ремонт¦ ¦ ¦ ¦ средств, ¦ ¦ ¦ за ¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ ¦ ¦последние¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦три года,¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ ¦ +--------+--------------+---------------+---------+---------+-----------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ +--------+--------------+---------------+---------+---------+-----------+ ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +--------+--------------+---------------+---------+---------+-----------+ ¦Итого за _____ 200__ г.¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------------------+---------------+---------+---------+-----------+ ¦Итого за год ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ L-----------------------+---------------+---------+---------+------------ ------------------------------------------------------------------------¬ ¦ Начисленная сумма резерва нарастающим итогом по месяцам, руб. ¦ +-----------------------------------------------------------------------+ ¦ ¦ +-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----T-----+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦ 12 ¦ +-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+ ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ +-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+------ --------------------------------T--------------------------------¬ ¦ Сумма фактических расходов ¦ Превышение (восстановление), ¦ ¦ на ремонт за год, руб. ¦ руб. ¦ +-------------------------------+--------------------------------+ ¦ 8 ¦ 9 ¦ +-------------------------------+--------------------------------+ ¦ ... ¦ ... ¦ +-------------------------------+--------------------------------+ ¦ ¦ ¦ L-------------------------------+--------------------------------- Регистр составил: _________________ должность ________ подпись _________ расшифровка подписи _________ Данный регистр ведут организации, которые в соответствии с учетной политикой, применяемой для целей налогообложения, принимают решение создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств с целью равномерного включения расходов на ремонт в состав затрат, учитываемых при налогообложении в отчетном (налоговом) периоде. Записи в указанном налоговом регистре будут отражаться организацией либо ежемесячно, либо ежеквартально - на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода <92>. -------------------------------- <92> В соответствии со ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. В графе "Дата операции" (1) следует указать дату, когда формируется резерв на ремонт основных средств и производятся отчисления в него. В зависимости от порядка исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль такой датой будет являться либо 31 января, либо 31 марта. Показатель графы "Совокупная стоимость амортизируемых основных средств" (2) определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ. Показатель графы 2 будет определяться расчетным путем и оформляться справкой бухгалтера, составляемой на основании данных "Регистра учета операций по приобретению основных средств" В графе "Сумма предполагаемого ремонта исходя из сметы" (3) указывается сумма расходов на ремонт, предусмотренная в смете (или ином документе), утвержденной организацией. В графе "Основание" (4) указываются реквизиты (дата, номер) документа, подтверждающего сумму, отраженную в графе 3 настоящего регистра. В данном случае необходимо указать реквизиты утвержденной руководителем организации сметы на ремонт (или иного документа). Показатель графы "Средняя величина расходов на ремонт за последние три года" (5) определяется расчетным путем. Для этого организации необходимо сложить суммы фактически произведенных расходов на ремонт основных средств за три года, предшествующие году создания резерва, и разделить полученную сумму на 3. При создании резерва по состоянию на 1 января 2002 г. и определении суммы фактически произведенных расходов на ремонт можно использовать данные, отраженные в регистрах бухгалтерского учета, так как до 1 января 2002 г. сумма расходов на ремонт, отраженная в бухгалтерском учете, совпадала с суммами расходов на ремонт, принимаемыми для целей налогообложения. При создании резерва на ремонт в последующих налоговых периодах при определении суммы фактически произведенных расходов на ремонт за предыдущие три года будут использоваться данные графы 4 "Регистра учета расходов на ремонт основных средств" (табл.8.2.12). В графе "Норматив отчисления" (6) указывается норматив, определенный расчетным путем: как предельная сумма отчислений в резерв (не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние 3 года), деленная на совокупную стоимость амортизируемых основных средств и умноженная на 100%. Далее полученный результат делится на 12 месяцев. Графа "Начисленная сумма резерва нарастающим итогом по месяцам" (7) разбита на 12 граф, в которых будет отражаться сумма резерва, начисляемого ежемесячно либо ежеквартально нарастающим итогом с начала года. Если резерв начисляется ежемесячно, то в графе 1 будет указываться сумма начисленного резерва за январь, в графе 2 - сумма начисленного резерва за январь и февраль, в графе 3 - за январь, февраль, март, и т.д. Соответственно, в графе 12 будет отражена сумма начисленного резерва на ремонт основных средств, сформированная за налоговый период (январь - декабрь). Если резерв начисляется ежеквартально, то графа 7 будет подразделяться на 4 графы - I квартал, II квартал, III квартал, IV квартал. При этом в IV квартале будет отражена сумма начисленного резерва на ремонт основных средств, сформировавшаяся за налоговый период (I - IV кварталы). В графе "Сумма фактических расходов на ремонт за год" (8) организация отражает сумму расходов на ремонт в целом за весь год. Для определения суммы фактически сложившихся за год расходов на ремонт основных средств используются подписанные между заказчиком и подрядчиком акты выполненных работ, акт приемки - сдачи отремонтированных объектов основных средств, акт ввода основного средства в эксплуатацию после завершения ремонта и др. Графа "Превышение (восстановление)" (9) определяется расчетным путем как разница между суммой начисленного резерва, отраженной в столбце 12 графы 7 настоящего регистра, и суммой фактически произведенных расходов на ремонт за год, отраженной в графе 8. Если результат будет положительный, это означает, что резерв на ремонт излишне начислен и его нужно восстановить. Если результат получился отрицательный, это означает, что резерв начислен не полностью и его нужно доначислить. ГЛАВА 9. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В предыдущих главах книги были рассмотрены вопросы, касающиеся учета основных средств и нематериальных активов налогоплательщиками, применяющими общую систему налогообложения. И, соответственно, уплачивающими в бюджет НДС и налог на прибыль в общем порядке. В то же время для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на применение упрощенной системы налогообложения, с 1 января 2003 г. начинает действовать новый порядок принятия расходов при приобретении основных средств и нематериальных активов. Упрощенная система налогообложения является специальным налоговым режимом, соответственно налогоплательщики, воспользовавшиеся таким режимом, применяют иные правила налогообложения, чем основная масса налогоплательщиков, использующая общий режим налогообложения. Такие правила изложены в гл.26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" <93>. -------------------------------- <93> В данной книге для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, приводятся только положения, касающиеся налогового учета основных средств и нематериальных активов. Более подробный комментарий к гл.26.2 НК РФ можно прочитать в другой книге, разработанной консалтинговой группой "Экон - Профи": Пархачева М.А., Корнетова Е.В. Малый бизнес: новая система налогообложения в 2003 году. - СПб., Питер, 2002. 9.1. Особенности учета основных средств Прежде всего отметим, что в гл.26.2 НК РФ не дается определения понятию "основные средства". Поэтому, учитывая, что при отсутствии необходимых налогоплательщику понятий в гл.26.2 НК РФ, он обращается к наиболее близким по предмету регулирования актам законодательства, и то, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену среди прочих уплаты налога на прибыль единым налогом, представляется, что налогоплательщик вправе руководствоваться понятиями, которые содержатся в гл.25 НК РФ (то есть применять понятие "основные средства" в том же смысле, что и при исчислении налога на прибыль) <94>. -------------------------------- <94> Более детально о том, что такое основные средства с точки зрения гл.25 НК РФ, читайте в разд.1.1.1 "Понятие амортизируемого имущества для целей налогообложения" гл.1. В целях исчисления единого налога расходы на приобретение основных средств уменьшают полученные налогоплательщиком доходы (пп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ). При этом такие расходы учитываются в особенном порядке (а не посредством применения традиционного способа - амортизации), который зависит от того, когда были приобретены основные средства - до или после перехода на упрощенную систему налогообложения. Если расходы на приобретение основных средств были произведены в период применения упрощенной системы налогообложения В случае если расходы на приобретение объектов основных средств были произведены в период применения упрощенной системы налогообложения, в соответствии с пп.1 п.3 ст.346.16 НК РФ налогоплательщикам (организациям и индивидуальным предпринимателям) следует принимать такие расходы в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию. В то же время, исходя из того, что затраты становятся расходами только после их оплаты, по мнению авторов, должно соблюдаться общее правило, в соответствии с которым основное средство, вводимое в эксплуатацию, должно быть оплачено для признания расходом затрат на его приобретение. А это означает, что в целях исчисления единого налога затраты налогоплательщиков на приобретение основных средств следует признавать расходами только после их фактической оплаты <95>. -------------------------------- <95> В данном случае имеет место явное несоответствие между нормами НК РФ, поскольку п.2 ст.346.17 НК РФ противоречит п.3 ст.346.16 НК РФ в отношении момента отражения расходов по приобретению основных средств. Поэтому приведенная позиция авторов основывается на здравом смысле и надежде на приведение в соответствие норм законодательства. Тем не менее читателям следует внимательно отнестись к этому вопросу и проследить за соответствующими разъяснениями налоговых органов и дальнейшей редакцией закона. Пример 9.1.1. 18 марта 2003 г. организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, был приобретен компьютер. 25 марта 2003 г. данный объект основных средств был введен в эксплуатацию. 5 апреля 2003 г. стоимость компьютера была оплачена поставщику. Порядок признания расходов на приобретение основного средства 1. Ввод основного средства в эксплуатацию: 25 марта 2003 г. (I квартал 2003 г.). 2. Оплата расходов на приобретение основного средства: 5 апреля 2003 г. (полугодие 2003 г.). 3. Поскольку расходы на приобретение основных средств были оплачены в апреле 2003 г., их следует включить в состав расходов за полугодие 2003 г. В приведенном выше примере рассмотрен вариант, когда основное средство оплачено после ввода в эксплуатацию, однако возможна и противоположная ситуация: основное средство оплачивается до его ввода в эксплуатацию. Тогда моментом признания расходов по его приобретению будет момент ввода объекта основных средств в эксплуатацию. Пример 9.1.2. 18 марта 2003 г. организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, была оплачена стоимость компьютера. Данный объект основных средств был введен в эксплуатацию 5 апреля 2003 г. Порядок признания расходов на приобретение основного средства 1. Оплата расходов на приобретение основного средства: 18 марта 2003 г. (I квартал 2003 г.). 2. Ввод основного средства в эксплуатацию: 5 апреля 2003 г. (полугодие 2003 г.). 3. Поскольку основное средство было введено в эксплуатацию в апреле 2003 г., расходы по его приобретению следует включить в состав расходов за полугодие 2003 г. Если расходы на приобретение основных средств были произведены до применения упрощенной системы налогообложения В случае, если расходы на приобретение объектов основных средств были произведены налогоплательщиком до применения упрощенной системы налогообложения, порядок их включения в состав расходов зависит от срока полезного использования объекта и, соответственно, от принадлежности к ранее определенной амортизационной группе (пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ). Причем законодатель прямо указывает, что при определении срока полезного использования объектов основных средств налогоплательщикам следует руководствоваться ст.258 НК РФ, положения которой использовались организациями и индивидуальными предпринимателями до применения специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения (то есть при применении общего режима налогообложения). В период применения общей системы налогообложения при отнесении того или иного объекта основных средств в соответствующую амортизационную группу налогоплательщики руководствовались п.3 ст.258 НК РФ, согласно которому все амортизируемое имущество объединяется в 10 амортизационных групп (согласно Классификации основных средств). При определении стоимости основных средств, включаемых в состав расходов при применении упрощенной системы налогообложения, все основные средства, ранее включенные в ту или иную указанную выше амортизационную группу, объединяются в другие группы, имеющие различный порядок учета расходов. Причем все дальнейшие расчеты производятся исходя из остаточной стоимости основных средств, которая определяется в виде разности между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ. Исходя из различного порядка учета расходов, плательщикам единого налога следует объединить объекты основных средств, приобретенные до применения упрощенной системы налогообложения, в три группы. Первая группа Основные средства со сроком полезного использования до трех лет включительно (входящие в первую и вторую амортизационные группы). Включение в расходы стоимости таких основных средств производится в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения, причем конкретный порядок списания указанных расходов законодателем не определен. В то же время - исходя из п.2 ст.346.17 - можно сделать вывод, что законодатель подразумевает равномерное отнесение стоимости объекта в течение каждого квартала после начала применения упрощенной системы налогообложения. Пример 9.1.3. Организация перешла на применение упрощенной системы налогообложения с 1 января 2003 г. По состоянию на момент перехода на балансе организации числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 250 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 18 мес., и амортизационные отчисления по нему составили 130 000 руб. Срок полезного использования данного объекта составляет 30 мес. Порядок отнесения стоимости объекта основных средств в состав расходов 1. Остаточная стоимость объекта основных средств составляет: 250 000 руб. - 130 000 руб. = 120 000 руб. 2. Ежеквартальная сумма расхода: 120 000 руб. : 4 кв. = 30 000 руб. 3. Расходы на приобретение основных средств в размере 30 000 руб. включаются в состав расходов равномерно в последний день каждого отчетного (налогового) периода. Вторая группа Основные средства со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно (входящие в третью - шестую амортизационные группы). По таким основным средствам налогоплательщикам следует списывать их остаточную стоимость в расходы в течение трех лет применения упрощенной системы налогообложения в следующем порядке: - в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов остаточной стоимости; - в течение второго года применения упрощенной системы налогообложения - 30 процентов остаточной стоимости; - в течение третьего года применения упрощенной системы налогообложения - 20 процентов остаточной стоимости. Пример 9.1.4. Организация перешла на применение упрощенной системы налогообложения с 1 января 2003 г. По состоянию на момент перехода на балансе организации числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 600 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 9 мес., и амортизационные отчисления по нему составили 90 000 руб. Срок полезного использования данного объекта составляет 60 мес. Порядок отнесения стоимости объекта основных средств в состав расходов 1. Остаточная стоимость объекта основных средств: 600 000 руб. - 90 000 руб. = 510 000 руб. 2. Сумма расхода в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения (с 01.01.2003 до 31.12.2003): - годовая сумма расхода - 510 000 руб. х 50% : 100% = 255 000 руб.; - ежеквартальная сумма расхода - 255 000 руб. : 4 кв. = 63 750 руб. 3. Сумма расхода в течение второго года применения упрощенной системы налогообложения (с 01.01.2004 до 31.12.2004): - годовая сумма расхода - 510 000 руб. х 30% : 100% = 153 000 руб. - ежеквартальная сумма расхода - 153 000 руб. : 4 кв. = 38 250 руб. 4. Сумма расхода в течение третьего года применения упрощенной системы налогообложения (с 01.01.2005 до 31.12.2005): - годовая сумма расхода - 510 000 руб. х 20% : 100% = 102 000 руб.; - ежеквартальная сумма расхода - 102 000 руб. : 4 кв. = 25 500 руб. Третья группа Основные средства со сроком полезного использования более 15 лет (входящие в седьмую - десятую амортизационные группы). Включение в расходы стоимости таких основных средств производится в течение десяти лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями исходя из их остаточной стоимости. Пример 9.1.5. Организация перешла на применение упрощенной системы налогообложения с 1 января 2003 г. По состоянию на момент перехода на балансе организации числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 900 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 30 мес., и амортизационные отчисления по нему составили 135 000 руб. Срок полезного использования данного объекта составляет 200 мес. Порядок отнесения стоимости объекта основных средств в состав расходов 1. Остаточная стоимость объекта основных средств: 900 000 руб. - 135 000 руб. = 765 000 руб. 2. Сумма расхода, подлежащая списанию ежегодно в течение 10 лет: 765 000 руб. : 10 = 76 500 руб. 3. Сумма расхода за квартал: 76 500 руб. : 4 кв. = 19 125 руб. Налогоплательщикам, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, следует обратить внимание на то, что в некоторых случаях законодателем предусмотрено "восстановление" расходов на приобретение основных средств, то есть увеличение налоговой базы на часть указанных расходов. Это связано, в первую очередь, с продажей (передачей) основных средств, приобретенных и реализованных в период применения упрощенной системы налогообложения до истечения определенного срока, установленного законодателем. Если реализация основных средств была произведена после применения упрощенной системы налогообложения В соответствии с пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ в ряде случаев при реализации (передаче) основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с начала приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл.25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. "Восстанавливать" налоговую базу придется в двух случаях: 1) по основным средствам со сроком полезного использования от 1 года до 15 лет включительно, если до момента реализации (передачи) основного средства не истек трехгодичный срок с даты их приобретения; 2) по основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет, если до момента реализации (передачи) основного средства не истек десятилетний срок с момента их приобретения. Пример 9.1.6. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. и выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, 12 января 2003 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство со сроком полезного использования 37 месяцев. При этом расходы на приобретение объекта основных средств составили 30 000 руб. и были оплачены 18 января 2003 г. По итогам I квартала 2003 г. доходы налогоплательщика составили 450 000 руб., расходы - 380 000 руб. (включая расходы на приобретение основного средства в размере 30 000 руб.). По итогам полугодия доходы налогоплательщика составили 800 000 руб., расходы - 600 000 руб. 29 апреля 2003 г. организация реализовала основное средство. Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в апреле 2003 г. составила 23%. Порядок пересчета налоговой базы при реализации основного средства до истечения трех лет с момента приобретения 1. Поскольку расходы на приобретение основных средств в размере 30 000 руб. были оплачены 18 января 2003 г., их следует включить в состав расходов на последний день отчетного (налогового) периода, то есть на 31 марта 2003 г. 2. Налоговая база по единому налогу за I квартал 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов и расходов налогоплательщика: 450 000 руб. - 380 000 руб. = 70 000 руб. 3. Сумма единого налога, исчисленного по итогам I квартала 2003 г.: 70 000руб. х 15% : 100% = 10 500 руб. 4. Период пользования объектом основных средств до момента реализации (с февраля 2003 г. по апрель 2003 г. включительно): 3 мес. 5. Сумма амортизационных начислений с учетом положений гл.25 НК РФ: - ежемесячная норма амортизации: 2,7% (1 : 37 мес. х 100%); - ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 810 руб. (30 000 руб. х 2,7% : 100%); - сумма амортизационных отчислений по основному средству с момента приобретения до даты реализации: 2430 руб. (810 руб. х 3 мес.); 6. Сумма расхода, подлежащая восстановлению: - отнесено в состав расходов: 30 000 руб.; - расходы с учетом положений гл.25 НК РФ: 2430 руб.; - сумма расходов, подлежащая восстановлению: 27 570 руб. (30 000 руб. - 2430 руб.). 7. Налоговая база по единому налогу за полугодие 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов и расходов налогоплательщика: 800 000 руб. - 600 000 руб. = 200 000 руб. 8. Сумма единого налога, исчисленного по итогам полугодия 2003 г.: 200 000руб. х 15% : 100% = 30 000 руб. 9. Налоговая база по единому налогу за полугодие 2003 г. с учетом восстановленных сумм: 200 000 руб. + 27 570 руб. = 227 570 руб. 10. Сумма единого налога, исчисленного по итогам полугодия 2003 г. с учетом восстановленных сумм: 227 570 руб. х 15% : 100% = 34 135,50 руб. 11. Дополнительная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет при реализации основного средства до истечения трех лет с момента его приобретения: 34 135,50 руб. - 30 000 руб. = 4135,50 руб. 12. Сумма пени, начисленная к уплате в бюджет с 25 апреля 2003 г. (срок уплаты налога за I квартал 2003 г.) до даты реализации, то есть до 28 апреля 2003 г. (предполагается, что сумма пени уплачивается по дате реализации): 4135,50 руб. х 1/300 х 23% <96> х 4 дня = 12,68 руб. 13. Всего подлежит уплате в бюджет в связи с продажей основного средства до истечения трехгодичного срока его использования сумма: 4135,50 руб. + 12,68 руб. = 4148,18 руб. -------------------------------- <96> Ставка рефинансирования ЦБ РФ. 9.2. Расходы на приобретение нематериальных активов Понятие нематериального актива гл.26.2 НК РФ специально в целях применения упрощенной системы налогообложения не определено. Поэтому перед налогоплательщиком встают те же проблемы в определении термина "нематериальных активов", что в отношении основных средств. Если законодательно не будет внесено поправок, исключающих такую ситуацию, налогоплательщикам придется использовать понятие "нематериальных активов" в том смысле, какой придает им гл.25 НК РФ "Налог на прибыль". Как известно, в целях налогообложения прибыли нематериальные активы относятся к амортизируемому имуществу, то есть стоимость приобретенных нематериальных активов включается в расходы путем начисления амортизации. Однако ст.346.16 НК РФ не обязывает налогоплательщика учитывать расходы на приобретение нематериальных активов путем начисления амортизации, поскольку: - не делает никакой ссылки на гл.25 НК РФ в отношении определения материальных расходов, расходов на оплату труда и иных расходов; - не определяет особого порядка признания расходов в случае с основными средствами <97>. -------------------------------- <97> Кроме того, законом не определен и особый порядок учета нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему. Исходя из изложенного, налогоплательщики столкнутся с проблемой: каким образом учесть в целях налогообложения расходы на приобретение нематериальных активов? По мнению авторов, если в дальнейшем не будет внесено соответствующих изменений в гл.26.2 НК РФ, налогоплательщикам следует принимать расходы на приобретение нематериальных активов в общем порядке, предусмотренном для признания расходов, то есть по мере их оплаты. Причем первоначальная стоимость нематериальных активов складывается из затрат на их покупку. Пример 9.2.1. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения, в марте 2003 г. приобрела у патентообладателя исключительное право на использование изобретения сроком на три года. Согласно договору стоимость исключительных прав составляет 100 000 руб. Указанные денежные средства были перечислены в апреле 2003 г. Порядок признания расходов на приобретение нематериального актива 1. Приобретение нематериального актива: март 2003 г. (I квартал 2003 г.). 2. Оплата расходов на приобретение нематериального актива: апрель 2003 г. (полугодие 2003 г.). 3. Поскольку расходы на приобретение нематериальных активов были оплачены в апреле 2003 г., их следует включить в состав расходов за полугодие 2003 г. в полном размере (100 000 руб.). Обращаем внимание читателей, что не относятся к нематериальным активам расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных. В этом случае исключительные авторские права на компьютерные программы, используемые на предприятии, остаются у фирм - разработчиков, а организация приобретает лишь право пользования этими программами. Указанные расходы учитываются в порядке, предусмотренном пп.19 п.1 ст.346.16 НК РФ. Подписано в печать 22.11.2002