"Главбух", N 17, 2003 КАК ОТРАЗИТЬ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ РЕАЛИЗАЦИЮ МАТЕРИАЛОВ Когда предприятие продает излишки материалов, бухгалтер сталкивается со сложной задачей. Откуда, рассчитывая налогооблагаемую прибыль, взять информацию о доходах и расходах по этой операции? На первый взгляд все необходимые сведения есть в бухучете. Но проблема в том, что там средства, полученные от продажи материалов, - это операционные доходы. А для целей налогового учета те же суммы нужно учитывать вместе с выручкой от реализации товаров. Тот же вопрос возникает и с расходами. Наша статья поможет бухгалтерам преодолеть различия между правилами бухучета и требованиями налогового законодательства. Определяем налогооблагаемый доход Итак, в бухгалтерском учете средства, вырученные от продажи материалов, включают в операционные доходы. Таково требование п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Проводку при этом делают такую: Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - отражен доход от продажи материалов. Как видите, операционный доход, полученный от реализации материалов, учитывают на субсчете "Прочие доходы" к счету 91 "Прочие доходы и расходы". Такова рекомендация Минфина России по применению Плана счетов. На этом же субсчете предприятия должны учитывать другие операционные (прибыль от совместной деятельности, поступления от продажи основных средств и т.д.), а также внереализационные доходы (штрафы по договорам, курсовые разницы и т.д.). Но чтобы рассчитать налог на прибыль, а затем правильно составить декларацию по этому налогу, бухгалтеру важно знать, сколько фирма выручила именно от продажи материалов. Поэтому мы советуем вам учитывать такие доходы на отдельном субсчете к счету 91. Назвать его можно "Операционные доходы от продажи материалов". Само собой разумеется, рассчитывая налог на прибыль, из выручки нужно исключить налог на добавленную стоимость, а также налог с продаж. Поэтому их также лучше начислять на отдельные субсчета к счету 91. При этом бухгалтер сделает такие проводки: Дебет 91 субсчет "НДС по реализованным материалам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" (76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС") - начислен НДС по реализованным материалам; Дебет 91 субсчет "Налог с продаж по реализованным материалам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж" - начислен налог с продаж по реализованным материалам. Получается, что у организаций, которые работают по методу начисления, доход от продажи материалов равен разнице между оборотами по субсчетам "Операционные доходы от продажи материалов", "НДС по реализованным материалам" и "Налог с продаж по реализованным материалам" счета 91. Сумму этого дохода нужно отразить по строке 040 Приложения 1 к листу 2 декларации по налогу на прибыль. А расчет этой суммы стоит оформить бухгалтерской справкой. Пример 1. ООО "Антарес" в сентябре 2003 г. продало излишек материалов - 1 т стального листа - за 8400 руб. (в том числе НДС - 1400 руб.). Других операционных доходов у ООО "Антарес" в 2003 г. не было. Налогооблагаемые доходы и расходы ООО "Антарес" признает по методу начисления, а для целей исчисления НДС выручку определяет "по отгрузке". Бухгалтер же, рассчитывая налог на прибыль, берет необходимую информацию из данных бухгалтерского учета. Реализацию стального листа отразили такими проводками: Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Операционные доходы от продажи материалов" - 8400 руб. - проданы излишки стального листа; Дебет 91 субсчет "НДС по реализованным материалам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 1400 руб. - начислен НДС по реализованному стальному листу. Бухгалтер ООО "Антарес" составил такую справку: -----------------------------------------------------------------¬ ¦ Справка-расчет налогооблагаемого дохода ¦ ¦ от реализации материалов за 9 месяцев 2003 г. ¦ ¦ ¦ ¦ Продано стального листа на 8400 руб. ¦ ¦ НДС - 1400 руб. ¦ ¦ Налогооблагаемый доход по этой операции равен: ¦ ¦ 8400 руб. - 1400 руб. = 7000 руб. ¦ ¦ ¦ ¦ Гл. бухгалтер ООО "Антарес" Шуйский В.Т.¦ L----------------------------------------------------------------- Налогооблагаемый доход от продажи стального листа - 7000 руб. - нужно записать по строке 040 Приложения N 1 к листу 2 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2003 г. А как быть организациям, которые считают налогооблагаемую прибыль по кассовому методу? У них в доходы нужно включать выручку по тем материалам, которые уже оплатил покупатель. Таким предприятиям мы советуем помимо тех субсчетов, что были открыты к счету 91 "Прочие доходы и расходы", создать специальный субсчет к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Назвать его можно "Расчеты с покупателями материалов". На этом субсчете вы будете отражать задолженность тех покупателей, которые купили у вашей фирмы материалы. А чтобы определить налогооблагаемый доход, сначала возьмите Кредитовый оборот по субсчету "Расчеты с покупателями материалов" счета 62. Это стоимость отгруженных и оплаченных материалов. Но в нее входят НДС и налог с продаж. Чтобы исключить их из налогооблагаемого дохода, используйте такую формулу: НД = СтОМ - НДС (НсП) x СтОМ : СтРМ, где НД - налогооблагаемый доход от реализации материалов; СтОМ - стоимость оплаченных материалов с учетом НДС и налога с продаж; НДС (НсП) - общая сумма налога на добавленную стоимость и налога с продаж по проданным материалам; СтРМ - стоимость реализованных материалов с НДС и налогом с продаж. Данный расчет стоит оформить в виде бухгалтерской справки. Пример 2. ЗАО "Капелла" в сентябре 2003 г. реализовало излишек подшипников за 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.). Других операционных доходов у предприятия в 2003 г. не было. До 1 октября покупатель оплатил лишь часть подшипников - на расчетный счет ЗАО "Капелла" от него поступило 1200 руб. Налогооблагаемые доходы и расходы ЗАО "Капелла" признает по кассовому методу. А выручку для целей исчисления НДС определяет "по отгрузке". Вся информация, необходимая для подсчета налога на прибыль, берется из бухучета. Бухгалтер отразил продажу подшипников такими проводками: Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями материалов" Кредит 91 субсчет "Операционные доходы от продажи материалов" - 3000 руб. - проданы излишки подшипников; Дебет 91 субсчет "НДС по реализованным материалам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 500 руб. - начислен НДС по реализованным подшипникам; Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями материалов" - 1200 руб. - поступила частичная оплата материалов. Расчет налогооблагаемого дохода бухгалтер ЗАО "Капелла" привел в такой справке: -----------------------------------------------------------------¬ ¦ Справка-расчет налогооблагаемого дохода ¦ ¦ от продажи материалов за 9 месяцев 2003 г. ¦ ¦ ¦ ¦ Стоимость реализованных подшипников с НДС - 3000 руб. ¦ ¦ Общая сумма НДС по реализованным материалам - 500 руб. ¦ ¦ Стоимость оплаченных материалов с НДС - 1200 руб. ¦ ¦ Налогооблагаемый доход: ¦ ¦ 1200 руб. - 500 руб. x 1200 руб. : 3000 руб. = 1000 руб. ¦ ¦ ¦ ¦ Гл. бухгалтер ЗАО "Капелла" Морозова Д.М.¦ L----------------------------------------------------------------- Сумму налогооблагаемого дохода от продажи подшипников - 1000 руб. - бухгалтер ЗАО "Капелла" указал по строке 040 Приложения N 1 к листу 2 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2003 г. Расчет расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход Теперь перейдем к затратам, связанным с реализацией материальных излишков. Как мы уже сказали, в бухучете их включают в состав операционных расходов. Так велит поступать п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). На эти расходы относят себестоимость материалов, а также средства, истраченные в связи с их продажей (вознаграждения посредникам, транспортные расходы и т.п.). Начнем с себестоимости. В бухучете покупная стоимость материалов обычно числится на счете 10 "Материалы". Но некоторые организации отражают материалы на этом счете не по фактическим, а по учетным ценам. Тогда отклонения от этих цен учитывают на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". Кстати, этот же счет удобно использовать еще и в том случае, когда "бухгалтерская" стоимость материалов отличается от "налоговой". Тогда на счете 16 можно учитывать разницу между этими стоимостями. А возникнуть такая разница может, например, из-за того, что в бухучете в стоимость материалов включены проценты по кредиту, который взяли специально для их покупки. Напомним, что в отличие от бухучета для целей налогообложения проценты по заемным средствам всегда включаются во внереализационные расходы. Само собой разумеется, бухгалтеру необязательно знать, из какой именно партии были реализованные материалы. Ведь в данном случае он может действовать так, как обычно поступает, списывая материалы в производство. А именно - определить себестоимость материалов тем методом, который закреплен в учетной политике предприятия - по стоимости каждой единицы, ФИФО, ЛИФО или по средней себестоимости. Напомним, что эти методы можно применять как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. И чтобы не делать одну работу дважды, лучше выбрать один метод и для бухучета, и для целей налогообложения. Списывая себестоимость реализованных материалов, бухгалтер обычно делает в учете такие проводки: Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 10 - списана себестоимость материалов; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 16 - списаны отклонения от учетной стоимости материалов. Но, на наш взгляд, удобнее открыть к счету 91 специальный субсчет "Операционные расходы по продаже материалов". На него же можно относить и другие затраты, связанные с реализацией материалов. Тогда бухгалтер фирмы, которая определяет налогооблагаемую прибыль методом начисления, чтобы определить сумму затрат на реализацию материалов, которая уменьшает налогооблагаемый доход, просто возьмет оборот по этому субсчету. Правда, из него придется исключить разницу между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью материалов, которая была списана со счета 16 (или специально созданного для учета таких разниц субсчета к счету 10 "Материалы"), конечно, если такая разница существует. Как и в случае с доходами, отразите расчет расходов в бухгалтерской справке. А полученную сумму впишите в строку 200 Приложения N 2 к листу 2 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2003 г. Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. Напомним: ООО "Антарес" продало в сентябре 2003 г. 1 т стального листа. Его "бухгалтерская" стоимость равна 6700 руб., а "налоговая" - 6500 руб. - это учетная цена материалов, отраженная на счете 10 "Материалы". Разница между "бухгалтерской" стоимостью и учетной ценой - 200 руб. (6700 - 6500) - числится на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". За помощь в продаже материалов ООО "Антарес" заплатило посреднику 150 руб. (без НДС). Бухгалтер ООО "Антарес" списал расходы, связанные с реализацией материалов, такими проводками: Дебет 91 субсчет "Операционные расходы по продаже материалов" Кредит 10 - 6500 руб. - списан стальной лист по учетной цене ("налоговой" стоимости); Дебет 91 субсчет "Операционные расходы по продаже материалов" Кредит 16 - 200 руб. - списана разница между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью стального листа; Дебет 91 субсчет "Операционные расходы по продаже материалов" Кредит 60 - 150 руб. - списаны услуги посредника. А сумму расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход, он рассчитал в такой справке: -----------------------------------------------------------------¬ ¦ Справка-расчет расходов, ¦ ¦ уменьшающих налогооблагаемый доход ¦ ¦ от реализации материалов, за 9 месяцев 2003 г. ¦ ¦ ¦ ¦ Стоимость стального листа по данным бухгалтерского учета -¦ ¦6700 руб. ¦ ¦ Разница между стоимостью стального листа по данным¦ ¦бухгалтерского учета и его стоимостью, признаваемой для целей¦ ¦налогообложения, - 200 руб. ¦ ¦ Расходы на продажу (услуги посредников) - 150 руб. ¦ ¦ Расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход от реализации¦ ¦материалов: ¦ ¦ 6700 руб. - 200 руб. + 150 руб. = 6650 руб. ¦ ¦ ¦ ¦ Гл. бухгалтер ООО "Антарес" Шуйский В.Т.¦ L----------------------------------------------------------------- Расходы, связанные с продажей стального листа и уменьшающие налогооблагаемый доход (6650 руб.), отразили по строке 200 Приложения N 2 к листу 2 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2003 г. При кассовом методе на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, можно списать лишь часть затрат, относящуюся к материалам, которые оплатил покупатель. Ведь согласно ст.268 Налогового кодекса РФ такие затраты нужно учитывать для целей налогообложения в тот момент, когда получен доход от реализации данных материалов. А в ст.273 Налогового кодекса РФ сказано, что такой доход считается полученным, когда поступили деньги от покупателя. Кроме того, вы не вправе списать стоимость материалов, за которые еще не рассчитались с поставщиком (ст.273 Налогового кодекса РФ). То же можно сказать и о расходах на продажу. Налогооблагаемый доход уменьшают только на стоимость оплаченных услуг посредников и транспортных компаний. Чтобы отделить в бухучете оплаченные материалы от тех, по которым задолженность перед поставщиком не погашена, мы рекомендуем открыть к счету 10 "Материалы" два субсчета: "Материалы оплаченные" и "Материалы неоплаченные". Аналогичные субсчета можно создать и на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". А сумму оплаченных расходов на продажу вы узнаете, взяв кредитовый оборот по субсчету "Услуги сторонних организаций по продаже материалов". Такой субсчет мы советуем открыть к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Разумеется, в бухучете вам придется списать на операционные расходы все затраты, так или иначе связанные с реализацией материалов. Ведь в бухгалтерском учете большинству предприятий кассовый метод применять нельзя. А чтобы узнать, на какую часть от этих затрат можно уменьшить налогооблагаемый доход, поступите так. Сначала рассчитайте процент материалов, оплаченных покупателем. Для этого возьмите кредитовый оборот по субсчету "Расчеты с покупателями материалов" счета 62 и разделите его на дебетовый оборот по тому же субсчету. Затем полученный процент умножьте на общую сумму расходов. Далее сравните результат ваших расчетов со стоимостью материалов и услуг, по которым вы рассчитались с покупателями и подрядчиками. Спишите на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, лишь ту часть суммы, полученной в результате расчета, которая не превышает стоимости оплаченных материалов и услуг. И не забудьте привести все подсчеты в бухгалтерской справке. Что касается недосписанных сумм, то мы советуем учитывать их за балансом. Для этого можно открыть, например, такие счета: - 012 "Стоимость оплаченных материалов и услуг, приходящаяся на часть реализованных материалов, не оплаченных покупателями"; - 013 "Стоимость неоплаченных материалов и услуг, приходящаяся на часть реализованных материалов, оплаченных покупателями"; - 014 "Стоимость неоплаченных материалов и услуг, приходящаяся на часть реализованных материалов, не оплаченных покупателями". Суммы, отраженные на этих счетах, вы будете списывать на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, по мере оплаты материалов и услуг по их реализации. Пример 4. Используем условия примера 2. Напомним, ЗАО "Капелла" продало партию подшипников за 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.). До 1 октября от покупателя поступило за подшипники только 1200 руб. Покупная стоимость проданных материалов равна 2000 руб. Из них оплачено только 1500 руб. Бухгалтер ЗАО "Капелла" списал стоимость проданных материалов такими проводками: Дебет 91 субсчет "Операционные расходы по продаже материалов" Кредит 10 субсчет "Материалы оплаченные" - 1500 руб. - списаны подшипники, за которые заплатили поставщику; Дебет 91 субсчет "Операционные расходы по продаже материалов" Кредит 10 субсчет "Материалы неоплаченные" - 500 руб. (2000 - 1500) - списаны подшипники, за которые еще не рассчитались с поставщиком. А сумму расходов, на которую можно уменьшить налогооблагаемый доход предприятия, он рассчитал в такой справке: -----------------------------------------------------------------¬ ¦ Справка-расчет расходов, ¦ ¦ уменьшающих налогооблагаемый доход ¦ ¦ от реализации материалов, за 9 месяцев 2003 г. ¦ ¦ ¦ ¦ Стоимость реализованных подшипников - 3000 руб. ¦ ¦ Стоимость подшипников, оплаченных покупателем, - 1200 руб. ¦ ¦ Покупная стоимость реализованных подшипников - 2000 руб. ¦ ¦ Покупная стоимость реализованных подшипников, за которые¦ ¦заплатили поставщику, - 1500 руб. ¦ ¦ Процент материалов, оплаченных покупателем, - 40%¦ ¦(1200 руб. / 3000 руб. x 100%). ¦ ¦ Покупная стоимость материалов, оплаченных покупателем, -¦ ¦800 руб. (2000 руб. x 40%). ¦ ¦ Покупная стоимость материалов, оплаченных покупателем¦ ¦(800 руб.), меньше покупной стоимости материалов, за которые¦ ¦заплатили поставщику (1500 руб.). Поэтому на расходы,¦ ¦уменьшающие налогооблагаемый доход, списывается 800 руб. ¦ ¦ Остаток покупной стоимости реализованных материалов, не¦ ¦списанный на 1 октября 2003 г., - 1200 руб. (2000 - 800), в том¦ ¦числе: ¦ ¦ - 700 руб. (1500 - 800) - покупная стоимость оплаченных¦ ¦подшипников, приходящаяся на ту их часть, которая не оплачена¦ ¦покупателем; ¦ ¦ - 500 руб. (2000 - 1500) - покупная стоимость неоплаченных¦ ¦подшипников, приходящаяся на ту их часть, которая не оплачена¦ ¦покупателем. ¦ ¦ ¦ ¦ Гл. бухгалтер ЗАО "Капелла" Морозова Д.М.¦ L----------------------------------------------------------------- Расходы, связанные с продажей подшипников, которые уменьшают налогооблагаемый доход за 9 месяцев 2003 г., - 800 руб. - бухгалтер ЗАО "Капелла" указал по строке 200 Приложения N 2 к листу 2 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2003 г. А недосписанную часть расходов он учел за балансом. При этом были сделаны следующие проводки: Дебет 012 - 700 руб. - отражена покупная стоимость оплаченных подшипников, приходящаяся на ту их часть, которая не оплачена покупателем; Дебет 014 - 500 руб. - отражена покупная стоимость неоплаченных подшипников, приходящаяся на ту их часть, которая не оплачена покупателями. Д.А.Волошин Подписано в печать 27.08.2003 ------------------------------------------------------------------