"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 50, 2004

НДС В ОРГАНИЗАЦИЯХ ЖКХ

В настоящее время жилищно-коммунальные услуги в РФ реализуются потребителям по установленным государством регулируемым ценам, которые ниже их себестоимости. В связи с этим организации жилищно-коммунального хозяйства получают различные виды бюджетных ассигнований. Некоторые из них следует облагать НДС, а какие-то - нет. Разобраться в этой ситуации, а также с другими проблемами, связанными с исчислением этого налога предприятиями ЖКХ, поможет ведущий эксперт "БП" Геннадий Кузьмин.

Тарифы

Под жилищно-коммунальными услугами обычно понимается техническое обслуживание жилья, а также коммунальные услуги, потребляемые населением, проживающим в домах, относящихся к жилищному фонду, стоимость которых взимается в рамках квартирной платы (водоснабжение, водоотведение, теплоснабжение, горячее водоснабжение, газоснабжение, вывоз бытовых отходов и др., включая пользование электроэнергией).
Юридических лиц, которые непосредственно обслуживают объекты жилищно-коммунального хозяйства и осуществляют предоставление услуг потребителям, принято называть организациями жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ). Причем это могут быть как государственные и муниципальные унитарные предприятия, так и акционерные общества, хозяйственные товарищества, производственные кооперативы, муниципальные учреждения и т.п.
Система управления ЖКХ основана на договорных отношениях между организациями ЖКХ и собственниками жилищного фонда (либо объектов коммунального назначения) с соответствующим разделением прав, обязанностей и ответственности сторон. Собственники жилищного фонда и объектов коммунального назначения через дирекции единого заказчика выступают заказчиками на обслуживание, содержание и ремонт объектов ЖКХ, а также на предоставление услуг потребителям.
На сегодняшний день жилищно-коммунальные услуги реализуются потребителям ниже себестоимости, поскольку их реализация происходит по регулируемым ценам (экономически обоснованным тарифам), которые установлены государством.

К сведению! Регулирование цен (тарифов) государством регламентируется в основном следующими документами:
- Законом РФ от 24 декабря 1992 г. N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики";
- Законом от 14 апреля 1995 г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ";
- Постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)";
- Постановлением Правительства РФ от 2 августа 1999 г. N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения".

Тарифы на жилищно-коммунальные услуги для населения - это система ставок оплаты жилья и коммунальных услуг, действующая для всего населения муниципального образования (населенного пункта), по которым осуществляются расчеты за услуги жилищно-коммунального хозяйства. Тарифы для населения утверждаются в виде доли от экономически обоснованного тарифа, который рассчитывается для каждого вида жилищно-коммунальных услуг в каждом муниципальном образовании (населенном пункте) путем анализа и корректировки фактических затрат с использованием нормативов-индикаторов или в результате конкурсного отбора исполнителя, заявившего и реально обеспечившего обслуживание по минимальной цене.
Экономически обоснованный тариф на жилищно-коммунальную услугу представляет собой размер платы за содержание и ремонт жилья или предоставление коммунальной услуги, обеспечивающей минимально необходимый уровень возмещения затрат на расширенное воспроизводство с учетом принятой собственником программы развития объектов ЖКХ при соблюдении стандартов качества услуг.
Экономически обоснованные тарифы представляют собой объективный уровень равновесной цены спроса и предложения. При этом спрос определяется потребностями в объеме и качестве услуг, подтвержденными возможностями бюджета муниципального образования и доходами средней семьи. Предложение характеризует величину тарифа, обеспечивающую возмещение затрат организаций жилищно-коммунального хозяйства на расширенное воспроизводство при требуемом объеме работ.
Основными целями введения экономически обоснованных (планово-расчетных) тарифов и повышения объективности их формирования являются:
- защита интересов потребителей, в том числе населения, при переходе отрасли в режим безубыточного функционирования, предотвращение необоснованного завышения тарифов;
- обеспечение рационального планирования бюджета муниципальных образований и регионов;
- создание механизма регулирования цен на услуги организаций жилищно-коммунального хозяйства - естественных монополистов на локальных товарных рынках путем контроля уровня затрат и прибыли, использование "справедливых рыночных цен" при заключении договоров на обслуживание;
- создание ценовых ориентиров в условиях ликвидации перекрестного субсидирования при предоставлении коммунальных услуг промышленным потребителям и населению, снижении завышенных тарифов для промышленных потребителей.
Полномочиями по формированию (контролю, согласованию) экономически обоснованных тарифов и тарифов для населения на жилищно-коммунальное обслуживание, а также по установлению нормативов потребления коммунальных услуг, заключению договоров и контролю их выполнения наделены службы заказчика.

Налог на добавленную стоимость

Возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу независимо от себестоимости этих услуг признается их реализацией (п.1 ст.39 НК РФ). Поскольку объектом обложения НДС согласно п.1 ст.146 НК РФ являются операции по реализации услуг, то у организаций ЖКХ возникают обязанности по его уплате. Но не во всех случаях. Так, в период до 1 января 2004 г. от обложения НДС освобождались услуги по:
- предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (т.е. средства, поступающие собственникам (уполномоченным ими лицам) за пользование жилыми помещениями по договору найма);
- техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемым за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов;
- предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

Внимание! Теперь же не подлежат обложению НДС лишь услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (пп.10 п.2 ст.149 НК РФ). Эта норма введена в действие с 1 января 2004 г. (ст.27 Закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"). От налогообложения освобождается только плата за наем жилого помещения, получаемая его собственником или управомоченным им лицом (наймодателем) от нанимателей жилого помещения.

Что касается осуществления капитального (текущего) ремонта жилищного фонда, то такие операции подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 18%, поскольку реализация работ по ремонту жилого фонда от НДС не освобождается, а реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Статус организации, осуществляющей ремонтные работы, наличие либо отсутствие субподрядчиков при проведении ремонта, а также источник финансирования никакой роли при этом не играет. Об этом говорится в Письмах МНС России от 16 февраля 2004 г. N 03-1-08/435/17, от 28 апреля 2004 г. N 03-1-08/1093/17, от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@ и Письмах Минфина России от 27 февраля 2004 г. N 04-03-09/08, от 9 марта 2004 г. N 04-03-09/09, от 24 марта 2004 г. N 04-03-09/10, от 8 апреля 2004 г. N 04-03-09/13, от 10 июня 2004 г. N 03-03-09/17. Вот, например, цитата из Письма Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-03-09/17: "...от обложения налогом на добавленную стоимость освобождается только плата за наем жилого помещения. Что касается услуг по техническому ремонту, санитарному обслуживанию мест общего пользования, содержанию лифтового хозяйства жилого фонда, оказываемых жилищно-эксплуатационными организациями как нанимателям, так и собственникам жилого помещения, то операции по реализации таких услуг подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке".
При реализации коммунальных услуг по тарифам ниже себестоимости организации ЖКХ получают убыток, на погашение которого им направляются компенсации в виде бюджетных ассигнований в соответствии с бюджетной классификацией (утв. Федеральным законом от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации"). В частности, это бюджетные средства, выделяемые на:
- компенсацию тарифов на электрическую энергию;
- суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения по оплате услуг жилищно-коммунального хозяйства;
- возмещение разницы между тарифами за услуги и затратами предприятий муниципального жилищно-коммунального хозяйства, городского хозяйства, обеспечивающих объекты социальной сферы муниципальной собственности теплоэнергоресурсами и т.п.
Исходя из целей выделения таких ассигнований к бухгалтерскому учету они принимаются либо в качестве выручки в оплату расходов по возмездному оказанию услуг на договорной основе, либо как внереализационные доходы (Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н).

Финансирование "на разницу в цене"

Если организация ЖКХ финансируется из местного бюджета "на разницу в цене", которая возникает вследствие того, что цена услуги установлена органом местного самоуправления в размере экономически обоснованного тарифа, а население уплачивает только долю от него, сумма такого возмещения отражается в составе выручки, то есть предоставленные на эти цели субсидии формируют доходы от обычных видов деятельности.
В соответствии с п.33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, при предоставлении дотации из бюджетов всех уровней на покрытие разницы между государственной регулируемой ценой и отпускной (льготной) ценой в связи с предоставлением отдельным категориям потребителей услуг по сниженным ценам в соответствии с законодательством органов государственной власти субъектов РФ, актами органов местного самоуправления сумма указанной дотации включается в налоговую базу по НДС на основании ст.162 НК РФ.

Пример 1. Экономически обоснованный тариф, установленный органом местного самоуправления, за единицу оказываемых услуг, которые облагаются НДС, равен 10 руб., в том числе покрывается населением в сумме 9 руб. и финансируется местным бюджетом в сумме 1 руб. За отчетный период муниципальное унитарное предприятие "Герион" получило возмещение из местного бюджета "на разницу в цене" в размере 118 000 руб.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 118 000 руб. - отражено получение средств из местного бюджета "на разницу в цене"
Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - 118 000 руб. - полученные средства отражены в составе целевого финансирования
Д-т сч. 86 К-т сч. 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от реализации услуг
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 18 000 руб. - отражено начисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Финансирование на возмещение убытков

Если организация ЖКХ финансируется из местного бюджета путем "возмещения убытка", который возникает, когда органы местного самоуправления выступают в роли заказчика на поставку жилищно-коммунальных услуг и утверждают на них тарифы для населения, при этом тарифы ниже себестоимости таких услуг (т.е. не являются экономически обоснованными), то сумма такого возмещения отражается в составе внереализационных доходов.
Согласно п.33.2 указанных Методических рекомендаций суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Пример 2. В роли заказчика на поставку жилищно-коммунальных услуг выступает орган местного самоуправления, который обязуется возместить муниципальному унитарному предприятию "Никтей" убыток от оказания услуг населению по тарифу.
Тариф, установленный органом местного самоуправления, за единицу оказываемых населению услуг, которые облагаются НДС, равен 7 руб. Затраты организации на оказание этих услуг составляют 14 руб.
В результате оказания услуг населению по указанному тарифу (ниже себестоимости) убыток организации за отчетный период составил 118 000 руб. и был в полном объеме возмещен из местного бюджета.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 118 000 руб. - отражено получение средств из местного бюджета "на возмещение убытков"
Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - 118 000 руб. - полученные средства отражены в составе целевого финансирования
Д-т сч. 86 К-т сч. 91-1 - 118 000 руб. - за счет средств целевого финансирования погашен убыток.

Обратите внимание! Согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, счет 86 "Целевое финансирование" не корреспондирует со счетом 90 "Продажи", а также со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Тем не менее, учитывая, что эта Инструкция допускает в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, применение организациями иной корреспонденции счетов, организации ЖКХ производят именно такие проводки, соблюдая при этом единые подходы, установленные Инструкцией.
Следует иметь в виду, что налоговая база по НДС при реализации работ и услуг с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, определяется как стоимость реализованных работ и услуг, исчисленная исходя из фактических цен их реализации (п.2 ст.154 НК РФ).
Выручка от реализации работ и услуг у организаций ЖКХ также образуется за счет:
- вознаграждений от посреднической деятельности по сбору коммунальных и иных платежей с населения (сбор за пользование радиоточкой, антенной, за обслуживание кодовых замков и т.п.) и перечисления их организациям, осуществляющим предоставление этих услуг населению;
- средств, поступающих от населения за взимание повышенной платы за отопление, в виде разницы между ставками оплаты услуг по отоплению, установленными для граждан, имеющих более одного жилого помещения, и для граждан, имеющих одно и единственное жилое помещение;
- средств, поступающих от населения и организаций за выполнение работ (оказание услуг), которые носят непостоянный характер (например, согласование проекта и технический надзор за перепланировкой помещения, выдачей справок и т.п.);
- средств, поступающих от населения и арендаторов за вывоз мусора;
- средств, поступающих из бюджета за выполнение функций заказчика по содержанию и ремонту жилищного фонда, благоустройству территорий и зеленых насаждений;
- средств, поступающих от организаций сверх установленных тарифов за коммунальные и эксплуатационные услуги.
Перечисленные выше средства согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 являются доходами от обычных видов деятельности, и их учет обычно не вызывает трудностей у предприятий ЖКХ.
Что касается сумм НДС, уплаченных поставщикам материальных ресурсов (товаров, работ или услуг), используемым для выполнения работ и оказания услуг, при реализации которых применяются государственные регулируемые цены или льготы, то они подлежат вычету в соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ, причем возникающая разница подлежит возмещению из бюджета в установленном порядке (п.33.2 Методических рекомендаций).
Следовательно, разница, возникающая у организаций ЖКХ в результате превышения сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), над суммами налога, начисленными при реализации населению коммунальных услуг по государственным регулируемым ценам (тарифам), подлежит возмещению из бюджета в порядке и на условиях, предусмотренных ст.176 НК РФ, а именно:
- налогоплательщик представляет налоговую декларацию, в которой по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога;
- в течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, указанная сумма направляется налоговым органом в первую очередь на уплату пеней, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет;
- по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению;
- не позднее двух недель после получения указанного заявления налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога и направляет его (решение) на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства;
- возврат сумм налога осуществляется органами федерального казначейства в течение двухнедельного срока после получения решения налогового органа (если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, то датой получения такого решения признается восьмой день со дня направления такого решения налоговым органом);
- при нарушении сроков на сумму налога, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки.

Взаимозачет

Ситуация 1. Муниципальное унитарное предприятие оказывает жилищно-коммунальные услуги населению и предприятиям города. Местный бюджет возмещает убытки основной деятельности по окончательному результату. Администрация города по письму предприятия перечислила целевые средства на возмещение убытков в сумме 10 млн руб. на расчетный счет кредитора, чтобы быстрее погасить ему задолженность предприятия за тепло.
Между МУП и администрацией был составлен акт о том, что долг администрации "по возмещению убытков" на сумму 10 млн руб. был погашен путем перечисления указанной суммы на счет кредитора - поставщика тепла. С поставщиком тепла также был составлен акт о погашении долга предприятия перед ним на сумму 10 млн руб., в том числе НДС - 1,525423 млн руб., за счет средств, полученных в счет взаиморасчетов от местной администрации.
При составлении декларации по НДС МУП включило зачтенную за тепло сумму НДС к возмещению. ИМНС утверждает, что к возмещению эту сумму принять нельзя, поскольку:
- суммы дотаций на покрытие убытков НДС не облагаются;
- услуги за тепло не были оплачены непосредственно с расчетного счета МУПа.
Права ли налоговая инспекция?
Как правильно отразить в бухгалтерском учете такие операции?

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость на суммы налоговых вычетов (п.1 ст.171 НК РФ).
В частности, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, необходимых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ). Причем указанные товары (работы, услуги) должны быть приняты налогоплательщиком к учету, и в наличии у него должен быть счет-фактура поставщика, оформленный в установленном порядке.
Поскольку операции по оказанию жилищно-коммунальных услуг населению и юридическим лицам являются объектом обложения НДС, то организация ЖКХ может предъявить к вычету суммы налога, уплаченные поставщикам за товары (работы, услуги), необходимые для осуществления таких операций при соблюдении прочих условий, причем независимо от наличия частичного финансирования из бюджета "на возмещение убытков".
В соответствии с п.33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447) суммы таких дотаций в налоговую базу по НДС не включаются, однако это не означает, что права на вычет организация ЖКХ не имеет, ведь услуги оказываются населению не бесплатно, а ниже себестоимости, и организация ЖКХ имеет выручку по таким операциям, которая облагается НДС.
Что касается непосредственной оплаты сумм НДС поставщику тепла, то здесь хотелось бы отметить следующее. Действительно, одним из условий предъявления сумм НДС к вычету является их уплата поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг). Тем не менее нельзя формально подходить к формулировке НК РФ "уплаченные им" и понимать это как уплаченные непосредственно организацией-должником.
В соответствии с п.2 ст.167 НК РФ оплатой услуг, в частности, признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика. Однако от кого должны поступить денежные средства, чтобы они были признаны оплатой услуг, в НК РФ не указано, следовательно, это правило распространяется на поступления кредитору денежных средств, в том числе НДС, как от самого дебитора, так и третьего лица по его поручению. Это означает, что вычетам подлежат суммы НДС, не только уплаченные налогоплательщиком лично, но и суммы НДС, уплаченные по его поручению третьими лицами.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации при наличии счета-фактуры поставщика организация ЖКХ имеет полное право предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную поставщику тепла местной администрацией по ее поручению.
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
Д-т сч. 20 К-т сч. 60 - 8 474 577 руб. - стоимость услуг поставщика тепла списана на себестоимость
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 1 525 423 руб. - учтена сумма НДС в стоимости услуг поставщика тепла
Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - 10 000 000 руб. - бюджетные средства отражены в составе целевого финансирования
Д-т сч. 86 К-т сч. 91-1 - 10 000 000 руб. - средства целевого финансирования направлены на погашение убытка
Д-т сч. 60 К-т сч. 76 - 10 000 000 руб. - погашена задолженность местной администрации "по возмещению убытков", а также долг поставщику тепла
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 1 525 423 руб. - сумма НДС по услугам поставщика тепла принята к вычету.

Передача для собственных нужд

Ситуация 2. Муниципальное унитарное предприятие занимается обслуживанием объектов ЖКХ. Таким цехам, как котельные, насосные и баня, для собственных нужд другими цехами МУПа отпускаются вода и электроэнергия. Указанные расходы для собственных нужд при исчислении налога на прибыль не учитываются. Облагается ли стоимость таких услуг НДС?

Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, признается объектом обложения НДС (пп.2 п.1 ст.146 НК РФ).
Таким образом, если расходы на отпущенные котельным, насосным и бане товары (работы, услуги) не учитываются (не принимаются к вычету) при исчислении налога на прибыль, то на их стоимость следует начислять НДС.
Тем не менее хотелось бы отметить следующее. Находящиеся на балансе организации объекты ЖКХ традиционно называются объектами непроизводственной сферы, поскольку их деятельность не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившимися целью создания организации. Однако на предприятия ЖКХ это не распространяется, ведь вся их деятельность направлена на осуществление производства продукции, выполнение работ и оказание услуг.
Самое главное при решении вопроса о необходимости начисления НДС на стоимость переданных для собственных нужд товаров (работ, услуг) - это правильно определить источник их финансирования, поскольку объект налогообложения возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п.1 ст.252 НК РФ (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ), а именно:
- расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком;
- расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Поэтому организациям ЖКХ необходимо определить потребителя результатов деятельности каждого объекта, так как в зависимости от использования продукции (работ, услуг) обслуживающего производства определяется и режим налогообложения. Здесь возможны варианты.
Если объектом ЖКХ выполняются работы (оказываются услуги), которые отпускаются сторонним потребителям и/или работникам предприятия на возмездной основе, то передача такому подразделению товаров (выполнение работ, оказание услуг) не признается объектом обложения НДС, поскольку такие расходы соответствуют критериям п.1 ст.252 НК РФ и соответственно принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Если объектом ЖКХ выполняются работы (оказываются услуги), которые отпускаются работникам предприятия и/или сторонним потребителям на безвозмездной основе, то передача такому подразделению товаров (выполнение работ, оказание услуг) признается объектом обложения НДС, поскольку такие расходы, во-первых, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций (п.16 ст.270 НК РФ), а во-вторых, передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, а также оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией и соответственно являются объектом обложения НДС согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ.
Это означает, что передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) организациями ЖКХ для собственных нужд признается объектом обложения НДС только в случаях, когда подразделение, которому это передано:
- выполняет работы (оказывает услуги), которые отпускаются работникам предприятия и/или сторонним потребителям на безвозмездной основе;
- не участвует в деятельности, направленной на получение дохода.

Приобретение основных фондов
за счет средств бюджета

Ситуация 3. Муниципальному учреждению для выполнения муниципального заказа по благоустройству города из местного бюджета выделяются средства для приобретения основных фондов. Денежные средства поступают от его собственника - комитета ЖКХ администрации города на расчетный счет учреждения либо сразу поставщику этих основных средств.
Получая денежные средства на приобретение основных фондов, учреждение отражает их как "Внереализационные доходы", обложив НДС и налогом на прибыль. Вышестоящая организация считает это неправильным и настаивает отражать данные средства как "Добавочный капитал" на одноименном счете 83.
Как все-таки правильно отразить такие операции, если учреждение применяет План счетов, утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н?

Если некоммерческая организация использовала целевые суммы, полученные в виде инвестиционных средств, на финансирование капитальных вложений, то в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, такие суммы следует учитывать в качестве добавочного капитала.
Сумму НДС, уплаченную при приобретении объекта основных средств, некоммерческая организация не имеет права принять к вычету (ст.170 НК РФ), указанная сумма налога учитывается в стоимости основного средства.

Пример 3. Некоммерческая организация "Орсеида" получила средства целевого назначения в размере 118 000 руб. для приобретения объекта основных средств на уставную программу. Необходимый объект основных средств приобретен некоммерческой организацией по безналичному расчету за 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 118 000 руб. - отражено поступление целевых средств для приобретения объекта основных средств
Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - 118 000 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 118 000 руб. - отражена предоплата поставщику
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - акцептован счет поставщика
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному объекту основных средств
Д-т сч. 08 К-т сч. 19 - 18 000 руб. - сумма НДС включена в стоимость объекта
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 118 000 руб. - объект зачислен в состав основных средств
Д-т сч. 86 К-т сч. 83 - 118 000 руб. - отражен источник финансирования по приобретенному объекту основных средств.

Поскольку учреждение - это некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая полностью или частично этим собственником (ст.120 ГК РФ), то средства, выделенные собственником на покупку имущества, а также стоимость имущества, непосредственно переданного собственником учреждению, налогообложению не подлежат, поскольку являются целевыми.
Средства, выделенные комитетом ЖКХ на покупку имущества, причем как напрямую, так и перечисленные непосредственно продавцу основных средств, не являются объектом обложения НДС, причем даже в случае их квалификации как внереализационного дохода. Согласно п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям на приобретение товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, при определении налоговой базы не учитываются.
Получатель бюджетных средств - это бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год (ст.162 Бюджетного кодекса РФ), следовательно, если муниципальное учреждение соответствует критериям бюджетополучателя, то денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджета на приобретение основных фондов, НДС не облагаются.
В случае когда в документах, касающихся получения этих средств, в частности назначение платежа, указано, что эти средства являются платой за выполненные работы и это действительно так, их следует считать выручкой и соответственно начислять с них НДС и налог на прибыль.

Обратите внимание! План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, так называемый коммерческий План счетов, согласно Инструкции по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) используется в организациях всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи, кроме кредитных и бюджетных организаций.

Для бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях применяется другой, так называемый бюджетный План счетов, который содержится в п.30 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. N 107н.
Указанная Инструкция устанавливает единый порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, при этом под бюджетным учреждением понимается организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.
Поэтому, если организация является бюджетным учреждением, то есть соответствует всем требованиям, которые содержатся в Инструкции и п.1 ст.161 Бюджетного кодекса РФ, она обязана использовать План счетов для бюджетных учреждений, утвержденный Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н, а не План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Г.Кузьмин
Ведущий эксперт "БП"
Подписано в печать
09.12.2004