"Налоговый вестник", N 4, 2003

<КОММЕНТАРИЙ
К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 19.11.2002 N 115Н
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
"УЧЕТ РАСХОДОВ НА НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ,
ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ
РАБОТЫ" ПБУ 17/02">

11 декабря 2002 г. Минюстом России зарегистрировано за N 4022 Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.
Так же как и предыдущие Положения по бухгалтерскому учету, ПБУ 17/02 разработано во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.
ПБУ 17/02 введено в действие с 1 января 2003 г. Из этого следует, что организации, выполняющие научно-технические, опытно-конструкторские или технологические работы (далее - НИОКР), должны были предусмотреть в своей учетной политике на 2003 г. элементы, которые в соответствии с ПБУ 17/02 являются обязательными к раскрытию в бухгалтерской отчетности.

ПБУ 17/02 применяется коммерческими организациями, которые выполняют НИОКР собственными силами или (и) являются по договору заказчиком вышеуказанных работ.
ПБУ 17/02 не применяется кредитными организациями, а также бюджетными учреждениями. В связи с расширением практики осуществления бюджетными учреждениями предпринимательской деятельности было бы логичным распространение норм ПБУ 17/02 и на них. Однако это сдерживается различными методологическими принципами формирования учетных схем в коммерческих организациях и в бюджетных учреждениях. По нашему мнению, отдельные положения ПБУ 17/02 могут быть использованы и при организации бюджетного учета в части, не противоречащей требованиям документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета бюджетных учреждений.
Рассмотрим термины, использующиеся в ПБУ 17/02. В тексте ПБУ 17/02 отсутствуют определения понятий "научно-исследовательские работы", "опытно-конструкторские работы" и "технологические работы". В отношении научно-исследовательских работ (далее - НИР) в п.2 ПБУ 17/02 имеется отсылка к Федеральному закону от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ). В ст.2 Закона N 127-ФЗ приводятся следующие определения:
- научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:
фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;
прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;
- научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы;
- экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.
Нетрудно убедиться, что нормы ПБУ 17/02 не могут применяться, как минимум, в отношении фундаментальных научных исследований, так как непосредственное использование их результатов в производственной или управленческой деятельности вряд ли возможно.
Что же касается определений терминов "опытно-конструкторские работы" (далее - ОКР) и "технологические работы", то их следует искать в других законодательных актах.
В соответствии со ст.769 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору на выполнение НИР исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение ОКР и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Согласно ст.770 ГК РФ исполнитель обязан провести научные исследования лично. Он вправе привлекать к исполнению договора на выполнение НИР третьих лиц только с согласия заказчика. При выполнении ОКР или технологических работ исполнитель вправе, если иное не предусмотрено договором, привлекать к его исполнению третьих лиц.
Таким образом, основное отличие НИР от ОКР и технологических работ состоит в форме представления результатов работы: результатом НИР, как правило, является научный (или иной) отчет, ОКР - законченный и действующий образец заказанного изделия, полный комплект конструкторской документации, технологических работ - описание новой технологии в виде, пригодном для непосредственного использования.
Кроме того, дополнительным отличительным признаком является условие договора о том, кто должен выполнять работы: исполнитель самостоятельно или исполнитель с привлечением третьих лиц.
Хотя в НК РФ также нет точного и однозначного определения НИОКР, но содержится отсылка к Закону N 127-ФЗ.
Пункт 2 ПБУ 17/02, определяющий сферу применения данного Положения, является, по существу, ограничивающим, так как ПБУ 17/02 применяется только в отношении НИОКР:
- по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
- по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
Иными словами, несмотря на то, что основными признаками НИОКР являются их научность и новизна, нормы ПБУ 17/02 действуют только в случае, если по каким-либо причинам результат работ не оформляется патентом, авторским свидетельством или иным документом, защищающим авторские права. С одной стороны, такой подход следует считать правомерным: разработки, защищенные авторским правом, могут быть либо объектами нематериальных активов, либо готовой продукцией (предназначенной для продажи), либо товаром (приобретенным для перепродажи). С другой стороны, факт отказа от защиты авторских прав на результаты НИОКР может означать только их сравнительную несущественность или вторичность. Иначе говоря, НИОКР, порядок учета которых регулируется ПБУ 17/02, фактически являются разработками, находящимися на уровне рационализаторских предложений (в то время как изобретения подлежат правовой охране). Кстати, гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не содержит указаний на то, следует ли принимать к налоговому учету расходы, связанные с рационализаторством (а расходы, связанные с изобретательством, для целей налогообложения включаются в состав расходов по НИОКР).
В соответствии с п.3 ПБУ 17/02 данное Положение не применяется:
- к незаконченным НИР, ОКР и технологическим работам. По-видимому, это ограничение связано с тем, что основной целью, для которой разрабатывалось ПБУ 17/02, являлось установление схемы списания ранее осуществленных расходов, относимых к НИОКР, а не само формирование этих затрат;
- к НИР, ОКР и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.
Кроме того, п.4 ПБУ 17/02 установлено, что данное Положение не применяется в отношении:
- расходов на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведку (доразведку) осваиваемых месторождений). Эти виды расходов осуществляются геолого-разведочными организациями в порядке осуществления основной деятельности (то есть представляют собой отдельный вид работ, выполняемых для продажи) либо специализированными структурными подразделениями добывающих организаций. В любом случае эти расходы не являются капитальными и не учитываются в составе внеоборотных активов;
- расходов на работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.д. Данный вид затрат списывается на себестоимость продукции (работ, услуг), как правило, не единовременно, а в течение нескольких месяцев. Для этих целей используется схема, в соответствии с которой осуществленные расходы вначале учитываются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", а затем в порядке и размерах, закрепленных в учетной политике организации, списываются на себестоимость продукции, работ или услуг. Разница состоит в том, что затраты, учитываемые в составе внеоборотных активов, распределяются аналогично начислению амортизации (то есть в течение срока, превышающего 12 месяцев), а расходы будущих периодов относятся к текущим затратам (оборотным средствам) и списываются в течение периода, не превышающего 12 месяцев (чаще всего до конца календарного года);
- затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы). Вышеуказанные виды затрат, в принципе, могут списываться в течение срока, превышающего 12 месяцев. Разница состоит лишь в характере затрат - пусковые расходы не являются научными достижениями и не отличаются новизной;
- затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства. Затраты на подготовку и освоение индивидуального производства включаются в себестоимость единицы изделия. Следовательно, необходимости распределения произведенных расходов между видами продукции и отчетными периодами не возникает;
- затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса. Фактически это ограничение означает, что НИОКР должны проводиться по отдельным заказам с оформлением специальной сметной и отчетной документации.
Пункт 5 ПБУ 17/02 однозначно устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы. Из этого следует, что все расходы, относимые к расходам на НИОКР, аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После окончания работ и оформления соответствующего акта совокупная стоимость расходов, учтенная на счете 08, по кредиту счета не отражается (по аналогии с вводом в эксплуатацию объектов основных средств или объектов нематериальных активов). Следовательно, дальнейшее списание сумм расходов на НИОКР производится также с этого счета:
- Д-т 20 "Основное производство" К-т 08 - на сумму расходов на НИОКР, включаемую в себестоимость работ основного производства в отчетном периоде.
Данная проводка будет иметь место в случае, если результаты НИОКР используются непосредственно в производственном процессе, а также в малых предприятиях (где другие счета учета производственных затрат не применяются). Если результаты работ используются во вспомогательных производствах или для общепроизводственных целей, дебетуются соответственно счета 23 "Вспомогательные производства" и 25 "Общепроизводственные расходы";
- Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 08 - на сумму расходов на НИОКР, используемых в управленческой деятельности.
По нашему мнению, наиболее оптимальным представляется открытие двух субсчетов (дополнительно к субсчетам, открытым для обобщения информации о расходах по приобретению и созданию объектов основных средств и нематериальных активов): для обобщения информации о процессе формирования расходов на НИОКР и для учета законченных работ (результатов работ) и их списания.
Аналитический учет расходов по НИР, ОКР и технологическим работам ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).
Единицей бухгалтерского учета расходов по НИР, ОКР и технологическим работам является инвентарный объект.
Инвентарным объектом для целей ПБУ 17/02 считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации. Так как единица бухгалтерского учета является более низким уровнем детализации учета, можно сделать вывод, что в рамках одного договора или заказа может быть получено (изготовлено, создано) несколько инвентарных объектов.
Раздел II ПБУ 17/02 регулирует порядок признания расходов по НИР, ОКР и технологическим работам.
Следует сразу оговориться, что ранее (до вступления в действие ПБУ 17/02 и гл.25 НК РФ) расходы на НИОКР не признавались в качестве текущих затрат для целей бухгалтерского и налогового учета. В то же время расходы на рационализаторство и изобретательство принимались к учету единовременно в том периоде, когда они были фактически осуществлены.
Установлены следующие обязательные условия для признания в бухгалтерском учете расходов по НИОКР (п.7 ПБУ 17/02):
- сумма расхода может быть определена и подтверждена;
- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.д.). Фактически два вышеперечисленных условия можно свести к одному - расходы должны быть подтверждены оправдательным документом, в котором содержатся не только натуральные показатели, но и их стоимостная оценка. По нашему мнению, это требование является очевидным: как уже отмечалось, расходы по НИОКР осуществляются на основе отдельных смет (чем подтверждается обоснованность производимых затрат и правильность применяемых цен), а отсутствие стоимостной оценки делает невозможным процесс отражения данных в бухгалтерском учете;
- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода). Данное требование также можно считать очевидным, так как для правильного отражения в бухгалтерском учете (на синтетическом счете) необходима информация о том, где результат данных НИОКР используется. В принципе, НИОКР могут проводиться и в интересах непроизводственной сферы. Однако это является скорее исключением, нежели распространенной практикой;
- использование результатов НИР, ОКР и технологических работ может быть продемонстрировано. Это требование существенно ограничивает возможности списания произведенных расходов на себестоимость продукции, работ или услуг. Нельзя сказать, что термин "продемонстрировать" является удачным. С одной стороны, это требование должно трактоваться как реальное использование результатов работ (а не возможность такого использования в ближайшее время или в перспективе). С другой стороны, это требование позволяет однозначно определить, в каком виде деятельности и при производстве какого вида продукции (работ, услуг) используются результаты работ. При этом первое необходимо для организации синтетического учета, второе - для организации аналитического учета (для формирования себестоимости единицы продукции).
Пунктом 7 ПБУ 17/02 также предусмотрено, что в случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются внереализационными расходами отчетного периода. Подчеркнем, что вышеизложенный порядок установлен только для учета расходов на НИОКР для целей бухгалтерского учета. Для того чтобы расходы (не только на НИОКР, но расходы вообще) были приняты к налоговому учету, необходимо соблюдение требования их экономической обоснованности. С учетом этого требования, невыполнение основного условия - возможности получения экономических выгод - практически исключает возможность принятия затрат к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль. Что касается прочих условий, то их невыполнение вряд ли может сделать возможным принятие произведенных расходов к учету в составе внереализационных расходов. Например, если сумма расходов не может быть определена или документально подтверждена, нельзя выполнить требования законодательства, регулирующего бухгалтерский учет.
Для целей бухгалтерского учета признаются внереализационными расходами отчетного периода также расходы по НИР, ОКР и технологическим работам, которые не дали положительного результата. Для целей налогообложения такие расходы также могут быть приняты (пп.11 п.1 ст.265 НК РФ).
Пунктом 8 ПБУ 17/02 уточнено, что если расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были признаны внереализационными расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах. Это уточнение также представляется достаточно очевидным: в состав внереализационных расходов включаются затраты по законченным работам. Иными словами, в бухгалтерском учете оформляется проводка:
Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 08 - на сумму произведенных расходов.
Естественно, что в следующие отчетные периоды дополнительное списание с кредита счета 08 невозможно, так как при этом искусственно образуется кредитовое сальдо на активном счете (точнее, субсчете).
Состав расходов по НИР, ОКР и технологическим работам определен в разд.III ПБУ 17/02.
К расходам по НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением вышеуказанных работ. В состав расходов при выполнении НИОКР включаются:
1) стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении вышеуказанных работ.
В бухгалтерском учете принятие вышеуказанных расходов отражается следующими проводками:
Д-т 08 К-т 10 "Материалы" - на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении НИОКР в оценке, определенной учетной политикой организации;
Д-т 08 К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций;
Д-т 08 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму стоимости работ и услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями и иными физическими лицами, не состоящими в штате организации;
2) затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору. В бухгалтерском учете осуществление данного вида расходов оформляется следующей проводкой:
Д-т 08 К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму заработной платы, начисленной штатным работникам организации, занятым на выполнении НИОКР.
Данный вид расходов может иметь место в случае, если работы выполняются непосредственно в организации (без привлечения подрядных организаций). Отметим, что в данной ситуации для выполнения НИОКР может создаваться специализированное структурное подразделение. В этом случае все расходы могут предварительно аккумулироваться на другом калькуляционном счете (например, на счете 23 "Вспомогательные производства"). Указание на то, что к учету могут приниматься суммы оплаты труда работников, непосредственно занятых при выполнении соответствующих работ, практически исключает возможность распределения заработной платы управленческого персонала (включая общепроизводственный) и списания ее части на увеличение расходов по НИОКР. Если же для выполнения работ создается специализированное структурное подразделение, эта проблема снимается - управленческий персонал такого подразделения также должен считаться персоналом, непосредственно занятым на выполнении НИОКР. Однако и в этом случае расходы на оплату труда общеуправленческого и общехозяйственного персонала списывать на НИОКР неправомерно. Суммы, начисленные работникам, не состоящим в штате организации, как уже отмечалось, проводятся по кредиту счета 76;
3) отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог). При этом также оформляется стандартная проводка:
Д-т 08 К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму единого социального налога и взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации;
4) стоимость специального оборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований. Ранее (до введения в действие Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) подобные расходы учитывались в составе расходов на малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. В настоящее время эти расходы могут списываться и единовременно в том отчетном периоде, когда они произведены. Одновременно допускается включение вышеуказанных затрат в состав расходов будущих периодов с последующим списанием в течение срока использования специального оборудования или специальной оснастки (как правило, с момента приобретения либо создания подобных активов до момента окончания работ по соответствующему заказу или договору). Такой подход представляется более правильным и экономически обоснованным. Таким образом, в бухгалтерском учете стоимость специального оборудования и специальной оснастки следует списывать следующей проводкой:
Д-т 08 К-т 97 - на сумму, определяемую на основании расчета.
Порядок расчета должен быть закреплен в учетной политике организации;
5) амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении вышеуказанных работ. В бухгалтерском учете списание данного вида затрат оформляется следующими проводками:
- Д-т 08 К-т 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации основных средств, которые используются при выполнении НИОКР. Так как по данному виду расходов в ПБУ 17/02 отсутствует указание на то, что объекты должны непосредственно использоваться при производстве НИОКР, то, по нашему мнению, не будет ошибкой списание на увеличение стоимости работ части амортизации основных средств, не относимых к активной части (здания, сооружения, хозинвентарь);
- Д-т 08 К-т 05 "Амортизация нематериальных активов" - на сумму начисленной амортизации объектов нематериальных активов. В данном случае распределение амортизации объектов нематериальных активов общего назначения (используемых в общеуправленческой и общехозяйственной деятельности) представляется неправомерным. Это обусловлено тем, что использование данного вида имущества является, как правило, индивидуализированным - нематериальные активы используются при выполнении каких-то определенных работ или функций, связь которых с НИОКР далеко не всегда является очевидной;
6) затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества. В состав расходов, перечисленных в этом подпункте, могут входить стоимость материалов (ГСМ и т.п.), заработная плата обслуживающих рабочих и начисления на нее и иные виды расходов;
7) общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР. Для доказывания непосредственной связи этих расходов с НИОКР необходимо, по нашему мнению, документальное подтверждение факта осуществления расходов в интересах НИОКР. Например, в составе производственного отдела введена должность инженера, отвечающего за сроки и объем НИОКР. Если право на распределение таких расходов имеется, в бухгалтерском учете оформляется следующая проводка:
Д-т 08 К-т 26 "Общехозяйственные расходы" - на сумму расходов, определяемую в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике организации.
При этом может быть предусмотрено прямое определение части расходов, подлежащих включению в расходы на НИОКР (например, заработная плата и отчисления на социальные нужды), или определение процентной доли расходов. Кстати, амортизация объектов основных средств общеуправленческого и общехозяйственного назначения может списываться также посредством распределения общехозяйственных расходов;
8) прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИР, ОКР и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний. В данный вид расходов также могут включаться различные затраты: заработная плата с начислениями, стоимость материалов, услуг вспомогательных производств и т.д.

Пример. В течение февраля - апреля 2003 г. в организации силами конструкторского бюро проводились ОКР по созданию и опробованию образца нового приспособления для упрощения технологии производимых работ. По окончании работ образец приспособления был опробован, необходимая техническая документация и акт приемки работ были подписаны 24 апреля 2003 г. В соответствии с технико-экономическим обоснованием внедрение приспособления позволит снизить трудоемкость работ. Общий объем работ, которые будут выполнены с использованием приспособления, - 12 тысяч условных единиц. Работы будут выполняться в течение четырех лет. Рабочим планом счетов, утвержденным в составе учетной политики организации, предусмотрено открытие двух субсчетов к счету 08 для учета расходов на НИОКР и их списания: субсчет "Затраты на НИОКР" и субсчет "Стоимость законченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". Фактическое использование полученных результатов начато с 25 апреля 2003 г.
Затраты по созданию приспособления составили:
- стоимость материально-производственных запасов - всего 10 тыс. руб., в том числе февраль - 2 тыс. руб., март - 3 тыс. руб., апрель - 5 тыс. руб. Запасы были приобретены ранее, НДС предъявлен к вычету установленным порядком в предыдущие отчетные периоды;
- стоимость услуг сторонних организаций - 60 тыс. руб., в том числе НДС - 10 тыс. руб., все затраты произведены в марте;
- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении работ по данному заказу, - 100 тыс. руб., в том числе февраль - 20 тыс. руб., март - 40 тыс. руб., апрель - 40 тыс. руб.;
- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог) - 40% (условно) от суммы начисленной заработной платы;
- специальное оборудование и специальная оснастка при выполнении ОКР не использовались;
- начислена амортизация объектов основных средств, использованных при выполнении работ, - 30 тыс. руб., по 10 тыс. руб. ежемесячно. Объекты нематериальных активов не использовались;
- общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением данных работ, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и списанные на стоимость ОКР, - 40 тыс. руб., в том числе февраль - 5 тыс. руб., март - 15 тыс. руб., апрель - 20 тыс. руб. (в соответствии с учетной политикой организации общехозяйственные расходы подлежат ежемесячному распределению);
- прочие расходы не осуществлялись. Расходы по проведению испытаний осуществлены в пределах указанных материальных затрат и затрат по оплате труда и начислений на нее.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (если наименование субсчета не указано, используется субсчет "Затраты на НИОКР"):
В феврале:
Д-т 08 К-т 10 - 2 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 70 - 20 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 69 - 8 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 40%);
Д-т 08 К-т 02 - 10 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 26 - 5 тыс. руб.
Сальдо по счету 08, субсчет "Затраты на НИОКР", на 1 марта - 45 тыс. руб.
В марте:
Д-т 08 К-т 10 - 3 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 60 - 50 тыс. руб.;
Д-т 19 К-т 60 - 10 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 70 - 40 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 69 - 16 тыс. руб. (40 тыс. руб. х 40%);
Д-т 08 К-т 02 - 10 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 26 - 15 тыс. руб.
Произведен налоговый вычет:
Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19 - 10 тыс. руб. (Вообще, вопросы налогообложения НИОКР заслуживают отдельного разговора. Так, например, по НДС стоимость выполненных работ может быть объектом налогообложения (как работы, выполненные для собственного потребления), но только в части стоимости работ, не принимаемой к налоговому учету по налогу на прибыль).
Сальдо по счету 08, субсчет "Затраты на НИОКР", - 179 тыс. руб.
В апреле:
Д-т 08 К-т 10 - 5 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 70 - 40 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 69 - 16 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 40%);
Д-т 08 К-т 02 - 10 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 26 - 20 тыс. руб.
По состоянию на 24 апреля (дата подписания акта) сальдо по счету 08 составит 270 тыс. руб.
После оформления акта приемки в учете делается внутренняя проводка по счету 08:
Д-т 08, субсчет "Стоимость законченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", К-т 08, субсчет "Затраты на НИОКР", - 270 тыс. руб.

Списание расходов по НИОКР регулируется нормами разд.IV ПБУ 17/02.
Право на списание ранее осуществленных расходов возникает с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. Для условий приведенного примера списание расходов может быть начато с мая 2003 г. Таким образом, в данном случае используется принцип, применяемый в отношении определения права на начисление амортизации по объектам основных средств. Расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности.
ПБУ 17/02 допускает выбор одного из двух способов списания расходов на НИОКР:
- линейный способ;
- способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Срок списания расходов по НИР, ОКР и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИР, ОКР и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом вышеуказанный срок полезного использования не может превышать срока деятельности организации.
Списание расходов по НИР, ОКР и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.
При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИР, ОКР, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.
В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.
Изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.
В соответствии с п.17 ПБУ 17/02 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
- о способах списания расходов по НИР, ОКР и технологическим работам;
- о принятых организацией сроках применения результатов НИР, ОКР и технологических работ.
Таким образом, если организация намерена в следующем году выполнять и применять НИОКР, соответствующие элементы должны быть отражены в учетной политике организации. По нашему мнению, выбор способа списания расходов по НИОКР может осуществляться отдельно в отношении различных видов работ и результатов работ.
Для условий приведенного примера организация может списывать расходы по НИОКР ежемесячно (если выбран линейный способ) - в сумме 5625 руб. (270 тыс. руб. : 4 года : 12 мес.). Если выбран способ списания расходов пропорционально объему продукции, норма списания составит 22,5 руб. за одну условную единицу. Например, если в мае будет выпущено 200 условных единиц продукции, а в июне - 220, то на себестоимость продукции может быть списано соответственно 4500 и 4950 руб.
В бухгалтерском учете списание расходов по НИОКР отражается следующей проводкой:
Д-т 20 К-т 08, субсчет "Стоимость законченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", - на сумму, подлежащую списанию.
В случае прекращения использования результатов конкретной НИР, ОКР или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также если становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов вышеуказанной работы, сумма расходов по такой НИР, ОКР или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы. Подчеркнем, что данное положение относится только к бухгалтерскому учету. Для целей налогообложения подобные расходы не принимаются.
В соответствии со ст.262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИР и (или) ОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. Принципы и порядок принятия расходов для целей налогообложения те же, что и для целей бухгалтерского учета. Разница состоит только в предельных сроках списания: в налоговом учете только в течение трех лет (не больше и не меньше, вне зависимости от других факторов), в то время как для целей бухгалтерского учета - не более пяти, а также в размерах: в бухгалтерском учете могут быть списаны все расходы, а в налоговом - только 70%. Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает возможности списания расходов на НИОКР пропорционально объемам выполненных работ.
Для условий приведенного примера размер расходов, принимаемых к налоговому учету, будет равен 5250 руб. в месяц (270 тыс. руб. х 70% : 3 года : 12 мес.). Таким образом, в бухгалтерском учете при выборе линейного способа будет ежемесячно списываться расходов на 375 руб. (более чем на 6%) больше. Кроме того, в течение последнего (четвертого) года срока использования результата работ в бухгалтерском учете расходы будут отражаться, а к налоговому учету - приниматься не будут. Естественно, что это обуславливает необходимость разработки и ведения дополнительных регистров налогового учета, параллельного бухгалтерскому.
Пункт 16 ПБУ 17/02 содержит перечень информации, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности:
- о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы по видам работ;
- о сумме расходов по НИР, ОКР и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на внереализационные расходы;
- о сумме расходов по незаконченным НИР, ОКР и технологическим работам.
Так как типовыми формами бухгалтерской отчетности подобная детализация данных не предусмотрена, соответствующие формы должны быть разработаны и включены в состав пояснительной записки к бухгалтерской отчетности. Подчеркнем, что ПБУ 17/02 вступило в силу с 2003 г. Следовательно, первый раз вышеуказанные сведения должны быть отражены в отчетности за 2003 г. (или в промежуточной отчетности 2003 г. - если пояснительная записка представляется в составе промежуточной отчетности).
В случае существенности информация о расходах по НИР, ОКР и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы"). Напомним, что для признания показателя существенным его числовое значение должно превышать 5% от соответствующего итога. В данном случае под итогом, по нашему мнению, следует понимать дебетовое сальдо по синтетическому счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Подписано в печать В.Р.Захарьин

11.03.2003

------------------------------------------------------------------