"Финансовая газета", N 22, 2004

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПОЛНЕНИЯ НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИХ
И ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИХ РАБОТ

     Организация и осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) как в собственных интересах предприятий, так и для сторонних организаций в настоящее время встречаются в хозяйственной практике довольно часто. Данные работы, осуществляемые в интересах и за счет государства, поощряются действующим законодательством Российской Федерации в виде льгот по НДС. Кроме того, в отличие от других работ и услуг, не принесших организации в части получения дохода положительного результата, затраты на реализованные, но не принесшие положительного результата НИОКР могут быть частично списаны на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль организаций. Вместе с тем система налогообложения НИОКР требует тщательного анализа. Рассмотрим условия применения в отношении НИОКР льготы по НДС, а также особенности учета затрат на осуществление НИОКР в целях формирования облагаемой базы по налогу на прибыль.

Понятие научно-исследовательских
и опытно-конструкторских работ

     НИОКР осуществляются на основании специализированного договора, отношения сторон которого регламентируются ГК РФ.
     Определение предмета договора на выполнение НИОКР дано в гл.38 ГК РФ. Так, в соответствии с п.1 ст.769 ГК РФ:
     по договору на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования;
     по договору на выполнение опытно-конструкторских (ОКР) и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
     Номенклатура работ, подлежащих выполнению в рамках НИОКР, определяется техническим заданием по соответствующей работе. Также в договоре на выполнение НИОКР, как правило, определяется перечень соисполнителей с указанием содержания выполняемых ими в рамках данной НИОКР работ (учитывая необходимость обеспечения государственного контроля за целевым использованием бюджетных средств, уточнение в договорных материалах на осуществляемые за счет указанных средств НИОКР перечня и задач соисполнителей обязательно).
     Косвенным подтверждением отнесения выполняемых как исполнителем, так и соисполнителями НИОКР (в части "открытых" работ) (Положение о государственной системе научно-технической информации, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.07.1997 N 950, и Положение о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, утвержденное Приказом Миннауки России от 17.11.1997 N 125) является факт регистрации их во Всероссийском научно-техническом информационном центре Миннауки России (ВНТИЦ), что должно быть подтверждено наличием у организации-исполнителя (соисполнителя) НИОКР регистрационной карты на данную работу с указанием в ней присвоенного ей ВНТИЦ регистрационного номера.
     Результатом осуществления НИР является документально оформленная и подтвержденная расчетами либо экспериментально научно-техническая информация, которая может быть использована для получения дохода, т.е. НИР по определению не предполагают создание материальных образцов изделий.
     В процессе осуществления ОКР происходит подготовка научных открытий и разработок для использования их в реальных производственных процессах и новой технике, т.е. результатом ОКР могут являться как опытные образцы новой техники, так и технологическая документация на внедрение новой техники и технологии. При этом следует иметь в виду, что опытные образцы изготовляются в процессе ОКР не для их реализации сторонним организациям, а для экспериментальной отработки на них анализируемых принципов создания новой техники и технологии.
     На практике отдельные организации довольно часто пытаются классифицировать как НИОКР работы и услуги, по своей сути ими не являющиеся, например:
     производство отдельных образцов (партий) новой и, по их мнению, экспериментальной продукции для последующей ее реализации сторонним организациям;
     изготовление и строительство оборудования для производства научных исследований;
     оказание организациям, осуществляющим НИОКР, работ и услуг, не предусмотренных техническим заданием и графиком осуществления соответствующих НИОКР (вплоть до коммунальных услуг и ведения бухгалтерского учета).
     Указанные работы и услуги не соответствуют перечисленным требованиям действующего законодательства Российской Федерации и не являются ни научно-исследовательскими, ни опытно-конструкторскими.

Учет затрат на осуществление НИОКР

     Если же НИОКР осуществляются предприятием для собственных нужд, в том числе и с привлечением сторонних организаций, то порядок списания указанных затрат в целях налогообложения прибыли несколько иной.
     Так, в соответствии с п.2 ст.262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
     Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
     Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.
     Положения п.2 ст.262 не распространяются на расходы на НИОКР в организациях, выполняющих НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), указанные расходы рассматриваются как расходы, направленные на получение дохода.
     Кроме того, согласно п.5 ст.262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п.3 ст.257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п.2 ст.258 НК РФ на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль.
     Таким образом, для правильного отнесения  в целях налогообложения прибыли затрат на осуществляемые в собственных интересах и за собственные средства НИОКР следует ответить на вопросы, каков размер произведенных на осуществление НИОКР затрат и каковы результаты выполнения НИОКР.
     Несмотря на кажущуюся простоту, решение поставленных вопросов связано с рядом сложных проблем.
     Во-первых, при осуществлении НИОКР своими силами, учитывая особый порядок отнесения затрат на ее выполнение на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль, следует учитывать их отдельно от остальных затрат организации. Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. При этом аналитический учет расходов по НИОКР ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам). Таким образом, бухгалтер предприятия должен правильно учесть в целях налогообложения прибыли все расходы, связанные с осуществлением НИОКР, включая затраты на оплату труда работников организации и начисленный на них ЕСН, в части затраченного ими на выполнение НИОКР рабочего времени. Если НИОКР целиком выполняется сторонней организацией, то затраты на данную работу полностью формируются в рамках договора с ней.
     Во-вторых, если НИОКР выполняется несколькими организациями в порядке долевого участия, то доля затрат конкретного предприятия на данную НИОКР определяется не его фактическими затратами на эти цели, а условиями распределения этих затрат, регламентируемыми договором между ними. Поэтому сумма расходов предприятия на НИОКР может быть отнесена на уменьшение соответствующей налоговой базы в размере фактически произведенных им затрат, но не более определенной в соответствии с условиями договора с другими участниками разработки доли предприятия в общей стоимости затрат на НИОКР.
     В-третьих, если выполненные НИОКР принесли положительный результат и в результате их осуществления организация получила эксклюзивные права (полностью или часть) на коммерческое использование этих результатов, то результат НИОКР оформляется как нематериальный актив, а затраты на его создание списываются на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации. Если выполненные НИОКР принесли положительный результат, однако предприятие по каким-либо причинам не получило эксклюзивные права на их коммерческое использование, то подлежащие списанию на уменьшение налоговой базы затраты полностью списываются на его прочие расходы равными долями в течение последующих трех лет.
     Если выполненные НИОКР не принесли положительного результата, определенного техническим заданием как цель осуществления работы, то на уменьшение налоговой базы в течение последующих трех лет списывается только 70% отнесенных на данную организацию фактических расходов на выполнение НИОКР. Учитывая данное положение, важно четко определить при формировании технического задания на НИОКР цели осуществления данной работы. Ведь "положительный" или "отрицательный" результат НИОКР в данном случае фиксируется исходя не из технических характеристик анализируемой проблемы, а в соответствии с удовлетворением либо неудовлетворением конкретных целей НИОКР (например, полученный "отрицательный" результат исследований степени воздействия агрессивной среды на тестируемые в процессе НИОКР материалы является положительным для организации в части дальнейшего использования таких материалов для производства ее продукции).
     И наконец, расходами на НИОКР в целях налогообложения прибыли организации в соответствии с требованиями п.3 ст.262 НК РФ признаются расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ (в ред. на 23.12.2003) "О науке и государственной научно-технической политике". При этом такие расходы признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Действие этого пункта не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.

Применение в отношении НИОКР льготы по НДС

     Согласно пп.16 п.3 ст.149 НК РФ от обложения НДС освобождаются, в частности, выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций. Кроме того, от обложения НДС освобождается также выполнение НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.
     Порядок освобождения указанных операций от НДС предусмотрен п.6.14 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налога на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (с изм. на 11.03.2004) (далее - Методические рекомендации).
     При выполнении НИОКР организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и индивидуальными предпринимателями за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций от уплаты налога освобождаются как основные исполнители, занятые выполнением указанных работ, так и их соисполнители.
     Исходя из изложенного, для исполнителей и соисполнителей НИОКР освобождению от обложения НДС подлежат:
     не любые работы, а только научно-исследовательские и опытно-конструкторские, понятие которых определено ГК РФ и содержанием заключенных договоров;
     НИОКР, финансируемые из бюджетов и перечисленных в ст.149 НК РФ специализированных фондов;
     НИОКР, выполняемые учреждениями образования и науки.
     В соответствии с перечисленными критериями основанием для освобождения НИОКР, выполняемых за счет федерального бюджета, являются:
     договор на выполнение указанных работ с указанием источника финансирования;
     письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ с детализацией указанных ассигнований по целевым статьям расходов ведомственной классификации расходов бюджета, определенным для расходов на НИОКР Федеральном законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями).
     При выполнении НИОКР за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций основанием для освобождения этих работ от обложения НДС является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования.
     Под внебюджетными фондами министерств, ведомств, ассоциаций понимаются внебюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций (зарегистрированные Миннауки России), созданные для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок в порядке, определенном Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.1999 N 1156 "Об утверждении Порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок", с указанием на это в их учредительных документах (целесообразно указывать об этом и в тексте реализуемых договоров на НИОКР).
     Для подтверждения прав исполнителей (соисполнителей) НИОКР, осуществляемых образовательными и научными организациями, кроме договора на выполнение данных работ необходимо иметь подтверждение отнесения указанных организаций к образовательным (лицензия Минобразования России на право осуществления образовательной деятельности) или научным организациям. При этом в соответствии с Методическими рекомендациями под учреждением науки, выполняющим освобожденные от налога НИОКР, понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующая в соответствии с учредительными документами научной организации, при наличии в уставе ученого (научного, технического, научно-технического) совета в качестве одного из органов управления. При этом объем научной и (или) научно-технической деятельности должен составлять не менее 70% общего объема выполняемых указанной организацией работ. На практике Миннауки России подтверждает выполнение перечисленных условий специальным свидетельством.
     Иные организации и индивидуальные предприниматели, выполняющие НИОКР на основе хозяйственных договоров, а также работы, не подлежащие отнесению к НИОКР в соответствии с указанными в первом разделе настоящего материала требованиями, от обложения НДС не освобождаются.
     В заключение следует обратить внимание на обязательность применения при отражении стоимости НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете предприятия указанных требований. Ведь даже в случае обложения НДС стоимости НИОКР, несмотря на соответствие их условиям освобождения от данного налога, возникают риски искажения облагаемой базы по налогу на прибыль, так как оплаченная заказчиком с учетом неправомерно начисленного НДС стоимость выполненных НИОКР может быть полностью или частично отнесена на уменьшение указанной базы только без учета НДС.

И.Гарнов
Руководитель отдела аудита и
консалтинга бюджетных учреждений
ООО "А.И.Аудит-Сервис"
Подписано в печать
26.05.2004