"Новая бухгалтерия", N 10, 2004 МОДЕРНИЗАЦИЯ, РЕКОНСТРУКЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ <*> -------------------------------- <*> По материалам книги "Годовой отчет за 2004 год". Как правильно учесть расходы? Чем модернизация отличается от ремонта? Как правильно начислять амортизацию после завершения модернизации? Ответы на все эти вопросы вы найдете в этой статье. И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на модернизацию (реконструкцию) объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта (п.27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п.2 ст.257 НК РФ). Ремонт и модернизация: определимся с терминологией На практике необходимо четко различать понятия капитального ремонта объектов основных средств и их модернизации (реконструкции). Дело в том, что расходы на проведение ремонта, в том числе и капитального, объектов основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (в состав текущих расходов организации). А расходы на модернизацию (реконструкцию) объектов основных средств учитываются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости объекта. Неправильная классификация произведенных расходов может привести не только к искажению показателей бухгалтерской отчетности организации, но и к ошибкам в исчислении налогов (НДС, налога на прибыль, налога на имущество). В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия модернизации и реконструкции объектов основных средств не определены. В гл.25 НК РФ (п.2 ст.257), напротив, даются четкие определения этих понятий, которыми и нужно руководствоваться в целях налогообложения. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. Из всех этих определений можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п. Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом совершенно естественно, что новые детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что неизбежно влечет улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта. Таким образом, при квалификации производимых работ (ремонт или модернизация), на наш взгляд, следует исходить в первую очередь из цели этих работ. При этом нужно учитывать, что основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, наличие которых делает невозможной (опасной) саму эксплуатацию объекта основных средств. Аналогичного подхода к классификации произведенных затрат придерживается Минфин России. Так, например, в Письме от 22.06.2004 N 03-02-04/5я Минфин России высказывает свою позицию по вопросу учета расходов на ремонт компьютерной техники: "Компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Моральный износ компьютера как объекта основных средств происходит в несколько раз быстрее, чем физический. При разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом. Учитывая изложенное, расходы при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемых в порядке, установленном ст.260 Кодекса". Начисление амортизации после завершения модернизации В ПБУ 6/01 нет правил, регламентирующих порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации). Соответственно в этом вопросе логично было бы руководствоваться общими правилами начисления амортизации, закрепленными в разд.III ПБУ 6/01. Эти правила предполагают начисление амортизации исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования объекта. Однако в п.60 Методических указаний по учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) приведен совершенно иной алгоритм расчета амортизационных отчислений. Он предполагает начисление амортизации исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения). Таким образом, в бухгалтерском учете организациям необходимо начислять амортизацию именно так, как это предписано Методическими указаниями (см. ниже пример 3 на с. 20). Для целей налогообложения прибыли правила бухгалтерского учета не применимы. Нужно руководствоваться теми правилами, которые закреплены в гл.25 НК РФ. В п.1 ст.258 НК РФ указано, что в том случае, когда в результате реконструкции (модернизации) не произошло увеличение срока полезного использования объекта, налогоплательщику при исчислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использования. Что означает эта формулировка? Что налогоплательщику следует пересчитать норму амортизации исходя из оставшегося срока полезного использования? Но тогда возникает вопрос: а к какой стоимости применять эту новую норму? Никаких указаний на этот счет в гл.25 НК РФ нет. Очевидно, что новая норма, рассчитанная исходя из оставшегося срока полезного использования, будет больше прежней нормы. Соответственно, при использовании, например, линейного метода начисления амортизации, применяя такую норму к первоначальной стоимости, организация спишет ее на расходы гораздо быстрее (еще до истечения срока полезного использования). Пример 1. Первоначальная стоимость объекта - 30 000 руб. Способ начисления амортизации - линейный. Срок полезного использования - 25 месяцев. Ежемесячная норма амортизации - 4%. Ежемесячная сумма амортизации - 1200 руб. По истечении 12 месяцев эксплуатации объект модернизируется и его первоначальная стоимость увеличивается до 40 000 руб. Срок полезного использования остается прежним. Соответственно оставшийся срок использования - 13 месяцев. Выполняя требование п.1 ст.258 НК РФ, рассчитываем новую норму исходя из оставшегося срока полезного использования - 7,69% (100% : 13 мес.). Применяя эту норму к первоначальной стоимости, получим ежемесячную сумму амортизации в размере 3076 руб. (40 000 руб. х 7,69%). Нетрудно подсчитать, что, начисляя амортизацию таким образом, организация полностью спишет оставшуюся стоимость объекта на расходы за 9 месяцев: (40 000 руб. - (1200 руб. х 12 мес.) <**>) : 3076 руб. = 8,3. Соответственно фактически стоимость объекта спишется не за 25 месяцев (срок полезного использования), а всего за 21 месяц (12 мес. (до модернизации) + 9 мес. (после модернизации)). -------------------------------- <**> Сумма амортизации, начисленной за 12 месяцев, предшествующих модернизации. Не нужно быть математиком, чтобы понять, что использовать оставшийся срок полезного использования при линейном способе начисления амортизации можно, только применяя новую норму амортизации к остаточной стоимости объекта (т.е. к той стоимости, которая еще не списана на расходы к моменту окончания модернизации). Так, в примере 1 остаточная стоимость объекта после модернизации составляет 25 600 руб. (40 000 руб. - 1200 руб. х 12 мес.). Если норму, рассчитанную исходя из оставшегося срока полезного использования (7,69%), применить к остаточной стоимости (25 600 руб.), то ежемесячная сумма амортизации составит 1969 руб. (25 600 руб. х 7,69%). В этом случае полное списание стоимости объекта произойдет за оставшиеся 13 месяцев. Соответственно вся стоимость объекта спишется на расходы за 25 месяцев (срок полезного использования). Все это, действительно, логично. Но, к сожалению, налоги считаются не по правилам логики, а по правилам, закрепленным в налоговых законах. А в гл.25 НК РФ нигде такой порядок не зафиксирован. Поэтому применять новую норму амортизации, рассчитанную исходя из оставшегося срока полезного использования, к остаточной стоимости (при применении линейного способа) у организации нет никаких оснований. А применение этой нормы к первоначальной стоимости вообще не имеет никакого смысла (см. пример 1). Кроме того, налоговые органы вряд ли согласятся с таким расчетом. В такой ситуации, по нашему мнению, начисление амортизации в налоговом учете следует производить, базируясь на общих правилах начисления амортизации, закрепленных в ст.259 НК РФ. Руководствуясь этими правилами, можно сделать следующие выводы. 1. Если после модернизации (реконструкции) срок полезного использования объекта не изменился, то амортизация по объекту продолжает начисляться в прежнем порядке (прежним методом и с применением прежней нормы амортизации). При этом сумма амортизационных отчислений в рублях изменится (увеличится), поскольку в результате модернизации (реконструкции) произошло увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта. 2. Если после модернизации (реконструкции) организация увеличила срок полезного использования объекта, то в этом случае ей придется пересчитать годовую сумму амортизации исходя из новой первоначальной (восстановительной) стоимости и нового срока полезного использования. Пример 2. В условиях примера 1 после завершения модернизации срок полезного использования не изменился. Поэтому норма амортизации осталась прежней - 4% в месяц. Начиная с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, амортизация в налоговом учете будет начисляться в сумме 1600 руб. в месяц (40 000 руб. х 4%). В результате стоимость объекта полностью спишется на расходы за 28 месяцев <***> (12 мес. (до модернизации) + 16 мес. (после модернизации)). -------------------------------- <***> Тот факт, что объект амортизируется в течение срока, превышающего срок полезного использования, не противоречит нормам налогового законодательства. В соответствии с п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации с истечением срока полезного использования не прекращается. Условиями прекращения начисления амортизации по объекту основных средств являются либо полное списание его стоимости, либо его выбытие из состава амортизируемого имущества. Отметим, что в частных ответах на запросы налогоплательщиков представители налоговых органов настаивают именно на приведенном в примере 2 подходе к начислению амортизации по реконструированным (модернизированным) объектам. Очевидно, что следование этому порядку приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Пример 3. Организация в январе 2003 г. приобрела объект основных средств первоначальной стоимостью 30 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет. Метод начисления амортизации - линейный. Годовая норма амортизации по объекту - 20% (100% : 5 лет). Годовая сумма амортизации - 6000 руб. (30 000 руб. х 20%). Ежемесячная сумма амортизации - 500 руб. (6000 руб. : 12 мес.) Ежемесячно начиная с февраля 2003 г. в бухгалтерском учете начисление амортизации по объекту отражалось проводкой: Дебет 26 - Кредит 02 - 500 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств. В январе 2004 г. была проведена модернизация объекта на сумму 5000 руб. В бухгалтерском учете в январе была сделана проводка: Дебет 01 - Кредит 08 - 5000 руб. - затраты на модернизацию отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств. -----------------------------------------------------------------¬ ¦ Вариант 1. ¦ ¦ Срок полезного использования объекта остался без изменения. ¦ +-------------------------------T--------------------------------+ ¦ Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет ¦ +-------------------------------+--------------------------------+ ¦Годовая сумма амортизационных ¦Поскольку срок полезного ¦ ¦отчислений определяется исходя ¦использования остался прежним, ¦ ¦из остаточной стоимости ¦годовая норма амортизации не ¦ ¦в размере 29 000 руб. ¦изменилась и составляет 20%. ¦ ¦(30 000 руб. - 6000 руб. + ¦Годовая сумма амортизации ¦ ¦+ 5000 руб.) и оставшегося ¦определяется исходя из новой ¦ ¦срока полезного использования -¦первоначальной стоимости и ¦ ¦4 года. Она составит 7250 руб. ¦годовой нормы амортизации. Она ¦ ¦(29 000 руб. : 4 года). ¦составит 7000 руб. ¦ ¦Ежемесячная сумма амортизации ¦(35 000 руб. х 20%). ¦ ¦составит 604,17 руб. ¦Ежемесячная сумма амортизации ¦ ¦(7250 руб. : 12 мес.). ¦составит 583,33 руб. ¦ ¦Таким образом, начиная ¦(7000 руб. : 12 мес.). ¦ ¦с февраля 2004 г. амортизация ¦Таким образом, начиная с февраля¦ ¦по модернизированному объекту ¦2004 г. амортизация по ¦ ¦должна начисляться в сумме ¦модернизированному объекту ¦ ¦604,17 руб. в месяц ¦должна начисляться в сумме ¦ ¦ ¦583,33 руб. в месяц ¦ +-------------------------------+--------------------------------+ ¦ Вариант 2. ¦ ¦ Организация приняла решение об увеличении срока ¦ ¦полезного использования модернизированного объекта на два года. ¦ +-------------------------------T--------------------------------+ ¦ Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет ¦ +-------------------------------+--------------------------------+ ¦Годовая сумма амортизационных ¦Поскольку срок полезного ¦ ¦отчислений определяется исходя ¦использования изменился, ¦ ¦из остаточной стоимости ¦изменилась и годовая норма ¦ ¦в размере 29 000 руб. и ¦амортизации. Теперь она ¦ ¦оставшегося срока полезного ¦составляет 14,286% (100% : ¦ ¦использования 6 лет (5 - 1 + ¦7 лет). ¦ ¦2). Она составит 4833,33 руб. ¦Годовая сумма амортизации ¦ ¦(29 000 руб. : 6 лет). ¦определяется исходя из новой ¦ ¦Ежемесячная сумма амортизации ¦первоначальной стоимости и новой¦ ¦составит 402,78 руб. ¦годовой нормы амортизации. Она ¦ ¦(4833,33 руб. : 12 мес.). ¦составит 5000 руб. ¦ ¦Таким образом, начиная ¦(35 000 руб. х 14,286%). ¦ ¦с февраля 2004 г. амортизация ¦Ежемесячная сумма амортизации - ¦ ¦по модернизированному объекту ¦416,68 руб. (5000 руб. : ¦ ¦должна начисляться в сумме ¦12 мес.). ¦ ¦402,78 руб. в месяц ¦Таким образом, начиная с февраля¦ ¦ ¦2004 г. амортизация по ¦ ¦ ¦модернизированному объекту ¦ ¦ ¦должна начисляться в сумме ¦ ¦ ¦416,68 руб. в месяц. ¦ L-------------------------------+--------------------------------- * * * Не урегулированным на сегодняшний день остается порядок учета расходов на модернизацию объектов основных средств стоимостью не выше 10 000 руб. В момент ввода в эксплуатацию стоимость таких объектов списывается на расходы полностью. А что делать, если впоследствии организация решит модернизировать объект? Как учесть расходы на модернизацию? К сожалению, и по этому вопросу позиции Минфина России и налоговых органов расходятся. Подход Минфина России таков (см. Письмо Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/3/50). Если сумма расходов на модернизацию составляет менее 10 000 руб., то вся эта сумма в полном объеме единовременно учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Если сумма расходов на модернизацию составляет 10 000 руб. и более, то объект включается в состав амортизируемого имущества. При этом первоначальная стоимость этого объекта будет равна произведенным расходам на модернизацию. Позиция налогового ведомства в течение 2004 г. неоднократно высказывалась чиновниками ФНС (МНС) России в частных ответах на запросы налогоплательщиков. По мнению налогового ведомства, стоимостной критерий (10 000 руб.) должен применяться к первоначальной стоимости основного средства, сформированной с учетом расходов на модернизацию. То есть при проведении модернизации организация должна действовать в общеустановленном порядке: взять первоначальную стоимость объекта (тот факт, что она уже списана на затраты, не имеет никакого значения) и увеличить ее на сумму произведенных расходов на модернизацию, как это предусмотрено п.2 ст.257 НК РФ. Если новая первоначальная стоимость не превышает 10 000 руб., то организация всю сумму расходов на модернизацию единовременно включает в состав расходов. Если же новая первоначальная стоимость превысит 10 000 руб., то объект нужно включить в состав амортизируемого имущества и начислять по нему амортизацию в общеустановленном порядке (исходя из новой первоначальной стоимости и срока полезного использования). Покажем порядок применения этих двух подходов на конкретном примере. Пример 4. Организация в 2003 г. приобрела объект стоимостью 7000 руб. В момент ввода в эксплуатацию стоимость объекта была в полном объеме списана на расходы. -----------------------------------------------------------------¬ ¦ Ситуация 1. ¦ ¦ В марте 2004 г. организация произвела модернизацию объекта ¦ ¦ на сумму 2500 руб. ¦ +-------------------------------T--------------------------------+ ¦ Минфин России ¦ Налоговые органы ¦ +-------------------------------+--------------------------------+ ¦Сумма расходов на модернизацию ¦Определяем новую первоначальную ¦ ¦меньше 10 000 руб. Поэтому вся ¦стоимость объекта: ¦ ¦сумма в размере 2500 руб. ¦7000 руб. + 2500 руб. = ¦ ¦подлежит списанию в состав ¦9500 руб. ¦ ¦расходов в марте 2004 г. ¦Новая первоначальная стоимость ¦ ¦ ¦меньше 10 000 руб. ¦ ¦ ¦Поэтому сумма в размере ¦ ¦ ¦2500 руб. подлежит списанию в ¦ ¦ ¦состав расходов в марте 2004 г. ¦ +-------------------------------+--------------------------------+ ¦ Ситуация 2. ¦ ¦ В марте 2004 г. организация произвела модернизацию объекта ¦ ¦ на сумму 5000 руб. ¦ +-------------------------------T--------------------------------+ ¦ Минфин России ¦ Налоговые органы ¦ +-------------------------------+--------------------------------+ ¦Сумма расходов на модернизацию ¦Определяем новую первоначальную ¦ ¦меньше 10 000 руб. Поэтому вся ¦стоимость объекта: ¦ ¦сумма в размере 5000 руб. ¦7000 руб. + 5000 руб. = ¦ ¦подлежит списанию в состав ¦12 000 руб. ¦ ¦расходов в марте 2004 г. ¦Новая первоначальная стоимость ¦ ¦ ¦больше 10 000 руб. ¦ ¦ ¦Поэтому основное средство в ¦ ¦ ¦марте 2004 г. зачисляется в ¦ ¦ ¦состав амортизируемого ¦ ¦ ¦имущества. ¦ ¦ ¦Определяем срок его полезного ¦ ¦ ¦использования - 25 месяцев - и ¦ ¦ ¦выбираем линейный метод ¦ ¦ ¦начисления амортизации. ¦ ¦ ¦Определяем месячную сумму ¦ ¦ ¦амортизации: ¦ ¦ ¦12 000 руб. : 25 мес. = 480 руб.¦ ¦ ¦Начиная с апреля 2004 г. по ¦ ¦ ¦объекту начисляется амортизация ¦ ¦ ¦в размере 480 руб. в месяц. ¦ ¦ ¦Поскольку в момент приобретения ¦ ¦ ¦объекта на расходы было списано ¦ ¦ ¦7000 руб., самортизировать нужно¦ ¦ ¦лишь добавившиеся 5000 руб. ¦ ¦ ¦Поэтому амортизация будет ¦ ¦ ¦начисляться по объекту в течение¦ ¦ ¦11 месяцев: ¦ ¦ ¦480 руб. х 10 мес. + 200 руб. = ¦ ¦ ¦5000 руб. ¦ +-------------------------------+--------------------------------+ ¦ Ситуация 3. ¦ ¦ В марте 2004 г. организация произвела модернизацию объекта ¦ ¦ на сумму 11 000 руб. ¦ +-------------------------------T--------------------------------+ ¦ Минфин России ¦ Налоговые органы ¦ +-------------------------------+--------------------------------+ ¦Сумма расходов на модернизацию ¦Определяем новую первоначальную ¦ ¦больше 10 000 руб. Поэтому ¦стоимость объекта: ¦ ¦основное средство в марте ¦7000 руб. + 11 000 руб. = ¦ ¦2004 г. зачисляется в состав ¦18 000 руб. ¦ ¦амортизируемого имущества по ¦Новая первоначальная стоимость ¦ ¦первоначальной стоимости - ¦больше 10 000 руб. Поэтому ¦ ¦11 000 руб. ¦основное средство в марте ¦ ¦Определяем срок его полезного ¦2004 г. зачисляется в состав ¦ ¦использования - 25 месяцев - и ¦амортизируемого имущества. ¦ ¦выбираем линейный метод ¦Определяем срок его полезного ¦ ¦начисления амортизации. ¦использования - 25 месяцев - и ¦ ¦Определяем месячную сумму ¦выбираем линейный метод ¦ ¦амортизации: ¦начисления амортизации. ¦ ¦11 000 руб. : 25 мес. = ¦Определяем месячную сумму ¦ ¦440 руб. ¦амортизации: ¦ ¦Начиная с апреля 2004 г. по ¦18 000 руб. : 25 мес. = 720 руб.¦ ¦объекту начисляется амортизация¦Начиная с апреля 2004 г. по ¦ ¦в размере 440 руб. в месяц. ¦объекту начисляется амортизация ¦ ¦Амортизация будет начисляться ¦в размере 720 руб. в месяц. ¦ ¦по объекту в течение ¦Поскольку в момент приобретения ¦ ¦25 месяцев: ¦объекта на расходы было списано ¦ ¦440 руб. х 25 мес. = ¦7000 руб., самортизировать нужно¦ ¦11 000 руб. ¦лишь добавившиеся 11 000 руб. ¦ ¦ ¦Поэтому амортизация будет ¦ ¦ ¦начисляться по объекту в течение¦ ¦ ¦16 месяцев: ¦ ¦ ¦720 руб. х 15 мес. + 200 руб. = ¦ ¦ ¦11 000 руб. ¦ L-------------------------------+--------------------------------- Как видно из примера, предлагаемые подходы приводят на практике к совершенно различным результатам. Какой подход выбрать? По нашему мнению, более обоснованным является подход, предлагаемый налоговыми органами. В его основе лежат нормы гл.25 НК РФ. А вот привести какие-либо веские аргументы в поддержку позиции Минфина России мы, к сожалению, не можем. Т.Крутякова АКДИ "Экономика и жизнь" Подписано в печать 14.09.2004 ------------------------------------------------------------------