"Главбух", N 21, 2004

КАК РАССЧИТАТЬ АМОРТИЗАЦИЮ ПОСЛЕ РЕКОНСТРУКЦИИ
ИЛИ МОДЕРНИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Расходы на модернизацию и в бухгалтерском, и в налоговом учете включают в первоначальную стоимость основных средств. Это сказано в п.14 ПБУ 6/01 и в п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ. А раз меняется стоимость, то нужно пересчитать и амортизацию. Только о том, как это сделать, законодательство умалчивает.
Недавно Минфин России обнародовал Письмо от 23 июня 2004 г. N 07-02-14/144, в котором попытался исправить этот пробел, разъяснив, как определить новую сумму амортизации в бухгалтерском учете.
В данном материале мы расскажем, как правильно пересчитать амортизацию не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. И какие доводы использовать в споре с инспектором, если он настаивает на том порядке действий, который явно невыгоден предприятию.

Пересчитываем амортизацию в бухгалтерском учете

Если в результате модернизации или реконструкции первоначальная стоимость объекта увеличилась, нужно определить новую ежемесячную сумму амортизации. Однако что брать за основу: первоначальную или остаточную стоимость, сложившуюся к моменту пересчета? ПБУ 6/01 "Учет основных средств" ответа на этот вопрос не дает.
Такая неясность, конечно, порождала множество споров между предприятиями и инспекторами. И вот Минфин России в Письме N 07-02-14/144 разъяснил, что при расчете нужно использовать остаточную стоимость основных средств, увеличенную на сумму расходов по модернизации или реконструкции. А на какую дату берут остаточную стоимость? Все зависит от того, как долго длились работы по обновлению объекта. Если не дольше года, то берут остаточную стоимость на 1-е число месяца, в котором реконструкция или модернизация закончены. Если работы велись больше года, то надо взять остаточную стоимость на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором работы начались. Дело в том, что на период длительной (свыше 12 месяцев) реконструкции или модернизации амортизацию начислять прекращают (п.23 ПБУ 6/01).
В бухгалтерском учете амортизацию можно считать разными способами. Мы покажем, как ее пересчитывать, если фирма использует наиболее распространенный линейный метод. В этом случае применяют следующую формулу:

Амес = (ОС + З) х (1 : nост х 100%),

где Амес - ежемесячная сумма амортизации по модернизированному (или подвергшемуся реконструкции) основному средству; ОС - остаточная стоимость объекта; З - затраты на модернизацию (или реконструкцию); nост - оставшийся срок полезного использования основного средства.

Пример 1. В сентябре 2004 г. ЗАО "Стабия" закончило модернизировать панельное здание склада, введенное в эксплуатацию в январе 1995 г. Его переоборудовали под колбасный цех. Модернизация продолжалась полгода.
Срок полезного использования здания - 20 лет. Такой срок бухгалтер ЗАО "Стабия" установил, руководствуясь Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072. Амортизацию он считал линейным способом. Поэтому ежемесячная норма амортизации составляла 0,417 процента (100 : 20 лет : 12 мес.).
К сентябрю 2004 г., когда переустройство здания закончилось, оно эксплуатировалось уже 9 лет и 7 месяцев (115 месяцев). Первоначальная стоимость была 1 000 000 руб., а начисленная амортизация оказалась равной 479 550 руб. (1 000 000 руб. х 0,417% х 115 мес.).
Работы по модернизации вела фирма-подрядчик. Ее работа обошлась в 180 000 руб. (без учета НДС). Кроме того, ЗАО "Стабия" потратилось на материалы. Это еще 140 000 руб. (без учета НДС).
Выходит, что после модернизации первоначальная стоимость здания стала равной 1 320 000 руб. (1 000 000 + 180 000 + 140 000). Теперь бухгалтеру нужно пересчитать амортизацию. Срок службы здания не менялся. Остаточная стоимость объекта с учетом затрат на модернизацию составила 840 450 руб. (1 320 000 - 479 550). А оставшийся срок службы - 125 месяцев (20 лет х 12 мес. - 115 мес.).
Получается, что новая ежемесячная сумма амортизации будет такой:
840 450 руб. х (1 : 125 мес. х 100%) = 6723,6 руб.

Согласно п.27 ПБУ 6/01, срок полезного использования имущества, которое было реконструировано или модернизировано, можно изменить. Заметьте: это право, а не обязанность организации. Другими словами, в бухгалтерском учете можно увеличить срок использования объекта, если в этом есть необходимость. Конечно, в подобной ситуации нужно исходить из ожидаемого срока службы или условий эксплуатации. Формула же здесь такая:

Амес = (ОС + З) х (1 : nу х 100%),

где nу - оставшийся срок полезного использования основного средства (с учетом увеличения).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.
ЗАО "Стабия" решило увеличить срок службы модернизированного панельного здания на пять лет (60 месяцев). То есть оставшийся срок полезного использования стал 185 месяцев (125 + 60).
Значит, у бухгалтера получится такая новая ежемесячная сумма амортизации:
840 450 руб. х (1 : 185 мес. х 100%) = 4542,97 руб.

Пересчитываем амортизацию в налоговом учете

В налоговом учете затраты на модернизацию или реконструкцию надо прибавить к первоначальной стоимости основного средства. На этом настаивает п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ.
Иначе надо поступать, когда фирма обновила объект, купленный и введенный в эксплуатацию до 1 января 2002 г. В таком случае сумма, истраченная на проведение работ, увеличивает ту остаточную стоимость имущества, которая сложилась на указанную дату. Ведь в соответствии со ст.322 Налогового кодекса РФ такие объекты следовало принимать к налоговому учету по первоначальной стоимости, уменьшенной на начисленную амортизацию.
Но в любом случае, как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения амортизацию нужно пересчитать. Расчет будет зависеть от того, увеличивала ли организация срок использования основного средства после реконструкции или модернизации.

Срок использования основного средства изменен не был

Как именно надо пересчитать амортизацию, Налоговый кодекс РФ не разъясняет. Поэтому, с нашей точки зрения, тут можно руководствоваться тем же порядком, что и в бухучете. А именно взять остаточную стоимость основного средства и прибавить к ней сумму, израсходованную на обновление. Далее результат нужно разделить на оставшийся срок службы.
Тем не менее налоговики настаивают на том, что пересчет амортизации нужно делать по-другому. Они предлагают новую сумму ежемесячной амортизации определять в таком порядке: затраты на модернизацию сложить с первоначальной стоимостью объекта, а затем полученный результат умножить на действующую норму амортизации. То есть, по мнению чиновников, при линейном методе надо пользоваться следующей формулой:

Амес = (ПС + З) х (1 : n х 100%),

где Амес - сумма амортизации по модернизированному или реконструированному основному средству; ПС - первоначальная стоимость объекта; З - затраты на модернизацию (или реконструкцию); n - общий срок полезного использования имущества.
Затем остаточную стоимость, в которой уже учтена цена проведенных работ, налоговики предлагают разделить на новую ежемесячную сумму. Так фирма получит срок, в течение которого нужно списывать объект. Этот порядок можно представить в виде следующей формулы:

nост = ОСз : Амес,

где nост - оставшийся срок полезного использования; ОСз - остаточная стоимость имущества с учетом затрат на его реконструкцию (или модернизацию).
Однако с таким подходом можно поспорить. Ведь в этом случае фирма будет вынуждена списывать обновленное основное средство гораздо дольше, чем предполагала, когда принимала его к учету. Между тем и Налоговый кодекс РФ, а именно п.1 ст.258, говорит, что увеличивать срок службы - это право, а не обязанность организации. Покажем на примере, сколько выгадает фирма, если в налоговом учете будет пересчитывать амортизацию так же, как и в бухгалтерском.

Пример 3. Вновь воспользуемся условиями примера 1.
Напомним: здание склада ЗАО "Стабия" ввело в эксплуатацию в январе 1995 г. Амортизацию бухгалтер считал линейным способом. Ежемесячная норма амортизации - 0,417 процента (100 : 20 лет : 12 мес.). Первоначальная стоимость - 1 000 000 руб.
На 1 января 2002 г. остаточная стоимость здания была равна 653 890 руб. (1 000 000 руб. - 1 000 000 руб. х 0,417% х 83 мес.). По этой стоимости бухгалтер принял здание к налоговому учету.
В соответствии с Классификацией основных средств срок службы панельных зданий составляет от 15 лет и 1 месяца до 20 лет (от 181 до 240 месяцев). ЗАО "Стабия" решило для целей налогообложения установить срок службы 15 лет и 3 месяца (183 месяца). Но так как к 1 января 2002 г. предприятие уже использовало здание 6 лет и 11 месяцев (83 месяца), то срок полезного использования будет 100 месяцев (183 - 83), а ежемесячная норма амортизации - 1 процент (1 : 100 мес. х 100%).
К сентябрю 2004 г. остаточная стоимость здания в налоговом учете составила 444 645,2 руб. (653 890 руб. - 653 890 руб. х 1% х 32 мес.). А с учетом затрат на реконструкцию - 764 645,2 руб. (444 645,2 + 180 000 + 140 000). Срок службы здания решили не увеличивать.
Вариант 1. ЗАО "Стабия" решило пересчитать амортизацию так же, как и в бухгалтерском учете. В этом случае оставшийся срок службы составляет 68 месяцев (100 - 32). Получается, что амортизационные отчисления по зданию с сентября 2004 г. будут равны:
764 645,2 руб. х (1 : 68 мес. х 100%) = 11 244,78 руб.
Вариант 2. Если делать пересчет, руководствуясь разъяснениями налоговиков, то ежемесячная сумма амортизации с сентября 2004 г. станет равна:
(653 890 руб. + 140 000 руб. + 180 000 руб.) х (1 : 100 мес. х 100%) = 9738,9 руб.
А списывать эту сумму придется в течение:
764 645,2 руб. : 9738,9 руб. = 79 мес.
А ведь при первом варианте это всего 68 месяцев. Кроме того, срок службы здания увеличился, хотя такого решения ЗАО "Стабия" и не принимало.

Фирма увеличила срок использования объекта

Некоторые фирмы предпочитают амортизировать обновленное имущество помедленнее. Например, так поступают в ситуации, когда на модернизацию или реконструкцию потрачена крупная сумма или когда оставшийся срок полезного использования невелик. Делают так, чтобы не формировать в налоговом учете большой убыток.
Увеличить срок службы объекта позволяет п.1 ст.258 Налогового кодекса РФ. Однако тот же пункт говорит о том, что увеличить срок полезного использования можно только в рамках той группы, к которой относится основное средство согласно Классификации основных средств.
Допустим, фирма реконструировала основное средство, которое прослужило три года, а максимальный срок использования согласно Классификации составляет пять лет. Так вот, увеличить срок службы можно не более чем на два года. Конкретный же срок в этом интервале фирма устанавливает самостоятельно.
Теперь о том, как действовать, если вы решили следовать рекомендациям налоговиков. В этом случае при определении месячной суммы амортизации по модернизируемому (реконструируемому) объекту в расчет нужно брать общий срок полезного использования объекта с учетом увеличения. То есть так:

Амес = (ПС + З) х (1 : (n + nув) х 100%),

где nув - количество месяцев, на которые был увеличен срок полезного использования имущества.
Ну а время, в течение которого основное средство будет списываться, рассчитывается аналогично:

nост = ОСз : Амес.

С какого момента амортизация начисляется по-новому

Амортизировать объект по новой норме можно уже с того месяца, в котором закончились работы по модернизации (реконструкции), - при условии, что указанные работы длились не более года. Поясним этот подход. Во-первых, ни ПБУ 6/01, ни Налоговый кодекс РФ не объясняют, с какого момента считать амортизацию в этом случае. Во-вторых, эти документы не требуют применять и правило, установленное для новых основных средств, - начислять амортизацию со следующего месяца после введения объекта в эксплуатацию (п.21 ПБУ 6/01, п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ).

Пример 4. В октябре 2004 г. в ООО "Геркулес" закончилась двухмесячная реконструкция производственной линии по изготовлению картонно-бумажной тары. Линия была введена в эксплуатацию в марте 2002 г. Ее первоначальная стоимость - 879 580 руб.
И в бухгалтерском, и в налоговом учете линию решили амортизировать линейным методом. Срок полезного использования и в бухучете, и для целей налогообложения установили равным 80 месяцам - Классификация относит такие линии к IV амортизационной группе.
К октябрю 2004 г., когда реконструкция закончилась, линия прослужила 30 месяцев, а ее остаточная стоимость составляла 549 737,50 руб. (879 580 руб. - 879 580 руб. х (1 : 80 мес. х 100%) х 30 мес.). Переустройство обошлось в 540 000 руб. А так как срок службы линии не меняли, новая сумма ежемесячной амортизации будет такой:
(549 737,50 руб. + 540 000 руб.) : (1 : (80 мес. - 30 мес.) х 100%) = 21 794,75 руб.
Эту сумму бухгалтер начал списывать на себестоимость уже с октября 2004 г.
В бухгалтерском учете ООО "Геркулес" надо сделать следующие проводки.
В октябре 2004 г.:
Дебет 01 Кредит 08
- 540 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость линии на сумму расходов по реконструкции.
Ежемесячно с октября 2004 г. по ноябрь 2008 г. включительно:
Дебет 20 Кредит 02
- 21 794,75 руб. - начислена амортизация по линии исходя из ее стоимости, увеличенной на расходы по реконструкции.
Эту же сумму нужно ежемесячно включать в расходы при расчете налога на прибыль. Делать это следует также в течение оставшихся 50 месяцев службы оборудования: с октября 2004 г. по ноябрь 2008 г.

Если же реконструкция или модернизация длилась больше 12 месяцев, то в налоговом учете амортизацию по новой норме начинают считать со следующего месяца после завершения работ. На это прямо указано в п.2 ст.322 Налогового кодекса РФ. В бухгалтерском учете такой оговорки не сделано. А раз так, то вы вправе сами решить, с какого момента начинать считать амортизацию по-новому: сразу в том месяце, когда работы закончены, или со следующего месяца. Однако чтобы избежать разниц по ПБУ 18/02, лучше установить тот же порядок, что и в налоговом учете.

И.А.Заровнядный
Эксперт журнала "Главбух"
Подписано в печать
27.10.2004


------------------------------------------------------------------