"Российский налоговый курьер", N 23, 2004 ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА Глава 25 НК РФ действует уже два года, а споры между специалистами о том, как нужно формировать первоначальную стоимость амортизируемого имущества, не затихают. От решения этого вопроса зависит многое: относится ли объект к амортизируемому имуществу, правильно ли рассчитывается сумма амортизации и насколько верно определена остаточная стоимость при выбытии имущества. В статье проанализированы особенности формирования стоимости амортизируемого имущества, приобретенного у третьих лиц или созданного самой организацией. В соответствии с нормами ст.ст.256 - 257 НК РФ к амортизируемому имуществу в налоговом учете относятся объекты основных средств и нематериальных активов. Вспомним определение амортизируемого имущества, приведенное в п.1 ст.256 Кодекса. Таковым признаются имущество, объекты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые соответствуют ряду условий. А именно: - находятся у налогоплательщика на праве собственности (за исключением случаев, особо оговоренных гл.25 НК РФ); - используются налогоплательщиком для извлечения дохода; - срок полезного использования объектов превышает 12 месяцев, а стоимость более 10 000 руб.; - стоимость объектов погашается путем начисления амортизации. Как видим, первоначальная стоимость объекта - один из основных критериев отнесения имущества к амортизируемому. Если бухгалтер неправильно определит первоначальную стоимость, плачевных последствий не избежать. Последствия допущенных ошибок От величины первоначальной стоимости объектов амортизируемого имущества напрямую зависит сумма ежемесячных амортизационных отчислений. Неправильное формирование первоначальной стоимости основного средства или нематериального актива автоматически влечет за собой ошибку в начислении амортизации. Ситуация усугубится, если первоначальная стоимость амортизируемого имущества, неправильно рассчитанная налогоплательщиком, окажется меньше 10 000 руб. Но обо всем по порядку. Искажение стоимости "дорогого" имущества Сначала поговорим об имуществе, стоимость которого в налоговом учете сформирована в сумме свыше 10 000 руб. При проверках нередко выявляется, что стоимость объектов амортизируемого имущества завышена. Бухгалтеры делают это по ошибке либо преднамеренно, с целью сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. В этом случае затраты, подлежащие в целях налогообложения списанию на расходы, включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Сначала, в период приобретения имущества и формирования его стоимости, это приводит к переплате налога. В дальнейшем, при начислении амортизации по объекту, сумма амортизационных отчислений оказывается завышенной, а налоговая база - заниженной. Если в период, охваченный налоговой проверкой, войдет год приобретения амортизируемого имущества и формирования его первоначальной стоимости, особых проблем у налогоплательщика не возникнет. Ведь занижение налоговой базы, вызванное завышением сумм амортизации, будет "перекрываться" переплатой по налогу на прибыль, которая образовалась раньше, при формировании стоимости объекта. Гораздо хуже, если налоговая проверка состоится позже, и в проверяемый период не войдет год формирования стоимости объекта. Проверяющие отметят факт завышения суммы амортизации и занижения налоговой базы. Переплата по налогу, которая образовалась раньше проверяемого периода, не попадет в поле зрения налоговых инспекторов. Последствия очевидны. Это доначисление налога за проверяемый период, штрафы и пени. Зачастую складывается и обратная ситуация - занижается первоначальная стоимость амортизируемого имущества. В большинстве случаев это происходит из-за того, что налогоплательщик при приобретении (создании) объекта амортизируемого имущества единовременно списывает часть расходов, подлежащих включению в его первоначальную стоимость. Это приводит к занижению налоговой базы в периоде принятия объекта к учету и ввода его в эксплуатацию. При налоговой проверке этого периода налогоплательщику не миновать штрафных санкций. Даже если по объекту с заниженной стоимостью уже началось начисление амортизации (а она рассчитана в меньшей сумме, чем нужно), это вряд ли может спасти положение. Как правило, на момент налоговой проверки сумма занижения налога на прибыль намного превышает сумму переплаты, образовавшуюся в следующих периодах из-за недоначисленной амортизации. Искажение стоимости "малоценного" имущества Теперь поговорим о довольно распространенных ошибках при формировании стоимости амортизируемого имущества, которая составляет менее 10 000 руб. Начнем с основных средств. Предположим, бухгалтер неправильно сформировал первоначальную стоимость основного средства. По его расчетам, она оказалась меньше 10 000 руб. В этом случае можно сразу говорить о двух допущенных ошибках. Во-первых, у налогоплательщика на расходы были неправомерно списаны затраты, которые должны были войти в состав первоначальной стоимости объекта. Во-вторых, не подозревая о первой ошибке, бухгалтер воспользовался нормами п.3 ст.254 НК РФ и в момент ввода "малоценного" объекта в эксплуатацию списал его стоимость в уменьшение налоговой базы. Если при налоговой проверке выяснится, что первоначальная стоимость основного средства рассчитана неверно и превышает 10 000 руб., штрафов и пеней не миновать. И чем дороже единовременно списанный объект, тем внушительнее сумма налоговой недоимки и штрафных санкций. При формировании стоимости нематериальных активов налогоплательщики должны быть также предельно внимательными. Многие бухгалтеры допускают ошибку с "малоценными" НМА из-за невнимательного прочтения п.1 ст.256 НК РФ. Налоговые органы трактуют данный пункт следующим образом. В п.1 ст.256 НК РФ выделены такие виды амортизируемого имущества, как "имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности". Как видим, нематериальные активы ("результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности") указаны отдельно от "имущества". Значит, в данном случае под "имуществом" законодатель подразумевает не что иное, как основные средства. Среди условий, необходимых для признания объектов амортизируемым имуществом, есть такое: "Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей". Если сопоставить два процитированных положения, то вывод очевиден: ограничение в сумме 10 000 руб. в п.1 ст.256 НК РФ применяется только к "имуществу" как отдельной группе амортизируемого имущества, то есть к основным средствам. Про ограничение по сроку полезного использования (более 12 месяцев) мы не говорим, поскольку оно все же установлено для НМА в п.3 ст.257 НК РФ. Единственное исключение законодатель сделал в отношении программ для ЭВМ, стоимость которых менее 10 000 руб. Если налогоплательщик приобретает исключительное право на такую программу, у него не образуется объекта НМА. В момент ввода такой программы в эксплуатацию налогоплательщик может единовременно списать ее стоимость на расходы текущего периода, включив ее в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Об этом говорится в пп.26 п.1 ст.264 НК РФ. Если налогоплательщик неправильно определит первоначальную стоимость НМА или ошибочно спишет на расходы объект НМА стоимостью менее 10 000 руб., то при проверке его непременно ожидают суммы доначислений по налогу на прибыль, штрафы и пени. Как избежать такого "букета" налоговых последствий? Ответ прост: не допускать ошибок при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества. А причина возникновения ошибок чаще всего кроется в неверном толковании положений гл.25 НК РФ и отсутствии комплексного анализа действующих норм. О чем "говорят" нормы Кодекса В гл.25 НК РФ приведены отдельные нормы по формированию первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов. Причем для каждого вида амортизируемого имущества законодатель предусмотрел не только общее правило формирования стоимости, но и ряд особенностей, возникающих из-за разных способов поступления имущества в организацию. Посмотрим, как формируется первоначальная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного у третьих лиц, и объектов, созданных самой организацией. Первоначальная стоимость приобретенного амортизируемого имущества Порядок формирования первоначальной стоимости объектов амортизируемого имущества, приобретенных за плату или созданных третьими лицами по заказу организации, установлен п.п.1 и 3 ст.257 НК РФ. Согласно абз.2 п.1 этой статьи первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. В первоначальную стоимость основных средств не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с нормами гл.25 НК РФ. Речь идет о возмещаемых налогах - НДС и акцизах. Нормы абз.2 п.1 ст.257 НК РФ не распространяются на другие налоги и сборы - они включаются в стоимость основных средств. Это вытекает из п.5 ст.270 НК РФ, согласно которому в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы, связанные с приобретением (созданием) амортизируемого имущества. Пример 1. Организация приобрела у специализированной фирмы персональный компьютер стоимостью 40 120 руб. (в том числе НДС - 6120 руб.). На его доставку организация потратила 767 руб. (в том числе НДС - 117 руб.), а на установку и наладку - 1416 руб. (в том числе НДС - 216 руб.). В первоначальную стоимость компьютера в целях налогового учета были включены все перечисленные затраты организации без учета сумм НДС. В результате стоимость компьютера составила: 40 120 руб. - 6120 руб. + 767 руб. - 117 руб. + 1416 руб. - 216 руб. = 35 850 руб. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость приобретенного компьютера составила такую же сумму. Определение первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретенных за плату или созданных для организации третьими лицами, приведено в п.3 ст.257 НК РФ. В нем говорится, что первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. Суммы налогов, учитываемые в составе расходов по нормам гл.25 НК РФ, в первоначальную стоимость НМА не включаются. Здесь, как и в случае с основными средствами, говорится про НДС и акцизы. Другие налоги и сборы учитываются в соответствии с требованиями п.5 ст.270 НК РФ, то есть включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов. Таким образом, правила определения первоначальной стоимости приобретенных объектов основных средств и нематериальных активов, установленные в гл.25 НК РФ, практически одинаковы. Единственное различие - для НМА не предусмотрено расходов на доставку. Чем это объясняется? Для нематериальных активов расходы по доставке нехарактерны, и потому законодатель их отдельно не оговаривает. Ведь доставка НМА зачастую столь же виртуальна, как и сам объект. Но если у покупателя объекта НМА все же появятся расходы по доставке нематериального актива, их следует учитывать по общему правилу - в составе первоначальной стоимости приобретенных объектов. В бухгалтерском учете применяется аналогичный порядок учета расходов, возникших в связи с приобретением объектов амортизируемого имущества. Данные затраты включаются в первоначальную стоимость этого имущества и в расходы попадают через начисленную амортизацию. Однако это не означает, что первоначальная стоимость приобретенных основных средств и нематериальных активов, сформированная в налоговом и бухгалтерском учете, всегда совпадает. В налоговом учете есть ряд расходов, которые учитываются в особом порядке. В гл.25 Налогового кодекса предусмотрены специальные нормы по учету расходов на страхование, процентов по кредитам и займам, суммовых и курсовых разниц. Так, расходы на страхование имущества учитываются в составе прочих расходов по правилам, изложенным в ст.263 НК РФ. А проценты по кредиту, суммовые и курсовые разницы отражаются в налоговом учете как внереализационные расходы. Это установлено п.п.2, 5 и 6 ст.265 НК РФ. Такие расходы, даже если они связаны с приобретением объектов основных средств или НМА, нельзя включать в первоначальную стоимость этих объектов. Это объясняется тем, что специальные нормы законодательства всегда превалируют над положениями общего характера. Пример 2. Организация для своего филиала, расположенного в другом регионе, приобрела производственное оборудование стоимостью 1 711 000 руб. (в том числе НДС - 261 000 руб.). Расходы на его доставку и монтаж составили 92 040 руб. (в том числе НДС - 14 040 руб.), а затраты на страхование во время транспортировки - 136 880 руб. В первоначальную стоимость оборудования в целях налогового учета включена его покупная цена, а также расходы на доставку и монтаж без учета НДС. Затраты на страхование имущества учтены в составе внереализационных расходов. Таким образом, первоначальная стоимость оборудования в целях налогового учета составила: 1 711 000 руб. - 261 000 руб. + 92 040 руб. - 14 040 руб. = 1 528 000 руб. При формировании первоначальной стоимости приобретенного оборудования в бухгалтерском учете в нее включены все затраты, в том числе и расходы на страхование. В момент ввода оборудования в эксплуатацию его стоимость отражена на счете 01 "Основные средства" в сумме 1 644 880 руб. (1 528 000 руб. + 136 880 руб.). Сделаем вывод из сказанного. При формировании в налоговом учете первоначальной стоимости приобретенных объектов основных средств и нематериальных активов налогоплательщик должен включать в нее все понесенные затраты, кроме расходов на страхование приобретаемого имущества, процентов по заемным средствам, которые были привлечены для приобретения данных объектов, а также возникших курсовых и суммовых разниц. Первоначальная стоимость основных средств, созданных организацией Рассмотрим порядок формирования первоначальной стоимости объектов амортизируемого имущества, созданных самой организацией. Начнем с основных средств. Единственная норма, касающаяся формирования первоначальной стоимости таких объектов, содержится в абз.9 п.1 ст.257 НК РФ. В нем говорится, что при использовании налогоплательщиком основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ. Возникает вопрос: о каких основных средствах идет речь - о тех, которые организация производит постоянно в виде товарной продукции, или о единичных объектах, изготовленных хозспособом для использования самой организацией? По мнению некоторых специалистов, данная норма Налогового кодекса применима ко всем случаям создания основных средств самой организацией, поскольку в Кодексе нет никаких ограничений по применению абз.9 п.1 ст.257. Но налоговые органы придерживаются иной точки зрения. Нормы абз.9 п.1 ст.257 Кодекса применимы только в случаях, когда организация производит определенную товарную продукцию и один из таких объектов оставляет для собственного использования в качестве основного средства. Если организация не осуществляет производства такой продукции и сама изготавливает объект основного средства для собственных нужд, то его первоначальная стоимость формируется по общеустановленным правилам - в соответствии с нормами абз.2 п.1 ст.257 НК РФ. То есть при создании основного средства хозспособом первоначальная стоимость этого объекта формируется как сумма всех затрат на его изготовление. Это вытекает из требований п.5 ст.270 НК РФ, согласно которому затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не включаются в состав расходов текущего периода. Как видим, законодатель предусмотрел совершенно разные способы формирования стоимости основных средств, созданных хозспособом либо в ходе производства товарной продукции. Отсюда и ощутимая разница в величине первоначальной стоимости одинаковых объектов. В стоимости основных средств, взятых из готовой продукции, учитываются только прямые расходы организации. Согласно п.1 ст.319 НК РФ к ним относятся: - сырье и материалы, комплектующие изделия и полуфабрикаты, использованные в производстве продукции; - расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве продукции, а также суммы ЕСН, начисленные на указанные суммы оплаты труда; - начисленная амортизация по основным средствам, использованным при производстве продукции. Остальные расходы (за исключением внереализационных), связанные с производством готовой продукции, признаются косвенными и в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного (налогового) периода. Пример 3. Предприятие по производству офисной мебели за ноябрь 2004 г. изготовило 50 компьютерных столов. Общая сумма расходов на их изготовление составила 809 400 руб. Среди них - следующие прямые расходы: - стоимость материалов, израсходованных на изготовление столов, - 460 000 руб.; - зарплата работников мебельного цеха - 120 000 руб.; - сумма ЕСН, начисленная на зарплату работников мебельного цеха (без учета суммы взносов на обязательное пенсионное страхование), - 25 920 руб.; - сумма амортизации, начисленной по оборудованию, использованному для производства столов, - 18 880 руб. Таким образом, сумма прямых расходов на изготовление компьютерных столов составила 624 800 руб. (460 000 руб. + 120 000 руб. + 25 920 руб. + 18 880 руб.). Значит, исчисленная в целях налогового учета первоначальная стоимость одного компьютерного стола, изготовленного организацией, равна 12 496 руб. (624 800 руб. : 50 шт.). Остальные расходы, связанные с производством столов, составляют 184 600 руб. (809 400 руб. - 624 800 руб.). Эти затраты в налоговом учете признаны косвенными и списаны на расходы текущего месяца. В то же время в бухгалтерском учете эти суммы учтены в себестоимости столов. По приказу руководителя организации один компьютерный стол передан в бухгалтерию, а остальные столы - на склад готовой продукции. В целях налогового учета первоначальной стоимостью компьютерного стола, переданного в бухгалтерию организации, признана стоимость данного вида готовой продукции - 12 496 руб. Перечень прямых расходов, формирующих первоначальную стоимость основных средств, взятых из готовой продукции организации, достаточно узок. Первоначальная стоимость аналогичного основного средства, изготовленного организацией, не производящей таких объектов на продажу, оказывается намного больше. Ведь в нее помимо перечисленных прямых расходов включаются и прочие расходы, понесенные организацией в связи с изготовлением данного основного средства. Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3, немного изменив их. Предположим, организация производит пиломатериалы. Для обустройства бухгалтерии работники организации из пиломатериалов собственного производства сделали компьютерный стол. Исходя из показателей примера 3 сумма расходов, приходящаяся на изготовление одного компьютерного стола, составляет 16 188 руб. (809 400 руб. : 50 шт.). При изготовлении компьютерного стола хозспособом в его первоначальную стоимость в целях налогообложения включаются все расходы. То есть в налоговом учете первоначальная стоимость стола сформирована в сумме 16 188 руб. В бухгалтерском учете изготовленный организацией компьютерный стол оприходован по такой же стоимости. Почему законодатель предусмотрел столь разные способы формирования первоначальной стоимости основных средств, изготовленных самой организацией? Ведь разница между первоначальной стоимостью имущества, исчисленной по каждому из этих способов, весьма существенна. Очевидно, специальная норма абз.9 п.1 ст.257 НК РФ введена для того, чтобы не заставлять налогоплательщиков, занимающихся промышленным производством, вычленять косвенные расходы, которые относятся к одному объекту, взятому из готовой продукции для использования в качестве основного средства. На практике осуществить такие расчеты крайне сложно, а порой вообще невозможно. Если организация не производит таких объектов, а изготавливает основное средство хозспособом, у нее есть возможность определить полную стоимость изготовленного объекта. Подведем итоги. Если организация вводит в эксплуатацию созданное ею основное средство, бухгалтер должен принимать во внимание способ его изготовления. Первоначальная стоимость объекта основных средств, взятого из товарных запасов готовой продукции, произведенной организацией на продажу, формируется в порядке, предусмотренном абз.9 п.1 ст.257 НК РФ. Она исчисляется так же, как и стоимость аналогичной готовой продукции - исходя из прямых затрат в соответствии с порядком, изложенным в п.2 ст.319 Кодекса. Если организация создает объект основных средств хозспособом, его первоначальная стоимость формируется в общеустановленном порядке - по правилам, изложенным в абз.2 п.1 ст.257 НК РФ. В стоимость такого объекта включаются все затраты, понесенные организацией на его изготовление. Естественно, за исключением расходов, которые учитываются в особом порядке. Речь идет о расходах на страхование, процентах по заемным средствам, суммовых и курсовых разницах. Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных организацией Если по основным средствам собственного изготовления в Кодексе прописана прямая норма только в отношении организаций, которые занимаются промышленным изготовлением таких объектов, то по нематериальным активам ситуация прямо противоположная. В гл.25 есть общее правило формирования первоначальной стоимости НМА, созданных организацией, но нет никакой специальной нормы в отношении объектов, которые создаются "на поток", то есть для продажи. Сначала рассмотрим общий порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, созданных самой организацией. Он закреплен в п.3 ст.257 НК РФ. Согласно этому пункту стоимость НМА, созданных организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с гл.25 Кодекса. Таким образом, определение первоначальной стоимости объектов НМА, созданных организацией, отличается от правил формирования стоимости приобретенных нематериальных активов двумя моментами. Во-первых, в этом определении не предусмотрены затраты на доведение объекта НМА до состояния, пригодного к использованию. И это понятно: созданный организацией нематериальный актив должен изначально соответствовать ее потребностям. Во-вторых, в этом определении перечислены затраты (зарплата, материальные расходы и т.п.), которые несет организация в связи с созданием объекта НМА. У организации, приобретающей нематериальные активы у третьих лиц, таких расходов не возникает. Необходимо отметить, что расходы особого вида (проценты по займам и кредитам, расходы на страхование, курсовые и суммовые разницы) при создании объектов НМА самой организацией учитываются так же, как и по приобретенным нематериальным активам. Такие расходы не включаются в первоначальную стоимость объектов НМА, а учитываются по специальным правилам, предусмотренным Кодексом. Пример 5. В декабре 2004 г. организация создала свой интернет-сайт. Дизайн-макет сайта разрабатывала специализированная фирма. Стоимость ее услуг без учета НДС составила 2300 условных единиц. Оплата была произведена в виде аванса 2 декабря, а работы выполнены 20 декабря. Программное обеспечение интернет-сайта разрабатывали сотрудники организации. Зарплата программистов составила 58 000 руб. Сумма ЕСН, начисленная на зарплату разработчиков, - 20 648 руб. Стоимость регистрации доменного имени по условиям договора - 800 условных единиц (без учета НДС). Услуги уполномоченного регистратора были оплачены 20 декабря, а регистрация доменного имени осуществлена 28 декабря. Согласно договорам со сторонними организациями одна условная единица приравнивается к одному евро по официальному курсу ЦБ РФ. Официальный курс евро составил: - 2 декабря - 36,5 руб/евро; - 20 декабря - 36,6 руб/евро; - 28 декабря - 36,8 руб/евро. Интернет-сайт был принят к учету в составе нематериальных активов 28 декабря 2004 г. При формировании первоначальной стоимости в целях налогового учета организация включила в нее все осуществленные затраты, за исключением суммовой разницы, возникшей по договорам, составленным в условных денежных единицах. Суммовые разницы были включены в состав внереализационных расходов. В стоимости интернет-сайта были учтены: - стоимость дизайн-макета - 83 950 руб. (2300 евро х 36,5 руб/евро); - зарплата программистов с начисленными суммами ЕСН - 78 648 руб. (58 000 руб. + 20 648 руб.); - регистрация доменного имени - 29 280 руб. (800 евро х 36,6 руб/евро). Таким образом, первоначальная стоимость интернет-сайта, сформированная для целей налогового учета, равна 191 878 руб. (83 950 руб. + 78 648 руб. + 29 280 руб.). В бухгалтерском учете в первоначальную стоимость интернет-сайта были включены все понесенные расходы, в том числе и суммовые разницы, возникшие при расчетах по договорам, составленным в условных единицах. При оплате за дизайн-макет суммовые разницы составили: 2300 евро х (36,6 руб/евро - 36,5 руб/евро) = 230 руб. При оплате за регистрацию доменного имени суммовые разницы составили: 800 евро х (36,8 руб/евро - 36,6 руб/евро) = 160 руб. Следовательно, первоначальная стоимость интернет-сайта, сформированная в бухгалтерском учете, равна 192 268 руб. (191 878 руб. + 230 руб. + 160 руб.). Почему в Кодексе не предусмотрено специальных норм, устанавливающих порядок формирования первоначальной стоимости тех НМА, которые создаются не для собственного потребления, а для продажи? Дело в том, что массового производства нематериальных активов не бывает. Каждый объект НМА уникален. И если организация сама пользуется нематериальным активом, который изначально был создан для предоставления его в платное пользование, говорить о возникновении нового объекта НМА по меньшей мере некорректно. Налогоплательщик при всем желании не может применить порядок формирования стоимости готовой продукции к объектам НМА, созданным организацией. Дело в том, что нормы ст.ст.318 и 319 НК РФ, которыми регулируется данный порядок, на объекты НМА не распространяются. В ст.319 говорится о продукции частичной готовности (материалах и полуфабрикатах), готовой продукции на складе, незавершенных работах и услугах. О нематериальных активах речи не идет. Значит, к НМА неприменимы и нормы ст.318 НК РФ о делении расходов на прямые и косвенные. Это лишний раз подтверждает, что про НМА как готовую продукцию говорить нельзя. Поэтому любые расходы, понесенные организацией при создании объекта НМА (за исключением расходов, учитываемых в особом порядке), включаются в его первоначальную стоимость. Как учитываются взносы по обязательному страхованию Рассматривая порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества, нельзя обойти стороной вопрос об учете взносов на обязательное пенсионное страхование, которые начислены на оплату труда работников, участвующих в создании основного средства или нематериального актива. Эта проблема возникла еще в 2002 г., как только начали применять гл.25 НК РФ. И до сих пор она вызывает разноречивые толкования среди специалистов. Причина в том, что законодатели не предусмотрели прямой нормы, регулирующей налоговый учет страховых взносов в ПФР. Споры, будоражащие бухгалтеров и аудиторов, отчасти утихли с появлением Письма МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@. В нем разъясняется, что суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не включаются ни в состав расходов на оплату труда, ни в расходы на уплату единого социального налога. Они отражаются в составе прочих расходов и потому являются не прямыми, а косвенными расходами. После таких разъяснений многие специалисты решили, что при формировании первоначальной стоимости объектов амортизируемого имущества, созданных самой организацией, страховые взносы в ПФР не учитываются. Правильно ли это? Следует отметить, что такой подход правомерен только в том случае, если организация использует основные средства собственного производства, которые изготавливались как товарная продукция. Напомним, что для данной ситуации в абз.9 п.1 ст.257 НК РФ предусмотрен специальный порядок формирования первоначальной стоимости объекта основных средств. Стоимость основного средства, созданного организацией в процессе промышленного производства, определяется аналогично стоимости готовой продукции, то есть по прямым расходам. А страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в перечне прямых расходов, приведенном в п.1 ст.318 Кодекса, не поименованы. То есть суммы ЕСН, включаемые в состав прямых расходов, берутся без учета страховых взносов в ПФР. Эти взносы отражаются в соответствии с Письмом МНС России N ВГ-6-02/945@ в составе косвенных расходов, то есть списываются в полном объеме на расходы текущего периода. Рассмотрим ситуацию, когда организация создает объект основных средств или НМА хозспособом для собственного потребления. В данном случае упомянутое Письмо МНС России применять нельзя. Как уже говорилось, первоначальная стоимость такого имущества формируется в общеустановленном порядке. Для основных средств применяются нормы абз.2 п.1 ст.257 НК РФ, а для объектов НМА - положения п.3 этой же статьи. Исходя из данных норм в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного самой организацией хозспособом, включаются все понесенные затраты, кроме расходов, для которых законодателем предусмотрены специальные правила налогового учета. Поскольку в гл.25 Налогового кодекса не предусмотрено особого порядка учета страховых взносов, уплачиваемых организацией в ПФР, их надлежит учитывать в общеустановленном порядке. Другими словами, суммы страховых пенсионных взносов, которые начислены на оплату труда работников, занимающихся изготовлением (созданием) основного средства или НМА хозспособом для собственных нужд организации, включаются в первоначальную стоимость этого имущества. Пример 6. Предприятие занимается изготовлением стендов. За месяц было изготовлено 100 стендов. Общая сумма расходов на их изготовление составила 1 843 000 руб. Из них: - стоимость материалов, затраченных на изготовление стендов, - 742 500 руб.; - амортизация основных средств, использованных при производстве стендов, - 95 100 руб.; - зарплата рабочих, занятых в производстве, - 400 000 руб.; - ЕСН, начисленный на зарплату рабочих, - 86 400 руб.; - сумма взносов на обязательное пенсионное страхование рабочих - 56 000 руб. Перечисленные затраты, кроме взносов на обязательное пенсионное страхование, были включены в состав прямых расходов. Их сумма составила: 742 500 руб. + 95 100 руб. + 400 000 руб. + 86 400 руб. = 1 324 000 руб. Остальные расходы (в том числе и взносы в ПФР) были отнесены к косвенным расходам текущего периода. Их сумма - 519 000 руб. (1 843 000 руб. - 1 324 000 руб.). Один из изготовленных стендов оставили для использования в организации. Его первоначальная стоимость в целях налогообложения была определена по стоимости готовой продукции - 13 240 руб. (1 324 000 руб. : 100 шт.). Теперь рассмотрим другую ситуацию. Допустим, организация не производит стенды на продажу, а для собственных нужд изготовила стенд хозспособом. В этом случае в первоначальную стоимость стенда включаются все понесенные организацией расходы на изготовление (в том числе и взносы на обязательное пенсионное страхование работников, изготовивших стенд). Стоимость такого стенда в налоговом учете составит 18 430 руб. (1 843 000 руб. : 100 шт.). В бухгалтерском учете стенд включается в состав основных средств по такой же стоимости. Аналогичным образом учитываются и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Если основное средство изготовлено организацией как товарная продукция, то суммы этих страховых взносов учитываются как прочие расходы в соответствии с пп.45 п.1 ст.264 НК РФ. При создании основного средства или НМА хозспособом взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний включаются в первоначальную стоимость этих объектов амортизируемого имущества. О различиях в бухгалтерском и налоговом учете Проведенный анализ показывает, что самые существенные разницы между величинами первоначальной стоимости основных средств, сформированными в бухгалтерском и налоговом учете, возникают при использовании организацией основных средств, которые созданы ею как товарная продукция. У тех организаций, которые не производят такое имущество для продажи, а создают его хозспособом либо приобретают у третьих лиц, различий между бухгалтерским и налоговым учетом в части первоначальной стоимости изготовленных основных средств или созданных НМА гораздо меньше. В данном случае расхождения в первоначальной стоимости возникают в основном из-за разных правил признания расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли в особом порядке. Если организация при приобретении или создании амортизируемого имущества не привлекает заемных средств, не страхует создаваемые объекты и не производит расчетов с поставщиками в иностранной валюте либо в условных денежных единицах, различий между величинами первоначальной стоимости основных средств и НМА в бухгалтерском и налоговом учете может вообще не быть. М.С.Полякова Эксперт журнала "Российский налоговый курьер" Подписано в печать 16.11.2004 ------------------------------------------------------------------