Как учесть в бухгалтерском и налоговом учете расходы на проведение подрядным способом модернизации конденсатного насоса (основного средства в бухгалтерском учете), стоимость которого в сумме 6000 руб. списана в расходы в бухгалтерском и налоговом учете при вводе в эксплуатацию? Стоимость работ по модернизации составила 5000 руб., в том числе НДС 763 руб. При принятии указанного насоса к учету организация установила срок его полезного использования равным 3 годам, на момент проведения модернизации насос эксплуатировался в течение 1,5 лет, модернизация привела к увеличению срока службы насоса на 2 года. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Напомним, что согласно п.п.17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, стоимость объектов основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. В налоговом учете имущество стоимостью не более 10 000 руб. не признается амортизируемым и, следовательно, не является основным средством (п.1 ст.256, п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ). Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию в качестве косвенного расхода, в полном объеме уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода (пп.3 п.1 ст.254, ст.318 НК РФ). На основании п.п.14, 26, 27 ПБУ 6/01 расходы, связанные с проведением модернизации основных средств, могут увеличивать их первоначальную стоимость. Однако в данном случае на момент проведения модернизации конденсатного насоса его стоимость в бухгалтерском учете уже полностью списана на затраты производства, поэтому увеличить его первоначальную стоимость организация не может. На наш взгляд, в такой ситуации расходы по проведению модернизации учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В соответствии с п.п.18, 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности), с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов. В рассматриваемой ситуации расходы на проведение модернизации обусловливают получение доходов в течение не только 1,5 года оставшегося срока полезного использования насоса, но и в течение последующих 2 лет, на которые увеличился его срок полезного использования. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета расходов будущих периодов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на счете 97 расходы по модернизации основного средства ежемесячно равномерно списываются в дебет счетов учета затрат (например, 20 "Основное производство"). Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данную сумму НДС организация вправе принять к вычету после принятия к учету соответствующих работ и при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату (пп.1 п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ). Что касается налогового учета расходов на модернизацию имущества стоимостью менее 10 000 руб., то, по мнению Минфина России, в случае если суммы расходов на модернизацию составляют менее 10 000 руб., данное имущество после проведения модернизации не включается в состав амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли на основании п.1 ст.256 НК РФ. Расходы на модернизацию в этом случае учитываются в составе расходов при определении налоговой базы при условии, что они удовлетворяют требованиям п.1 ст.252 НК РФ (Письмо Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/3/50). По нашему мнению, в налоговом учете рассматриваемые расходы включаются в состав материальных и являются косвенными, поскольку в данном случае произведенные организацией расходы отвечают требованиям п.1 ст.252 НК РФ (пп.1 п.2 ст.253, пп.6 п.1 ст.254, ст.318 НК РФ). В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. То есть при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, согласно которому подобные расходы осуществлены. Если период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, в соответствии с которыми подобные расходы осуществлены, то эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления) (подраздел "Метод начисления" разд.3 "Налоговая база. Исчисление налогооблагаемой прибыли" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). Исходя из изложенного расходы на проведение модернизации насоса в бухгалтерском и налоговом учете признаются в различном порядке, что в рассматриваемой ситуации приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы, а она, в свою очередь, - к образованию отложенного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, увеличивающая платежи по налогу на прибыль в последующих отчетных периодах (п.п.8 - 10, 12 и 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (п.15 ПБУ 18/02). В соответствии с п.18 ПБУ 18/02 сумма отложенного налогового обязательства отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Данная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство в рассматриваемой ситуации уменьшаются вплоть до полного погашения по мере признания в бухгалтерском учете расходов на модернизацию (в течение 3,5 года). --------------------------T------T------T-------T----------------¬ ¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦ Бухгалтерские записи в месяце проведения модернизации ¦ +-------------------------T------T------T-------T----------------+ ¦Отражены затраты на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦модернизацию основного ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦ ¦средства стоимостью не ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦ ¦более 10 000 руб. (5000 -¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦ ¦- 763) <*> ¦ 97 ¦ 60 ¦ 4 237¦ работ ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦предъявленная подрядчиком¦ 19 ¦ 60 ¦ 763¦ Счет-фактура ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Отражена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦ ¦подрядчику ¦ 60 ¦ 51 ¦ 5 000¦расчетному счету¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Принят к вычету НДС со ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦ ¦стоимости работ по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦ ¦модернизации ¦ 68 ¦ 19 ¦ 763¦расчетному счету¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Отражено возникновение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦обязательства (4237 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 1 017¦ справка-расчет ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦ Ежемесячно в течение 3,5 года ¦ +-------------------------T------T------T-------T----------------+ ¦Списана соответствующая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦часть расходов будущих ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦периодов (4237 / 3,5 / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦/ 12) ¦ 20 ¦ 97 ¦ 101¦ справка-расчет ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦обязательства (101 х 24%)¦ 77 ¦ 68 ¦ 24¦ справка-расчет ¦ L-------------------------+------+------+-------+----------------- --------------------- <*> С обособленным отражением налогооблагаемой временной разницы в аналитическом учете (п.13 ПБУ 18/02). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.08.2004 ------------------------------------------------------------------