Организация подрядным способом проводит работы по модернизации оборудования, учитываемого в составе основных средств. При этом проводятся строительно-монтажные, а также пусконаладочные работы. Сметная стоимость проводимых строительно-монтажных работ (включая стоимость необходимых материалов и оборудования) составляет 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб.; стоимость полного комплекса пусконаладочных работ (включая подготовительные работы, пусковые работы, наладку и комплексное опробование оборудования) составляет 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб., из которых 60% составляет стоимость пусконаладочных работ "вхолостую" и 40% - стоимость пусконаладочных работ "под нагрузкой". Продолжительность работ по модернизации - 6 месяцев. В результате проведенной модернизации повышаются качественные характеристики использования оборудования (увеличивается его производительность), при этом срок полезного использования оборудования не увеличивается. В бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость оборудования (до проведения модернизации) - 900 000 руб., оборудование находилось в эксплуатации 3 года (включая период модернизации), установленный срок полезного использования оборудования при его принятии к учету - 8 лет (в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), амортизация начисляется линейным способом. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Как отразить в бухгалтерском учете и учесть для целей налогообложения расходы на выполненные при проведении модернизации оборудования строительно-монтажные работы, а также пусконаладочные работы? Пунктом 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, определено, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. В соответствии с п.70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. При отражении в бухгалтерском учете затрат по модернизации оборудования, проводимой подрядным способом, организация руководствуется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Стоимость выполненных подрядчиком и оформленных в установленном порядке строительно-монтажных работ по модернизации оборудования отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п.п.2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемой ситуации при проведении модернизации оборудования помимо строительно-монтажных работ выполняются также пусконаладочные работы. Нормативными документами по бухгалтерскому учету отдельного порядка для учета затрат на проведение пусконаладочных работ не установлено. С одной стороны, затраты на проведение в процессе модернизации оборудования пусконаладочных работ можно признать расходами, связанными с доведением модернизируемого оборудования до состояния, пригодного к использованию, и относить указанные расходы на увеличение первоначальной стоимости оборудования на основании п.п.12, 27 ПБУ 6/01. С другой стороны, согласно п.4.9.1 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), такие, как проверка готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладка оборудования, в капитальные вложения не включаются. Для учета указанных затрат Планом счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов", с которого указанные расходы в последующем относятся на счета учета производственных затрат, то есть включаются в расходы по обычным видам деятельности. Разъяснения по вопросу учета затрат на пусконаладочные работы приведены в Письме Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10 "О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ", согласно которому расходы по пусконаладочным работам "вхолостую", связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, учитываются как расходы капитального характера. Расходы на пусконаладочные работы "под нагрузкой", как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации. Таким образом, в рассматриваемой ситуации стоимость проведенных при модернизации оборудования пусконаладочных работ "вхолостую" в сумме 6000 руб. ((11 800 руб. - 1800 руб.) х 60%) учитывается как затраты капитального характера и относится на счет 08, а стоимость пусконаладочных работ "под нагрузкой" в сумме 4000 руб. ((11 800 руб. - 1800 руб.) х 40%) учитывается как расходы некапитального характера, связанные с освоением новых производств и агрегатов, и относится на счет 97. По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (п.42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Согласно п.27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств. В рассматриваемой ситуации проведенная модернизация приводит к повышению производительности оборудования, следовательно, капитальные затраты на ее проведение, учтенные на счете 08, организация имеет право отнести на увеличение первоначальной стоимости модернизированного оборудования. Законченные работы по модернизации объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств (п.3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций) и списываются со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства". Согласно п.71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" утверждена форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств". Кроме того, соответствующие изменения вносятся в Инвентарную карточку учета объекта основных средств по форме N ОС-6. В целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. При этом переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, признается реконструкцией (п.2 ст.257 НК РФ). Таким образом, первоначальная стоимость оборудования в налоговом учете также увеличивается на стоимость работ по проводимой в целях увеличения производительности оборудования его модернизации. При этом в затраты на проведение модернизации включается также стоимость пусконаладочных работ "вхолостую" (как затраты на доведение модернизированного оборудования до состояния, пригодного к использованию (п.1 ст.257 НК РФ)). Что касается расходов на пусконаладочные работы "под нагрузкой", то их стоимость для целей налогообложения прибыли, как расходы на освоение новых производств, цехов и агрегатов, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, на основании пп.34 п.1 ст.264 НК РФ. В налоговом учете датой признания указанных расходов признается дата принятия результатов выполненных работ от подрядной организации и предъявления подрядной организацией документов, служащих основанием для произведения расчетов за выполненные работы (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ). В бухгалтерском учете списание учтенных на счет 97 расходов на пусконаладочные работы "под нагрузкой" осуществляется в порядке, установленном учетной политикой организации, в течение того периода, к которому они относятся (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Поскольку период, к которому относятся затраты на пусконаладочные работы по модернизированному оборудованию, четко не определен, он определяется на основании распоряжения руководителя организации. В данной схеме предположим, что по решению руководителя организации, принятому исходя из принципа рациональности ведения бухгалтерского учета, расходы на пусконаладочные работы "под нагрузкой", предварительно учтенные на счете 97, признаются в отчете о прибылях и убытках полностью в том же месяце, в котором результаты указанных работ приняты от подрядной организации (то есть в том же порядке, что и для целей налогообложения прибыли). В этом случае у организации не возникает различий в порядке признания расходов на пусконаладочные работы "под нагрузкой" в бухгалтерском и налоговом учете, следовательно, не возникает вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц и соответственно отложенных налоговых активов и обязательств, отражаемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п.20 ПБУ 6/01). В данном случае общий срок полезного использования оборудования в результате его модернизации не увеличился, следовательно, оставшийся срок полезного использования данного оборудования после его модернизации составляет 5 лет (8 лет - 3 года). При этом подлежащая списанию посредством начисления амортизации стоимость оборудования после его модернизации составляет 868 500 руб. (900 000 руб. - 900 000 руб. / 8 лет х 3 года + (354 000 руб. - 54 000 руб.) + 6000 руб.). Таким образом, в бухгалтерском учете годовая сумма амортизационных отчислений по данному оборудованию после проведения модернизации составит 173 700 руб. (868 500 руб. / 5 лет), соответственно ежемесячная сумма амортизации - 14 475 руб. (173 700 руб. / 12). В целях налогообложения прибыли после изменения первоначальной стоимости модернизированного оборудования амортизация по данному оборудованию начисляется исходя из оставшегося срока его полезного использования (последний абзац п.1 ст.258 НК РФ). На основании изложенного суммы амортизации по модернизированному оборудованию, начисляемые и включаемые в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете, будут одинаковыми. --------------------------T------T------T-------T----------------¬ ¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приемке ¦ ¦Приняты от подрядчика ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦ ¦выполненные строительно- ¦ ¦ ¦ ¦ работ, ¦ ¦монтажные работы по ¦ ¦ ¦ ¦ Справка ¦ ¦модернизации ¦ ¦ ¦ ¦ о стоимости ¦ ¦оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦ ¦(354 000 - 54 000) ¦ 08 ¦ 60 ¦300 000¦ работ и затрат ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦предъявленная подрядной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦организацией по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦выполненным строительно- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦монтажным работам <*> ¦ 19 ¦ 60 ¦ 54 000¦ Счет-фактура ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Приняты от подрядчика ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦выполненные пуско- ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦ ¦наладочные работы ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦ ¦"вхолостую" ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦ ¦((11 800 - 1800) х 60%) ¦ 08 ¦ 60 ¦ 6 000¦ работ ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦пусконаладочным работам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦"вхолостую" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(1800 х 60%) <*> ¦ 19 ¦ 60 ¦ 1 080¦ Счет-фактура ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Приняты от подрядчика ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦выполненные ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦ ¦пусконаладочные работы ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦ ¦"под нагрузкой" ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦ ¦((11 800 - 1800) х 40%) ¦ 97 ¦ 60 ¦ 4 000¦ работ ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦пусконаладочным работам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦"под нагрузкой" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(1800 х 40%) <*> ¦ 19 ¦ 60 ¦ 720¦ Счет-фактура ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Расходы на проведение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦пусконаладочных работ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦"под нагрузкой" полностью¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦включены в состав ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦расходов по обычным видам¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦деятельности ¦ 20 ¦ 97 ¦ 4 000¦ справка-расчет ¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦выполненных подрядной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦организацией работ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦ ¦(354 000 + 11 800) ¦ 60 ¦ 51 ¦365 800¦расчетному счету¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦НДС со стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оплаченных подрядчику ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура ¦ ¦пусконаладочных работ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦ ¦"под нагрузкой" <*> ¦ 68 ¦ 19 ¦ 720¦расчетному счету¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦Увеличена первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦стоимость оборудования на¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦стоимость работ по его ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦ ¦модернизации ¦ ¦ ¦ ¦ сдаче объектов ¦ ¦(300 000 + 6000) ¦ 01 ¦ 08 ¦306 000¦основных средств¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦ В месяце, следующем за месяцем окончания работ ¦ ¦ по модернизации оборудования ¦ +-------------------------T------T------T-------T----------------+ ¦Принят к вычету НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦со стоимости выполненных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦подрядчиком строительно- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦монтажных работ, а ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦также пусконаладочных ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦ ¦работ "вхолостую" ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦ ¦(54 000 + 1080) <*> ¦ 68 ¦ 19 ¦ 55 080¦расчетному счету¦ +-------------------------+------+------+-------+----------------+ ¦ Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем окончания ¦ ¦ работ по модернизации оборудования и до момента ¦ ¦ погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета ¦ +-------------------------T------T------T-------T----------------+ ¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦модернизированному ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦оборудованию ¦ 20 ¦ 02 ¦ 14 475¦ справка-расчет ¦ L-------------------------+------+------+-------+----------------- ------------------------------- <*> Согласно п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право на установленные данной статьей налоговые вычеты. В частности, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядчиками и уплаченные им за выполненные работы на территории Российской Федерации, приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ). Указанные суммы НДС принимаются к вычету в порядке, установленном п.1 ст.172 НК РФ, то есть после принятия к учету результатов выполненных работ (при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих оплату работ подрядчику). Также подлежат вычетам суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ (п.6 ст.171 НК РФ). Указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ (п.5 ст.172 НК РФ). Поскольку гл.21 НК РФ не определено, какие виды выполненных подрядными организациями работ являются "капитальным строительством" и "сборкой (монтажом) основных средств", на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации при принятии к вычету сумм НДС, предъявленных подрядной организацией за выполненные работы по модернизации оборудования, организация может руководствоваться следующим принципом. Поскольку в бухгалтерском учете стоимость выполненных подрядными организациями работ по капитальному строительству, а также сборке (монтажу) основных средств относится на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", следовательно, суммы НДС по выполненным при модернизации оборудования работам, стоимость которых отнесена на счет 08, организация принимает к вычету в порядке, установленном п.5 ст.172 НК РФ (в данном случае - НДС со стоимости выполненных строительно-монтажных работ и пусконаладочных работ "вхолостую"). Что касается суммы НДС, уплаченной подрядной организации за выполненные пусконаладочные работы "под нагрузкой", стоимость которых учитывается как расходы некапитального характера (то есть как стоимость работ, не связанных с проведением капитального строительства, сборкой (монтажом основных средств), то, на наш взгляд, суммы НДС по указанным работам организация имеет право принять к вычету в порядке, установленном пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ, то есть после принятия от подрядчика выполненных работ и их оплаты. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.08.2004 ------------------------------------------------------------------