Учет компьютерных программ и баз данных согласно ПБУ 18/02 1. Локальные вычислительные сети для организации 2. Использование программного обеспечения 2.1. Общие положения 2.2. Бухгалтерский и налоговый учет программного обеспечения, если лицензионным соглашением определены сроки пользования программным обеспечением 2.3. Бухгалтерский и налоговый учет программного обеспечения, если лицензионным соглашением не предусмотрены сроки пользования программным обеспечением 3. Особенности учета программных продуктов, созданных силами самой организации 1. Локальные вычислительные сети для организации При появлении в организации двух компьютеров или больше возникает необходимость обмена данными между ними. Простейшим способом выхода из создавшегося положения является обмен дискетами. Но это возможно только в случае копирования небольшого объема информации, да к тому же вызывает бесконечное хождение сотрудников из отдела в отдел. Наиболее оптимальным способом является объединение компьютеров в локальную вычислительную сеть, способствующую эффективной работе сотрудников и рациональному использованию компьютерного оборудования. Локальные вычислительные сети (ЛВС), или LAN (Local Area Network), позволяют объединять компьютеры, расположенные в ограниченном пространстве. Объединенные таким образом компьютеры используют ресурсы друг друга, то есть могут иметь доступ к информации на дисках друг друга. Это - одноранговая ЛВС. В организации может также использоваться ЛВС с выделенным сервером. ЛВС включает, как правило, один сервер (количество зависит от масштабов сети), рабочие станции, несколько сетевых принтеров, один-два модема для выхода в Интернет, получения и отправки электронной почты, факсов и электронных платежей, внутреннюю АТС. Оборудование ЛВС подразделяется: - на активное - устройства, которым необходима подача энергии для генерации сигналов (интерфейсные карты компьютеров, повторители, концентраторы и т.п.); - на пассивное - оборудование, которое не требует подачи энергии (кабели, соединительные разъемы, коммуникационные панели и др.). Кроме того, оборудование ЛВС подразделяется: - на конечные системы, являющиеся источниками и/или потребителями информации (компьютеры, терминалы, сетевые принтеры); - на промежуточные системы, обеспечивающие прохождение информации по сети (концентраторы, модемы, маршрутизаторы). Для ЛВС, как правило, прокладывается специализированная кабельная система, через которую происходит передача информации, и положение возможных точек подключения абонентов ограничено этой кабельной системой. Иногда в локальных сетях используют и беспроводную связь. Организации, имеющие собственные отделы информационных технологий, организуют прокладку ЛВС силами своих специалистов. Другие фирмы пользуются услугами сторонних организаций. Пример. ООО "Ирика", использующее метод начисления, приобрело в мае 2003 года компьютерное оборудование для создания ЛВС с выделенным сервером для бухгалтерии (см. таблицу). +-------------------------+-------+----------+--------------------------+ |Наименование оборудования|Кол-во | Цена, | Сумма, руб. | | для ЛВС | | руб. | | +-------------------------+-------+----------+--------+-----------------+ | с выделенным сервером | | | всего | в том числе: | +-------------------------+-------+----------+--------+-------+---------+ | | | | | стои- | НДС | | | | | | мость | | +-------------------------+-------+----------+--------+-------+---------+ |Сервер "ISM DataMaster" | 1 шт. | 131 388 |131 388 |109 490| 21 898 | | | | | | | | |АРМ бухгалтера | 5 шт. | 34 411 |172 055 |143 379| 28 676 | | | | | | | | |Сетевой принтер | 1 шт. | 23 462 | 23 462 |19 552 | 3910 | | | | | | | | |Блоки бесперебойного| 1 шт. | 9384 | 9384 | 7820 | 1564 | |питания сервера АРС 1200 | | | | | | |Блоки бесперебойного| 5 шт. | 2816 | 14 080 |11 733 | 2347 | |питания с АРМов АРС| | | | | | |ВК350Е | | | | | | |Коммутатор Express 10/100| 1 шт. | 20 334 | 20 334 |16 945 | 3389 | |Standalon Switch - 16| | | | | | |Port | | | | | | |Кабель 5-й категории | 100 м.| 2816 | 2816 | 2347 | 469 | | | | | | | | |Итого | х | х |373 519 |311 266| 62 253 | +-------------------------+-------+----------+--------+-------+---------+ ООО "Ирика" заключило также договор с фирмой "Схема" на установку ЛВС с выделенным сервером. Общая стоимость услуг по договору (с учетом плотности расстановки мебели в офисе) составила 48 000 руб. (в том числе НДС) и включала: - установку (крепление) металлических коробов и их стыков на бетонные стены; - крепление труб ПВХ на стяжки и внутри полых стен; - монтажные работы: установка подрозетников в короб, розеток в подрозетник патчпанели, настенного и напольного шкафов; - обжим коннектора; - сверловку отверстий в бетонной стене; - укладку кабеля на стяжки; - установку сервера Microsoft Windows NT/2000; - установку и настройку активного сетевого оборудования (концентратора); - подготовку документации на ЛВС (документация, описание, спецификация, техническое задание). В бухгалтерском учете ООО "Ирика" были сделаны следующие записи: Д-т 60 К-т 51 - 373 519 руб. - произведена оплата компьютерного оборудования для установки ЛВС на основании договора купли-продажи, счета поставщика и выписки банка; Д-т 08 К-т 60 - 311 266 руб. - отражено поступление компьютерного оборудования на основании накладной поставщика; Д-т 19 К-т 60 - 62 253 руб. - учтена сумма НДС в составе стоимости компьютерного оборудования на основании счета-фактуры поставщика; Д-т 08 К-т 60 - 40 000 руб. - осуществлены затраты по установке ЛВС с выделенным сервером специалистами фирмы "Схема" на основании договора и рабочего проекта; Д-т 19 К-т 60 - 8000 руб. - учтена сумма НДС в составе стоимости работ по установке ЛВС на основании счета-фактуры фирмы "Схема"; Д-т 60 К-т 51 - 48 000 руб. - произведена оплата стоимости монтажных работ, выполненных фирмой "Схема" на основании договора, счета и выписки банка; Д-т 01 К-т 08 - 351 266 руб. (311 266 руб. + 40 000 руб.) - принята к бухгалтерскому учету установленная ЛВС с выделенным сервером на основании акта сдачи-приемки выполненных монтажных работ, акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1) и инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма N ОС-6), утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Обращаем внимание читателей журнала на то, что это новые формы первичных документов по учету основных средств, которые заменили ранее действовавшие формы, введенные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Причем наиболее существенно изменились формы N ОС-1 и N ОС-6. В нашем примере специалистами фирмы "Схема" срок полезного использования ЛВС определен в пять лет, что подтверждается соответствующим письменным заключением. Согласно п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 18.05.2002 N 45н), ООО "Ирика" должно учесть установленную ЛВС с выделенным сервером в составе основных средств в сумме 351 266 руб. В соответствии с п.1 ст.256 и п.1 ст.257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для целей налогового учета установленная ЛВС также признается объектом основных средств, в первоначальную стоимость которого включаются расходы на ее приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором она пригодна для использования, в этой же сумме 351 266 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, электронно-вычислительная техника (код 14 3020000), включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним, серверы различной производительности, сетевое оборудование локальных вычислительных сетей, системы хранения данных, относится к третьей группе амортизируемого имущества со сроком полезного использования свыше 3 лет и до 5 лет включительно. Необходимо также иметь в виду, что в соответствии с постановлением Правительства РФ от 13.05.1997 N 575 персональные компьютеры с основными периферийными устройствами включены в Перечень технически сложных товаров, в отношении которых требования покупателя об их замене подлежат удовлетворению в случае обнаружения в товарах существенных недостатков. 2. Использование программного обеспечения 2.1. Общие положения Создание ЛВС сопровождается установкой всевозможных программных продуктов, таких как бухгалтерские программы семейства 1С, Парус, Инфо-Бухгалтер и др., Lotus Notes, антивирусных баз, программ для резервного копирования данных (Paragon Drive Backup), справочно-правовых систем "КонсультантПлюс", "Гарант", "Кодекс", "Референт", программный комплекс системы электронных расчетов "клиент-банк" и др. Организация может приобрести как исключительные, так и неисключительные права на программные продукты. Большинство организаций приобретает неисключительные права для использования программных продуктов в своей деятельности. При приобретении неисключительных прав заключается договор о лицензировании и обслуживании программного обеспечения, согласно которому авторские права собственности остаются у организации-разработчика, а заказчик приобретает только права на использование программы исключительно для внутренней обработки своих данных, не получая при этом никаких прав, прямо выраженных или подразумеваемых, на программы и носители, на которых они записаны, кроме указанных в лицензии. Организация-разработчик и ее лицензиары в этом случае сохраняют за собой все права, титул и вещно-правовой интерес, включая права на интеллектуальную собственность, на программы и носители. Порядок бухгалтерского и налогового учета затрат, связанных с приобретением неисключительных прав пользования программными продуктами, зависит от условий, предусмотренных лицензионными соглашениями. 2.2. Бухгалтерский и налоговый учет программного обеспечения, если лицензионным соглашением определены сроки пользования программным обеспечением Согласно п.26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, программные продукты, полученные организацией в пользование на основе лицензионного соглашения, учитываются в бухгалтерском учете на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре, без учета НДС. Рекомендуем использовать для этих целей любой свободный номер забалансового счета, назвав его, например, "Неисключительные права на использование программных продуктов". При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), признаются в налоговом учете прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подпункт 26 п.1 ст.264 НК РФ). К вышеуказанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и на обновление программ для ЭВМ и баз данных. Эти расходы являются косвенными (ст.318, 319 НК РФ). Пунктом 2 ст.318 НК РФ установлено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. При методе начисления даты возникновения расходов определены ст.272 НК РФ. Согласно разделу 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, косвенные расходы относятся к расходам текущего периода по мере их возникновения исходя из условий сделок. Иными словами, при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. В частности, при приобретении лицензии на срок три года подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по одной тридцать шестой от общей стоимости лицензии. Если период, к которому относятся расходы, не может быть определен исходя из документов, в соответствии с которыми подобные расходы осуществлены, то эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления). В расходы текущего периода они включаются в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ в части особой группировки возникших расходов (см. таблицу). +---------------------------------+-------------------------------------+ | Нормативный документ |Признание косвенных расходов при| | |методе начисления | +---------------------------------+-------------------------------------+ |Абзац первый п.1 ст.272 НК РФ |Расходы признаются таковыми в том| | |отчетном (налоговом) периоде, к| | |которому они относятся, независимо от| | |времени фактической выплаты денежных| | |средств и (или) иной формы их оплаты.| +---------------------------------+-------------------------------------+ |Абзац второй п.1 ст.272 НК РФ |Расходы признаются в том отчетном| | |(налоговом) периоде, в котором это| | |расходы возникают исходя из условий| | |сделок | +---------------------------------+-------------------------------------+ |Раздел 6.3.3 Методических реко-|Косвенные расходы относятся к| |мендаций по применению главы 25|расходам текущего периода по мере их| |"Налог на прибыль организаций"|возникновения исходя из условий| |части второй Налогового кодекса|сделок. Иными словами, при| |Российской Федерации |осуществлении расходов период их| | |учета (возникновения) определяется| | |документом, в соответствии с которым| | |подобные расходы осуществлены. Если| | |период, к которому расходы относятся,| | |не может быть определен исходя из| | |документов, в соответствии с которыми| | |подобные расходы осуществлены, то эти| | |расходы относятся к периоду их| | |возникновения (начисления) | +---------------------------------+-------------------------------------+ |Письмо УМНС России по г.Москве от|Если условиями договора установлен| |13.03.2003 N 26-08/13973 |срок полезного использования программ| | |для ЭВМ, то косвенные расходы,| | |относящиеся к нескольким отчетным| | |периодам, учитываются при исчислении| | |налоговой базы в течение этих| | |периодов. Если из условий договора| | |нельзя определить срок полезного| | |использования программ для ЭВМ, к| | |которому относятся произведенные| | |расходы, то такие расходы признаются| | |таковыми в момент их возникновения| | |согласно нормам ст.272 НК РФ. Глава| | |25 НК РФ не предоставляет| | |налогоплательщикам права| | |самостоятельно определять сроки| | |списания осуществленных ими расходов | +---------------------------------+-------------------------------------+ |Письмо Минфина России от|Для целей налогообложения возможность| |26.08.2002 N 04-02-06/3/62 |учета расходов в течение нескольких| | |отчетных периодов может быть| | |обусловлена только условиями| | |заключенного сторонами договора.| | |Иными словами, если на основании| | |договора можно достоверно определить,| | |к какому конкретному периоду| | |относятся данные расходы, то такие| | |расходы для целей налогообложения| | |могут быть учтены при расчете| | |налоговой базы в течение конкретного| | |указанного периода. Если из условий| | |договора нельзя определить срок, к| | |которому относятся произведенные| | |расходы, то такие расходы признаются| | |таковыми в момент их возникновения| | |согласно нормам главы 25 НК РФ | +---------------------------------+-------------------------------------+ Из вышеприведенных норм следует, что если у разработчика программного обеспечения приобретены неисключительные права по лицензионному соглашению, в котором оговорен срок пользования такими правами, то для целей налогообложения прибыли у организации-пользователя, применяющей метод начисления, стоимость такого программного продукта (в качестве косвенных расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам) должна учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в течение оговоренного срока в качестве прочих расходов. 2.3. Бухгалтерский и налоговый учет программного обеспечения, если лицензионным соглашением не предусмотрены сроки пользования программным обеспечением Если лицензионным соглашением не предусмотрены сроки пользования программным продуктом, для целей бухгалтерского учета согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация самостоятельно определяет порядок и срок списания стоимости программного продукта на основании организационно-распорядительного документа. Если из условий договора нельзя определить срок полезного использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие косвенные расходы признаются таковыми для целей налогообложения прибыли в момент их возникновения согласно нормам ст.272 НК РФ. Глава 25 НК РФ не предоставляет налогоплательщикам права самостоятельно определять сроки списания осуществленных ими расходов. Следовательно, для целей налогового учета стоимость неисключительного права на программное обеспечение, срок пользования которым не установлен условиями лицензионного соглашения, может быть списана единовременно в качестве прочих расходов в том отчетном периоде, в котором организация-пользователь приобрела это право. Рассмотрим пример, когда организация создает ЛВС с привлечением сторонней организации и устанавливает программное обеспечение фирмы-разработчика на основе лицензионного соглашения. Пример. ООО "Ирика", применяющее метод начисления, приобрело 5 мая 2003 года неисключительные права пользования следующими программными продуктами (см. таблицу). +--------------------+------------+---------+---------------------------+ |Программное обеспе-| Кол-во | Цена, | Сумма, руб. | |чение | | руб. | | +--------------------+------------+---------+--------+------------------+ | | | | всего | в том числе: | +--------------------+------------+---------+--------+---------+--------+ | | | | |стоимость| НДС | | | | | | | | +--------------------+------------+---------+--------+---------+--------+ |Windows 2000| 1 лицензия | 78 207 | 78 207 | 65 172 | 13 035 | |Advanced Server | | | | | | |Windows XP | 5 лицензий | 1251 | 6255 | 5213 | 1042 | | | | | | | | |1С: Предприятие.| 1 лицензия | 12 513 | 12 513 | 10 428 | 2085 | |Бухгалтерский учет| | | | | | |7.7 (сетевая версия)| | | | | | |Антивирус Касперско-| 1 лицензия | 65 694 | 65 694 | 54 745 | 10 949 | |го (сетевая версия) | | | | | | |Антивирус Касперско-| 5 лицензий | 1720 | 8600 | 7167 | 1433 | |го (локальная вер-| | | | | | |сия) | | | | | | |Итого | х | х |171 269 |142 725 | 28 544 | +--------------------+------------+---------+--------+---------+--------+ В лицензионных соглашениях указаны следующие сроки использования программных продуктов: - антивирусных баз - один год; - "1С: Предприятие. Бухгалтерский учет 7.7" - три года; - операционных систем семейства "Windows" - срок использования не указан. В бухгалтерском учете ООО "Ирика" были сделаны следующие записи: Д-т 014-01 "Неисключительные права на использование программных продуктов" - 65 172 руб. - учтена операционная система "Windows 2000 Advanced Server"; Д-т 014-02 "Неисключительные права на использование программных продуктов" - 5213 руб. - учтена операционная система "Windows XP"; Д-т 014-03 "Неисключительные права на использование программных продуктов" - 10 428 руб. - учтен программный продукт "1С: Предприятие. Бухгалтерский учет 7.7" (сетевая версия); Д-т 014-04 "Неисключительные права на использование программных продуктов" - 54 745 руб. - учтена антивирусная база "Антивирус Касперского" (сетевая версия); Д-т 014-05 "Неисключительные права на использование программных продуктов" - 7167 руб. - учтена антивирусная база "Антивирус Касперского" (локальная версия); Д-т 97 К-т 60 - 54 745 руб. - отражено получение неисключительного права пользования антивирусной базой "Антивирус Касперского" (сетевая версия); Д-т 19 К-т 60 - 10 949 руб. - учтена сумма НДС; Д-т 97 К-т 60 - 7167 руб. - отражено получение неисключительного права пользования антивирусной базой "Антивирус Касперского" (локальная версия); Д-т 19 К-т 60 - 1433 руб. - учтена сумма НДС; Д-т 97 К-т 60 - 10 428 руб. - отражено получение неисключительного права пользования программным продуктом "1С: Предприятие. Бухгалтерский учет 7.7" (сетевая версия); Д-т 19 К-т 60 - 2085 руб. - учтена сумма НДС; Д-т 97 К-т 60 - 65 172 руб. - отражено получение неисключительного права пользования операционной системой "Windows 2000 Advanced Server"; Д-т 19 К-т 60 - 13 035 руб. - учтена сумма НДС; Д-т 97 К-т 60 - 5213 руб. - отражено получение неисключительного права пользования операционной системой "Windows XP"; Д-т 19 К-т 60 - 1042 руб. - учтена сумма НДС; Д-т 60 К-т 51 - 171 269 руб. - оплачено неисключительное право пользования программным обеспечением. На основании п.1 ст.172 НК РФ сумма входного НДС может быть принята к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом на основании счетов-фактур разработчиков программного обеспечения, платежных поручений, подтверждающих фактическую уплату сумм налога: Д-т 68/НДС К-т 19 - 10 949 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная в составе стоимости антивирусной базы "Антивирус Касперского" (сетевая версия); Д-т 68/НДС К-т 19 - 1433 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная в составе стоимости антивирусной базы "Антивирус Касперского" (локальная версия); Д-т 68/НДС К-т 19 - 2085 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная в составе стоимости программного продукта "1С: Предприятие. Бухгалтерский учет 7.7" (сетевая версия); Д-т 68/НДС К-т 19 - 13 035 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная в составе стоимости операционной системы "Windows 2000 Advanced Server"; Д-т 68/НДС К-т 19 - 1042 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная в составе стоимости операционной системы "Windows XP". Поскольку в лицензионных соглашениях определены сроки использования антивирусных баз (один год) и бухгалтерской программы (три года), то расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок: Д-т 26 К-т 97 - 4562,08 руб. (54 745 руб. : 12 мес.) - признана в составе общехозяйственных расходов 1/12 часть стоимости неисключительного права на использование антивирусной базы "Антивирус Касперского" (сетевая версия) - ежемесячно в течение периода с мая 2003 года по апрель 2004 года исходя из условий лицензионного соглашения; Д-т 26 К-т 97 - 597,25 руб. (7167 руб. : 12 мес.) - признана в составе общехозяйственных расходов 1/12 часть стоимости неисключительного права на использование антивирусной базы "Антивирус Касперского" (локальная версия) - ежемесячно в течение периода с мая 2003 года по апрель 2004 года исходя из условий лицензионного соглашения; Д-т 26 К-т 97 - 289,67 руб. (10 428 руб. : 36 мес.) - признана в составе общехозяйственных расходов 1/36 часть стоимости неисключительного права на использование программного продукта "1С: Предприятие. Бухгалтерский учет 7.7" (сетевая версия) - ежемесячно в течение периода с мая 2003 года по апрель 2006 года исходя из условий лицензионного соглашения. В целях налогообложения прибыли признание вышеперечисленных затрат будет таким же, как в бухгалтерском учете. В связи с тем, что лицензионными соглашениями на пользование операционными системами "Windows 2000 Advanced Server" и "Windows XP" разработчиком не установлен срок пользования, распоряжением по ООО "Ирика" расходы на приобретение рассматриваемого неисключительного права должны быть списаны в целях бухгалтерского учета в течение пяти лет: Д-т 26 К-т 97 - 1086,20 руб. (65 172 руб. : 60 мес.) - признана в составе общехозяйственных расходов 1/60 часть стоимости неисключительного права пользования операционной системой "Windows 2000 Advanced Server" - ежемесячно в течение периода с мая 2003 года по апрель 2008 года; Д-т 26 К-т 97 - 86,88 руб. (5213 руб. : 60 мес.) - признана в составе общехозяйственных расходов 1/60 часть стоимости неисключительного права пользования операционной системой "Windows XP" - ежемесячно в течение периода с мая 2003 года по апрель 2008 года. В целях налогообложения прибыли вышеуказанные расходы должны быть списаны единовременно в мае 2003 года. В результате прибыль, отраженная в бухгалтерском учете ООО "Ирика", будет больше прибыли по данным налогового учета, что приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц, которые необходимо учесть согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. В соответствии с п.12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы отчетного периода должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница). После расчета налогооблагаемых временных разниц полученную сумму необходимо умножить на ставку налога на прибыль, чтобы получить отложенное налоговое обязательство. Рассмотрим расчет начисления и зачета отложенного налогового обязательства на нашем примере. Пример. Регистр начисления и зачета отложенного налогового обязательства +--------------+---------+---------+----------+---------+--------- +-----+ | | Данные | Данные |Возникно- |Погашение| Сумма |Про- | | | бухгал- |налогово-| вение |налогооб-| отложен- |водка| | |терского |го учета |налогооб- |лагаемой | ного | | | | учета | | лагаемой |временной| налога | | | | | |временной | разницы | на | | | | | | разницы | | прибыль | | +--------------+---------+---------+----------+---------+--------- +-----+ |Стоимость опе-|65 172,00|65 172,00| х | х | х | х | |рационной сис-| руб. | руб. | | | | | |темы "Windows| | | | | | | |2000 Advanced| | | | | | | |Server", вве-| | | | | | | |денной в экс-| | | | | | | |плуатацию | | | | | | | |Количество ме-| 60 | едино- | х | х | х | х | |сяцев учета | месяцев | временно| | | | | |1-й месяц пос-| 1086,20 |65 172,00|64 085,80 | - |15 380,59 | Д-т | |ле ввода в| руб. | руб. | руб. | |руб. | 68 | |эксплуатацию -| | | | | | К-т | |май 2003 г. | | | | |(64 085,80| 77 | | | | | | |руб. х | | | | | | | |24%) | | |2-й месяц пос-| 1086,20 | - | - | 1086,20 | 260,69 | Д-т | |ле ввода в| руб. | | | руб. | руб. | 77 | |эксплуатацию -| | | | | | К-т | |июнь 2003 г. | | | | | | 68 | |3-й месяц пос-| 1086,20 | - | - | 1086,20 | 260,69 | Д-т | |ле ввода в| руб. | | | руб. | руб. | 77 | |эксплуатацию -| | | | | | К-т | |июль 2003 г. | | | | | | 68 | |... и так да-| 1086,20 | - | - | 1086,20 | 260,69 | Д-т | |лее каждый ме-| руб. | | |руб. х 57| руб. х | 77 | |сяц с четвер-| | | | мес. | 57 мес. | К-т | |того по 60-й,| | | | | | 68 | |еще 57 раз | | | | | | | +--------------+---------+---------+----------+---------+----------+-----+ |Итого по объ-|65 172,00|65 172,00|64 085,80 |64 085,80| Сальдо по| |екту за 60 ме-| руб. | руб. | руб. | руб. | счету 77 равно| |сяцев | | | | | нулю | +--------------+---------+---------+----------+---------+----------------+ В бухгалтерском учете ООО "Ирика" должны быть сделаны записи на соответствующие суммы: Д-т 68, субсчет "Налог на прибыль", К-т 77 "Отложенное налоговое обязательство" - учтено отложенное налоговое обязательство; Д-т 77 "Отложенное налоговое обязательство" К-т 68, субсчет "Налог на прибыль", - погашена часть отложенного налогового обязательства. Таким образом, по истечении 60 месяцев, когда в бухгалтерском учете произойдет полное списание стоимости операционной системы "Windows 2000 Advanced Server", налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство будут равны нулю. Необходимо сделать аналогичный расчет и произвести вышеуказанные бухгалтерские записи также в отношении неисключительного права пользования операционной системой "Windows XP". После установки всего необходимого программного обеспечения рекомендуем издать распоряжение руководителя ООО "Ирика" следующего содержания. Распоряжение N 15 от 05.05.2003 Об обеспечении безопасности информационных систем ООО "Ирика" В целях повышения эффективности работы вычислительной техники, обеспечения безопасности программного обеспечения Обязываю: 1. Начальника отдела информационных технологий Смирнова В.А. в срок до 10.05.2003: - составить перечень программного обеспечения, установленного на рабочие станции пользователей и поддерживаемого отделом информационных технологий; - составить перечень прав доступа к данным, находящимся на файл-серверах общего пользования; - составить перечень эксплуатируемых баз данных "Lotus Notes" с указанием информационного наполнения и сотрудника отдела, ответственного за информационное наполнение, и прав доступа к каждой базе. 2. Сотрудников отдела информационных технологий: - производить установку и удаление программного обеспечения на рабочих станциях пользователей исключительно в соответствии с перечнем, указанным в п.1 настоящего распоряжения; - производить установку дополнительного программного обеспечения на рабочие станции пользователей по служебной записке от соответствующего сотрудника с визой руководителя структурного подразделения; - производить изменение прав доступа к данным, находящимся на файл-серверах общего пользования, и к базам данных "Lotus Notes" по служебной записке от сотрудника с визой руководителя структурного подразделения и сотрудника, ответственного за информационное наполнение базы данных "Lotus Notes"; - разрабатывать собственное программное обеспечение и модификацию существующего программного обеспечения по служебной записке сотрудника с визой руководителя структурного подразделения. 3. Сотрудников всех структурных подразделений, за исключением сотрудников Отдела информационных технологий, не устанавливать на своих рабочих станциях какое-либо программное обеспечение. 4. В случае выхода из строя вычислительной техники, вызванного применением несанкционированного программного обеспечения, дальнейшее обслуживание техники сотрудника, самостоятельно установившего или удалившего программное обеспечение с рабочей станции, производить исключительно по служебной записке руководителя структурного подразделения и в сроки, установленные начальником отдела информационных технологий. Кроме того, на сотрудника, повлекшего своими действиями наступление вышеназванных последствий, будет наложено дисциплинарное взыскание. 5. Юрисконсульту Тихоновой О.И. ознакомить сотрудников ООО с настоящим распоряжением. 6. Контроль за исполнением настоящего распоряжения возлагается на начальника отдела информационных технологий Смирнова В.А. Директор ООО "Ирика" А.А. Соболевская Рассмотрим учет расходов по установке и обслуживанию системы "клиент-банк". Программный комплекс системы "клиент-банк", используемый многими организациями, который обеспечивает: - оперативность прохождения платежей; - возможность отправки пакетов электронных платежных документов с единой электронной подписью; - возможность работы с платежными поручениями и валютными документами, получение выписок по счетам на любую текущую и архивную дату, передачу сообщений произвольного формата с подписью клиента непосредственно из офиса фирмы; - получение справочной информации (курсы валют, котировки акций, обновление справочника БИК и др.); - интерфейс с бухгалтерской системой 1С. Система "клиент-банк" имеет две основные функции: 1) она дает возможность передавать в банк платежные поручения, а затем получать электронные копии документов об их зачислении; 2) узнавать текущее состояние счетов в режиме реального времени. В соответствии с подпунктом 25 п.1 ст.264 НК РФ расходы на оплату услуг банков, в том числе и за использование системы "клиент-банк", признаются для целей налогового учета прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией. В то же время в подпункте 15 п.1 ст.265 НК РФ расходы на услуги банков (в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в частности систем "клиент-банк") названы в числе внереализационных, что потребует обязательного ведения аналитического учета на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в разрезе операционных и внереализационных расходов, данные которого будут использоваться при заполнении соответствующих налоговых регистров. Аудиторская практика показывает, что некоторые организации в бухгалтерском учете не производят ежемесячное списание части расходов за ключевую дискету, содержащую программное обеспечение "Электронная почта "клиент-банк"", приходящееся на текущий месяц, что приводит к искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество. Согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, для целей бухгалтерского учета расходы по установке системы "клиент-банк", а также расходы на ее обслуживание и обучение персонала являются операционными расходами. Поскольку расходы по установке системы "клиент-банк" относятся ко всему сроку ее использования, то такие затраты предварительно следует отражать по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", а затем ежемесячно равными долями списывать их в дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы" в течение всего срока использования системы, установленного в договоре с банком. Пример. Фирма "Влад" заключила договор с банком на использование автоматизированной компьютерно-модемной системы безналичных расчетов "клиент-банк". Срок использования системы согласно условиям договора - один год. Стоимость подключения и установки системы "клиент-банк" (модемный) на один расчетный счет составила 1600 руб. Ежемесячная абонентская плата - 288 руб. Стоимость регенерации ключа шифрования и электронной подписи - 250 руб. Информационное и консультационное сопровождение системы "клиент-банк" с выездом специалиста - 640 руб. Восстановление работоспособности системы после нарушения работы или разрушения не по вине фирмы-разработчика [заражение компьютерными вирусами, самостоятельная настройка (перенастройка) системы и т.д.] - 1500 руб. Все перечисленные услуги, связанные с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала, не облагаются НДС на основании подпункта 3 п.3 ст.149 НК РФ. В бухгалтерском учете фирмы "Влад" сделаны следующие записи: Д-т 97 К-т 60 - 1600 руб. - признаны в качестве расходов будущих периодов затраты на установку и подключение системы "клиент-банк"; Д-т 91-2 К-т 97 - 133,33 руб. (1600 руб. : 12 мес.) - списана 1/12 часть расходов на подключение и установку системы "клиент-банк", приходящаяся на текущий месяц (согласно справке-расчету бухгалтерии исходя из срока использования системы "клиент-банк", установленной договором); Д-т 91-2 К-т 60 - 288 руб. - признана в составе операционных расходов ежемесячная абонентская плата; Д-т 91-2 К-т 60 - 250 руб. - признана в составе операционных расходов стоимость регенерации ключа шифрования и электронной подписи; Д-т 91-2 К-т 60 - 1500 руб. - признана в составе операционных расходов стоимость услуг по восстановлению работоспособности системы "клиент-банк" после заражения компьютерным вирусом; Д-т 91-2 К-т 60 - 640 руб. - признана в составе операционных расходов стоимость вызова консультанта; Д-т 60 К-т 51 - 4278 руб. (1600 руб. + 288 руб. + 250 руб. + 1500 руб. + 640 руб.) - произведена оплата услуг банка по установке и подключению системы и технической поддержке ее работоспособности. В налоговом учете все перечисленные расходы признаются в качестве внереализационных и уменьшают налогооблагаемую прибыль. Обращаем внимание читателей журнала еще на одно положение, связанное с приобретением компьютерных программ и баз данных, а именно: на приобретение ключевой дискеты. При покупке на законных основаниях по договору купли-продажи дискеты с записью компьютерной программы с правом на использование (воспроизведение) этой записи организация приобретает неисключительные программы для ЭВМ, что подтверждается наличием в пакете документов на программу фирменной инструкции, карточки пользователя и договора на передачу прав на использование объекта авторского права. При дальнейшем использовании приобретенной компьютерной программы для ведения деятельности, направленной на получение дохода, стоимость программы принимается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль периода начала использования, при наличии дополнительных документов, свидетельствующих об одновременной передаче имущественного права на использование копии программы. При отсутствии вышеуказанных документов покупатель получает в собственность только материальную ценность; порядок учета расходов на приобретение дискеты в этом случае регулируется п.3 ст.254 НК РФ (при ее стоимости менее 10 000 руб.) или ст.256-259 НК РФ (при ее стоимости более 10 000 руб.). Данная точка зрения подтверждается письмом МНС России от 14.01.2003 N 02-5-11/8-Б186 и письмом УМНС России по г.Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973. 3. Особенности учета программных продуктов, созданных силами самой организации В соответствии с п.1 ст.12 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных, созданные в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию работодателя, принадлежат работодателю, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное. В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД), утвержденным постановлением Госкомстата России от 06.11.2001 N 454-ст, группировка 72.20 "Разработка программного обеспечения и консультирования в этой области" включает: - разработку программного обеспечения, готового к использованию: разработку системного программного обеспечения, инструментальных средств, прикладных программ; - разработку индивидуального программного обеспечения и предоставления прочих услуг в области информатики; - разработку программного обеспечения для работы с базами данных; - предоставление прочих услуг, связанных с программным обеспечением. Это означает, что если специалисты отдела информационных технологий организации сами разработали свои компьютерные программы и оформили права на них в установленном порядке, то у организации возникают исключительные права на такое программное обеспечение. Пример. Сотрудниками отдела информационных технологий фирмы "Влад" разработаны следующие компьютерные программы: - "Система отображения информации прихода-ухода сотрудников", предназначенная для автоматизации учета прихода-ухода сотрудников; - "Система отображения информации о продолжительности звонков", предназначенная для автоматизации учета продолжительности звонков. Правообладателем вышеуказанных пакетов компьютерных программ является фирма "Влад", что подтверждается свидетельствами об официальной регистрации программы для ЭВМ, выданными Роспатентом. Расчет стоимости программы для ЛВС "Система отображения информации прихода-ухода сотрудников" 1. Месячная заработная плата одного разработчика - 10 000 руб. 2. Единый социальный налог на оплату труда разработчика - 3560 руб. 3. Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 20 руб. 4. Средняя стоимость одного рабочего дня для целей бухгалтерского учета - 617,27 руб. [(10 000 руб. + 3560 руб. + 20 руб. ) : 22 дн.]. 4а. Средняя стоимость одного рабочего дня для целей налогового учета - 454,55 руб. (10 000 руб. : 22 дня). 5. Затрачено рабочих дней на разработку и отладку программы - 72 дн. 6. Стоимость использованных материалов (дискет, компакт-дисков) - 1500 руб. 7. Амортизация компьютера - 2500 руб. 8. Стоимость неисключительного права на программный продукт, использованный при создании собственной программы, - 30 000 руб. 9. Стоимость программы - 78 443,44 руб. [(617,27 руб. х 72 дн.) + 1500 руб. + 2 500 руб. + 30 000 руб.]. Начальник отдела информационных технологий В.А. Смирнов Эксперт по информационным системам И.И. Соколов Бухгалтер Н.М. Сазонова Обращаем внимание читателей журнала на то, что согласно п.7 ПБУ 14/2000 в первоначальную стоимость нематериального актива для целей бухгалтерского учета включаются в том числе и начисленные суммы единого социального налога и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Для целей налогового учета суммы единого социального налога и вышеуказанных взносов не формируют первоначальную стоимость созданного своими силами нематериального актива (на основании п.3 ст.257 НК РФ), а признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подпункт 1 п.1 ст.264 НК РФ). В бухгалтерском учете фирмы "Влад" были сделаны следующие записи: Д-т 08 К-т 02, 10, 60, 69, 70 - 78 443,44 руб. - учтены затраты по разработке и внедрению программы "Система отображения информации прихода-ухода сотрудников"; Д-т 04 К-т 08 - 78 443,44 руб. - отражен ввод программы в эксплуатацию. Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость программы "Система отображения информации прихода-ухода сотрудников" составит 78 443,44 руб. Для целей налогового учета первоначальная стоимость программы "Система отображения информации прихода-ухода сотрудников" составит 66 727,60 руб. [(454,55 руб. х 72 дня) + 1500 руб. + 2500 руб. + 30 000 руб.]. Следовательно, "бухгалтерская" стоимость программы больше ее "налоговой" стоимости на сумму 11 715,84 руб., списываемую в качестве прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Различие между "бухгалтерской" и "налоговой" первоначальной стоимостью созданного собственными силами программного продукта вызывает необходимость расчета налогооблагаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства и соответствующих записей в бухгалтерском учете согласно требованиям ПБУ 18/02 (см. предыдущий пример такого расчета). Обоснование срока службы программы для ЛВС "Система отображения информации прихода-ухода сотрудников" Установить срок службы программы для ЛВС "Система отображения информации прихода-ухода сотрудников" - пять лет, так как за указанный период: - морально устареет версия операционной системы, в среде которой работает программа; - морально и физически устареют основные компоненты ЛВС фирмы. Начальник отдела информационных технологий В.А. Смирнов Эксперт по информационным системам И.И. Соколов Акт о разработке и внедрении в производственный процесс фирмы "Влад" программы для ЛВС "Система отображения информации прихода-ухода сотрудников" Комиссией в составе: Смирнов В.А. - начальник отдела информационных технологий; Васильев В.В. - заместитель начальника отдела информационных технологий; Соколов И.И. - эксперт по информационным системам составлен настоящий Акт о том, что сотрудником отдела информационных технологий Вересаевым А.О. во II квартале 2003 года была разработана и внедрена в производственный процесс программа для ЛВС "Система отображения информации прихода-ухода сотрудников". За вышеуказанный период программа прошла отладку и всестороннюю проверку на компьютерах ЛВС фирмы "Влад" и ее филиала. Срок полезного использования программы составляет пять лет. Данный Акт является документом, подтверждающим факт завершения работ по созданию программы. Члены Комиссии: В.А. Смирнов В.В. Васильев И.И. Соколов Аналогичный пакет документов составлен по результатам разработки и внедрения программы для ЛВС "Система отображения информации о продолжительности звонков". Е.В. Орлова, начальник сектора эккаунтинга, аудита и корпоративных стандартов ЗАО "УК СТИН Холдинг" "Налоговый вестник", N 7, июль 2003 г.