"Финансовая газета", N 3, 2005 ОКАЗАНИЕ КОНСУЛЬТАЦИОННЫХ УСЛУГ: ОФОРМЛЕНИЕ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ Консультационные услуги - это особый вид услуг, в основе которых лежит предоставление информации в различных формах (письменной, устной и пр.). Главной особенностью является то, что информация, используемая для оказания этих услуг, может касаться любой из сфер деятельности предприятия. Наиболее распространены в настоящее время консультационные услуги в сфере экономики, права и управления. В вопросах классификации услуг, связанных с управлением производством, как информационных следует исходить из понятия "информация", данного в Федеральном законе от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации". Согласно ст.2 этого Закона информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления. Соответственно передача таких сведений может считаться информационной услугой. Кроме того, при отнесении услуг к информационным следует также иметь в виду такие понятия, как "информационные ресурсы", "информационные продукты" и "информационные услуги", определенные в ст.2 Федерального закона от 04.07.1996 N 85-ФЗ "Об участии в международном информационном обмене". Информационные ресурсы - это отдельные документы и отдельные массивы документов, документы и массивы документов в информационных системах (библиотеках, архивах, фондах, банках данных, других видах информационных систем). Информационные продукты (продукция) - это документированная информация, подготовленная в соответствии с потребностями пользователей и предназначенная или применяемая для удовлетворения потребностей пользователей. Информационные услуги - это действия субъектов (собственников и владельцев) по обеспечению пользователей информационными продуктами. В настоящее время многие организации заключают договоры об оказании информационных услуг, предметом которых является оказание им информационных услуг, а именно: предоставление в электронном виде комплектов текстов нормативных актов, официальных документов, правовых, а также иных информационных материалов, формат которых должен быть совместим с программным обеспечением систем семейства "КонсультантПлюс", "Гарант" и др. Условиями подобных договоров предусматривается, что информационные услуги будут предоставляться на электронных носителях. В подобных случаях речь идет о текущих затратах предприятия, затрагивающих лишь информационные (текстовые) модули (файлы) программных средств. В то же время информация может быть предоставлена и на бумаге, сброшюрованной в сборники нормативных актов, официальных документов, и в консультативной устной форме, и в других формах. В большинстве случаев электронный носитель является более современным и удобным в эксплуатации средством. Факт оказания информационных услуг по таким договорам должен быть оформлен актом сдачи-приема оказанных информационных услуг. Консультационные и информационные услуги могут оказывать: аудиторские фирмы и индивидуальные предприниматели - аудиторы; юридические фирмы и частнопрактикующие юристы; банки; образовательные учреждения; независимые эксперты и оценщики; другие субъекты (ими могут выступать любые организации и индивидуальные предприниматели, поскольку такой вид деятельности, как оказание консультационных услуг, в настоящее время не лицензируется). Консультации проводятся по различным вопросам. Разделяют, например, налоговые, бухгалтерские, юридические консультации, а также консультации по работе с ценными бумагами, в сфере управления кадрами и бизнесом и др. Консультирование может осуществляться в письменной (ответы на вопросы) или в устной (консультационные семинары) форме. Несмотря на многообразие видов и форм консультационных услуг, а также субъектов, их предоставляющих, порядок юридического оформления этих услуг, отражения в бухгалтерском учете и налогообложение одинаковы. Различия, да и то незначительные, могут быть выявлены лишь по видам консультаций. С юридической точки зрения оказание консультационных услуг в России регулируется гражданско-правовыми нормами. Так, п.2 ст.779 ГК РФ предусмотрено, что правила гл.39 применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным гл.37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 ГК РФ. Договору возмездного оказания услуг в ГК РФ посвящена гл.39 "Возмездное оказание услуг". Предметом договора оказания услуг являются услуги, которые по общему правилу либо вообще не имеют результата, либо их результат носит нематериальный характер, что в наибольшей степени характерно именно для консультационных услуг. В основе договора возмездного оказания услуг лежат следующие принципы: в договоре участвуют только две стороны - заказчик и исполнитель; отсутствует материальный результат, т.е. итогом является не конкретное материальное благо, а потребляемое в процессе оказания услуги действие; в соответствии со ст.780 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично, что означает отсутствие возможности передачи права и обязанности по рассматриваемому виду договора третьему лицу (другому исполнителю). Указанное требование, как было отмечено выше, может не выполняться, если в договоре предусмотрено, что исполнитель может передать полностью или частично оказание услуги третьей стороне; в п.2 ст.781 ГК РФ предусмотрено, что в случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг. Кроме того, существует возможность одностороннего отказа от исполнения договора обеими сторонами, правда, с соблюдением ряда условий: при отказе со стороны заказчика он обязан на основании п.1 ст.782 ГК РФ оплатить исполнителю фактически понесенные им расходы; при отказе со стороны исполнителя последний согласно п.2 ст.782 ГК РФ компенсирует убытки заказчика. В соответствии со ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, т.е. первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать определенные обязательные реквизиты. В альбомах унифицированных форм нет типовой формы акта сдачи-приема оказанных информационных и консультационных услуг. В связи с этим для обоснования совершения данной хозяйственной операции и ее принятия к учету необходимо, чтобы такие акты содержали (п.2 ст.9 Закона N 129-ФЗ): наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. Сведения об оказании услуги в акте должны быть представлены таким образом, чтобы можно было однозначно определить не только факт их выполнения, но и непосредственно информационный или консультационный характер конкретно оказанных услуг. Наименование и перечень информационных или консультационных услуг, предусмотренных в договоре, должны соответствовать наименованию и перечню, зафиксированным в акте сдачи-приема оказанных услуг. В Письме Минфина России от 20.04.2000 N 04-02-05/1 по вопросу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) услуг сторонних организаций рекомендуется составлять акт, из которого виден состав и характер оказания услуг. Применительно к консультационным услугам основным первичным документом служит акт, подтверждающий оказание консультационных услуг, который обязательно должен быть оформлен в письменном виде (вне зависимости от того, была ли консультация письменной или устной) и иметь следующие реквизиты: наименование юридических лиц и их представителей (директор, главный бухгалтер, доверенные лица); дата составления, дата и период оказания консультационных услуг; подробное описание консультационной услуги; стоимость консультационной услуги; наименование должностей лиц, подписавших документ; подписи и печати сторон с расшифровкой фамилий должностных лиц, подписавших документ. В противном случае будет практически невозможно доказать производственную направленность полученных консультационных услуг, а значит, и включить их в себестоимость продукции (работ, услуг). Примерный акт об оказании консультационных услуг приведен ниже. ?????????????????????????????????????????????????????????????????? ? Акт об оказании консультационных услуг ? ? к договору N 57 ? ? от 12 января 2005 г. ? ? ? ?Москва 28 января 2005 г.? ? ? ? ЗАО "Информационные технологии" в лице Генерального? ?директора Смирнова В.П., действующего на основании Устава, далее? ?именуемое как Исполнитель, с одной стороны, и ООО "Прогресс" в? ?лице Генерального директора Константинова В.И., действующего на? ?основании Устава, далее именуемое Заказчик, составили настоящий? ?акт о следующем. ? ? Исполнитель организовал и провел консультации по теме? ?"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения при? ?составлении годового отчета за 2004 г.", указанные в договоре? ?N 57 от 12 января 2005 г., а Заказчик принял консультации и? ?произвел оплату в размере 5900 руб., в том числе НДС 18% -? ?900 руб. ? ? Заказчик не имеет претензий по качеству оказанных услуг. ? ? ? ?Исполнитель Заказчик ? ?Генеральный директор Генеральный директор ? ?ЗАО "Информационные технологии" ООО "Прогресс" ? ?_________ /Константинов В.И./ __________ /Смирнов В.П./? ? ? ?М.П. М.П. ? ?????????????????????????????????????????????????????????????????? Консультационные и информационные услуги, оказанные предприятию, могут быть отражены в бухгалтерском учете как на счетах учета себестоимости продукции (работ, услуг), так и на прочих счетах бухгалтерского учета. Согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли, признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, включение затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) возможно при соблюдении следующих правил. 1. Все затраты должны быть подтверждены документально (договоры, копии лицензий, первичные документы и пр.). 2. Затраты должны носить производственный характер. 3. Затраты предприятия должны относиться к деятельности самого предприятия. 4. В себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть включены только текущие затраты конкретного отчетного периода. 5. При наличии нескольких видов хозяйственной деятельности на предприятии учет так называемых прямых затрат ведется раздельно по каждому виду деятельности, а косвенные затраты делятся по видам деятельности пропорционально выручке от конкретного вида деятельности или иным способом, который должен быть зафиксирован в учетной политике организации, сформированной на основании требований ПБУ 1/98. Однако в отношении консультационных услуг необходимо выделить еще, как минимум, три условия включения их в себестоимость продукции (работ, услуг): в штатном расписании или должностных обязанностях сотрудников консультируемого предприятия не должно быть положений, прямо указывающих на наличие на предприятии аналогичных консультирующим предприятиям структур, т.е. лиц, выполняющих такие же функции; при отсутствии производственного процесса на предприятии затраты на консультационные услуги не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг); предприятие, которому оказаны консультационные услуги, должно иметь возможность подтвердить их практическое использование в процессе производства. В соответствии со ст.264 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль принимается стоимость самих консультационных услуг. Расходы по оплате питания проводимой культурной программы во время проведения семинара и другие расходы не могут быть отнесены к консультационным услугам (Письмо МНС России от 04.03.2002 N 02-5-10/21-И103). В бухгалтерском учете информационные, консультационные, юридические, аудиторские услуги, полученные для осуществления текущей деятельности, отражаются следующими записями: Дебет 26, 44, Кредит 60 - приняты к учету информационные, консультационные, юридические, аудиторские услуги, Дебет 19, Кредит 60 - учтена сумма НДС на основании счета-фактуры исполнителя услуг. В случае дублирования управленческих функций, выполняемых сторонними организациями и собственными службами, производятся записи: Дебет 26, 44, субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль", Кредит 60 - приняты к учету информационные, консультационные, юридические, аудиторские услуги, Дебет 19, субсчет "НДС, не принимаемый к вычету", Кредит 60 - учтена сумма уплаченного НДС на основании счета-фактуры исполнителя услуг. Консультационные услуги, которые не могут быть приняты к учету в составе себестоимости продукции (работ, услуг), основных средств, материально-производственных запасов или внереализационных расходов по различным причинам, относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения с соответствующим отражением на счетах бухгалтерского учета: Дебет 99-1, Кредит 60, 76 - начислены затраты по консультационным услугам непроизводственного характера, Дебет 76, 60, Кредит 50, 51, 62 - оплачены консультационные услуги непроизводственного характера за отчетный период денежными средствами или иными активами. Следует иметь в виду, что, если будет доказано, что консультационные услуги получил сотрудник предприятия в своих личных целях, не связанных с производством и предприятием, затраты по консультационным услугам, относимые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, должны быть включены в совокупный годовой доход такого работника предприятия с удержанием подоходного налога. Если информационные и консультационные услуги связаны с приобретением основных средств, то в соответствии с ПБУ 6/01 такие затраты отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", увеличивая первоначальную стоимость основных средств: Дебет 08, Кредит 60 - отражены консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением основного средства, Дебет 01, Кредит 08 - принято к учету основное средство, в стоимость которого вошли консультационные услуги, Дебет 68, Кредит 19 - отнесен на расчеты с бюджетом НДС. Если информационные и консультационные услуги связаны с приобретением материально-производственных запасов, то их стоимость согласно п.6 ПБУ 5/01 должна отражаться на тех же счетах, что и стоимость приобретаемых материально-производственных запасов: 10 "Материалы", 41 "Товары" и др. М.Спицин К. э. н. Подписано в печать 19.01.2005