"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 5, 2005
ПОРЯДОК УЧЕТА ВЕКСЕЛЕЙ
Обращение векселей в Российской Федерации регулируется Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", в котором указано, что в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции от 07.06.1930, устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях, на территории Российской Федерации применяется Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.
Вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока обозначенную в нем денежную сумму (ст.815 ГК РФ).
С момента выдачи векселя у векселедателя возникает обязательство уплатить денежную сумму на условиях, указанных в векселе, а у векселедержателя - право требования данной суммы, т.е. имущественное право. Значит, можно считать, что правовой статус ценной бумаги возникает у векселя только с момента его получения первым векселедержателем. Причем ценной бумагой он будет являться только для векселедержателя. Для векселедателя сумма, указанная в векселе, будет оставаться долговым обязательством.
Операции, осуществляемые с векселями, в зависимости от их характера подразделяются на две категории:
расчеты векселями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги;
использование векселя в целях инвестирования свободных денежных средств.
Соответственно и сами векселя подразделяются на товарные (используемые в расчетах за товары) и финансовые (изначально используемые в качестве объекта инвестиций).
Срок платежа может быть указан одним из четырех способов:
"Оплата на определенный день";
"Оплата во столько-то времени от составления";
"Оплата по предъявлении" (вексель должен быть предъявлен в течение года с даты выдачи, если иное не установлено в самом векселе);
"Оплата во столько-то времени от предъявления" (вексель должен быть предъявлен дважды: первый раз - в течение года с даты выдачи, при этом на векселе ставится отметка и он возвращается на руки векселедержателю, второй раз - в срок, указанный в векселе).
Согласно ст.5 Положения о переводном и простом векселе условие о процентах может быть включено в вексель только с неопределенным сроком платежа ("по предъявлении или во столько-то времени от предъявления") и по желанию векселедателя. Во всех остальных векселях сумма процентов не должна отдельно выделяться. Если условие о процентах включено в вексель с определенным сроком платежа, то оно считается ненаписанным. Проценты в векселе должны быть указаны в виде ставки, а не суммы. В векселе также должна быть определена дата, с которой начисляются проценты, в противном случае они начисляются с даты составления векселя. Если в векселях со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" нет прямой оговорки, что проценты начисляются с конкретной даты, то они в соответствии с п.19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33/14 начисляются со сроком "по предъявлении, но не ранее".
Товарные векселя
Бухгалтерский учет товарных векселей осуществляется в порядке, установленном Письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (с изм. и доп. от 16.07.1996). Учет товарных векселей у организаций-векселедателей в зависимости от характера операций ведется на субсчетах, открытых к счету 60 или 76, в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства.
В бухгалтерском учете организация-векселедатель может предусмотреть два варианта учета дисконта - единовременно в момент выдачи векселя и равномерно, предварительно учтя его на счете 97 "Расходы будущих периодов". Выбранный вариант должен быть закреплен в учетной политике организации. Для сближения бухгалтерского и налогового учета желательно учесть сумму дисконта по дебету счета 97 с последующим равномерным отнесением в зависимости от конкретного содержания на счета учета производственных запасов, затрат на производство, операционных расходов.
Налог на прибыль организаций
У векселедателя
В соответствии с пп.3 п.1 ст.265 НК РФ расходы на изготовление или приобретение бланков векселей учитываются в составе внереализационных расходов. Расходы по процентам (дисконту) признаются равномерно в течение срока обращения векселя также в составе внереализационных расходов с учетом ограничений, установленных ст.269 НК РФ, и включаются в налоговую базу либо ежеквартально (ежемесячно) (п.8 ст.272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода, либо на дату погашения долгового обязательства (п.6 ст.271 НК РФ).
По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя, т.е. период обращения векселя принимается равным 365 (366) дням.
Для начисления дисконта по векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления его к платежу).
Согласно п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, при досрочном погашении долгового обязательства расход признается осуществленным. Он включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора. Проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст.269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.
У векселеполучателя
В соответствии с п.6 ст.271, ст.328 НК РФ по договорам займа, срок действия которых более чем один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода. При этом сумма дисконта по векселю, учтенная в бухгалтерском учете в составе прочих доходов в момент получения векселя, в налоговом учете признается доходом равномерно в течение срока обращения векселя.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
В п.1 ст.248 НК РФ указано, что из доходов исключается сумма НДС (начисленная с превышения по дисконту).
При погашении векселя согласно ст.280 НК РФ доходы организации от реализации и иного выбытия ценных бумаг (в том числе их погашения) определяются исходя из цены выбытия ценной бумаги, а также суммы процентного дохода, выплаченного покупателям. При этом в доход не включаются сумма процентного дохода, ранее учтенная при налогообложении, сумма НДС, начисленная с превышения по процентам, и расходы, связанные с приобретением ценных бумаг (стоимость реализованных товаров).
Налог на добавленную стоимость
У векселедателя
В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
Таким образом, НДС к зачету можно принять только после оплаты собственного векселя.
У векселеполучателя
Согласно пп.3 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по векселям, выданным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), облагаемые НДС в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.
Плательщики НДС, использующие в расчетах за товары (работы, услуги) векселя с определенным сроком платежа (во столько-то времени от составления или на определенный день), размер процентов при определении базы по НДС должны определять в виде разницы между вексельной суммой и стоимостью товаров (работ, услуг), в обеспечение которых принят вексель. Сумма превышения определяется по формуле:
сумма процентов (дисконта) по векселю минус сумма процентов (дисконта), умноженная на ставку Банка России в %, деленная на 100%, на 365 дней и умноженная на количество дней обращения векселя.
Начисление НДС в бюджет происходит в момент оплаты векселя векселедателем либо в момент передачи векселя третьему лицу (п.4 ст.167 НК РФ).
Пример. Фирма А отгрузила товарно-материальные ценности фирме Б на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). В счет оплаты фирма Б выдала фирме А дисконтный вексель на сумму 150 000 руб. со сроком платежа на определенный день (через 90 дней). Оплата векселя осуществлена в установленное время. Налоговая база по НДС определяется фирмой Б "по отгрузке".
Бухгалтерские записи у фирмы Б будут следующими (табл. 1).
Таблица 1
|
Содержание |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Документ |
|
Получены товарно- |
10 |
60 |
100 000 |
Товарная |
|
Отражен НДС по |
19 |
60 |
18 000 |
Счет-фактура |
|
Выдан собственный |
60 |
60, субсчет |
118 000 |
Акт приема- |
|
Учтены проценты |
97 |
60, субсчет |
32 000 |
Акт приема- |
|
Часть дисконта |
91-2 |
97 |
10 666,67 |
Расчет |
|
Оплачен |
60, субсчет |
51 |
150 000 |
Выписка банка |
|
Зачтена сумма НДС |
68 |
19 |
18 000 |
Запись в |
Бухгалтерские записи у фирмы А представлены в табл. 2.
Таблица 2
|
Содержание |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Документ |
|
Реализована |
62 |
90-1 |
118 000 |
Расходная |
|
Начислен НДС по |
90-3 |
68 |
18 000 |
Счет-фактура |
|
Получен в оплату |
62, субсчет |
62 |
118 000 |
Акт приема- |
|
Разница между |
62, субсчет |
91-1 |
32 000 |
Акт приема- |
|
Получена оплата |
51 |
62, субсчет |
150 000 |
Выписка банка |
|
Начислен НДС |
91-2 |
68, субсчет |
4 251,36 |
Расчет <*> |
--------------------------------
<*> Расчет НДС с суммы превышения по дисконту: ставка рефинансирования Банка России 14%.
Налоговая база: 150 000 руб. - 118 000 руб. - (118 000 руб. х 14% / 100% / 360 дн. х 90 дн.) = 27 870 руб.
Сумма НДС, подлежащая к уплате с полученного по векселю дисконта, составляет 4251,36 руб. (27 870 руб. х 18% / 118%).
Если полученный товарный вексель покупателя продукции до его погашения векселедателем продается по договору купли-продажи третьему лицу, то имеет место вторичное обращение векселя, при котором вексель выступает в качестве предмета купли-продажи. Таким образом, происходит переход прав (требований) кредитора к другому лицу (п.1 ст.382 ГК РФ). В момент передачи организацией продавцом товарного векселя третьему лицу задолженность организации-покупателя перед организацией-продавцом погашается.
Пример. Фирма А приобретает у фирмы С товарно-материальные ценности на сумму 140 000 руб. (в том числе НДС 21 355,93 руб.). В счет оплаты за товарно-материальные ценности фирма А передает вексель третьего лица номинальной стоимостью 150 000 руб. В бухгалтерском учете у фирмы А производятся следующие записи (табл. 3).
Таблица 3
|
Содержание |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Документ |
|
Получены товарно- |
10 |
60 |
118 644,07 |
Товарная |
|
Отражен НДС по |
19 |
60 |
21 355,93 |
Счет-фактура |
|
В оплату |
60-1 |
62, субсчет |
140 000 |
Акт приема- |
|
Учтен убыток от |
91-2 |
62, субсчет |
10 000 |
Акт приема- |
|
Предъявлен |
68 |
19 |
21 355,93 |
Запись в |
При возникновении отрицательной разницы от реализации векселя налоговая база по налогу на прибыль приравнивается к нулю. В то же время в соответствии с п.10 ст.280 НК РФ убыток от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, может быть отнесен на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль от операции с такими ценными бумагами в течение последующих 10 лет.
Финансовые векселя
Бухгалтерский учет финансовых векселей регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Вексель третьего лица, приобретенный от покупателей в оплату за отгруженную продукцию, относится к ценным бумагам, инвестиции в которые признаются финансовыми вложениями. Для учета таких ценных бумаг предназначен счет 58 "Финансовые вложения".
Согласно п.9 ПБУ 19/02 финансовые векселя принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение, включая стоимость информационных, консультационных, посреднических и других аналогичных услуг, связанных с их покупкой. Если вексель был получен в погашение задолженности по оплате отгруженной продукции, фактическими затратами на его приобретение является стоимость переданной организацией-продавцом покупателю продукции (п.14 ПБУ 19/02) независимо от того, на какую сумму выписан вексель.
Согласно п.22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов).
Вексель может быть предъявлен к погашению векселедателю или передан в качестве средства платежа за приобретаемые товары (работы, услуги). Причитающаяся векселедержателю сумма отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Пример. Фирма А приобретает у фирмы С товарно-материальные ценности на сумму 140 000 руб. (в том числе НДС 21 355,93 руб.). В счет оплаты за товарно-материальные ценности фирма А передает вексель третьего лица номинальной стоимостью 150 000 руб. Срок погашения векселя - через 60 дней. В указанный срок вексель предъявлен к оплате. Бухгалтерские записи у фирмы С будут следующими (табл. 4).
Таблица 4
|
Содержание |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Документ |
|
Получен вексель |
58 |
62 |
140 000 |
Акт приема- |
|
Отражены проценты |
58 |
98 |
10 000 |
Акт приема- |
|
Часть дисконта |
98 |
91 |
5 000 |
Расчет |
|
Предъявлен |
76 |
91 |
150 000 |
Акт приема- |
|
Списана |
91 |
58 |
150 000 |
Акт приема- |
|
Получены денежные |
51 |
76 |
150 000 |
Выписка банка |
Налог на прибыль организаций
Налогообложение доходов по векселям третьих лиц осуществляется согласно ст.280 НК РФ. В соответствии со ст.ст.250, 271, 328 НК РФ проценты по векселям признаются доходом на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода векселедателем. Для финансовых векселей это разница между номинальной стоимостью и суммой фактических затрат на приобретение. Таким образом, в течение времени владения векселем векселедержатель равномерно начисляет доход. Порядок расчета дохода зависит от срока платежа по векселю:
1. Вексель "по предъявлении" должен быть предъявлен к платежу в течение одного года с даты его составления. Таким образом, процент (дисконт) рассчитывается исходя из возможного срока обращения - 365 (366) дней (п.34 Положения о переводном и простом векселе). В составе налоговой базы в доходах учитывается процентный (дисконтный) доход за период фактического владения ценной бумагой.
Пример. Векселедержатель приобрел 1 октября 2003 г. вексель номиналом 500 000 руб. со сроком "по предъявлении" за 300 000 руб. Дисконт по векселю составляет 200 000 руб. Дисконт, приходящийся на один день, - 547,95 руб. (200 000 руб. / 365 дней).
Таким образом, по состоянию на 1 января 2004 г. расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу, составит: 547,95 руб. х 91 день = 49 863,45 руб.
2. Для векселя, выданного сроком "по предъявлении, но не ранее", в соответствии со ст.34 Положения о переводном и простом векселе срок для предъявления к платежу начинает течь с даты "не ранее". Для данного векселя срок для предъявления к платежу равен одному году плюс количество дней с даты составления до даты "не ранее".
В соответствии со ст.328 НК РФ процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи) векселя, определяется исходя из цены сделки, номинальной стоимости векселя и срока, оставшегося до его предъявления к погашению. Все сроки в векселях начинаются со дня, следующего за исходной датой.
Согласно п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, по дисконтным векселям со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее" дисконт начисляется в течение 365 дней плюс срок от даты составления до минимальной даты предъявления к платежу. Начисление дисконта начинается с даты составления векселя. Рекомендуется использовать формулы, применяемые кредитными организациями для расчета наращенных (накопленных) процентов в соответствии с нормативными документами Банка России.
Процентная ставка определяется по формуле:
(N - K) 365
H(%) = ------- х --- х 100%.
K T
Сумма процентного дохода, подлежащая отражению в составе внереализационных доходов в последний день отчетного периода, определяется следующим образом:
С = К х Н(%) х Д / 365 / 100%,
где Н(%) - ставка для расчета суммы процентов;
N - номинал векселя;
К - покупная стоимость (цена приобретения);
Т - количество дней от даты приобретения до даты погашения;
Д - количество дней с даты приобретения до конца отчетного периода;
С - сумма процентного дохода за отчетный период.
Пример. Дата составления векселя - 1 февраля 2004 г. Векселедержатель приобрел 1 февраля 2004 г. вексель номиналом 500 000 руб. со сроком "по предъявлении, но не ранее 1 мая 2004 г." за 300 000 руб. Количество дней от приобретения до погашения векселя - 455 (365 + 90). Определим расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу, на 1 апреля 2004 г. Процентная ставка:
((500 000 - 300 000) / 300 000) х (365 / 455) = 0,535.
Сумма, подлежащая отражению в составе внереализационных доходов в последний день отчетного периода (на 1 апреля 2004 г.):
300 000 х 0,535 х 60 / 365 = 26 383,56 руб.
Ю.Суслова
Аудитор
ООО "Аудит Груп"
Подписано в печать
02.02.2005