"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 6

ПОЛУЧЕННЫЕ АВАНСЫ: ПРАВИЛА УЧЕТА НА УСНО

Кассовый метод признания доходов на "упрощенке" требует включения в налоговую базу поступлений, которые могут быть квалифицированы как авансы, предварительная оплата. О том, в каких случаях организация вынуждена начислить налог с суммы, полученной в кассу или на расчетный счет, и когда этого можно избежать, читайте в данной статье.

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях применения УСНО датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Полученная предварительная оплата (аванс) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде ее получения. Такой вывод сделал Минфин еще в Письме от 11.06.2003 N СА-6-22/657 (п. 2), а ВАС Решением от 20.01.2006 N 4294/05 подтвердил соответствие этого положения Налоговому кодексу (см. также Письма Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-06/2/231, от 18.12.2008 N 03-11-04/2/197, Постановление ФАС ВСО от 11.08.2009 N А33-14540/08).

При этом не всякое поступление денежных средств на расчетный счет или в кассу следует расценивать как предварительную оплату. Нужно помнить о ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Существует ряд поступлений, которые Минфин разрешает не включать в налоговую базу в момент их получения, например:

- денежные средства, ошибочно возвращенные налогоплательщику контрагентом, ошибочно зачисленные банком на расчетный счет налогоплательщика, возвращенные контрагентом налогоплательщику в связи с ошибочным перечислением (Письмо от 07.11.2006 N 03-11-04/2/231);

- суммы авансовых платежей, произведенных налогоплательщиком, возвращенные поставщиками товаров (работ, услуг) (Письмо от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195).

Поэтому полагаем, что налогоплательщик должен включить поступления в состав налогооблагаемых доходов только в ситуации, когда он уверен, что они являются предварительной оплатой в счет оказания услуг.

Предоплата предусмотрена договором

Самый простой и традиционный вариант - получение предоплаты в порядке и суммах, предусмотренных договором с контрагентом. Например, гостиница бронирует номер клиенту только после получения аванса, туроператор оформляет все документы, необходимые туристу в путешествии, только после получения полной оплаты турпродукта и т.п. В этой ситуации налогоплательщику известны:

- контрагент;

- сумма предварительной оплаты;

- основание предварительной оплаты (в счет встречного предоставления со стороны налогоплательщика, например, конкретных услуг) - договор, содержащий все существенные условия.

Совершенно особый случай - удержание агентом своего вознаграждения из сумм предварительной оплаты, поступивших от клиентов и причитающихся принципалу. При наличии в агентском договоре условия о том, что агент удерживает свое вознаграждение при перечислении принципалу сумм, поступивших от клиентов, считается, что в момент поступления сумм от клиентов агент получает и свое вознаграждение. Учитывая, что зачастую отчет агента (как основание признания дохода в виде посреднической комиссии) составляется и утверждается уже после фактических расчетов с клиентами, указанные суммы являются для агента предварительной оплатой в счет оказания принципалу услуг по агентскому договору. Автору не удалось найти разъяснений, адресованных посреднику, применяющему УСНО, однако аналогичные выводы были сделаны в Письме УФНС по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925, предназначенном посреднику, уплачивающему НДС.

Налогоплательщику следует правильно определить размер своего вознаграждения, в счет которого получена предоплата. Сделать это нужно на основании условий договора. Соответствующие суммы впоследствии должны быть отражены в отчете агента. Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в доходах посредника не учитываются денежные средства, перечисленные посреднику покупателем услуг доверителя. Следовательно, посредник должен иметь возможность установить размер своего вознаграждения, то есть отделить необлагаемые доходы от облагаемых. Если согласно условиям агентского договора размер вознаграждения агента определяется по итогам отчетного периода (например, зависит от суммарных объемов продаж), то налогоплательщик не имеет возможности оценить свой доход в момент поступления денежных средств от клиентов. Это обстоятельство, по нашему мнению, препятствует формированию дохода как такового (подчеркнем, что на основании ст. 41 НК РФ доходом признается выгода только в случае возможности ее оценки <1>).

--------------------------------

<1> В Письме от 15.04.2008 N 03-04-06-01/86 Минфин признал, что при проведении корпоративных праздничных мероприятий у работодателя может отсутствовать возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду каждого работника, поэтому дохода, облагаемого НДФЛ, не возникает.

Такая же ситуация (невозможность определить размер вознаграждения агента) может возникнуть, когда клиент перечислил денежные средства в счет будущей реализации билетов, турпродукта, но стороны еще не согласовали конкретные условия реализации. Иначе говоря, у налогоплательщика отсутствует определенность в отношении основания поступления предоплаты. Это может стать проблемой, если посредник продает турпродукты различных туроператоров, в договоре с каждым из которых предусмотрен свой размер агентского вознаграждения. При отсутствии конкретных заявок клиента агент не может определить размер комиссии, следовательно, формировать доход преждевременно.

Поступления без основания

На практике встречаются ситуации, когда налогоплательщик получает денежные суммы от известных ему контрагентов, но основания внесения предоплаты отсутствуют - авансирование не предусмотрено договором, стороны не устанавливали подобных правил в деловой переписке, каких-либо первичных документах (например, счетах). В первую очередь налогоплательщику нужно попытаться идентифицировать платеж, причем предпочтительно получить письменное подтверждение характера платежа, ведь устные договоренности не могут расцениваться как факты хозяйственной деятельности.

Если не удалось, не нужно спешить облагать поступления единым налогом, поскольку не исключено, что это ошибочно зачисленные на расчетный счет суммы. До выяснения основания их внесения налогоплательщик вправе не квалифицировать их как свою экономическую выгоду.

В случае с поступлениями денежных средств в кассу ситуация осложняется. Согласно п. 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ <2> прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам. В свою очередь, форма приходного ордера (N КО-1) содержит такой реквизит, как основание платежа. Кассиру придется указать его. Например, в Письме УФНС по г. Москве от 30.04.2009 N 16-15/043137@ рассмотрен порядок налогообложения авансов, полученных организацией от физических лиц в счет оплаты по договорам, которые будут заключены в будущем. Налоговики справедливо рассудили, что на момент поступления денежных средств договор не заключен (и достоверно не известно, будет ли заключен), следовательно, у организации не возникло встречных обязательств перед физическими лицами. Именно поэтому чиновники квалифицировали указанные средства как безвозмездно полученные и подлежащие налогообложению (п. 8 ст. 250 НК РФ), в частности, у плательщика налога на прибыль, применяющего метод начисления. "Упрощенец" в аналогичной ситуации также будет обязан увеличить свою налоговую базу.

--------------------------------

<2> Утвержден ЦБ РФ 22.09.1993 N 40.

Момент признания дохода

Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ однозначно указывает момент признания дохода - это дата фактического поступления денежных средств налогоплательщику. Однако, если на момент поступления средств организация не имеет возможности оценить размер своего дохода, она не может его сформировать. Позднее, после поступления информации о том, в каком размере был получен доход в составе спорной суммы, налогоплательщик должен включить данный доход в налоговую базу. В какой момент - на дату определения размера дохода или на дату фактического получения денежных средств <3>? В настоящее время ни закон, ни уполномоченные органы не дают ответа на поставленный вопрос.

--------------------------------

<3> Во втором случае налогоплательщик должен уточнить свои налоговые обязательства, если две указанные даты принадлежат различным отчетным (налоговым) периодам.

Предлагаем вспомнить ситуацию с расходами, признаваемыми при применении УСНО. Так, авансы в счет будущего приобретения товаров, работ, услуг не уменьшают налогооблагаемую базу до момента фактического осуществления расхода. В частности, оплаченные вперед суммы арендных платежей заносятся в книгу учета доходов и расходов только на последнее число соответствующего месяца (Письмо УФНС по г. Москве от 10.11.2005 N 18-11/3/82713). Так же и с рассматриваемыми доходами - фактическое поступление уже произошло, но сам доход не возник (нельзя достоверно оценить его размер). Руководствуясь подобными рассуждениями, налогоплательщик может включить сумму удержанного ранее агентского вознаграждения на дату утверждения отчета принципалом.

Такой порядок является весьма рискованным, поэтому осторожным налогоплательщикам следует в первую очередь очень тщательно отслеживать все поступления на расчетный счет и прописать порядок действий на подобный случай в договорах со всеми контрагентами. Если же какая-либо сумма поступила налогоплательщику без договора, при получении информации о размере дохода рекомендуем отражать ее в налоговом регистре на дату фактического поступления (путем внесения исправлений в книгу учета доходов и расходов и уточнения налоговых обязательств).

С.Н.Козырева

Эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

19.11.2009