"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 6
ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМ НА УСНО
Ни для кого не секрет, что многие предприниматели применяют упрощенную систему налогообложения, или, как ее еще называют, УСНО. Эта система, как и все налоговое законодательство, постоянно корректируется, плюс к тому с завидным постоянством выходят письма чиновников, разрешаются арбитражные дела. Понятно, что предпринимателю не просто сориентироваться в этом бесконечном потоке информации, вовремя отследить полезную судебную практику.
Сегодня мы осветим лишь несколько моментов, которые так или иначе соприкасаются с мнением сотрудников контролирующих органов, однако начать следует с общих норм.
Вводные понятия
УСНО используется наряду с прочими режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.
Переход к УСНО или возврат к иным режимам осуществляется добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.
В силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение предпринимателями УСНО предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:
- НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ);
- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности);
- ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц);
- НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (простое товарищество, доверительное управление имуществом, концессионное соглашение).
Иные налоги и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются в общеустановленном порядке.
При применении УСНО возможен выбор одного из двух объектов: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).
Причем вторая категория плательщиков должна помнить, что в п. 1 ст. 346.16 НК РФ содержится исчерпывающий перечень расходов. Так, например, поскольку вступительные и членские взносы, уплачиваемые саморегулируемой организации с целью получения допуска к проведению строительных работ, отсутствуют в данном перечне, предприниматель не вправе включать их в расходы, учитываемые при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО (Письма Минфина России от 28.08.2009 N 03-11-06/2/167, от 15.07.2009 N 03-11-06/2/126, от 03.06.2009 N 03-11-06/2/95).
То же самое можно сказать про плату за право пользования земельным участком (сервитут). Эта плата в перечне расходов не поименована, поэтому предприниматель не вправе включать ее в расходы (Письмо Минфина России от 24.09.2009 N 03-11-06/2/193).
Правда, несмотря на закрытость перечня, преимущества у УСНО есть, в частности, это ставка 6% при объекте "доходы".
Что касается объекта УСНО "доходы минус расходы", то начиная с 2009 г. субъекты РФ получили право на установление дифференцированных ставок от 5 до 15%. В тех субъектах, которые не воспользовались обозначенным правом, ставка налога единая - 15%.
В Письме от 28.09.2009 N 01-02-03/03-334 Минфин России привел сводный перечь применимых ставок. Мы не будем его копировать и укажем лишь те территории, где ставка была понижена.
|
Субъект Российской Федерации |
Размер
установленных пониженных |
|
Брянская область |
до 5% |
|
Калужская область |
диф. 10 - 5% |
|
Липецкая область |
до 5% |
|
Орловская область |
до 5% |
|
Смоленская область |
до 5% |
|
Тамбовская область |
до 5% |
|
Ярославская область |
диф. 10 - 5% |
|
Республика Карелия |
диф. 12,5 - 5% |
|
Архангельская область |
до 10% |
|
Вологодская область |
до 5% |
|
Мурманская область |
диф. 10 - 5% |
|
Новгородская область |
до 10% |
|
Псковская область |
до 5% |
|
Санкт-Петербург |
до 10% |
|
Республика Адыгея |
до 11 - 10% |
|
Республика Дагестан |
до 10% |
|
Кабардино-Балкарская Республика |
до 10% |
|
Чеченская Республика |
до 5% |
|
Ставропольский край |
до 5% |
|
Волгоградская область |
до 5% |
|
Ростовская область |
до 10% |
|
Республика Мордовия |
до 5% |
|
Республика Татарстан |
диф. 10 - 5% |
|
Чувашская Республика |
до 12% |
|
Кировская область |
диф. 12 - 9% |
|
Оренбургская область |
до 10% |
|
Пензенская область |
с 01.01.2010 до 5% |
|
Самарская область |
с 01.01.2010 до 10% |
|
Ульяновская область |
диф. 10 - 5% |
|
Свердловская область |
с 01.01.2010 диф. 10 - 5% |
|
Тюменская область |
до 5% |
|
Челябинская область |
до 10% |
|
Ханты-Мансийский АО |
диф. 10 - 5% |
|
Ямало-Ненецкий АО |
до 5% |
|
Республика Алтай |
до 5% |
|
Республика Бурятия |
диф. 10 - 5% |
|
Кемеровская область |
до 5% |
|
Омская область |
диф. 10 - 5% |
|
Томская область |
диф. 10 - 5% |
|
Республика Саха (Якутия) |
до 10% |
|
Хабаровский край |
до 8% |
|
Амурская область |
диф. 10 - 5% |
|
Камчатский край |
до 10% |
|
Магаданская область |
до 7,5% |
|
Сахалинская область |
до 10% |
|
Еврейская автономная область |
диф. 10 - 5% |
Для предпринимателей, деятельность которых связана с добычей или реализацией полезных ископаемых, имеются ограничения, обозначенные в пп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, где сказано, что налогоплательщики, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, не вправе использовать УСНО.
При этом, как указано в Постановлении ФАС ЗСО от 17.03.2009 N Ф04-6878/2008(669-А70-27), налогоплательщик утрачивает право на применение УСНО с даты фактического осуществления добычи и реализации полезных ископаемых, а не с даты государственной регистрации выданной данному лицу лицензии на пользование участками недр.
Однако запрет на применение УСНО не касается тех предпринимателей, которые добывают общераспространенные полезные ископаемые. Чтобы понять, что это за ископаемые, обратимся к Закону о недрах <1>, согласно п. 6.1 ст. 3 которого к общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определенные органами государственной власти РФ в сфере регулирования отношений недропользования (Министерство природных ресурсов) совместно с субъектами РФ.
--------------------------------
<1> Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".
Например, Распоряжением Минприроды России N 4-р, Правительства Ставропольского края N 29-рп от 02.02.2009 утвержден Перечень общераспространенных полезных ископаемых по Ставропольскому краю. В него, в частности, входят сланцы (кроме горючих), торф (кроме используемого в лечебных целях) и др.
При этом решающее значение будет иметь тот факт, какие именно полезные ископаемые добываются и реализуются, а не то, какой вид ОКВЭД содержится в ЕГРИП. В качестве примера можно привести Постановление ФАС ВСО от 20.08.2008 N А78-959/08-Ф02-3979/08: арбитражным судом установлено, что налогоплательщик не занимается добычей полезных ископаемых, а осуществляет лишь переработку и последующую реализацию песчано-гравийных смесей, которая в соответствии с совместным Распоряжением МПР России N 85-Р и Администрации Читинской области N 710 А/р от 21.12.2005 "Об утверждении Перечня общераспространенных полезных ископаемых Читинской области" относится к общераспространенным.
В то же время данную систему не могут применять предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Кроме того, в п. 4 ст. 346.13 НК РФ установлено: если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15, превысили 20 млн руб., такой предприниматель считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущено названное превышение. Остановимся на выручке подробнее.
Доходы: как их правильно подсчитать?
В дополнение к обозначенным выше ограничениям отметим, что выручка важна и для тех предпринимателей, которые только хотят перейти на УСНО (п. 4 ст. 346.13 НК РФ), в этом случае налогоплательщик вправе подать соответствующее заявление (утверждено в Приложении 1 к Приказу МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495) о переходе, если доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).
Названные суммы - 15 и 20 млн руб. подлежат индексации на ежегодно устанавливаемый коэффициент-дефлятор на каждый следующий календарный год, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее. Именно такую формулировку использовал законодатель.
Примечание. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.
Для того чтобы норма заработала, Правительство РФ издало Распоряжение от 25.12.2002 N 1834-р, в силу которого Минэкономразвития ежегодно не позднее 20 ноября публикует в "Российской газете" согласованный с Минфином коэффициент-дефлятор.
Надо сказать, МЭРТ со своей задачей справился, он регулярно начиная с 2006 г. выпускал приказы с соответствующими коэффициентами. Все они были зарегистрированы Минюстом и опубликованы в вышеназванном издании (правда, некоторые с нарушением срока, но это ни на что не повлияло).
Говоря о применении интересующих нас правил, специалисты финансового ведомства совершенно справедливо отметили (Письма от 31.08.2009 N 03-11-09/292, от 31.08.2009 N 03-11-06/2/170, от 31.08.2009 N 03-11-06/2/169, от 31.08.2009 N 03-11-06/2/168, от 27.08.2009 N 03-11-06/2/164), что с момента начала действия гл. 26.2 НК РФ Минэкономразвития четырежды вводило соответствующие коэффициенты: на 2006 г. - 1,132 (Приказ от 03.11.2005 N 284); на 2007 г. - 1,241 (Приказ от 03.11.2006 N 360); на 2008 г. - 1,34 (Приказ от 22.10.2007 N 357); на 2009 г. - 1,538 (Приказ от 12.11.2008 N 395).
Но, кроме того, Минфин настаивает на том, что коэффициенты-дефляторы на очередной календарный год устанавливались уже с учетом предыдущих коэффициентов-дефляторов. Заметим, чиновники и ранее неоднократно высказывали аналогичную точку зрения (Письма Минфина России от 10.03.2009 N 03-11-09/93, от 31.01.2008 N 03-11-04/2/22, от 08.12.2006 N 03-11-02/272). Последнее Письмо доведено до сведения и использования нижестоящими налоговыми органами Письмом ФНС России от 15.12.2006 N ШС-6-02/1206@. Более того, в Письме N 03-11-09/93 приводится соответствующий расчет, согласно которому предельный годовой доход в 2009 г. не должен превышать 30 760 руб. (20 000 000 руб. x 1,538).
Мы категорически не согласны с обозначенной точкой зрения. Для ее опровержения обратимся еще раз к тексту п. 2 ст. 346.12 НК РФ: величина предельного размера доходов организации... подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год... а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее.
Другими словами, если следовать букве закона, то для расчета предельного размера выручки в 2009 г. нужно 20 млн руб. умножить на произведение всех перечисленных коэффициентов - 2,895 (1,132 x 1,241 x 1,34 x 1,538). Получим 57 904 103 руб. Как видим, разница с официальными цифрами колоссальна.
Первый парадокс состоит в том, что по данной проблеме правоприменительная практика определена Постановлением Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 12010/08, но финансовое ведомство отказывается принимать ее во внимание. А зря! Арбитры считают необходимым при исчислении предельного размера выручки учитывать все коэффициенты (перемножать их). Обратимся к тексту судебного акта: из Приказа от 03.11.2006 N 360, которым установлен коэффициент-дефлятор на 2007 г. в размере 1,241, не следует, что он рассчитан с учетом ранее установленного размера коэффициента-дефлятора на 2006 г. в размере 1,132.
Требования же ст. 346.12 НК РФ, предусматривающие индексирование не только на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год, но и на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее, являются императивными.
Поясним, императивная норма - это правило, которое не может быть изменено в процессе его реализации. То есть независимо от желания чиновников при исчислении предельных размеров выручки все четыре коэффициента-дефлятора нужно перемножать.
Второй парадокс состоит в том, что в отличие от специалистов финансового ведомства сотрудники ФНС, несмотря на их подчиненность Минфину, его не поддерживают (Письма от 01.09.2009 N ШС-22-3/684@, от 03.07.2009 N ШС-22-3/539@).
Понятное дело, налоговики принимают непосредственное участие в спорах с налогоплательщиками по обозначенной проблеме и знают, что арбитры будут учитывать Постановление Президиума ВАС РФ N 12010/08, на это прямо указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 N 14.
Несколько слов о грядущих переменах
Федеральным законом от 19.07.2009 N 204-ФЗ (далее - Закон N 204-ФЗ) были внесены существенные изменения в порядок исчисления предельной суммы дохода. Как нередко бывает, законодатели настолько торопились с поправками, что допустили откровенный "ляп".
Поясним. Закон N 204-ФЗ напечатан в "Собрании законодательства" 20.07.2009. Согласно его положениям он вступает в силу с момента его опубликования, и с этого же момента приостановлено действие абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ, в котором речь шла о правилах индексации выручки (ч. 2 ст. 2, ч. 2 ст. 4 Закона N 204-ФЗ).
Получилось, что до обозначенной даты, если верить ВАС и ФНС, предельный размер выручки составлял 57 904 103 руб., а после нее - 20 000 000 руб.
Ситуацию в свойственной ему фискальной манере взялся разрешить Минфин: при исчислении предельного размера доходов в 2009 г., позволяющего налогоплательщикам сохранять право на применение УСНО в этом году, следует руководствоваться положениями п. 4 ст. 346.13 НК РФ и Приказом от 12.11.2008 N 395 (Письма от 31.08.2009 N 03-11-09/292, от 31.08.2009 N 03-11-06/2/170, от 31.08.2009 N 03-11-06/2/169).
Ну вот, опять двадцать пять. Нет, господа чиновники, раз уж вы признаете право на индексацию, то имейте мужество идти до конца, позвольте предпринимателям применять УСНО исходя из выручки 57 904 103 руб. Выше мы уже говорили, что главный хозяйственный суд не поддержал стремление финансистов ориентироваться только на Приказ от 12.11.2008 N 395. Полагаем, что если и говорить об индексации, то в течение всего 2009 г. нужно пользоваться приведенным нами расчетом.
Скажем кратко и о других изменениях в порядке расчета доходов, внесенных Законом N 204-ФЗ.
Во-первых, для перехода в 2010 г. на УСНО предельный размер выручки по итогам 9 месяцев 2009 г. не должен превышать 45 млн руб. (Письмо ФНС России от 31.08.2009 N ШС-22-3/672@). Такой же порядок сохранится в 2011 г. (п. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 4 Закона N 204-ФЗ).
Во-вторых, в 2010 - 2012 гг. для сохранения права на применение УСНО предельный размер выручки не должен превышать 60 млн руб. (пп. "а" п. 2 ст. 1, ч. 1, 4 ст. 4 Закона N 204-ФЗ).
В-третьих, с 01.10.2012 по 31.12.2013 при определении предельной величины дохода организации, ограничивающей право на переход на УСНО, применяется порядок, который действует в 2009 г. (15 млн руб. x 2,895 = 43 425 000 руб.).
В-четвертых, в 2013 г. при исчислении предельной величины дохода предпринимателя, позволяющей применять УСНО, также применяется порядок, действующий в 2009 г., то есть, по нашему мнению, сумма выручки не может превышать 57 904 103 руб.
Ох уж этот аутсорсинг на УСНО!
Полагаем, прежде всего нужно расшифровать термин "аутсорсинг". Это слово происходит от английского "outsoursing" и обозначает передачу внешним экспертам функций работы с персоналом.
Традиционно налогоплательщики используют две схемы ухода от налогов с применением УСНО.
Первая: если численность превышает допустимую (напомним - 100 человек), то часть сотрудников переводится к другому предпринимателю либо в подконтрольную организацию, применяющую УСНО, таким образом, право на упрощенный порядок налогообложения как бы сохраняется.
Вторая: для того чтобы сэкономить на ЕСН, предприниматель, находящийся на общей системе налогообложения, часть функций (обычно непрофильных) вместе с персоналом передает подконтрольным организациям (предпринимателям), применяющим УСНО, с которыми заключаются договоры аутсорсинга.
И в том и в другом случае сотрудники фактически продолжают трудиться на своих рабочих местах. За услуги аутсорсер (лицо, оказывающее услугу) получает вознаграждение, которое обычно лишь покрывает произведенные затраты.
Примечание. Названные аутсорсинговые схемы хорошо известны инспекторам и вполне успешно ими пресекаются.
Более того, главный хозяйственный суд страны в этом вопросе солидарен с налоговиками. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.02.2009 N 12418/08 обратил внимание на следующие моменты: наличие в деле доказательств взаимозависимости; наличие одних и тех же лиц на руководящих должностях; нахождение всех налогоплательщиков по одному адресу; формальность трудовых отношений; ограниченность среднесписочной численности рабочих мест в каждой создаваемой организации для возможности применения особого налогового режима; отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности организаций.
На основании этого, по мнению арбитров, деятельность общества, связанная с заключением с организациями, созданными им же и применяющими УСНО, договоров найма персонала, который, находясь в трудовых отношениях с организациями, фактически выполняет свои трудовые обязанности в обществе, квалифицируется как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по ЕСН.
По другому делу (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.04.2009 N 17643/08) действия налогоплательщика также признаны незаконными. Президиум отметил, что налогоплательщик не доказал получение им экономического эффекта от принятых мер по увольнению части персонала с последующим привлечением этого же персонала по договорам аутсорсинга и не опроверг доводы налогового органа о том, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком при осуществлении этих действий, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в результате применения УСНО при отсутствии права на нее. Поэтому инспекцией правомерно произведен расчет среднесписочной численности работающих в обществе, а также лиц, официально не оформленных, а действия общества квалифицированы как направленные на занижение среднесписочной численности работающих в обществе лиц.
Платить ли взносы в ПФР...
...с сумм, не учитываемых при налогообложении? Для специалистов финансового ведомства ответ на поставленный вопрос очевиден - естественно, платить. Эта позиция у них вырабатывалась годами и не меняется несмотря ни на что. Приведем лишь последние разъяснения, все они даны организациям, но ход мыслей чиновников актуален и для предпринимателей. Далее мы обязательно объясним взаимосвязь.
В Письме Минфина России от 24.09.2009 N 03-04-06-02/75 идет речь о материальной помощи, относимой к п. 23 ст. 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ.
Чиновники пояснили, что применение УСНО предполагает освобождение от уплаты ЕСН, но при этом обязанность по уплате страховых взносов в ПФР сохраняется. Далее они обратились к п. 2 ст. 10 Закона об обязательном пенсионном страховании <2>, в силу которого объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ.
--------------------------------
<2> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".
Далее финансисты апеллировали к нормам вышеназванной главы. Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Однако согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные выше выплаты не признаются объектом налогообложения, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
К сведению: на основании той же нормы у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц - не возникает объекта обложения ЕСН и, следовательно, обязанности по начислению взносов в ПФР, если выплаты не уменьшают базу по НДФЛ в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Однако чиновники считают: в силу того что при применении УСНО налог на прибыль не уплачивается, ссылаться на п. 3 ст. 236 НК РФ нельзя, ведь база по налогу на прибыль не формируется как таковая, следовательно, взносы в ПФР с сумм материальной помощи нужно уплатить. К похожим выводам с аналогичными аргументами финансисты пришли в Письме от 09.04.2009 N 03-11-06/2/63.
К счастью, арбитражные суды придерживаются иной точки зрения. Ярким примером может служить Постановление ФАС УО от 06.05.2008 N Ф09-3092/08-С2. На основании п. п. 21, 23 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемые руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде сумм материальной помощи работникам.
Судами установлено и материалами дела подтверждено, что произведенные обществом выплаты работникам в качестве материальной помощи не предусмотрены трудовым договором, не связаны с выполнением трудовых функций и носили разовый характер.
При таких обстоятельствах суды правомерно сделали вывод о том, что указанные выплаты не являются объектом обложения ЕСН в силу п. 3 ст. 236 НК РФ и, соответственно, объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, и обоснованно удовлетворили заявленные обществом требования.
К тому же налоговое законодательство не содержит запрета для налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, применять льготы, предусмотренные для плательщиков налога на прибыль. Тот же суд пришел к аналогичным выводам в Постановлении от 29.04.2008 N Ф09-2887/08-С3. Кстати, Определением ВАС РФ от 25.08.2008 N 10789/08 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного Постановления отказано.
ФАС УО далеко не одинок, на сторону налогоплательщиков вставали и другие суды кассационной инстанции (см., например, Постановления ФАС ВСО от 05.03.2009 N А78-2651/08-Ф02-365/09, ФАС ЗСО от 21.07.2009 N Ф04-4312/2009(10825-А67-46)) и даже Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04.
Теперь что касается непосредственно предпринимателей. В силу п. 1 ст. 221 НК РФ предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ.
Таким образом, в гл. 23 НК РФ содержатся лишь отсылочные нормы к положениям, регулирующим налогообложение прибыли. Поэтому если согласно ст. 270 НК РФ расходы не уменьшают налоговую базу по прибыли, то и к профессиональным вычетам они отношения не имеют, а раз так, то не облагаются ни ЕСН, ни взносами в ПФР независимо от того, на общей или на упрощенной системе налогообложения находится предприниматель.
К сожалению, в справочно-правовых системах не содержится судебных актов по рассматриваемой проблематике с участием предпринимателей, возможно, по причине пассивности последних. Надеемся, что с учетом представленных нами пояснений и арбитражной практики ситуация изменится.
Убытки? Не забудьте перенести
Для налогоплательщиков, использующих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, гл. 26.2 НК РФ предусмотрено право уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСНО и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. п. 6, 7 ст. 346.18).
Причем под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми согласно ст. 346.15 НК РФ, а не расходы, которые не могли быть приняты в предыдущем налоговом периоде в связи с отсутствием дохода (Постановление ФАС СЗО от 06.03.2006 по делу N А05-13823/2005-31).
Примечание. Сумма убытка может быть учтена только по итогам налогового периода, в отчетных периодах она не уменьшает налоговую базу (Письмо Минфина России от 13.12.2007 N 03-11-04/2/302, Постановление ФАС ЦО от 13.04.2006 по делу N А48-6391/05-8).
До недавнего времени размер признаваемого убытка был ограничен и не мог уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Однако Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ (далее - Закон N 155-ФЗ) с 2009 г. указанное ограничение снято.
Особенности применения данных изменений разъяснены чиновниками в целой серии Писем Минфина России (от 07.05.2009 N 03-11-06/2/81, от 28.04.2009 N 03-11-06/2/72 и от 27.01.2009 N 03-11-11/9), а также в одном Письме ФНС (от 30.01.2009 N ШС-22-3/83@).
Нас заинтересовало то, что, по мнению чиновников, новый порядок учета убытков применяется начиная с составления налоговой декларации за 2009 г., то есть по итогам текущего года.
Интересно то, что ранее финансисты придерживались иной позиции, в силу которой налогоплательщики вправе применять новые правила уже при исчислении налоговой базы за 2008 г. (Письмо от 17.11.2008 N 03-11-04/2/170). Более того, в Письме Минфина России от 31.12.2008 N 03-00-08/44 указано: по строке 050 разд. 2 налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, форма и Порядок заполнения которой утв. Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н, представляемой налогоплательщиками за 2008 г., может быть отражен убыток, полученный в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах), в полной сумме.
По всей видимости, это как раз тот случай, когда все неясности и сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
О других изменениях
На основании вышеназванного Закона N 155-ФЗ изменился ряд норм, касающихся компенсации сумм процентов по кредитам, полученным работниками на приобретение или строительство жилья. С 2009 г. согласно п. 24.1 ст. 255 НК РФ указанные расходы для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.
Предпринимателям, применяющим УСНО и помогающим своим сотрудникам, будет небезынтересно Письмо Минфина России от 05.05.2009 N 03-11-06/3/123, согласно которому на указанные суммы возмещения затрат работникам по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.
Кроме того, с 01.01.2009 с принятием того же Закона изменились правила признания материальных расходов. Напомним, что до этого момента расходы признавались в случае погашения задолженности перед поставщиком, но по мере отпуска материалов в производство.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в последней редакции материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) учитываются просто в момент погашения задолженности, то есть при списании денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплате из кассы и ином способе, например, при взаимозачете или оплате векселем.
По понятным причинам по состоянию на вышеназванную дату у предпринимателей на складе могут быть оплаченные материалы, при этом законодатель не прописал, в каком порядке их признавать в расходах. По мнению сотрудников финансового ведомства, стоимость таких сырья и материалов может быть учтена при определении налоговой базы за I квартал 2009 г. (Письма от 29.07.2009 N 03-11-06/2/137, от 19.05.2009 N 03-11-09/174, от 04.05.2009 N 03-11-11/75). При этом, по мнению Минфина, оплаченные сырье и материалы должны быть оприходованы на склад налогоплательщика (Письмо от 23.01.2009 N 03-11-06/2/4).
М.В.Моисеев
Редактор журнала
"Промышленность: бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
06.11.2009