Совмещение ЕНВД с иными режимами налогообложения: учет расходов

Дата создания: 27.03.2007

Многочисленные "белые пятна" законодательства о налогах и сборах вынуждают бухгалтеров обращаться за разъяснениями в Минфин России. К сожалению, данные разъяснения не только носят весьма противоречивый характер и не дают исчерпывающих ответов на поставленные вопросы, но зачастую содержат весьма спорные трактовки норм действующего законодательства. Кроме того, в последнее время Минфин России часто стал менять свое мнение по тому или иному вопросу. Так, очередное изменение в позиции Минфина России коснулось вопроса распределения расходов при одновременном применении налогоплательщиками системы налогообложения в виде ЕНВД и иных режимов налогообложения. Подробнее о данных изменениях рассказывает налоговый консультант Е.В. Куликова.

Совмещение ЕНВД с иными режимами налогообложения: учет расходов

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом законодатель полностью игнорирует необходимость нормативного регламентирования организации раздельного учета.

По всей видимости, он не видит в этом никакой проблемы. На это, в частности, указывает и то обстоятельство, что, внося Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ в главу 26.3 НК РФ многочисленные изменения, законодатель оставил данную норму без изменения.

ЕНВД и общий режим налогообложения

Налогоплательщики, одновременно применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД и общий режим налогообложения, при учете расходов для целей налогообложения помимо норм главы 26.3 НК РФ руководствуются также положениями главы 25 НК РФ, в соответствии с которыми исчисляется налог на прибыль. К сожалению, нормы, содержащиеся в главе 25 НК РФ, также не дают исчерпывающего ответа относительно методики распределения расходов.

В соответствии с пунктами 9 и 10 статьи 274 НК РФ налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и расходов не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам. Организации, получающие доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. Расходы организаций, в случае невозможности их разделения, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Причем НК РФ не конкретизирует порядок расчета: с какой периодичностью он должен осуществляться (ежемесячно, ежеквартально, раз в год) и каким образом (нарастающим итогом или за определенный период).

Таким образом, данная норма закона породила многочисленные споры о порядке ее применения. Минфином России был выпущен ряд писем, в частности, от 25.08.2005 № 03-11-04/3/65, от 05.12.2005 № 03-11-02/76, от 14.03.2006 № 03-03-04/1/224, в которых предлагался вариант распределения расходов между видами деятельности нарастающим итогом с начала года. При этом доход, пропорционально которому осуществляется такое распределение расходов, также исчисляется нарастающим итогом с начала года. Такой подход представляется достаточно спорным, поскольку не подкрепляется ссылками на нормы закона, а строится по аналогии. Минфин России мотивировал свою позицию лишь тем, что раз в соответствии с пунктом 7 статьи 274 НК РФ прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, то и распределение расходов необходимо производить также нарастающим итогом с начала года.

Предложенная Минфином России организация раздельного учета, пропорционально доходам, исчисленным нарастающим итогом, обрекает налогоплательщика в течение календарного года осуществлять перерасчет не только налоговых обязательств, но и иных экономических показателей, так как в течение года соотношение удельных весов показателей доходов не может оставаться неизменным. Кроме того, такой подход распределения расходов является непоследовательным. Рассмотрим это на примере.

Пример

Организация ведет производственную деятельность, облагаемую налогом на прибыль, и розничную торговлю, переводимую на уплату ЕНВД. Предположим, что организация в январе получила доход только от производственной деятельности, в феврале - и от производственной деятельности, и от розничной торговли, а в марте - только от розничной торговли (в случае, когда в каком-либо периоде один из видов деятельности не осуществлялся вообще, проблемы с распределением расходов не будет, так как они в полном объеме будут относиться на осуществляемый вид деятельности). Полученные организацией доходы и произведенные расходы отражены в таблице № 1.

Таблица №1

Период	Доходы, всего:	Доходы, полученные от		Расходы, распределяемые между видами деятельности
		производственной деятельности (налог на прибыль)	розничной торговли (ЕНВД)
1	2	3	4	5
январь	50 000	50 000	-	10 000
февраль	70 000	30 000	40 000	15 000
март	30 000	-	30 000	5 000
Итого:	150 000	80 000	70 000	30 000

Произведем распределение расходов согласно методике, предложенной Минфином России. Результаты расчетов представлены в таблице № 2.

Таблица № 2

Период (нарастающим итогом с начала года)	Доходы, всего:	Доходы, полученные от		Расходы, распределяемые между видами деятельности	Доля распределяемых расходов, относящихся к		Доля распределяемых расходов, относящихся к
		производственной деятельности (налог на прибыль)	розничной торговли (ЕНВД)		производственной деятельности (гр.4хгр.5)/гр.2	розничной торговле (гр.3хгр.5)/гр.2	производственной деятельности (в отчетном периоде)	розничной торговле (в отчетном периоде)
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Январь	70 000	70 000	-	30 000	30 000	-	30 000	-
Январь-февраль	160 000	105 000	55 000	55 000	36 094	18 906	6 094	18 906
Январь-март	220 000	105 000	115 000	95 000	45 341	49 659	9 247	30 753

Из данных таблицы видно, что, несмотря на то, что в марте доход от производственной деятельности не получен, распределение расходов производится. Однако, при аналогичной ситуации в январе, когда не был получен доход от розничной торговли, распределение расходов не производилось, и они в полном объеме были отнесены на расходы, связанные с производственной деятельностью. Приведенный пример расчета показывает непоследовательность такого подхода. В одном случае, при отсутствии дохода, расходы не распределяются, а полностью попадают на другой вид деятельности, во втором случае, несмотря на отсутствие доходов, происходит распределение расходов.

В конце прошлого года Минфин России пересмотрел свою позицию, отказавшись от идеи расчета расходов нарастающим итогом. В письме от 14.12.2006 № 03-11-02/279 он указывает, что "распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателя выручки (дохода) и расходов за месяц". Хотя данный подход также не подкрепляется ссылками на нормы действующего законодательства, он представляется более логичным. Во-первых, исключается описанный выше некорректный подход к распределению расходов. В случае отсутствия дохода, вся "спорная" сумма расходов относится на иной вид деятельности. Кроме того, вносится определенное единообразие в периодичность расчетов, так как согласно требованиям НК РФ, ряд расходов рассчитывается ежемесячно (например, амортизация, оплата труда, налоги с ФОТ) (см. таблицу № 3).

Таблица № 3

Период	Доходы, всего:	Доходы, полученные от		Расходы, распределяемые между видами деятельности	Доля распределяемых расходов, относящихся к
		производственной деятельности (налог на прибыль)	розничной торговли (ЕНВД)		производственной деятельности (гр.3хгр.5)/гр.2	розничной торговле (гр.4хгр.5)/гр.2
1	2	3	4	5	6	7
январь	70 000	70 000	-	30 000	30 000	-
февраль	90 000	35 000	55 000	25 000	9 722	15 278
март	60 000	-	60 000	40 000	-	40 000
Итого:	220 000	105 000	115 000	95 000	39 722	55 278

Обратимся еще раз к данным примера (в частности, таблица № 3). Мы видим, что в те периоды, когда по какому-либо виду деятельности отсутствовал доход, определение доли расходов по данной деятельности не осуществлялось. При этом с экономической точки зрения данный подход представляется не совсем верным. Может возникнуть ситуация, когда фактически расходы были. Например, доход от производственной деятельности получен не был, однако деятельность осуществлялась, в том числе директором осуществлялось общее руководство, а бухгалтерией производились соответствующие расчеты. В такой ситуации справедливым было бы отнести часть расходов, в том числе и по оплате труда директора и сотрудников бухгалтерии, на производственную деятельность. Таким образом, закрепленный законодательно порядок распределения расходов пропорционально полученным доходам, является формальным, так как не позволяет достоверно произвести распределение расходов.

С 1 января 2007 года, появилось законодательно закрепленное определение термина "учетная политика для целей налогообложения". В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Как следует из приведенного определения, в учетной политике для целей налогообложения должны найти отражение все используемые налогоплательщиком при исчислении налогов способы (методы) расчета показателей финансово-хозяйственной деятельности. Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Следовательно, в случаях, когда законодательство о налогах и сборах содержит пробелы (например, как было ранее в отношении организации раздельного учета при применении разных ставок НДС), налогоплательщик, для формирования полной и всеобъемлющей учетной политики в целях правильного и достоверного исчисления налогов, вправе самостоятельно разработать методику того или иного расчета, закрепив ее в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, налогоплательщик, обязанный производить распределение расходов пропорционально полученным доходам, может самостоятельно определять порядок осуществления расчета (ежемесячно, ежеквартально, нарастающим итогом, либо по итогам выбранного периода). С учетом вышеизложенного, ежемесячный способ распределения расходов представляется оптимальным и более корректным с экономической точки зрения.

При этом, автор статьи, высказывая данное мнение, не претендует на его исключительность. Вполне возможна ситуация, когда налогоплательщик посчитает целесообразным осуществление расчета расходов нарастающим итогом с начала года. В данном случае налогоплательщик вправе продолжать распределение расходов в соответствии с выбранным способом, независимо от изменения мнения финансового органа. Кроме того, факт издания Минфином России письма от 14.12.2006 № 03-11-02/279 не является основанием для пересчета налогоплательщиками, производящими распределение расходов нарастающим итогом с начала года, расходов и соответственно налоговых показателей за прошлые периоды, в том числе и за 2006 год. Как уже отмечалось выше, разъяснения Минфина России носят лишь рекомендательный характер и не являются обязательными для исполнения налогоплательщиками. Появление письма Минфина России от 14.12.2006 № 03-11-02/279, прежде всего, указывает на то обстоятельство, что финансовый орган признает неурегулированность данной проблемы и наличие нескольких вариантов ее разрешения.

Помимо проблем, связанных с распределением расходов для целей исчисления налога на прибыль, налогоплательщики, применяющие одновременно общий режим налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД, сталкиваются со сходными проблемами, возникающими при определении налоговой базы, при расчете иных налогов, в частности ЕСН и налога на имущество.

При исчислении ЕСН возникает вопрос, каким образом при расчете налоговой базы учитывать выплаты, осуществляемые в пользу работников, которых нельзя с определенностью отнести к какому-либо одному виду деятельности?* В письме от 14.12.2006 № 03-11-02/279 Минфин России предлагает суммы выплат, включаемых в налоговую базу по ЕСН исчислять по удельному весу выручки.

Примечание:
* Аналогичная проблема возникает и при расчете страховых взносов по ОПС.

По-мнению автора, использование в качестве единого удельного веса показателя "доход" является необоснованным с экономической точки зрения, поскольку зависимость между размерами полученных доходов и выплаченными вознаграждениями незначительна*. В свое время МНС РФ в абзаце пятом пункта 7 Методических рекомендаций по применению главы 26.3 НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 10.12.2002 №БГ-3-22/707 (в настоящий момент утратили силу), численность работников, которых невозможно с определенностью отнести к какому-либо одному виду деятельности, предлагало распределять пропорционально среднесписочной численности работников, занятых в деятельности, переводимой на ЕНВД, и не подлежащих переводу на ЕНВД. Так как при исчислении ЕСН налогоплательщик законодательно не ограничен в выборе методики распределения выплат, осуществляемых в пользу работников, а письма Минфина носят лишь разъяснительный характер, налогоплательщик может самостоятельно определять данную методику. В связи с тем, что связь между численностью работников и производимыми в их пользу выплатами более очевидна, логичнее и экономически целесообразнее осуществлять распределение данных выплат пропорционально среднесписочной численности работников, занятых в деятельности, переводимой на ЕНВД и не подлежащих переводу на ЕНВД. В противном случае налогоплательщики могут столкнуться с определенной проблемой, связанной с применением положений статьи 252 НК РФ, предъявляющей к расходам в качестве одного из требований их экономическую обоснованность. Поскольку данная статья подлежит применению в рамках главы 25 и 26.2 НК РФ, налогоплательщику необходимо задуматься об экономическом обосновании использования определенных удельных весов, используемых им в рамках раздельного учета.

Примечание:
* Если только не рассматривать ситуацию, когда работники находятся на так называемом "проценте от продаж".

Аналогичные аргументы можно привести и в пользу методики распределения стоимости основных средств. Вместо предлагаемого Минфином России* способа распределения стоимости имущества пропорционально доле доходов, автор предлагает иной вариант: стоимость основных средств "двойного" использования распределять между разными режимами налогообложения пропорционально долям стоимости основных средств, используемых исключительно в рамках одного режима налогообложения.

Примечание:
* Письмо Минфина РФ от 06.10.2006 года №03-11-04/3/436.

ЕНВД и УСН

До 1 января 2006 года налогоплательщики, применяющие одновременно два специальных режима, при распределении расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, не были ограничены какими-либо рамками. Ни главой 26.2, ни главой 26.3 НК РФ не был установлен порядок распределения расходов. Таким образом, руководствуясь пунктом 7 статьи 3 НК РФ, налогоплательщики могли самостоятельно выбрать показатель, пропорционально которому распределять расходы.

Федеральным законом от 21.05.2005 № 101-ФЗ статья 346.18 НК РФ была дополнена пунктом 8, в соответствии с положениями которого, с 1 января 2006 года налогоплательщики, применяющие УСН и переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Как и в случае с применением общего режима налогообложения, законодатель, определив показатель, пропорционально которому следует распределять расходы, не конкретизирует, каким образом производить расчет. Остается не понятным, по результатам какого периода следует производить расчеты. Ведь для налогоплательщиков, применяющих УСН, как и для плательщиков налога на прибыль, пунктом 5 статьи 346.18 НК РФ предусматривается определение доходов и расходов нарастающим итогом с начала налогового периода. Однако, как уже было рассмотрено выше, распределение расходов нарастающим итогом с начала года экономически не достоверно и приводит к искусственному искажению показателей.

С учетом всего изложенного выше, налогоплательщикам, применяющим одновременно два специальных режима, распределение расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности целесообразнее осуществлять ежемесячно, исходя из показателей доходов и расходов за месяц.

В заключение хотелось бы отметить, что любой выбранный налогоплательщиком метод организации раздельного учета, либо показатели, используемые при расчете налоговой базы, должны в обязательном порядке найти свое отражение в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

От редакции: Уже появилось судебное решение по вопросу распределения расходов. ФАС Уральского округа в постановлении от 24.01.2007 № Ф09-11243/06-С2 указал, что налогоплательщик вправе самостоятельно определять методику раздельного учета выплат сотрудникам при применении ЕНВД и общего режима налогообложения.