Статья: Применение спецрежима в виде ЕНВД: розничная торговля(Галочкина А.Б.)("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2018, N 8)

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2018, N 8

ПРИМЕНЕНИЕ СПЕЦРЕЖИМА В ВИДЕ ЕНВД: РОЗНИЧНАЯ ТОРГОВЛЯ

Одним из видов деятельности, в отношении которого применяется спецрежим в виде ЕНВД, является розничная торговля. И налогоплательщики часто выбирают именно этот спецрежим для данного вида деятельности. Об особенностях применения названной системы налогообложения в отношении розничной торговли и поговорим.

Нормы гл. 26.3 НК РФ в отношении розничной торговли

Применение спецрежима в виде ЕНВД. Согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как розничная торговля, которая в обозначенном случае бывает двух видов:

- розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (пп. 6);

- розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (пп. 7).

Кроме этого, в ст. 346.27 НК РФ даны определения ряду понятий, применяемых в целях гл. 26.3 НК РФ: розничная торговля, стационарная торговая сеть, стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, нестационарная торговая сеть, развозная торговля, разносная торговля, открытая площадка, магазин, павильон, киоск, палатка, торговое место.

Постановка на налоговый учет. Пунктом 2 ст. 346.28 НК РФ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на уплату ЕНВД в отношении розничной торговли, обязаны встать на учет в качестве плательщиков единого налога в налоговом органе:

- по месту осуществления предпринимательской деятельности;

- по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) - в части, касающейся развозной и разносной розничной торговли.

Для этого нужно представить заявление по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 11.12.2012 N ММВ-7-6/941@, в течение пяти рабочих дней со дня начала применения спецрежима в виде ЕНВД. Налоговый орган осуществит постановку на налоговый учет и выдаст соответствующее уведомление также в течение пяти рабочих дней.

Снятие с налогового учета происходит в аналогичном порядке.

Физические показатели. Объектом налогообложения для применения спецрежима в виде ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика (ст. 346.29 НК РФ).

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

В зависимости от вида розничной торговли для исчисления суммы единого налога используются различные физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности (см. таблицу):

Виды предпринимательской деятельности	Физические показатели
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы	Площадь торгового зала (в кв. м)
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых:
не превышает 5 кв. м	Количество торговых мест
превышает 5 кв. м	Площадь торгового места (в кв. м)
Развозная и разносная розничная торговля	Количество работников, включая индивидуального предпринимателя
Реализация товаров с использованием торговых автоматов	Количество торговых автоматов

Актуальные вопросы уплаты ЕНВД при розничной торговле

Вопрос: При розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, для целей применения спецрежима в виде ЕНВД используется такой физический показатель, как площадь торгового зала (в кв. м). Как определить площадь торгового зала, если организация арендует часть площадей в торговом центре?

Площадь торгового зала - это часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей (ст. 346.27 НК РФ). К площади торгового зала относится и арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не считается площадью торгового зала (Письмо Минфина России от 07.02.2017 N 03-11-11/6412).

Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. При этом в целях применения гл. 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений названного объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом: договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы.

Вопрос: Вправе ли организация, осуществляющая розничную торговлю через магазин с площадью торгового зала более 150 кв. м, применять спецрежим в виде ЕНВД?

Подпунктом 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ установлено, что ЕНВД может уплачиваться в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

При этом для целей гл. 26.3 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не уплачивается (Письмо Минфина России от 18.04.2018 N 03-11-11/25808).

Таким образом, если организация имеет магазин с площадью торгового зала более 150 кв. м, то она не вправе в отношении розничной торговли перейти на уплату ЕНВД.

Вопрос: Организация арендует помещение в торговом центре. Она самостоятельно сделала перепланировку помещения объекта стационарной торговой сети, не имеющего торгового зала, в объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал. Вправе ли она применять спецрежим в виде ЕНВД в отношении розничной торговли в данном случае, если площадь получившегося торгового зала менее 150 кв. м?

В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ ЕНВД уплачивается в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

При исчислении суммы ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны, используется физический показатель базовой доходности "площадь торгового зала (в кв. м)" (ст. 346.29 НК РФ). Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Еще в п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 <1> было разъяснено, что вывод о наличии самостоятельного объекта организации торговли может быть сделан судом только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В указанном Информационном письме также отмечалось, что в силу абз. 22 и 24 ст. 346.27 НК РФ площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, которые являются источником информации одновременно о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений.

--------------------------------

<1> "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

Из вышесказанного следует, что в случае самостоятельной перепланировки арендованного в целях ведения розничной торговли помещения в торговом центре из объекта стационарной торговой сети, не имеющего торгового зала, в объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал (магазин или павильон), организация вправе применять спецрежим в виде ЕНВД на основании пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ в отношении осуществляемой через данный объект торговли деятельности в сфере розничной торговли при условии внесения соответствующих изменений в инвентаризационные и правоустанавливающие документы и соблюдения положений гл. 26.3 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.04.2018 N 03-11-11/28957).

Вопрос: В гл. 26.3 НК РФ сказано, что розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи. Но определение понятия "договор розничной купли-продажи" отсутствует. Что понимается под названным договором?

В соответствии с пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, а также розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети.

Согласно ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. В данном случае отношения между продавцом и покупателем регламентируются нормами ГК РФ (Письмо Минфина России от 06.12.2017 N 03-11-11/81302).

В силу ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Статьей 493 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара.

Соответственно, к розничной торговле в целях применения гл. 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет, осуществляемая по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары (Письма Минфина России от 05.12.2017 N 03-11-11/80830, от 20.02.2018 N 03-11-11/10698).

Как сказано в Информационном письме Президиума ВАС РФ N 157, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, упомянутые в пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Вопрос: Индивидуальный предприниматель осуществляет розничную торговлю через магазин и уплачивает ЕНВД. Одновременно он реализует товары бюджетным учреждениям, доставляя их на своем транспорте до потребителя, плата за данный товар поступает на расчетный счет предпринимателя. При этом указанные товары не используются для предпринимательской деятельности. Возникают ли в описанном случае риски переквалификации названной операции в отношения по договору поставки?

Как сказано выше, ст. 346.27 НК РФ определено, что под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Предпринимательская деятельность по реализации товаров физическим и юридическим лицам по договорам розничной купли-продажи за наличный и безналичный расчет, а также с использованием платежных карт для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, относится к розничной торговле, и в отношении ее может применяться система налогообложения в виде ЕНВД.

Кроме того, одним из условий перевода деятельности в сфере розничной торговли на систему налогообложения в виде ЕНВД является осуществление такой деятельности через объект стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Реализация товаров для целей, связанных с ведением предпринимательской деятельности, например для последующей перепродажи или иного использования в предпринимательской деятельности, не признается розничной торговлей. Получается, торговля, не относящаяся к розничной торговле, не подлежит обложению ЕНВД. Так, к розничной торговле не относится реализация товаров в соответствии с договорами поставки.

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок (сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В связи с этим предпринимательская деятельность в сфере реализации товаров, осуществляемая на основании договоров поставки с выдачей соответствующей документации (независимо от формы расчетов с покупателями), должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения (Письма Минфина России от 05.05.2017 N 03-11-11/27736, от 16.05.2018 N 03-11-11/32978).

Что касается непосредственно ситуации, описанной в вопросе, вероятность переквалификации договора на реализацию товаров бюджетным учреждениям в договор поставки очень велика.

В качестве примера приведем Определение ВС РФ от 21.05.2018 N 310-КГ18-5313 по делу N А62-608/2016, в котором рассматривался аналогичный вопрос: решение было вынесено в пользу налогового органа, который в ходе выездной налоговой проверки посчитал продажу товаров бюджетным учреждениям оптовой торговлей и доначислил налоги по общему режиму налогообложения. По мнению предпринимателя, он осуществлял розничную торговлю и правомерно уплачивал ЕНВД.

Суд отметил, что торговля товарами и оказание услуг покупателям, осуществляемые налогоплательщиками-продавцами на основе договоров поставки (§ 3 гл. 30 ГК РФ) либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относятся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.

Осуществление предпринимательской деятельности, связанной с реализацией товаров не через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя, относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде ЕНВД применению не подлежит, что согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 04.10.2011 N 5566/11.

Суд подчеркнул: вывод о том, что отношения предпринимателя и муниципальных учреждений обладают всеми признаками розничного товарооборота, поскольку, приобретая продукты питания, муниципальные учреждения использовали приобретенный товар для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, а именно в целях организации питания воспитанников и учащихся, является ошибочным. Особый статус покупателей по договорам - бюджетные учреждения, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно ст. 120 ГК РФ для определенной деятельности некоммерческого характера, - сам по себе не свидетельствует об осуществлении розничной торговли (которая характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене с применением ККТ), поскольку в данном случае товары приобретены для обеспечения уставной деятельности бюджетных учреждений, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (Определение ВС РФ от 26.01.2016 N 304-КГ15-18365).

Вопрос: Вправе ли организация применять спецрежим в виде ЕНВД при реализации товаров по образцам и каталогам через магазин (павильон) с последующим отпуском товаров со склада?

В отношении предпринимательской деятельности, связанной с реализацией товаров по образцам и каталогам в рамках договоров розничной купли-продажи через объект стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 150 кв. м с последующим отпуском товаров покупателям со склада, может применяться спецрежим в виде ЕНВД (Письмо Минфина России от 07.05.2018 N 03-11-11/30606). При этом площадь торгового зала магазина (павильона) определяется без учета площади помещения склада, предназначенного для выдачи товаров покупателям.

Вопрос: Вправе ли организация уплачивать ЕНВД в отношении розничной торговли табачной продукцией через объекты нестационарной торговой сети?

Спецрежим в виде ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Согласно положениям ст. 346.27 НК РФ в целях уплаты ЕНВД к розничной торговле не относится, в частности, реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ. В свою очередь, табачная продукция признается подакцизным товаром в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 181 НК РФ.

В силу ст. 346.27 НК РФ нестационарная торговая сеть - это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.

В Письме Минфина России от 07.04.2017 N 03-01-15/20998 сделан вывод о том, что в отношении розничной торговли табачной продукцией, осуществляемой через объекты нестационарной торговой сети, налогоплательщик вправе уплачивать ЕНВД.

Вместе с тем следует отметить, что на основании п. 3 ст. 19 Федерального закона от 23.02.2013 N 15-ФЗ "Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака" запрещается розничная торговля табачной продукцией на ярмарках, выставках, путем развозной и разносной торговли, дистанционным способом продажи, с использованием автоматов. При этом п. 2 ст. 19 указанного Закона предусмотрено, что в случае отсутствия в населенном пункте магазинов и павильонов допускается торговля табачной продукцией в других торговых объектах или развозная торговля табачной продукцией.

Вопрос: Организация, занимающаяся розничной торговлей, применяет спецрежим в виде ЕНВД. В определенный момент времени изменился физический показатель, на основании которого рассчитывается ЕНВД (площадь торгового зала). Как учесть данное изменение при расчете ЕНВД за квартал?

В случае если в течение налогового периода у плательщика ЕНВД произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы ЕНВД учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя (п. 9 ст. 346.29 НК РФ).

При этом п. 10 ст. 346.29 НК РФ предусмотрено, что размер вмененного дохода за квартал, в течение которого произведена постановка организации или индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД, рассчитывается начиная с даты постановки организации или индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД.

Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого произведено снятие налогоплательщика с учета в связи с прекращением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, рассчитывается с первого дня налогового периода до даты снятия с учета в налоговом органе, отраженной в уведомлении налогового органа о снятии организации или индивидуального предпринимателя с учета в качестве плательщика единого налога.

Исходя из приведенных положений гл. 26.3 НК РФ при изменении физических показателей по розничной торговле или прекращении этого вида предпринимательской деятельности на отдельном объекте розничной торговли ЕНВД исчисляется в следующем порядке. Для розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, применяется физический показатель в виде площади торгового зала (в кв. м). Поэтому в случае изменения физического показателя по такому объекту розничной торговли (площади торгового зала) ЕНВД исчисляется в соответствии с п. 9 ст. 346.29 НК РФ (Письма Минфина России от 23.06.2017 N 03-11-11/39527, от 07.08.2017 N 03-11-11/50279, от 18.01.2018 N 03-11-06/3/2304).

При этом изменение физического показателя, например площади торгового зала, должно быть подтверждено документально. В качестве такого документа могут выступать, в частности, договор аренды или дополнительные соглашения к нему.

* * *

Система налогообложения в виде ЕНВД является специальным налоговым режимом, который широко применяется при осуществлении розничной торговли. В статье рассмотрены актуальные вопросы, связанные с особенностями применения данного налогового режима.

А.Б. Галочкина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Подписано в печать

07.08.2018