Статья: Выплата дивидендов компанией на УСНО(Сурков А.А.)("Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2018, N 9)

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2018, N 9

ВЫПЛАТА ДИВИДЕНДОВ КОМПАНИЕЙ НА УСНО

Вопрос выплаты дивидендов, конечно, представляет интерес только для "упрощенцев" - юридических лиц. Предприниматели не начисляют и не выплачивают никаких дивидендов, вся полученная прибыль от коммерческой деятельности остается в их полном распоряжении. Для юридических лиц - все иначе. Им при выплате дивидендов своим учредителям (участникам) нужно учесть не только статус получателя дивидендов, но и свою организационно-правовую форму. Есть и другие моменты, на которые следует обратить внимание компании, принявшей решение о выплате дивидендов.

Сразу отметим, что выбранный компанией, применяющей УСНО, объект налогообложения для начисления и выплаты дивидендов акционерам (участникам) значения не имеет. И вначале скажем несколько слов о порядке выплаты дивидендов.

Какие доходы признаются дивидендами?

Для целей налогообложения дивидендом признается любой доход участника или акционера, если он получен от компании при распределении чистой прибыли в размере, пропорциональном доле в уставном капитале этой компании. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательством иностранных государств (п. 1 ст. 43 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> Кроме того, дивидендами признаются сверхнормативные проценты, выплачиваемые резидентом РФ иностранной компании по контролируемой задолженности (п. 6 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, для признания выплаты дивидендов необходимо выполнение двух условий:

1) выплата произведена из чистой прибыли компании. Компания на УСНО исчисляет и выплачивает дивиденды после уплаты "упрощенного" налога - в зависимости от объекта налогообложения 5 - 15% или 6%;

2) выплаты осуществлены прямо пропорционально величине доли акционера (участника) в капитале компании.

Важная деталь: уставный капитал компании, применяющей УСНО, может состоять из вкладов как физических, так и юридических лиц (российских и иностранных). При этом доля юридических лиц (в том числе иностранных) согласно пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не должна превышать 25% (за некоторыми исключениями, приведенными в данном пункте).

Перечень выплат, не признаваемых дивидендами, приведен в п. 2 ст. 43 НК РФ:

- суммы, выплачиваемые акционеру (участнику) компании в связи с ликвидацией компании, в размере, пропорциональном вкладу в уставный капитал. Если стоимость полученного при ликвидации имущества превышает вклад в уставный капитал, такое превышение признается дивидендами (см. Письмо Минфина России от 21.09.2016 N 03-03-06/1/55225);

- акции, передаваемые в собственность участнику или акционеру;

- вклады в некоммерческую организацию, вносимые хозяйственным обществом, уставный капитал которого состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Начисление и выплата дивидендов

Ежегодно при положительных результатах работы компании вправе распределить полученную прибыль между лицами, владеющими акциями или долями. Чаще всего это делается в виде дивидендов, а решение по их размеру и срокам выплат принимает общее собрание. Такое собрание может быть годовым или внеочередным:

- для АО - собрание акционеров (п. 1 ст. 47, пп. 10.1, 11 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ <2>);

- для ООО - собрание участников (п. 1 ст. 28, пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ <3>).

--------------------------------

<2> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

<3> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Итак, источником выплаты дивидендов является чистая прибыль компании <4>. При этом для участников ООО правильнее говорить не о выплате дивидендов, а о распределении прибыли, оставшейся после налогообложения. Однако для удобства обе выплаты мы будем именовать дивидендами.

--------------------------------

<4> Чистая прибыль - часть прибыли, остающаяся в компании после уплаты налогов и других платежей и поступающая в полное ее распоряжение, поскольку компания самостоятельно определяет направления использования чистой прибыли.

Непосредственный порядок выплаты дивидендов устанавливают учредители (участники). Вместе с тем время ожидания платежей не должно превышать:

- для участников ООО - 60 дней после выхода приказа о начислении средств (п. 3 ст. 28 Закона N 14-ФЗ);

- для акционеров АО - 25 рабочих дней с даты, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов (п. 6 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).

При этом ответственность за просрочку выплаты дивидендов предусмотрена только для АО. Согласно ст. 15.20 КоАП РФ руководитель АО, не выплатившего по своей вине дивиденды, может быть оштрафован на 500 - 700 тыс. руб. Для ООО аналогичной меры ответственности за подобное деяние не предусмотрено.

Обратите внимание! Общество, применяющее УСНО и выплачивающее дивиденды, обязано вести бухгалтерский учет для целей определения чистой прибыли и стоимости чистых активов. Поэтому бухгалтерскую отчетность общество должно представлять в налоговый орган для подтверждения обоснованности выплаты дивидендов учредителю (см. Постановление АС ПО от 30.05.2016 N Ф06-8308/2016 по делу N А55-8232/2015).

Чистая прибыль прошлых лет. Действующим законодательством (налоговым и гражданским) не установлен запрет на выдачу дивидендов из прошлой прибыли. Это следует из ст. 43 НК РФ, ст. 28 Закона N 14-ФЗ, ст. 42 Закона N 208-ФЗ. Проще говоря, для выплаты дивидендов важно лишь принципиальное наличие у компании чистой прибыли, а за какой год она образовалась - неважно. Чиновники Минфина указали на это еще в Письме от 20.03.2012 N 03-03-06/1/133 (см. также Письмо ФНС России от 05.10.2011 N ЕД-4-3/16389@). Попутно они отметили, что выплаты из нераспределенной ранее прибыли будут считаться дивидендами при условии, что чистая прибыль не направлялась в резервный фонд или фонд акционирования работников. Таким образом, выплаты из прибыли прошлых лет с большой долей вероятности тоже можно отнести к дивидендам.

Пример 1. Компания (ООО) применяет УСНО (6%). Доходы компании, учитываемые в налоговой базе по УСНО в 2017 году, составили 89 850 000 руб. Расходы для целей налогового учета компания не учитывает, однако сумма затрат на заработную плату персонала, закупку ТМЦ, аренду помещения для офиса, услуги сторонних организаций и прочих затрат в рамках деятельности компании составила 51 370 000 руб. Из них оплата труда персонала - 4 450 000 руб., а сумма страховых взносов, уплачиваемых в связи с этим, - 1 135 900 руб. Сумма налога с учетом возможности его уменьшения за счет страховых взносов, уплаченных за сотрудников, равна 4 255 100 руб.

Размер чистой прибыли компании за 2017 год по данным бухгалтерского учета составил 34 235 900 руб. (89 850 000 - 51 370 000 - 4 244 100).

Из них 10 млн руб. компания решила выплатить в качестве дивидендов своим участникам пропорционально их доле в уставном капитале:

- Костров А.П. (состоит в трудовых отношениях с компанией) - доля 37%;

- Кузнецов С.Г. - доля 40%;

- ООО "Вектор" - доля 23%.

Сумма начисленных дивидендов каждому участнику общества составила:

Участник	Доля в УК, %	Размер начисленных дивидендов, руб.
Костров А.П.	37	3 700 000 (10 000 000 x 0,37)
Кузнецов С.Г.	40	4 000 000 (10 000 000 x 0,4)
ООО "Вектор"	23	2 300 000 (10 000 000 x 0,23)

В бухгалтерском учете принятое общим собранием участников общества решение о выплате дивидендов (о распределении части чистой прибыли) по итогам 2017 года признается событием после отчетной даты (п. 3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"). Такое событие раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности, при этом в отчетном периоде, за который компания распределяет прибыль, никакие записи в бухгалтерском учете не делаются (п. 10 ПБУ 7/98). Распределение чистой прибыли (в том числе части) отражается в бухгалтерском учете на дату принятия соответствующего решения общим собранием общества.

При этом сумма чистой прибыли, которая распределяется между участниками общества, не признается расходом, а отражается как уменьшение капитала по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" (если участник компании является юридическим лицом или физическим лицом, не состоящим с ней в трудовых отношениях) или 70 "Расчеты с персоналом" (если участник компании является ее работником).

Поэтому при отражении задолженности по выплате дохода в виде дивидендов Кузнецову С.Г. и ООО "Вектор" компания сделала запись "Дебет 84 Кредит 75" на сумму 6 300 000 руб., а при отражении задолженности по дивидендам Кострову А.П. - "Дебет 84 Кредит 70" на сумму 3 700 000 руб.

Обязанности налогового агента - "упрощенца",

выплачивающего дивиденды

Компания на УСНО в силу п. 5 ст. 346.11 НК РФ обязана исполнять обязанности налоговых агентов, предусмотренные положениями п. 3 и 5 ст. 24 НК РФ.

Поэтому если компания-"упрощенец" является источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, то она признается налоговым агентом:

- по налогу на прибыль - при выплате дивидендов юридическим лицам (п. 3 ст. 275 НК РФ);

- по НДФЛ - при выплате физическим лицам (ст. 226, 226.1 НК РФ).

Вид и размер удерживаемого из выплачиваемых дивидендов налога, срок его уплаты зависят от категории получателя дивидендов и его организационно-правовой формы (см. таблицу).

Категория получателя дивидендов

Вид и размер удерживаемого налога

Срок уплаты налога

Юридические лица:

- иностранные;

- российские

Налог на прибыль по ставке:

- 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ);

- 13% (пп. 2 п. 3 ст. 284)

Не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. 2, 4 ст. 287 НК РФ)

Физические лица:

- иностранные;

- российские

НДФЛ по ставке:

- 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ);

- 13% (п. 1 ст. 224)

АО - не позднее одного месяца с даты выплаты денежных средств (п. 7, 9 ст. 226.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.09.2014 N 03-04-06/44588).

ООО - не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ)

Расчет налога, если дивиденды выплачиваются...

...российскому юридическому лицу

Как упоминалось ранее, "упрощенец", выплачивающий дивиденды российскому юридическому лицу, признается агентом по налогу на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ. При этом если компания имеет организационно-правовую форму в виде АО, то в силу п. 7 ст. 275 обязанности налогового агента у нее возникают в том случае, если лицевые счета акционеров открыты в реестре акционеров и они получают дивиденды непосредственно от АО. Если акции учтены на лицевом счете депозитария - номинального держателя, то именно он (а не акционерное общество) будет налоговым агентом.

В общем случае сумма налога на прибыль, удерживаемого при выплате дивидендов российскому ЮЛ, рассчитывается по формуле (п. 5 ст. 275 НК РФ):

Сн

(Д₁ - Д₂),

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;

Сн - налоговая ставка (13%), установленная п. 3 ст. 284 НК РФ;

Д₁ - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению "упрощенцем" в пользу всех получателей;

Д₂ - общая сумма дивидендов, полученных "упрощенцем" от других организаций, акционером (участником) которых он является <5>. Если сумма полученных дивидендов, облагаемых по ставке 13%, превышает сумму выплачиваемых дивидендов (Д₁ < Д₂), то величина налога к удержанию (Н) будет отрицательной. В этом случае налог не исчисляется и не возмещается из бюджета.

--------------------------------

<5> Речь идет о суммах, полученных в текущем и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0%), при условии, что указанные суммы ранее не учитывались при выплате налогоплательщиком дивидендов своим участникам.

Обратите внимание! Экономический смысл показателя Д₂ - в исключении из расчетов сумм дивидендов, полученных налоговым агентом, во избежание их повторного налогообложения (см. Письмо Минфина России от 02.08.2016 N 03-03-06/1/45297). При определении величины этого показателя в расчет принимаются дивиденды за вычетом ранее исчисленного с них налога, полученные как от российских, так и от иностранных организаций (за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0%) (Письмо Минфина России от 11.06.2014 N 03-08-05/28295).

Если "упрощенец" не является участником (акционером) и не получает ни от кого дивиденды (то есть показатель Д₂ равен нулю), формула примет следующий вид:

Сн

Д₁

...иностранному юридическому лицу

Расчет суммы налога, подлежащей удержанию при выплате дивидендов иностранному ЮЛ, производится с применением ставки 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ) по формуле, определенной п. 6 ст. 275 НК РФ:

Сн

Если иностранная организация является резидентом государства, с которым у Российской Федерации заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, применению подлежат нормы соответствующего договора. К примеру, если таким соглашением предусмотрена пониженная налоговая ставка, то при налогообложении дивидендов "упрощенцу" надлежит использовать именно эту ставку, а если установлено, что данный вид дохода не облагается налогом в Российской Федерации, обязанность по удержанию налога у организации не возникает (см. Письмо Минфина России от 08.08.2013 N 03-08-05/32158).

Если получателями дохода в виде дивидендов, выплачиваемых иностранному ЮЛ, действующему в интересах третьих лиц, являются физические лица и (или) организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ, сумма налога, удерживаемого из суммы выплачиваемых дивидендов, определяется в порядке, установленном п. 5 ст. 275 НК РФ (то есть по формуле, которая учитывает дивиденды, полученные самим источником выплаты).

...физическому лицу - резиденту РФ

Исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (в том числе применяющий УСНО), с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ. Исключение - доходы, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии с отдельными статьями гл. 23 НК РФ, в том числе ст. 226.1. Напомним: согласно пп. 3 п. 2 ст. 226.1 налоговым агентом признается российская организация, осуществляющая выплату физическому лицу дохода по выпущенным этой организацией ценным бумагам, права по которым учитываются в реестре ценных бумаг названной организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по указанным ценным бумагам.

Итак, порядок исчисления и уплаты НДФЛ (а также составления отчетности) зависит от организационно-правовой формы налогового агента - АО или ООО. Если "упрощенец":

- АО, само выплачивающее дивиденды (не через депозитарий), - то он признается налоговым агентом, исчисляющим и уплачивающим НДФЛ в соответствии со ст. 226.1 НК РФ;

- ООО - исчисление и уплату НДФЛ производит в соответствии со ст. 226 НК РФ.

Расчет суммы НДФЛ, подлежащего удержанию налоговым агентом - "упрощенцем" при выплате дивидендов физическому лицу - резиденту РФ, производится в отношении каждой подобной выплаты с применением ставки 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) с учетом особенностей, установленных ст. 275 НК РФ (п. 2 ст. 210 НК РФ). Иначе говоря, налог рассчитывается по упомянутой выше формуле:

Сн

(Д₁ - Д₂)

Как отмечено в Письме Минфина России от 16.06.2017 N 03-04-05/37656, указанный порядок позволяет при определении налоговой базы по НДФЛ в виде дивидендов исключить суммы дивидендов, полученных налоговым агентом, в целях предотвращения их повторного налогообложения.

К сведению. Несмотря на применение к доходам в виде дивидендов ставки 13%, налоговые вычеты, установленные ст. 218 - 221 НК РФ, в отношении дивидендов не применяются (см. Письмо ФНС России от 23.06.2016 N ОА-3-17/2829@).

...физическому лицу - нерезиденту РФ

При выплате дивидендов иностранному физическому лицу налоговая база их получателя по каждой такой выплате определяется согласно п. 6 ст. 275 НК РФ как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется налоговая ставка 15%, установленная п. 3 ст. 224 НК РФ:

Сн

Пример 2. Воспользуемся данными из предыдущего примера и рассчитаем сумму налога, которую "упрощенец" - налоговый агент должен удержать при выплате дивидендов своим участникам, при условии, что сам агент не получал никаких дивидендов.

Расчет налога, подлежащего удержанию при выплате дивидендов (общая сумма - 10 млн руб.), налоговый агент произвел с применением формулы Н = К x Сн x Д₁.

Участник	Размер дивидендов, руб.	К	Удерживаемый налог, руб.	Сумма к выплате, руб.
Костров А.П.	3 700 000	0,37	НДФЛ - 481 000 (0,37 x 0,13 x 10 000 000)	3 219 000
Кузнецов С.Г.	4 000 000	0,4	НДФЛ - 520 000 (0,4 x 0,13 x 10 000 000)	3 480 000
ООО "Вектор"	2 300 000	0,23	НП - 299 000 (0,23 x 0,13 x 10 000 000)	2 001 000

Налоговая отчетность налогового агента

При выплате дивидендов юридическому лицу

Формы налоговой отчетности, которые налоговый агент на УСНО (АО или ООО) должен подать в налоговый орган, зависят от категории получателя дивидендов.

"Упрощенцы" при выплате дивидендов российским организациям должны представить в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль <6>, включив в нее помимо титульного листа (п. 1.7 Порядка заполнения декларации):

- подразд. 1.3 разд. 1, в котором отражается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента;

- лист 03 "Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)", который заполняется применительно к каждому решению о распределении дивидендов (в разд. "А" производится расчет налога с доходов в виде дивидендов, в разд. "В" указывается сумма дивидендов, выплачиваемая каждому акционеру (участнику)).

--------------------------------

<6> В настоящее время применяются форма декларации и Порядок заполнения декларации, утв. Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@.

┌────────────────────────────────────────┐

│ Форма налоговой отчетности │

│при выплате дивидендов налоговым агентом│

│ (АО или ООО) │

└────────┬────────────────────┬──────────┘

\│/ \│/

┌───────────────────────────────────┐┌─────────────────────────────────────┐

│Российскому юридическому лицу ││Иностранному юридическому лицу │

└─────────────────┬─────────────────┘└──────────────────┬──────────────────┘

\│/ \│/

│Декларация по налогу на прибыль ││Расчет сумм выплаченных иностранным │

│ ││организациям доходов и удержанных │

│ ││налогов │

└───────────────────────────────────┘└─────────────────────────────────────┘

Важная деталь: декларацию по налогу на прибыль налоговый агент на УСНО должен представить за тот квартал, в котором была произведена выплата дивидендов акционерам (участникам), и за все последующие периоды до конца года. Поэтому если выплата производилась во втором квартале, то декларацию ему нужно подать за полугодие (не позднее 28 июля), девять месяцев (не позднее 28 октября) и за год (не позднее 28 марта года, следующего за годом выплаты).

Если дивиденды выплачиваются иностранной компании, то в декларации по налогу на прибыль "упрощенцу" - налоговому агенту нужно отразить только сумму начисленных дивидендов. Сумму исчисленного и удержанного налога он должен отразить в ином документе - в расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов <7>. Данный расчет нужно представлять в те же сроки, что и обычные декларации по налогу на прибыль, - не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 4 ст. 310 НК РФ, Письмо Минфина России от 10.10.2016 N 03-08-05/58776).

--------------------------------

<7> Форма расчета утв. Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.

При выплате дивидендов физическому лицу

┌────────────────────────────────────────┐

│ Форма налоговой отчетности │

│ при выплате дивидендов физическим лицам│

│ (резидентам и нерезидентам РФ) │

└────────┬────────────────────┬──────────┘

\│/ \│/

│Налоговый агент - АО ││Налоговый агент - ООО │

\│/ \│/

│Декларация по налогу на прибыль ││Формы 2-НДФЛ и 6-НДФЛ │

│(титульный лист и приложение 2) ││ │

Сведения обо всех удержанных суммах НДФЛ в целом по организации "упрощенцы" должны отражать в форме 6-НДФЛ и ежеквартально представлять ее в налоговые органы по месту их учета. Это касается и налога, удержанного при выплате дивидендов акционерам (участникам), являющимся резидентами РФ.

К примеру, если дивиденды выплачены во II квартале 2018 года, то форма 6-НДФЛ представляется за полугодие, девять месяцев 2018 года и за 2018 год. Причем в отсутствие подобных выплат в III и IV кварталах "упрощенец" должен заполнить только разд. 1 обозначенной формы за девять месяцев и год, разд. 2 в данном случае не заполняется. На это, в частности, указано в Письме ФНС России от 23.03.2016 N БС-4-11/4958@.

Что касается предоставления сведений о полученном доходе и удержанном налоге в разрезе каждого физического лица - получателя дивидендов, форма представления таких сведений зависит от организационно-правовой формы компании, выплачивающей дивиденды.

Так, АО, применяющее УСНО, сведения о выплате дивидендов своим акционерам и об удержанных суммах НДФЛ в соответствии с п. 4 ст. 230 НК РФ отражает только в годовой декларации по налогу на прибыль (представляется не позднее 28 марта года, следующего за годом выплаты дивидендов) <8>. В составе декларации должны быть заполнены титульный лист и приложение 2 (заполняется по каждому акционеру) (п. 1.8 Порядка заполнения декларации).

--------------------------------

<8> Если АО платит дивиденды только физлицам, ему не надо заполнять лист 03 и подразд. 1.3 разд. 1 декларации по налогу на прибыль.

Словом, АО на УСНО при выплате дивидендов физическим лицам - резидентам РФ не нужно представлять в налоговый орган справки 2-НДФЛ (см. Письмо ФНС России от 02.02.2015 N БС-4-11/1443@).

ООО на УСНО, выплачивающее дивиденды физическим лицам - резидентам РФ, должно подать в налоговый орган по месту своего учета справки 2-НДФЛ (представляются не позднее 1 апреля года, следующего за годом выплаты), а не приложение 2 к декларации по налогу на прибыль (см. Письмо Минфина России от 19.10.2015 N 03-03-06/1/59890).

В аналогичном порядке компании на УСНО отчитываются о выплаченных доходах и удержанных налогах при выплате дивидендов физическим лицам, не являющимся резидентами РФ:

- АО - титульный лист и приложение 2 к декларации по налогу на прибыль и форму 6-НДФЛ;

- ООО - формы 2-НДФЛ и 6-НДФЛ.

А.А. Сурков

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

07.09.2018