"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 49

МАЛЫЙ БИЗНЕС: ИЗМЕНЕНИЯ С 1 ЯНВАРЯ 2006 Г.

Изменения в НК РФ, вступающие в силу с 1 января 2006 г. в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ (далее - Закон N 101-ФЗ), коснутся многих категорий налогоплательщиков, но особенно применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН).
Условно поправки, вносимые в гл. 26.2 НК РФ, можно разделить на две категории: одни устраняют прежние недоработки, другие вводят принципиально новые положения.
Что касается недоработок, Законом N 101-ФЗ устранены следующие. Прежняя редакция п. 2 ст. 346.14 НК РФ вынуждала тех, кто решил сменить выбранный объект налогообложения, даже переходить на общий режим, с тем чтобы через год вернуться и изменить базу для исчисления налога. Теперь разрешается менять объект налогообложения каждые три года. Причем в п. 3 ст. 5 Закона N 101-ФЗ оговорено, что налогоплательщики, применяющие УСН с 1 января 2003 г. и выбравшие объектом налогообложения доходы, вправе изменить свой выбор с 2006 г., уведомив об этом налоговые органы до 20 декабря 2005 г. Надеемся, что это правило распространяется и на организации, применяющие УСН с более позднего срока, а время, истекшее до 2006 г., включается в 3-летний период.
Остается неясным, почему данная норма не распространяется на налогоплательщиков, выбравших ранее объектом налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов. Многие из них при малозначительных расходах разочаровались в своем выборе, однако им придется ждать до 2009 г.
Наконец изменены п. п. 1 и 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, по которым у налогоплательщиков возникало много вопросов. Напомним, п. 2 указанной статьи устанавливал правила перехода с упрощенной системы на общий режим налогообложения. Подпункт 1 разъяснял включение в налоговую базу "неполученных" средств, что при кассовом методе признания доходов в принципе невозможно. Подпункт 2 дублировал положения п. 1 ст. 272 НК РФ, т.е. общие правила признания расходов методом начисления.
Теперь эти недоразумения устранены. В новой редакции подпунктов разъясняется, как учесть погашение задолженности за поставленные ранее товары, проделанные работы, оказанные услуги (в составе доходов) или приобретенные товары, работы, услуги (в составе расходов) при переходе с УСН на исчисление налога на прибыль. На практике это решит, в частности, проблему учета заработной платы и обязательных взносов на пенсионное страхование за декабрь, коммунальных услуг и услуг связи, счета за которые выставляются по факту оказанных услуг, и т.д. Подобные расходы следует включить в налоговую базу по налогу на прибыль на дату перехода (например, на 1 января 2006 г.).
Закон N 101-ФЗ внес и принципиальные изменения, которые имеют как положительные, так и отрицательные стороны.
С 2006 г. УСН смогут применять плательщики с доходом от реализации за 9 месяцев до 15 млн руб. (за исключением некоторых организаций, перечень которых пополнился адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты и иные формы адвокатских образований, бюджетными учреждениями, филиалами и представительствами иностранных фирм). Ограничение по непосредственному участию других организаций (свыше 25%) теперь не будет распространяться на некоммерческие организации и организации потребительской кооперации.
Помимо этого увеличена сумма предельных доходов за отчетный (налоговый) период, после которой утрачивается право на использование УСН (до 20 млн руб.). Данная величина также подлежит индексации (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Вместе с тем и 20 млн руб. - мизерная сумма. Малый бизнес давно перерос эти пределы, порог для применения УСН должен быть не ниже 100 млн руб., чтобы "упрощенкой" могли воспользоваться и средние предприятия.
Несколько упрощен порядок перехода на УСН. Теперь организация может принять такое решение в течение 5 дней с момента постановки на учет в налоговом органе. Бывшие плательщики ЕНВД вправе заявить о своем желании использовать УСН с начала того месяца, в котором прекращена обязанность по уплате единого налога в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).
Лишили права выбора налогоплательщиков-участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности или доверительного управления имуществом), закрепив за ними объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).
Для налогоплательщиков, уменьшающих доходы на величину расходов, пополнился список расходов, принимаемых к вычету. Уточнен порядок учета некоторых операций. Для основных средств и нематериальных активов установлен единый порядок списания. Более того, с 1 января 2006 г. налогоплательщики смогут списывать по тем же правилам расходы на создание (изготовление) основных средств и нематериальных активов своими силами. Наряду с аудиторскими услугами предприниматели теперь вправе уменьшить доходы на бухгалтерские и юридические услуги.
К расходам добавили (п. п. 24 - 34 ст. 346.16 НК РФ) следующие затраты:
на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;
на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;
на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;
на проведение обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;
плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;
на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);
на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;
судебные расходы и арбитражные сборы;
периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ;
в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
Особое внимание налогоплательщики должны обратить на порядок признания доходов и расходов согласно ст. 346.17 НК РФ. Как и прежде, они определяются кассовым методом. Вместе с тем усложнилось списание материальных расходов и расходов на товары, приобретенные для дальнейшей реализации. Их учет приблизился к типовым правилам бухгалтерского (налогового) учета. Материальные расходы учитываются по мере списания материалов и сырья в производство, а расходы на товары - по мере их реализации, причем предлагается использовать один из стандартных методов оценки (ЛИФО, ФИФО, метод средней стоимости или по стоимости единицы товара). Налоги и сборы признаются только в размере фактически уплаченных сумм.
Как известно, с введением в действие гл. 26.2 и 26.3 НК РФ была отменена система патентов для индивидуальных предпринимателей. Как показал опыт, это повлекло потери для бюджета, законодатели решили восполнить пробел и восстановить патентирование. Правда, по мнению автора, данная статья должна пополнить не гл. 26.2 НК РФ, а гл. 26.3 (по ЕНВД). В противном случае при осуществлении одних и тех же видов деятельности, но с применением наемного труда и без предприниматель становится плательщиком: в первом случае - ЕНВД, а во втором - единого налога по упрощенной системе налогообложения на основе патента. А если необходимо сезонное привлечение рабочей силы? Формулировка "применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, не привлекающим в своей предпринимательской деятельности наемных работников" провоцирует искусственное сокращение штата и нелегальную занятость.
Кроме того, опять имеются недоработки в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Например, патентированию подлежит изготовление искусственных цветов и венков. А как же продажа живых цветов и изготовления из них букетов? Почему этот вид деятельности не переведен на основу патента?
Решение о введении системы налогообложения на основе патента принимается на уровне субъектов федерации (так же как и стоимость патента) - уже неоднократно отмечалось, к какому произволу на местах это может привести. Опять-таки непонятно, чем обусловлен коэффициент 30 к физическому показателю доходности для максимальной стоимости патента.
Остались неурегулированными вопросы переходного периода. По-прежнему не разрешен вопрос о налогообложении авансов, полученных в период применения УСН, но относящихся к следующему налоговому периоду, в котором используется метод начисления по налогу на прибыль. Исходя из буквальной трактовки гл. 25 и 26.2 НК РФ эти доходы дважды попадут в налогооблагаемую базу, что противоречит основному принципу налогообложения. Первый раз - при применении УСН (согласно п. 1 ст. 346.17 - в день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу), второй раз - в момент реализации независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271).
Такая довольно часто встречающаяся ситуация толкуется налоговыми органами не в пользу налогоплательщика, причем проблема возникает не только с доходами, но и с исчислением НДС. Поэтому на практике лучше избегать подобных инцидентов, а если аванс все-таки получен - попытаться договориться и вернуть его заказчику до конца года, с тем чтобы в следующем году в состав цены была включена и сумма НДС.
С расширением перечня видов деятельности, подлежащих переводу на ЕНВД, все чаще налогоплательщики, ранее применявшие УСН, будут сталкиваться с проблемами перехода с "упрощенки" на "вмененку". Здесь бывшим "упрощенцам" придется рассматривать:
выпадающие доходы, полученные в период применения УСН, но оплаченные в следующем периоде, когда применяется ЕНВД. По правилам гл. 26.2 НК РФ до оплаты такие доходы в налоговую базу не включаются, а с нового налогового периода действует другая система, следовательно, они окажутся вне налогообложения;
выпадающие расходы, осуществленные в период применения УСН, но оплаченные в следующем году, когда действует ЕНВД. Несмотря на то что эти расходы связаны с определенными доходами, полученными в период применения УСН и с которых, возможно, уже уплачен налог, такие расходы не смогут уменьшить налоговую базу ни по УСН, ни по ЕНВД.
К сожалению, Закон N 101-ФЗ не привел к желанному упрощению гл. 26.2 НК РФ - скорее, наоборот:
помимо гл. 26.2 НК РФ предпринимателям придется вникать в положения гл. 25, поскольку большинство норм УСН носят отсылочный характер;
усложнилась процедура признания расходов, приблизившись к основам бухгалтерского учета, от которого налогоплательщики, применяющие УСН, якобы освобождены (предпринимателям нужно вновь вникать в тонкости оценки по ЛИФО, ФИФО...);
увеличенный список принимаемых к вычету расходов делает более обременительным их учет, а количество спорных вопросов и ситуаций не сократилось;
необходимость вести раздельный учет в случае использования различных налоговых режимов добавляет предпринимателям излишних хлопот.

Л.Дьячкина
ООО "Аудит-Стандарт"
Подписано в печать
07.12.2005