"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2009, N 11

 

ПОТЕРИ ОТ БРАКА

 

Продукция ненадлежащего качества - настоящий бич отечественного производителя. Но что для покупателя головная боль - для бухгалтера факт хозяйственной деятельности, который нужно соответствующим образом учесть.

 

Основные понятия

 

Вопросам брака в целях налогообложения прибыли уделено немного внимания в законодательстве. Если не брать во внимание издательскую деятельность, то мы увидим лишь сухую фразу: потери от брака относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Законодатель даже не ввел в Налоговый кодекс самого определения понятия "брак", поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ мы вынуждены апеллировать к нормам, заимствованным из правил бухгалтерского учета. Кстати, специалисты финансового ведомства в Письме от 29.04.2008 N 03-03-05/47 пошли по такому же пути.

Итак, в состав расходов в виде потерь от брака могут быть включены потери налогоплательщика по внутреннему браку, выявленному на стадии производства и (или) реализации, а также по внешнему браку, выявленному у потребителя в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации изделия.

Кроме того, по характеру дефектов брак делится на исправимый и неисправимый - окончательный (План счетов и Инструкция по его применению). Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно. Окончательным браком - изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно.

 

Внешний брак

 

Причины образования брака, в том числе и внешнего, могут быть различными - использование некачественного сырья, ошибки работников, недостатки технологии, но все это мало волнует покупателя (причины интересны продавцу, поскольку он впоследствии будет принимать решение о взыскании полученных убытков с виновных лиц). Права покупателя при продаже ему некачественного товара прописаны в ст. 475 ГК РФ. Если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

Аналогичные гражданско-правовые последствия предусмотрены при некачественном выполнении подрядных работ (п. 1 ст. 723 ГК РФ).

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, или проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п. 2 ст. 475 ГК РФ).

Естественно, нас интересует, как реализация перечисленных выше прав (обязанностей) повлияет на налогообложение прибыли.

 

Примечание. По мнению специалистов финансового ведомства, при возврате некачественного товара существует два способа учета расходов.

 

При возврате товара финансисты предлагают два варианта (Письмо от 29.04.2008 N 03-03-05/47).

Вариант первый - пересчет налоговой базы по налогу на прибыль за период, в котором был реализован товар с существенными нарушениями требований к его качеству.

Предпосылки следующие. В рассматриваемой ситуации при возврате товара ненадлежащего качества договор купли-продажи считается расторгнутым, поэтому налогоплательщик вправе уменьшить сумму доходов от реализации в соответствующем отчетном (налоговом) периоде на сумму выручки от реализации такого товара, а сумму расходов соответствующего отчетного (налогового) периода уменьшить на стоимость возвращаемого товара.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Учитывая изложенное, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, выявленные в текущем (отчетном) налоговом периоде, приводят к необходимости перерасчета налоговой базы за предыдущие периоды и представления в налоговые органы уточненной декларации по налогу на прибыль организаций (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Конечно, такой подход не лишен недостатков. Объективно при приобретении и принятии к учету товара предполагается, что он качественный, а обратное может выясниться спустя время, например через год или даже больше. Оснований утверждать, что изначально была совершена какая-то ошибка, на наш взгляд, нет. Да и Минфин все в том же Письме на данной точке зрения не настаивает и предлагает второй вариант.

Вариант второй - отнесение затрат в виде стоимости бракованного товара, возвращаемого покупателем на основании п. 2 ст. 475 ГК РФ, на расходы в виде потерь от брака в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Но финансисты делают важное дополнение: поскольку расходы в виде стоимости товара были учтены при его реализации, стоимость возвращенного товара признается в налоговом учете равной нулю. В связи с этим в случае дальнейшей реализации или использовании возвращенного товара в производственной деятельности расходы на производство указанного товара (узлов, агрегатов, материалов, полученных при его демонтаже) не подлежат повторному включению в состав расходов налогоплательщика.

Передача товара надлежащего качества в обмен на товар, реализованный с существенными нарушениями требований к его качеству, рассматривается для целей налогообложения прибыли как операция по реализации товара, налоговый учет доходов (расходов) по которой осуществляется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Другими словами, стоимость возмещенных покупателю товаров учитывается в расходах, а сам товар (продукция) оценивается по нулевой стоимости, в противном случае произойдет двойное списание расходов, что согласно абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ недопустимо.

В соответствии с официальной позицией оба варианта имеют право на существование, но последний нам представляется логичнее. Чтобы свести к минимуму налоговые риски, связанные с его применением, предлагаем отразить этот момент в учетной политике для целей налогообложения прибыли (ст. 313 НК РФ).

Полагаем, что продавец при соразмерном уменьшении покупной цены, безвозмездном устранении недостатков товара в разумный срок или возмещении расходов на устранение этих недостатков также вправе воспользоваться пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Теперь несколько слов о моменте признания расходов. По нашему мнению, они должны учитываться на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода, в котором были предъявлены данные документы (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

 

Внутренний брак

 

Как известно, учет незавершенной продукции в целях обложения налогом на прибыль ведется по прямым статьям затрат, приблизительный перечень которых содержится в п. 1 ст. 318 НК РФ (Письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/1/516).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ, в то время как сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Традиционно в налоговом учете потери от брака не входят в перечень прямых расходов, поэтому все связанные с ним затраты будут списываться в периоде их возникновения. Однако здесь сделаем уточнение. Полагаем, если брак основного производства является окончательным, то прямые расходы, относящиеся к изделию (работе), нужно списать на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако, если брак исправимый, в состав соответствующих расходов списываются лишь расходы по исправлению, без учета стоимости самого изделия (полуфабриката, работы). Во избежание споров предложенный нами вариант учета операций, связанных с браком, необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Несколько слов скажем о возмещении ущерба от брака виновниками его возникновения. Суммы возмещения признаются внереализационными доходами на основании п. 3 ст. 250 НК РФ на дату признания претензии должником либо на дату вступления в силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

 

Из зала суда

 

В справочно-правовых системах содержится не так уж много судебных актов, связанных с признанием расходов в виде брака, но они есть. Выводы, изложенные в некоторых из них, заслуживают внимания и при сходных обстоятельствах могут быть использованы.

 

Постановление ФАС ПО от 27.04.2009 N А65-13129/2008

 

Суд отклонил довод налогового органа об отсутствии дальнейшей утилизации брака, поскольку обществом заявлены расходы в виде потерь от брака, а не от его утилизации.

Подпункт 47 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит каких-либо дополнительных условий и ограничений для включения в состав расходов по налогу на прибыль потерь от брака, в том числе отсутствуют требования к процедуре признания брака таковым.

 

Постановление ФАС СЗО от 13.03.2009 N А56-21158/2008

 

Суды первых двух инстанций, установив, что налогоплательщик не располагает документами, способными охарактеризовать конкретно каждую операцию по возврату продукции в связи с отсутствием в представленных товарных накладных указания на причину возврата товара, посчитали не подлежащим применению пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ и отказали в удовлетворении заявленных требований.

Кассационная коллегия поддержала судей, поскольку при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы. Условием для включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

Общество документально не подтвердило факт возврата продукции покупателями в связи с выявленным браком, так как не соблюдало порядок документального оформления.

 

Постановление ФАС ЦО от 16.02.2009 N А35-1590/08-С21

 

Общество 24.11.2004 отгрузило продукцию в адрес покупателя на сумму 397 086 руб. В процессе транспортировки часть продукции на сумму 105 779 руб. была испорчена - загрязнена угольной пылью, в связи с чем покупатель составил акт экспертизы от 07.12.2004 о ненадлежащем качестве продукции и акт об установлении расхождения в количестве и качестве при приемке товаров. Письмом от 09.12.2004 покупатель сообщил обществу о том, что часть упаковки пришла в негодность. Данную претензию со всеми вышеуказанными документами общество получило 11.01.2005.

Не оспаривая факт правомерности отнесения расходов к внереализационным, налоговый орган указывает, что они должны относиться к 2004 г. - налоговому периоду, когда составлен акт экспертизы (07.12.2004).

Судом установлено, что соответствующим образом оформленная претензия на нарушение условий по договору поставки обществом была получена в январе 2005 г. В первом полугодии 2005 г. она была рассмотрена, признана обоснованной.

Учитывая, что документы, подтверждающие потери от поставки продукции ненадлежащего качества, получены обществом в 2005 г. и признаны налогоплательщиком в этом же году, суд обоснованно указал, что данные расходы относятся к 2005 г. <1>.

--------------------------------

<1> Определением ВАС РФ от 22.06.2009 N ВАС-7183/09 в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

 

М.В.Мишин

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Подписано в печать

05.11.2009