"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 11
УЧЕТ ТАРЫ В ОБЩЕСТВЕННОМ ПИТАНИИ
Большая часть продуктов и товаров поступает на предприятия общественного питания в таре или упаковке. В некоторых случаях тару необходимо вернуть поставщику. Рассмотрим порядок учета и налогообложения операций с тарой.
В соответствии со ст. 481 ГК РФ продавцу, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, следует передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не нуждается в затаривании и (или) упаковке. Если требования к таре и упаковке в договоре отсутствуют, товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом или способом, обеспечивающим сохранность подобных товаров при обычных условиях хранения и транспортирования. Требования к таре и упаковке устанавливаются на законодательном уровне (например, в отношении алкогольной <1> и табачной <2> продукции), и продавцы обязаны их выполнять.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции".
<2> Федеральный закон от 10.07.2001 N 87-ФЗ "Об ограничении курения табака".
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 160 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов <3> (далее - Методические указания по учету МПЗ) тара - это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.
--------------------------------
<3> Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов".
Классификация тары
Выделяют следующие виды тары: деревянная (ящики, лотки), картонная или бумажная (ящики, мешки, пачки), тканевая (мешки льняные), металлическая (бочки, ящики, лотки), стеклянная (бутылки, бутыли, банки), пластмассовая (ящики, канистры, фляги).
Стоимость тары однократного использования (например, бумажной, картонной, полиэтиленовой), как правило, включается в себестоимость затаренной продукции и отдельно покупателем не оплачивается (п. 162 Методических указаний по учету МПЗ). Тару, используемую многократно, называют многооборотной <4>. Она подлежит обязательному возврату <5> поставщикам товаров (возвратная тара). Аналогичное положение содержится в ст. 517 ГК РФ: покупатель, если иное не установлено договором поставки, обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, которые определены законом, иными правовыми актами или договором. Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.
--------------------------------
<4> Транспортная тара, прочностные показатели которой рассчитаны на ее многократное применение (ГОСТ 17527-2003 "Упаковка. Термины и определения", введен Постановлением Госстандарта России от 09.03.2004 N 85-ст).
<5> Если иное не установлено договором поставки (п. 179 Методических указаний по учету МПЗ).
К возвратной таре относится, как правило, деревянная, картонная, металлическая, пластмассовая, стеклянная, из тканей и нетканых материалов тара, а также тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров) (п. 163 Методических указаний по учету МПЗ).
Одним из видов многооборотной тары является тара-оборудование, предназначенная для хранения, транспортировки и продажи из нее товаров (например, кеги) (п. 192 Методических указаний по учету МПЗ). Право собственности на данный вид тары принадлежит поставщику товаров, тара учитывается им на балансе и подлежит обязательному возврату покупателями. Стоимость тары-оборудования в стоимость товаров не включается, а показывается в расчетных документах отдельной строкой (п. 195 Методических указаний по учету МПЗ). При этом покупатель товара возмещает поставщику (собственнику тары) в установленных договором размерах расходы, связанные с амортизацией, ремонтом и др. Эти платежи покупатель учитывает в составе расходов на продажу (п. 197 Методических указаний по учету МПЗ).
Вместо стоимости тары с покупателя в случаях, предусмотренных договорами, за некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с товаром, может взиматься залог, который возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии (п. 164 Методических указаний по учету МПЗ). Кроме того, тару разделяют на внешнюю и непосредственную упаковку. Последняя неотделима от вложенного в нее товара и самостоятельно может быть использована только после расходования этого товара (например, банки и бутылки для консервов) (п. 165 Методических указаний по учету МПЗ).
Оформление документов
Приемка тары с товарами, перемещение внутри предприятия, а также ее выбытие оформляются первичными документами (п. 170 Методических указаний по учету МПЗ). Можно использовать документы, которыми оформляются приход и реализация товаров <6>. При возврате тары поставщику можно выписать товарную накладную (форма N ТОРГ-12), пометив на ней, что осуществляется не реализация, а возврат.
--------------------------------
<6> Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
В кладовой в соответствии с Методикой учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности <7> при небольшом ассортименте тары (до 10 наименований) ее движение можно отражать в разделе товарного отчета материально ответственного лица (п. 4.3). В остальных случаях складской учет тары по наименованиям, количеству и учетным ценам осуществляется в товарной книге кладовщика или на карточках количественно-суммового учета.
--------------------------------
<7> Утверждена Роскомторгом 12.08.1994 N 1-1098/32-2 и применяется в части положений, не противоречащих более поздним нормативным актам.
Для контроля за движением и сохранностью сырья и готовых изделий, а также тары на кухне, в баре, буфете и других местах применяется ведомость учета движения продуктов и тары на кухне (товарный отчет) (форма N ОП-14 <8>). Составляется она заведующим производством ежедневно в двух экземплярах в стоимостном выражении (один экземпляр со всеми документами передается в бухгалтерию, другой остается у заведующего производством). В отдельные графы ведомости записывается движение специй, соли и тары. При смене материально ответственных лиц в столовой, буфете, баре передача товаров и тары оформляется актом (форма N ОП-18), составляемым в трех экземплярах (один - для сдающего товары и тару, второй - для принимающего, третий - для бухгалтерии).
--------------------------------
<8> Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету операций в общественном питании, утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Тара, пришедшая в негодность вследствие естественного износа, поломки (боя) или порчи, оформляется соответствующим актом комиссии (п. 171 Методических указаний по учету МПЗ). Тара, находящаяся на предприятиях общественного питания, инвентаризируется одновременно с сырьем, продуктами и готовыми изделиями. Комиссия производит осмотр тары и выявляет причины ее непригодности и виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары. Руководитель утверждает акт, который служит основанием для списания тары. Непригодная тара в обязательном порядке передается для утилизации организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки. При этом оформляется накладная (товарно-транспортная накладная).
Отражаем на счетах
Наличие и движение тары на предприятиях общепита отражаются по дебету счета 41, субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя" (п. 166 Методических указаний по учету МПЗ, Инструкция по применению Плана счетов <9>). Стеклянная посуда (бутылки, банки и др.) в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах общественного питания учитывается на субсчете 41-2 "Товары в розничной торговле".
--------------------------------
<9> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости приобретения (кроме тары, поступившей с поставленной продукцией), которая слагается из всех расходов по ее покупке и доставке или затрат по ее изготовлению. Тара, поступившая от поставщика вместе с товаром, отражается на счетах одновременно с оприходованием товара (п. 178 Методических указаний по учету МПЗ):
- по цене, указанной в договоре (если тара подлежит оплате), проводкой Дебет 41-3 Кредит 60;
- по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов (если отдельно не оплачивается, но может быть использована предприятием или продана) проводкой Дебет 41-3 Кредит 91-1.
Если номенклатура тары (тарных материалов) значительна и скорость ее оборачиваемости высока, разрешается вести синтетический и аналитический учет тары в учетных ценах (п. 166 Методических указаний по учету МПЗ). Аналитический учет тары осуществляется в количественном и стоимостном выражении по материально ответственным лицам, складам, подразделениям и местам хранения, а внутри них - по видам и группам тары (п. 168 Методических указаний по учету МПЗ).
Тара, используемая предприятием общественного питания как производственный и хозяйственный инвентарь <10>, в зависимости от срока службы и стоимости <11> учитывается либо на счете 01 "Основные средства", либо на счете 10 "Материалы" (п. 167 Методических указаний по учету МПЗ, Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------------
<10> Раздел "Инвентарь производственный и хозяйственный" Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.
<11> В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, тара со сроком службы более года и стоимостью свыше 20 000 руб. учитывается предприятием в составе основных средств.
Возвращенная поставщику тара списывается с кредита счета 41-3 в дебет счета учета расчетов (60) по ценам, предусмотренным в договоре (п. 180 Методических указаний по учету МПЗ). Расходы по возврату тары поставщик должен возместить покупателю, если иное не определено договором (п. 188 Методических указаний по учету МПЗ). Если же договором установлено, что доставку возвратной тары до поставщика покупатель производит за свой счет, у него данные суммы включаются в состав расходов на продажу.
Когда на тару определяются залоговые цены, ее стоимость отражается в расчетных документах отдельно и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренных в нее товаров (п. 182 Методических указаний по учету МПЗ). Покупатель полученную тару учитывает по залоговым ценам на счете 41-3 (п. 183 Методических указаний по учету МПЗ). Перечисленная поставщику залоговая стоимость многооборотной тары для покупателя не является расходом и отражается в составе дебиторской задолженности (п. п. 2, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <12>). При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам (п. 183 Методических указаний по учету МПЗ). Возврат отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета учета расчетов с поставщиком (60). Расходы по очистке, промывке и ремонту указанной тары относятся на расходы на продажу.
--------------------------------
<12> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Пример 1. Ресторан "Лакомка" приобрел товар на сумму 20 000 руб. (в том числе НДС - 3050 руб.) в таре однократного использования (картонных коробках).
В бухгалтерском учете ООО "Лакомка" будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
Отражено
принятие товара к учету вместе с |
41-1 |
60 |
16 950 |
|
Отражена сумма "входного" НДС |
19-3 |
60 |
3 050 |
|
"Входной" НДС принят к вычету <*> |
68 |
19-3 |
3 050 |
|
Отражена оплата товара поставщику |
60 |
51 |
20 000 |
--------------------------------
<*> НДС по товару, в цену которого включена стоимость тары, принимается к вычету в общем порядке: после отражения в учете и при наличии счета-фактуры поставщика (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Пример 2. Ресторан "Лакомка" приобрел у поставщика 2 партии товара в многооборотной таре, которая согласно условиям договора не подлежит возврату, стоимостью 20 000 руб. (в том числе НДС - 3050 руб.) и 10 000 руб. (в том числе НДС - 1525 руб.). В первом случае стоимость тары (2000 руб., в том числе НДС - 305 руб.) ресторан оплачивает отдельно сверх цены затаренного товара, в дальнейшем планируется ее реализация. Во втором случае тара отдельно не оплачивается, она также может использоваться рестораном в будущем. Рыночная цена ее с учетом физического состояния составляет 500 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Лакомка" будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
Принята на учет первая партия товара |
41-1 |
60 |
16 950 |
|
Отражена сумма "входного" НДС по товару |
19-3 |
60 |
3 050 |
|
"Входной" НДС по товару принят к вычету |
68 |
19-3 |
3 050 |
|
Принята на учет тара по первой партии |
41-3 |
60 |
1 695 |
|
Отражена сумма "входного" НДС по таре |
19-3 |
60 |
305 |
|
"Входной" НДС по таре принят к вычету |
68 |
19-3 |
305 |
|
Принята на учет вторая партия товара |
41-1 |
60 |
8 475 |
|
Отражена сумма "входного" НДС |
19 |
60 |
1 525 |
|
"Входной" НДС принят к вычету |
68 |
19 |
1 525 |
|
Принята
на учет безвозвратная тара по |
41-3 |
91-1 |
500 |
--------------------------------
<*> Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01 <13>).
--------------------------------
<13> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
Пример 3. Ресторан "Лакомка" по договору поставки купил 2 кега пива разливного по 50 л каждый. Пиво приобретено по цене 33 руб. за литр, в том числе НДС - 5 руб. Тара (кеги) по договору является многооборотной, имеющей залоговую цену 5000 руб. за один кег. По условиям договора тара возвращается поставщику не позднее 30 дн. после поставки товара.
В бухгалтерском учете ООО "Лакомка" будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
Отражено
принятие пива к учету |
41-1 |
60 |
2 800 |
|
Отражена
сумма "входного" НДС
|
19-3 |
60 |
500 |
|
"Входной" НДС принят к вычету |
68 |
19-3 |
500 |
|
Приняты
к учету кеги по залоговой стоимости |
41-3 |
60 |
10 000 |
|
Отражена оплата пива поставщику |
60 |
51 |
3 300 |
|
Перечислена залоговая стоимость кег |
60 |
51 |
10 000 |
|
Возвращены кеги поставщику |
60 |
41-3 |
10 000 |
|
Возвращена
залоговая стоимость кег |
51 |
60 |
10 000 |
--------------------------------
<*> Поскольку право собственности на многооборотную тару, подлежащую возврату поставщику, к покупателю не переходит, полагаем, что предприятие может учитывать ее за балансом на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по залоговой цене (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Инструкция по применению Плана счетов). В этом случае при возврате тары делается запись по кредиту счета 002. А стоимость залога будет отражена в составе дебиторской задолженности (по счету 60).
В том случае, если тара, принадлежащая предприятию на праве собственности, пришла в негодность:
- вследствие естественного износа, ее стоимость списывается со счета 41-3 в дебет счета учета финансовых результатов (91) (п. 190 Методических указаний по учету МПЗ);
- в результате порчи, боя и др., ее стоимость списывается со счета 41-3 в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим списанием на счета учета затрат (в пределах норм естественной убыли <14>) за счет виновных лиц (сверх норм) (п. 191 Методических указаний по учету МПЗ).
--------------------------------
<14> Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания, утв. Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304.
Налог на добавленную стоимость
Согласно п. 7 ст. 154 НК РФ залоговые цены многооборотной тары при реализации в ней товаров не включаются в налоговую базу по НДС в случае возврата этой тары продавцу. Соответственно, по данной стоимости счет-фактура не выставляется, тара оплачивается поставщику товаров без учета НДС и налог к вычету не принимается (Письмо УФНС по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093454).
Однако, если тара не была возвращена поставщику, сумма залога включается в налоговую базу по НДС (Письмо Минфина России от 21.03.2007 N 03-07-15/36). Если многооборотная тара, как имеющая, так и не имеющая залоговые цены, используется для осуществления операций, облагаемых НДС, вычет сумм налога по такой таре, приобретенной у завода-изготовителя, в случае невозврата тары покупателями, по мнению финансового органа, производится в общеустановленном порядке с учетом положений ст. ст. 171, 172 НК РФ. Поставщик в этой ситуации покупателю должен выставить счет-фактуру. Момент начисления налога будет определяться условием договора, согласно которому в случае невозврата тары покупателем в установленный договором срок поставщик признает сумму залога в составе дохода, а тара переходит в собственность покупателя.
Налог на прибыль
Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение (п. 3 ст. 254 НК РФ). Если стоимость возвратной тары включена в стоимость ценностей, из общей суммы расходов на приобретение ее нужно исключить (по цене возможного использования или реализации). При этом, к какому виду относится тара (к возвратной или невозвратной), определяется условиями договора (контракта) на приобретение МПЗ. Согласно пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 254 НК РФ, расходы по операциям с тарой относятся к внереализационным расходам (когда тара не включена в стоимость товара, списание тары, пришедшей в негодность, расходы на ремонт согласно договору осуществляет покупатель и др.).
При перечислении поставщику товара залоговой стоимости тары в налоговом учете предприятия общепита расхода не возникает (п. 32 ст. 270 НК РФ). Так же и при получении обратно от поставщика суммы залога после возврата ему тары не возникает дохода, так как отсутствует какая-либо экономическая выгода (ст. 41 НК РФ). Если покупатель не вернет поставщику тару, сумма залога останется у него. В этом случае залоговая стоимость тары отражается покупателем в составе внереализационных расходов, а рыночная стоимость невозвращенной тары включается во внереализационный доход (п. 8 ст. 250, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Тара, используемая предприятием общественного питания в качестве производственного и хозяйственного инвентаря, как и в бухгалтерском учете, может учитываться либо в составе амортизируемого имущества, либо в составе материальных запасов (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Т.В.Архипова
Эксперт журнала
"Предприятия общественного питания:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
06.11.2009