"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 11

НОРМЫ РАСХОДА МАТЕРИАЛОВ. ОТКЛОНЕНИЯ ОТ НОРМ

Любое предприятие пищевой промышленности оперирует разработанными технологами нормами расхода сырья и материалов (в натуральных измерителях). Эти нормы позволяют рассчитать плановую потребность в сырье и материалах на заданный выпуск продукции. Нормы нормами, но производственные реалии вносят свои коррективы, в результате чего далеко не всегда расход материалов по факту соответствует нормам. Возможны отклонения как в большую сторону (перерасход), так и в меньшую (экономия). Как учитывать возникающие расхождения?

Списание материалов

Материалы отпускаются с центральных (головных) складов организации в зависимости от ее структуры на склады подразделений или непосредственно в подразделения организации (при отсутствии у них складов) и из цеховых складов (кладовых) в производство (участкам, бригадам, непосредственно на рабочие места) в соответствии с установленными нормами и объемами производственной программы (заданиями). Отпуск сверх норм производится в порядке, установленном в данной организации. При отпуске материалы должны измеряться в соответствующих единицах измерений (весовых, объемных, линейных, поштучно) (п. 92 Методических указаний по учету МПЗ <1>).

--------------------------------

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Списание материалов на соответствующие счета учета затрат на производство производится по мере их отпуска со складов (из кладовых) подразделений на участки, в бригады, на рабочие места (п. 93 Методических указаний по учету МПЗ). При этом в первичных учетных документах на отпуск материалов со складов (кладовых) в подразделения организации, на участки, в бригады, на рабочие места указываются наименование материала, количество, цена (учетная цена), сумма, а также назначение: номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпускаются материалы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат (п. 97).

Иначе определяется момент списания материалов, если они передаются в цех без указания назначения. В данной ситуации передача материалов со склада в производство не означает, что они тут же должны быть списаны на счета затрат, то есть на счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" или 25 "Общепроизводственные расходы". Материалы просто стали храниться в другом месте. В этом случае отпуск материалов учитывается как внутреннее перемещение, а сами материалы считаются находящимися в подотчете у получившего их подразделения. Перемещение материалов между подразделениями организации оформляется лимитно-заборной картой формы N М-8 или накладной на внутреннее перемещение формы N М-11 <2> и отражается внутренней проводкой по субсчетам счета 10. На фактически израсходованные материалы подразделение - получатель материалов составляет акт расхода, в котором указываются наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого материалы израсходованы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины; в необходимых случаях указываются количество изготовленной продукции либо объемы выполненных работ. Списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы) производятся на основании указанного акта. Конкретный порядок составления акта расхода материалов, а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливаются организацией. Как часто будет составляться такой акт, зависит от масштабов производства. Если объем расхода МПЗ незначительный, то и акты придется составлять максимум один раз в месяц. Делать это реже попросту нельзя - у организации не будет данных, необходимых для составления промежуточной бухгалтерской отчетности <3>. Приведем образец такого акта.

--------------------------------

<2> Утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

<3> Пункт 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Выявление отклонений от норм

Отклонения от норм расхода материалов (экономия, перерасход) выявляются следующими методами (п. 102 Методических указаний по учету МПЗ):

- методом документирования отклонений;

- методом учета партионного раскроя материалов;

- инвентарным методом;

- иными методами, разработанными организацией с учетом особенностей технологии производства продукции (работ, услуг).

Метод документирования отклонений

Отклонения от норм расхода материалов методом документирования определяются на основании отдельных сигнальных первичных документов, где отражается отпуск материалов сверх норм. При оформлении отпуска материалов в подразделения (на рабочие места) целесообразно применять лимитно-заборные карты (форма N М-8) и требования-накладные (форма N М-11). Исходя из месячной программы выпуска продукции и нормативного расхода соответствующего запаса на единицу продукции устанавливается лимит расхода определенного материала. Отметим, что нормы расхода могут пересматриваться. При этом новые нормы вводятся с 1-го числа следующего месяца.

В случае отпуска материалов сверх лимита в первичных учетных документах проставляется штамп (надпись) "Сверх лимита". Это возможно только при наличии соответствующего разрешения руководителя или лиц, им на то уполномоченных. А в документах должны быть указаны причины сверхлимитного отпуска. Способ применяется там, где отсутствует незавершенное производство.

Кому: __________________________________

(Ф.И.О. руководителя подразделения

или иного работника)

Требование

о представлении объяснения по факту отклонений

от норм расходования материалов

По сведениям __________________________________________ в _____________

(бухгалтерия и/или иные подразделения) (период)

были выявлены отклонения от норм расхода материалов (экономия, перерасход)

при_______________________________________________________________________,

(хозяйственные и производственные операции)

что подтверждается ________________________________ от "__" ___ ___ г. N _.

(сигнальные первичные документы)

На основании абз. 1 ст. 193 (абз. 2 ст. 247) Трудового кодекса РФ

требую представить объяснения по факту отклонений от норм расходования

сырья и материалов при ____________________________________________________

(хозяйственные и производственные операции)

в срок до ____________________________________________.

(дата, период времени)

Руководитель _______________

(подпись)

М.П.

"__" _______ ____ г.

Метод учета партионного раскроя

Сущность этого метода опишем скорее для ознакомления, поскольку он применяется в отраслях, где использование материалов производится путем их раскроя. Метод позволяет выявить отклонения по каждой партии раскраиваемого материала. В производстве такие материалы (листовая сталь, кожа и т.д.) учитываются не только в весовом выражении, но и в соответствующих единицах измерения (например, кв. м). Как правило, такой учет ведется в планово-диспетчерских бюро цехов. На каждую партию раскраиваемого материала открывается форма "Раскройный лист (карта)". Этот документ предназначен для:

- определения фактического расхода материала и установления отклонений от действующих норм при раскрое по количеству и стоимости;

- списания расхода материала в производство;

- выявления причин и виновников перерасхода или установления экономии.

В эту форму заносятся количество материала, поданного к рабочему месту, изготовленных деталей, а также количество полученных отходов и неиспользованного материала, возвращенного на склад.

Расход материала по нормам выявляется путем умножения количества выработанной продукции на установленную норму расхода. А сопоставлением количества фактически израсходованного материала с расходом по нормам устанавливается результат - экономия или перерасход. В раскройном листе указываются причины отклонений (положительных или отрицательных) и лицо, от которого эти отклонения зависели.

Инвентарный метод

При инвентарном методе отклонения от норм выявляются по каждому виду и номенклатурному номеру материалов по отдельным участкам или в целом по подразделению организации. При этом методе на начало и конец месяца (проверяемого периода) производится инвентаризация остатков не израсходованных в производстве материалов, находящихся на рабочих местах (на участках, в бригадах). Фактический расход материалов определяется расчетным путем: остаток материалов на начало месяца + поступление - остаток на конец месяца. За каждый отчетный месяц (проверяемый период) составляется отчет о расходовании материалов, в котором показываются остатки материалов на начало и конец месяца (периода), сколько получено и возвращено материалов за месяц (период), сколько фактически израсходовано, количество произведенной продукции (изделий, деталей и т.д.) или объемы выполненных работ, расход материалов по нормам, экономия и перерасход. Этот отчет с объяснениями руководителя подразделения организации о причинах отклонений от норм и принятых мерах по устранению непроизводительных расходов (мерах по экономии материалов) передается в бухгалтерскую службу для проверки и расчета стоимостных показателей (если они не показаны в отчете).

Учет отклонений от норм расхода материалов

Списание материалов в производство не связано с какими-либо нормативами (комментарии к счетам 10, 20, 23 и др. Инструкции по применению Плана счетов, Методические указания по учету МПЗ). Получается, что проводкой: Дебет 20 Кредит 10 может быть списано все израсходованное сырье, включая допущенный перерасход.

Но такой порядок противоречит общим правилам бухгалтерского учета. Ведь основная задача бухгалтерского учета - это представление достоверной информации об имущественном положении и финансовых результатах, в том числе о себестоимости произведенной продукции (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). Невозможно получить достоверную информацию о себестоимости продукции, не имея точных сведений о том, сколько и каких материалов необходимо для изготовления единицы продукции, поскольку нельзя определить, какая часть отпущенных в производство материалов действительно использовалась в производстве, а какая выбыла по иным причинам. Решить эту задачу призвано нормирование расхода материалов.

Что до налогового учета, по общему правилу налогооблагаемую прибыль уменьшают экономически оправданные, документально подтвержденные расходы, направленные на получение дохода (ст. 252 НК РФ). То есть и для целей налогообложения прибыли нужен документ, который подтвердил бы количество израсходованных материалов (производственный отчет, акт о расходе материалов и т.д.). Заметим, что учесть в налоговых расходах можно и сверхнормативно израсходованные материалы (если они связаны с производством, а не вызваны злоупотреблениями на рабочих местах).

Итак, фактический расход сырья (материалов) выявлен. Факт сопоставлен с действующими нормами и обнаружены расхождения. Что дальше? По каждому случаю экономии (перерасхода) сырья и материалов материально ответственные лица должны представить письменные объяснения, которые прилагаются к производственному отчету. Кстати, для удобства предприятия разрабатывают классификаторы отклонений и коды причин, вызвавших эти отклонения. Руководство предприятия рассматривает представленные объяснения и принимает решение, списать перерасход на счет учета затрат на производство или отнести его на виновных лиц (счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей").

Цитата. Все случаи отклонений от норм своевременно анализируют для установления недостатков и их устранения, выявления виновных и взыскания ущерба, причиненного по вине отдельных работников (Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденные Минплодоовощхозом РСФСР).

Приведем такой пример. Ежедневный анализ работы на молочном производстве производится путем выявления экономии или перерасхода сырья по рапортам. Для выявления результатов использования сырья на производство жирной продукции фактический расход молока базисной жирности сопоставляется с расходом молока базисной жирности по норме. Полученный результат проставляется на обороте рапорта по строке "Отклонения по сырью". Если расход сырья по норме превышает фактический расход сырья, то имеет место экономия, и наоборот: если фактически израсходовано сырья больше, чем предусмотрено нормами, фиксируется перерасход. Аналогично поступают при выявлении результатов использования молочных отходов. Результат использования вторичного сырья в производстве выводится путем сопоставления фактического выхода с учетом остатков на начало и конец дня с нормами расхода. К каждому рапорту прикладывается лабораторная справка с указанием физико-химических показателей сырья, полуфабрикатов, вторичного сырья, необходимых для правильного применения действующих нормативов расхода сырья на единицу продукции. Так, количество выработанного масла по рапорту должно соответствовать его количеству по книге упаковки и маркировки, соответственно сыра (количество головок и вес из-под пресса) - по журналу передачи из сырцеха в сырподвал. В случае перерасхода молока базисной жирности или отходов составляется акт, в котором указывают причины допущенного перерасхода сырья. Потери, вызванные нарушением технологии (выпуск продукции с повышенной жирностью, пониженной влажности) или неисправностью оборудования (повышенное содержание жира в обезжиренном молоке, пахте, сыворотке), рассматриваются как перерасход сырья при производстве продукции и записываются по строке "Списано по актам". Руководство принимает меры, предотвращающие потери сырья в дальнейшем, а виновных привлекает к ответственности согласно действующему законодательству. Неоправданные сверхнормативные потери сырья показываются по строке "Отнесено на виновных", и стоимость этих потерь взыскивается с материально ответственных лиц в установленном порядке.

Несколько слов скажем о технологических потерях. Нормы расхода материалов на готовый продукт рассчитываются с учетом всех потерь, возникающих на каждой стадии технологического процесса. При этом по правилам бухгалтерского учета безвозвратные отходы (а к ним относятся и технологические потери) не подлежат стоимостной оценке, соответственно, не отражаются на счетах бухгалтерского учета. Поэтому, по мнению автора, повышенные (в сравнении с заложенными в нормах расхода сырья) технологические потери (улетучивание, распыление, усушка, испарение и др.), в которых нет вины рабочих, не следует выделять на субсчете 91-2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы". И нормативные, и сверхнормативные технологические потери учитываются на счетах учета затрат на производство (20, 23 и т.д.) в составе цены материалов, по которым они возникли.

Еще один нюанс. На практике некоторые предприятия вводят для использования в работе внутренние нормативы отклонений от норм (например, так: 0,4% от общего расхода муки и прочего сырья). При сверхнормативной экономии (не вызванной недовложением в продукцию сырья) работников премируют, при необоснованном сверхнормативном перерасходе - производят удержание с материально ответственных лиц.

О списании материалов по нормам

В большинстве современных программных средств, применяемых предприятиями пищевой промышленности, реализован механизм автоматического списания сырья и материалов на выпуск готовой продукции на основе действующих норм. Поэтому не стоит забывать, что в случае расхождений нормы должны быть заменены фактическими данными, например набивкой правильных цифр вручную (на основании лимитно-заборных карт, дополнительных требований-накладных (при перерасходе), ежесменных производственных отчетов с приложенными к ним актами о передаче остатков сырья и материалов от смены к смене, а также объяснений материально ответственных лиц). Еще раз сделаем акцент: отнести перерасход на себестоимость выпущенной продукции можно только по решению руководства и только в том случае, если будет установлено, что перерасход связан с производством, а не является результатом злоупотреблений или небрежности со стороны работников.

Списание материалов только по нормам без соответствующих исправлений в необходимых случаях норм на факт неизбежно приведет к искажению реального положения дел на производстве, искусственному образованию излишков одних материалов и недостаче других. В этом случае по итогам ежемесячной инвентаризации производства и склада предприятие оприходует полученную экономию как излишки, а допущенный перерасход отразит как недостачу, однако обратите внимание: фактическая себестоимость выпущенной продукции будет искажена, поскольку излишки и недостачи (виновники которых не установлены) отражаются на счете 91 как прочие доходы и расходы организации, тогда как экономия и перерасход (связанные с производственной деятельностью) должны соответственно уменьшать и увеличивать затраты на производство готовой продукции. Перерасход может квалифицироваться как недостача только в том случае, если его причиной являются хищения, небрежное отношение работников к выполняемой работе и т.д.

* * *

Итак, автоматически приравнивать перерасход или экономию сырья к недостачам или излишкам нельзя. Важна причина этих явлений. Только определив ее, можно однозначно утверждать, связан перерасход с производственной деятельностью или нет. Если "перерасходованное" сырье материально вошло в выработанную предприятием продукцию (например, в силу неисправности оборудования или использования некондиционного сырья расход оказался выше, чем предусмотрено нормами), то его стоимость включают в себестоимость этой продукции. Затем наказывают виновников допущенного перерасхода (например, лишают некоторой части премии работников ремонтного цеха, которые вовремя не обнаружили неисправность оборудования, или работников службы снабжения, которые закупили сырье с нестандартными характеристиками). Если же "перерасходованное" сырье материально не вошло в готовую продукцию (например, часть отпущенного на производство сырья работники украли или рассыпали на пол и, чтобы возместить эти потери, со склада было дополнительно отпущено сырье сверх норм), то его стоимость первоначально отражают на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а затем списывают на виновных лиц, а если таковые не обнаружены - включают в состав прочих расходов.

Фактический расход кондиционного сырья в стандартных производственных условиях должен соответствовать нормам. Систематический перерасход (экономия) может свидетельствовать о том, что нормы расхода занижены (завышены) и нуждаются в пересмотре.

С.А.Субботина

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

28.10.2010

Наименование материала	Единица измерения	Объем готовой продукции, кг	Фактически израсходовано			Норма расхода (на единицу продукции), кг	Отклонение от нормы, кг ("+" - перерасход, "-" - экономия) (гр. 4 - гр. 7 x гр. 3)
Наименование материала	Единица измерения	Объем готовой продукции, кг	Количество, кг	Цена за единицу, руб/кг	Сумма, руб., (гр. 4 x гр. 5)	Норма расхода (на единицу продукции), кг
1	2	3	4	5	6	7	8
X	кг	50	17,4	100	1740	0,35	(-0,1)
Y	кг	50	32,6	10	326	0,65	0,1