"Вмененка", 2008, N 10

ГОСТИНИЧНЫЙ БИЗНЕС

Владельцы небольших гостиниц и баз отдыха, а также фирмы и индивидуальные предприниматели, предоставляющие квартиры и комнаты для размещения и проживания, всегда рады своим клиентам. Согласитесь, что удобно воспользоваться гостиничными услугами, находясь в отпуске или командировке. А в каких случаях необходимо уплачивать ЕНВД в отношении данного вида деятельности? Как правильно рассчитать физический показатель?

Под "вмененку" подпадает деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию. Об этом сказано в пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Однако сейчас на систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении данного вида деятельности налогоплательщики переводятся только при выполнении следующих условий.

1. На территории муниципальных образований, где расположены объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию, органы местного самоуправления в отношении указанного вида деятельности ввели режим уплаты ЕНВД. При этом данными объектами признаются здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения для временного размещения и проживания. Например, объектами предоставления услуг по временному размещению и проживанию могут быть жилые дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках, здания и строения (комплексы конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке), используемые под гостиницы, кемпинги, а также общежития.

Примечание. Такое определение содержится в ст. 346.27 НК РФ.

2. Деятельность осуществляется через объекты, в каждом из которых общая площадь помещений для временного размещения и проживания не превышает 500 кв. м. Таким помещением, в частности, является гостиничный номер, квартира, комната в квартире или общежитии, частный дом либо коттедж (их части).

3. Услуги по размещению и проживанию оказываются не в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или доверительного управления имуществом (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).

4. Организация, оказывающая гостиничные услуги, не отнесена к категории крупнейших налогоплательщиков (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).

С 1 января 2009 г. на основании Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской федерации" появится ряд ограничений, при которых фирмы и индивидуальные предприниматели не должны будут применять систему налогообложения в виде ЕНВД. Но об этом мы уже говорили в одном из предыдущих номеров.

В ст. 346.27 НК РФ не указано, что понимается под услугами по временному размещению и проживанию. Значит, опираясь на положения п. 1 ст. 11 НК РФ, можно воспользоваться положениями Гражданского кодекса РФ. Так, согласно п. 1 ст. 20 ГК РФ местом постоянного или преимущественного проживания гражданина является место его жительства, по которому он должен быть зарегистрирован в течение семи дней с момента прибытия в это место.

Примечание. См. Правила регистрации и снятия граждан РФ с регистрационного учета по месту пребывания и месту жительства в пределах РФ, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 17.07.1995 N 713.

Таким образом, под услугами по временному размещению и проживанию следует понимать предоставление помещений физическим лицам, которые прописаны по другому адресу или вовсе не имеют прописки. Соответственно, если объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию используются как место жительства, то ЕНВД платить не нужно. Подобная позиция отражена в Письмах Минфина России от 28.04.2007 N 03-11-04/3/136 и от 20.04.2007 N 03-11-04/3/125.

А специалисты ФНС России в Письме от 18.12.2007 N 02-7-11/478@ при решении вопроса о том, что признается услугами по временному размещению и проживанию в целях уплаты единого налога, предложили обратиться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (утв. Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст). В этом документе рассматриваемая деятельность соответствует следующим кодам:

- 55.11 - деятельность гостиниц с ресторанами;

- 55.12 - деятельность гостиниц без ресторанов;

- 55.2 - деятельность кемпингов;

- 55.23.2 - деятельность пансионатов, домов отдыха и т.п.;

- 55.23.3 - сдача внаем для временного проживания меблированных комнат;

- 55.23.5 - деятельность прочих мест для временного проживания, не включенных в другие группировки;

- 70.20.1 - сдача внаем собственного жилого недвижимого имущества.

Услуги по временному размещению и проживанию следует оказывать на основании договора найма жилого помещения или иных публичных договоров гражданско-правового характера.

Заметим, что законодательством не предусмотрено каких-либо ограничений по форме оплаты (наличная или безналичная формы) за гостиничные услуги. Также не имеет значения, кто оплачивает данные услуги. Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина России от 15.10.2007 N 03-11-04/3/407, от 18.02.2008 N 03-11-04/3/74, от 22.11.2007 N 03-11-04/3/458 и от 02.04.2008 N 03-11-04/3/167. Например, фирма может через расчетный счет оплатить услуги по размещению и проживанию за своих работников.

При этом важно различать услуги по временному размещению и проживанию, оказываемые физическим лицам, и услуги по сдаче в аренду жилых помещений организациям. На это обращает внимание финансовое ведомство в Письме от 24.07.2007 N 03-11-04/3/289.

Теперь подробно рассмотрим особенности ведения налогового и бухгалтерского учета гостиницами и поговорим о плательщиках ЕНВД, которые предоставляют квартиры для проживания граждан.

"Звездные" объекты проживания

Гостиничная деятельность регулируется Правилами предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490 (далее - Правила).

Все гостиницы делятся на категории, причем в каждой стране существуют свои стандарты. Самыми распространенными системами классификации гостиниц является система звезд, букв и "корон" или "ключей".

Примечание. Гостиница - имущественный комплекс, предназначенный для предоставления услуг.

В Российской Федерации используется Система классификации гостиниц и других средств размещения, утвержденная Приказом Ростуризма от 21.07.2005 N 86. Она предполагает пять категорий гостиниц. Чем выше категория, тем шире набор услуг, которые гостиница может предложить своим клиентам.

Примечание. Высшая категория гостиниц - "пять звезд", низшая - "одна звезда".

Заметим, что сертификация услуг гостиниц, по результатам которой им присваивается категория, осуществляется добровольно. А лицензирование гостиничной деятельности Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" не предусмотрено. Однако если помимо гостиничного обслуживания "вмененщик" оказывает какие-либо дополнительные услуги, поименованные в перечне лицензируемых видов деятельности, то получить лицензию все же придется.

Как быть, если...

...вы решили оценить соответствие гостиницы установленным требованиям

Классификация гостиниц проводится в три этапа:

- экспертная оценка;

- аттестация;

- экспертный контроль.

Экспертная оценка осуществляется в следующем порядке. Гостиница подает в центральный орган системы (ЦОС) заявку и анкету, содержащую сведения о номерном фонде и его структуре. Центр заключает с гостиницей договор и после этого формирует экспертную комиссию для проведения работ по оценке соответствия гостиниц. В процессе работы комиссии составляются протоколы. Окончательные результаты оценки оформляются актом в трех экземплярах. Первый экземпляр передается гостинице, а два других - органу по классификации.

На втором этапе проводится непосредственно аттестация гостиницы. Орган по классификации анализирует представленные документы и направляет их в ЦОС для заключения и передачи в аттестационную комиссию. Последняя принимает решение о присвоении гостинице категории и подтверждает это выдачей сертификата.

На третьем этапе осуществляется инспекционный контроль за классифицированными гостиницами. Время проведения таких проверок устанавливает аттестационная комиссия при принятии решения о выдаче сертификата. Если в результате проверки выявят какие-либо нарушения, аттестационная комиссия вправе приостановить или отменить действие сертификата. По окончании срока действия сертификата проводится повторная классификация гостиниц в аналогичном порядке.

Свою деятельность гостиницы ведут по правилам публичного договора. Цена услуг, а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех клиентов (ст. 426 ГК РФ).

Гостиницы независимо от категории:

- оказывают услуги бронирования номеров;

- принимают, регистрируют и размещают гостей;

- могут предоставлять дополнительные услуги;

- производят окончательный расчет и оформляют выезд.

Бронирование мест и номеров

Большинство гостиниц оказывает своим клиентам такую услугу, как бронирование, то есть предварительный заказ мест и номеров. Бронированием в гостиницах занимается специальный отдел или непосредственно служба приема и размещения гостей.

Плательщик ЕНВД вправе самостоятельно определять порядок бронирования мест в гостинице. На это обращает внимание Госстрой России в Письме от 16.02.2001 N ВР-738/12.

Номер можно забронировать по телефону, факсу или через Интернет. Во всех случаях оформляется заявка клиента, в которой указываются фамилия, имя, отчество клиента, число мест и категория номера, срок проживания и форма оплаты. Если номер бронирует организация, то в заявке также указываются ее реквизиты (наименование, адрес, телефон, факс, номер счета в банке и т.д.). Все полученные заявки служба бронирования обязана зарегистрировать.

Примечание. Унифицированная форма заявки на бронирование мест утверждена Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121 (форма N 10-Г).

Существует два основных способа бронирования: гарантированное и негарантированное. При гарантированном бронировании гостиница никому не сдает забронированный номер вплоть до установленной клиентом даты заезда. Клиент в свою очередь гарантирует оплату зарезервированного номера на случай своего опоздания или невозможности приезда, если отмена бронирования не была произведена с соблюдением необходимых формальностей. При негарантированном бронировании гостиница держит номер свободным для клиента лишь до определенного часа. Этот тип бронирования не гарантирует, что гостиница получит оплату за неприбывшего клиента. Если гость не прибыл до согласованного срока, гостиница имеет право аннулировать бронь. При этом клиент неустойку не уплачивает.

Учтите, что неустойка за отказ от проживания в забронированных номерах не является законной. Ее можно требовать, только если соглашение о неустойке было оформлено в письменной форме (ст. 331 ГК РФ).

Теперь рассмотрим, облагаются ли единым налогом на вмененный доход услуги гостиниц по бронированию мест и номеров.

В настоящее время услуги по бронированию мест (номеров) в гостинице рассматриваются как отдельный вид услуг, указанный в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 по коду 5510000 разд. Н "Услуги гостиниц и ресторанов". Поэтому предпринимательская деятельность по оказанию услуг по бронированию мест в гостиницах не подпадает под уплату ЕНВД и должна облагаться в рамках общего режима или упрощенной системы. Подобный вывод содержится в Письмах Минфина России от 24.06.2008 N 03-11-04/3/297 и от 11.04.2008 N 03-11-04/3/187.

Примечание. ОКДП ОК 004-93 утвержден Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17.

Отметим, что не так давно финансовое ведомство придерживалось противоположной точки зрения. Так, в Письме от 18.02.2008 N 03-11-04/3/74 Минфин России указал, что услуги по бронированию являются частью услуг по временному размещению и проживанию. В связи с этим доходы в виде платы за бронь также облагаются в рамках ЕНВД.

Действительно, гостиницы не могут оказывать услуги по бронированию без предоставления мест и номеров для проживания. Но, к сожалению, арбитражная практика по этому вопросу еще не сложилась.

Таким образом, если вы не будете рассматривать услуги по бронированию как отдельный вид услуг, велика вероятность того, что свою позицию придется отстаивать в суде.

Размещение гостей

Согласно п. п. 7 и 8 Правил по прибытии клиентов в гостиницу с ними заключается договор на предоставление услуг. Для этого клиенты должны предъявить документ, удостоверяющий личность, и заполнить анкету по форме N 1-Г. Физические лица, прибывшие в командировку, на совещание, конференцию или сборы, оформляют анкету в одном экземпляре, остальные - в двух. Все анкеты располагаются в картотеке в алфавитном порядке. Причем анкеты проживающих хранятся отдельно от анкет лиц, выбывших из гостиницы в течение месяца.

Примечание. При прибытии иностранных граждан гостиница заполняет журнал по форме N 2-Г.

Возьмите на заметку. Помните про расчетный час!

Единым расчетным часом в гостиницах является время с 12 часов текущих суток (по местному времени). Однако с учетом местных особенностей гостиницы могут установить и иной расчетный час.

При размещении в гостинице до наступления расчетного часа с постояльцев дополнительная плата за проживание не взимается. А если постоялец не освободил номер вовремя, стоимость пребывания в гостинице в день отъезда зависит от того, сколько времени прошло после расчетного часа. Если меньше 6 часов, рассчитываться следует за каждый час (почасовая оплата), от 6 до 12 часов - за половину суток, от 12 до 24 часов - за сутки, если в гостинице не предусмотрена почасовая оплата.

Заметим, что номер, снятый меньше чем на 24 часа, оплачивается за полные сутки.

При регистрации клиенту выписывается в трех экземплярах счет за проживание по форме N 3-Г. Стоимость проживания в гостинице складывается из тарифа за проживание, умноженного на количество суток проживания, оплату за услуги бронирования и оплату дополнительных услуг, заказанных при регистрации.

Первый экземпляр выдается клиенту, второй вместе с кассовым отчетом по форме N 5-Г передается в бухгалтерию, а третий хранится до выезда клиента в контрольной картотеке расчетной части гостиницы.

Если гостиница использует контрольно-кассовую технику, то счет составляется в двух экземплярах, которые хранятся в контрольной картотеке до выезда клиента. А если клиент перечислил деньги за бронирование и проживание безналичным путем, заполняется в двух экземплярах форма N 7-Г.

После оплаты клиентом счета администратор выдает ему карту гостя по форме N 4-Г. Этот документ дает клиенту право получить ключ от номера и пользоваться услугами общепита, бытового обслуживания и связи, которые также может предоставлять гостиница.

Примечание. Указанные формы утверждены Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121.

При выезде постояльца из гостиницы персонал на этаже в карте гостя указывает дату и час освобождения номера. После этого карта сдается администратору в вестибюле гостиницы.

Клиенту подготавливают окончательный расчет. Если обстоятельства изменились и гость выезжает раньше оговоренного срока, то ему нужно вернуть часть денежных средств, оплаченных за проживание. При этом на сумму возврата в одном экземпляре выписывается квитанция по форме N 8-Г. Затем она сдается в бухгалтерию вместе с кассовым отчетом по форме N 5-Г. Кроме того, при оформлении возврата на первом и третьем экземплярах счета по форме N 3-Г делается отметка о возврате.

Если гостиница применяет кассовый аппарат, а не бланки строгой отчетности, то возврат должен производиться согласно Типовым правилам эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (утв. Письмом Минфина России от 30.08.1993 N 104).

Если постоялец испортил имущество гостиницы, следует составить в нескольких экземплярах акт о порче имущества по форме N 9-Г. В этом документе отражаются все обстоятельства выявления ущерба, а также его стоимостная оценка. Акт подписывается постояльцем и работником гостиницы и прилагается к кассовому отчету по форме N 5-Г.

Дополнительные услуги

В настоящее время практически все гостиницы предоставляют своим клиентам различные дополнительные услуги. Например, предлагают им воспользоваться медицинскими услугами, почтовой и телеграфной связью, услугами по стирке и глаженью, посетить парикмахерскую, взять на прокат автомобиль или припарковать свою машину на стоянке возле гостиницы.

При оказании данных услуг следует помнить, что они должны соответствовать требованиям, приведенным в Правилах.

Так, согласно п. 11 Правил "вмененщик", оказывающий гостиничные услуги, не вправе без согласия клиента выполнять дополнительные услуги за плату. Постоялец может отказаться от оплаты таких услуг, а если они оплачены, он вправе потребовать от гостиницы возврата уплаченной суммы.

В частности, гостиница должна установить два тарифа на стоимость номеров: один - включая завтрак, другой - без завтрака. Или в один тариф на стоимость номеров включать страховку, а в другой - нет. Об этом сказано в Письме Госстроя России от 16.02.2001 N ВР-738/12.

Заметим, что некоторые виды услуг гостиницы обязаны предоставлять бесплатно. К ним относится вызов скорой помощи, пользование медицинской аптечкой, доставка в номер корреспонденции, побудка к определенному времени, предоставление кипятка, иголок, одного комплекта посуды и столовых приборов (п. 15 Правил).

Итак, если стоимость дополнительных услуг не входит в стоимость проживания, то оформляется квитанция на предоставление данных услуг по форме N 12-Г. Квитанция заполняется в двух экземплярах: один - для бухгалтерии, второй - для клиента.

В отношении дополнительных услуг, таких как стирка, глаженье, услуги автостоянки и сауны, финансовое ведомство придерживается следующей позиции. Если стоимость таких услуг гостиница включает в стоимость номера, то они являются составной частью услуг по временному размещению и проживанию. Поэтому дополнительные услуги не облагаются отдельно ни ЕНВД, ни налогами в рамках общего режима или УСН.

Если же стоимость дополнительных услуг выделяется в документах отдельной строкой, то оказание таких услуг признается самостоятельным видом деятельности, налогообложение которого должно производиться в рамках либо общего режима, либо упрощенной системы, либо "вмененки".

Примечание. Подобный вывод содержится в Письмах Минфина России от 06.10.2006 N 03-11-04/3/435 и от 28.11.2006 N 03-11-05/257.

Квартирный вопрос

Собственники квартир, комнат, жилых домов или коттеджей часто сдают их физическим лицам для временного проживания. Разберемся, будет ли такая операция относиться к "вмененному" виду деятельности.

Как известно, плательщиками ЕНВД признаются только организации и индивидуальные предприниматели. У фирм вопрос о том, должны ли они платить ЕНВД по гостиничным услугам, может возникнуть, если они арендуют квартиры, в которых размещают граждан за плату.

В этой ситуации компания (индивидуальный предприниматель), которая сдает квартиры в аренду, не платит ЕНВД. Это объясняется тем, что арендодатель не оказывает гостиничные услуги, а предоставляет помещение для ведения такой деятельности. При этом согласно пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ под ЕНВД подпадает только сдача в аренду торговых мест, объектов нестационарной торговой сети и общепита. А помещения для проживания в данном подпункте не указаны. Значит, указанная деятельность облагается на основании общего режима или упрощенной системы.

А вот фирма, которая арендует квартиры и использует их для оказания гостиничных услуг, должна применять "вмененку".

Примечание. Это подтверждает Минфин России в Письме от 13.02.2008 N 03-11-04/3/67.

С предпринимателями, сдающими квартиры (комнаты, жилые дома или коттеджи) внаем физическим лицам, ситуация несколько сложнее. Уплачивать единый налог на вмененный доход они должны, только если выполняются два условия. Во-первых, предприниматели должны быть зарегистрированы в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Во-вторых, в ЕГРИП среди осуществляемых видов деятельности должна быть указана сдача внаем собственного жилого недвижимого имущества (код по ОКВЭД 70.20.1). Если же в ЕГРИП такие сведения не внесены, то с доходов, полученных от сдачи квартиры (комнаты, жилого дома или коттеджа) внаем, необходимо платить НДФЛ. Об этом сказано в Письме Минфина России от 04.10.2007 N 03-11-05/236.

Налог на доходы физических лиц вместо ЕНВД нужно будет уплачивать и при невыполнении первого условия. Действующее законодательство не содержит требований о регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя для сдачи внаем принадлежащей ему квартиры (комнаты).

Обратите внимание: с 1 января 2009 г. вступят в силу изменения в Налоговый кодекс РФ. Индивидуальные предприниматели, которые в настоящее время уплачивают ЕНВД в отношении деятельности по сдаче внаем собственного жилого недвижимого имущества, смогут перейти на упрощенную систему на основе патента.

Рассчитываем сумму единого налога

Как известно, налоговой базой по ЕНВД является вмененный доход, который равен произведению базовой доходности и величины физического показателя.

Для предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по временному размещению и проживанию, физическим показателем является "площадь спального помещения (в квадратных метрах)", а базовая доходность установлена в размере 1000 руб. с каждого квадратного метра (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Сложность заключается в том, что пока гл. 26.3 НК РФ не содержит такого понятия, как спальное помещение. При внесении изменений в положения Налогового кодекса РФ, действующие с 1 января 2008 г., законодатели допустили ошибку. Они забыли заменить понятие "площадь спального помещения" на "площадь помещения для временного размещения и проживания".

Заметим, что с 1 января 2009 г. указанную ошибку устранят. В п. 3 ст. 346.29 НК РФ будет определено, что ЕНВД нужно платить с общей площади помещения для временного размещения и проживания.

Однако в настоящее время вопрос о физическом показателе для расчета суммы ЕНВД с гостиничных услуг вызывает многочисленные споры между налоговыми инспекторами и "вмененщиками". Первые руководствуются разъяснениями финансового ведомства и рассчитывают величину единого налога исходя из всей площади гостиничного номера или квартиры.

Минфин России, не дожидаясь поправок в НК РФ, разъясняет, что при оказании услуг по временному размещению и проживанию должен использоваться физический показатель в виде площади спального помещения (в квадратных метрах). Но под ней следует понимать именно площадь помещения для временного размещения и проживания (см., например, Письма Минфина России от 18.07.2008 N 03-11-04/3/334 и от 14.08.2007 N 03-11-02/230).

Согласно ст. 346.27 НК РФ общая площадь помещения для временного размещения и проживания определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления данных услуг. Необходимую информацию можно взять из договоров купли-продажи, аренды или субаренды, свидетельства о регистрации прав собственности на такие объекты, технического паспорта, планов, схем, экспликации и других подобных документов.

При определении общей площади помещений для временного размещения и проживания объектов гостиничного типа (в частности, гостиниц, кемпингов, общежитий) "вмененщикам" не нужно учитывать площадь помещений общего пользования и административно-хозяйственных помещений. При этом помещениями общего пользования признаются холлы, коридоры, вестибюли на этажах, межэтажные лестницы, общие санузлы, сауны, душевые комнаты, рестораны, бары, столовые и т.п.

Имейте в виду: если в инвентаризационных документах помещения общего пользования обозначены как жилые (например, гостиная в коттедже), такие площади нужно включать в расчет общей площади при исчислении суммы единого налога независимо от того, что ими пользуются разные проживающие. На это обращает внимание Минфин России в Письме от 18.02.2008 N 03-11-04/3/74.

Возникает вопрос: а нужно ли учитывать при определении суммы единого налога площадь коридора и санузла, а также гостиной комнаты, которые находятся в гостиничном номере или квартире? Однозначного ответа на данный вопрос законодательство не содержит.

С одной стороны, как мы сказали выше, для гостиниц, общежитий и кемпингов в площадь помещений для временного размещения и проживания не включаются помещения общего пользования. Но для других объектов, в которых могут предоставляться услуги по размещению и проживанию (квартир, коттеджей и т.д.), подобное правило не установлено. То есть в площадь таких объектов должны включаться все комнаты и помещения по инвентаризационным и правоустанавливающим документам.

Кроме того, коридором, санузлом и гостиной, которые находятся в гостиничном номере (квартире), пользуются только размещенные в нем жильцы, а не все проживающие в гостинице. Следовательно, их нельзя относить к помещениям, предназначенным для общего пользования, и площадь таких помещений нужно учитывать при определении общей площади спальных помещений независимо от числа спальных мест.

Примечание. См. также Письмо Минфина России от 14.08.2007 N 03-11-04/3/318.

Но многие "вмененщики" руководствуются прямой формулировкой из Налогового кодекса РФ. То есть они включают в расчет суммы ЕНВД только площадь помещений, предназначенных для сна, и не учитывают площади санузла и коридора гостиничного номера или квартиры.

Арбитры поддерживают позицию плательщиков единого налога на вмененный доход. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 01.04.2008 N А23-2195/07А-11-155 суд указал, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. А поскольку прихожие, коридоры и санузлы в гостиничных номерах (квартирах) не предназначены для сна, их площадь не должна учитываться при определении размера физического показателя.

По поводу разъяснений финансового ведомства, на которые ссылалась инспекция, арбитры подчеркнули, что они не являются нормативными правовыми актами и не могут устанавливать обязательных для неопределенного круга лиц правил.

Таким образом, существует две противоположные позиции и аргументация обеих не изменится до 1 января 2009 г. Если "вмененщик" не согласится с требованиями налогового и финансового ведомств, то отстоять точку зрения поможет суд.

Пример 1. ООО "Юбилейный", расположенное в г. Уссурийске Приморского края, имеет гостиницу. В отношении услуг по временному размещению и проживанию на территории г. Уссурийска введена система налогообложения в виде ЕНВД. Общая площадь гостиницы в соответствии с инвентаризационными и правоустанавливающими документами составляет 650 кв. м. Площадь общих коридоров, хозяйственных и административных помещений - 170 кв. м. Рассчитаем сумму ЕНВД к уплате за III квартал 2008 г., руководствуясь позицией Минфина России. Гостиница вела деятельность весь указанный период.

Решение

Площадь помещения для временного размещения и проживания составляет 480 кв. м (650 кв. м - 170 кв. м). Так как 480 кв. м < 500 кв. м, ООО "Юбилейный" может перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД.

В 2008 г. величина К1 равна 1,081. Значение К2 для данного вида деятельности на территории г. Уссурийска составляет 0,1.

Налоговая база по ЕНВД за III квартал 2008 г. равна 155 664 руб. [1000 руб. x (480 кв. м + 480 кв. м + 480 кв. м) x 1,081 x 0,1].

Сумма исчисленного единого налога за III квартал 2008 г. составит 23 349,6 руб. (155 664 руб. x 15%).

Обратите внимание: указанную сумму налога ООО "Юбилейный" вправе уменьшить на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности, уплаченных за этот же период времени, но не более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Если много корпусов или несколько квартир

Некоторые гостиницы представляют собой комплекс, состоящий из нескольких отдельных корпусов. Как в этом случае рассчитать общую площадь помещений для временного размещения и проживания - по каждому объекту в отдельности или по всему объекту в целом?

Общая площадь такого объекта должна исчисляться по гостиничному комплексу в целом. Это связано с тем, что объектом предоставления указанных услуг признается комплекс из отдельно стоящих зданий, которые расположены на одном земельном участке. Подобный вывод содержится в Письме Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/74.

Специалисты финансового ведомства отметили, что аналогичный подход определения общей площади помещений для размещения и проживания также применяется в случае, когда на каждый гостиничный корпус оформлены отдельные правоустанавливающие документы. Об этом - Письмо Минфина России от 03.10.2007 N 03-11-04/3/385.

Пример 2. ООО "Атлант", имеющее гостиницу, оказывает услуги по временному размещению и проживанию. Гостиница представляет собой три корпуса. В каждом корпусе площадь помещений для временного размещения и проживания, согласно свидетельству о праве собственности, составляет 95 кв. м. Через некоторое время ООО "Атлант" построило еще один корпус, площадь помещений для временного размещения и проживания в котором равна 110 кв. м. На территории, где ООО "Атлант" оказывает гостиничные услуги, в отношении данного вида деятельности введена система налогообложения в виде ЕНВД. Должно ли ООО "Атлант" перейти на уплату ЕНВД?

Решение

Несмотря на то что на все три корпуса гостиницы оформлены разные правоустанавливающие документы, общая площадь помещений для временного размещения и проживания определяется суммарно по всем корпусам.

То есть общая площадь помещений составит 395 кв. м (95 кв. м x 3 + 110 кв. м).

Так как 395 кв. м < 500 кв. м, организация вправе в отношении оказания гостиничных услуг перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД.

А как рассчитывать сумму ЕНВД при оказании услуг по временному размещению и проживанию в квартирах, расположенных в разных домах? Каждый жилой дом представляет собой отдельный объект предоставления гостиничных услуг. Следовательно, общая площадь помещений для временного размещения и проживания должна исчисляться по каждой квартире в отдельности.

Примечание. Это подтверждается в Письме Минфина России от 24.12.2007 N 03-11-04/3/514.

По-другому обстоят дела, если фирма (индивидуальный предприниматель) предоставляет физическим лицам услуги по временному размещению и проживанию в отдельных квартирах, расположенных в одном жилом доме (общежитии). В данной ситуации общую площадь помещений в целях применения гл. 26.3 НК РФ нужно определять исходя из суммарной площади квартир, расположенных в жилом доме (общежитии). Аналогичный вывод содержится в Письме финансового ведомства от 18.07.2008 N 03-11-04/3/334.

Возьмите на заметку. Когда работники живут в ведомственных гостиницах

Не переводится на уплату ЕНВД деятельность по размещению работников в ведомственных гостиницах или общежитиях, осуществляемая согласно условиям трудовых договоров. Относится это и к размещению в данных объектах командированных работников организаций-контрагентов. Аналогичная позиция выражена в Письмах финансового ведомства от 01.06.2007 N 03-11-04/3/189 и от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482.

Если помещения пустуют

При исчислении суммы ЕНВД немало вопросов у налогоплательщиков возникает по поводу учета площади помещений (номеров гостиниц, квартир, жилых домов), которые находятся на ремонте, не заняты из-за того, что услуги по проживанию не востребованы, или не используются по иным основаниям. Именно от причины простоя номеров (квартир, жилых домов) зависят дальнейшие действия плательщика ЕНВД.

Если помещения выведены из эксплуатации и не могут эксплуатироваться по назначению (например, номера (квартиры) находятся на ремонте или стали непригодны для проживания из-за пожара), то их площадь можно не учитывать в общей площади помещений для временного размещения и проживания.

Примечание. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 06.10.2006 N 03-11-04/3/435 и от 09.10.2007 N 03-11-04/3/395.

Учтите: фактическое неиспользование площадей таких номеров (квартир) для размещения и проживания необходимо подтвердить документально. В частности, "вмененщик" должен иметь договор подряда, акт выполненных работ, документы технической инвентаризации и т.п.

В данном случае общую площадь помещений для временного размещения и проживания можно уменьшить на площади неиспользуемых номеров (квартир) с начала того месяца, в котором данные помещения перестали эксплуатироваться (п. 9 ст. 346.29 НК РФ).

Если номера гостиницы (квартиры) не используются для ведения деятельности из-за отсутствия постояльцев, то общую площадь помещений для временного размещения и проживания нельзя уменьшить при расчете суммы ЕНВД (см., например, Письмо Минфина России от 26.09.2006 N 03-11-04/3/422). То есть по общему правилу гл. 26.3 НК РФ отсутствие фактических доходов от предпринимательской деятельности не влияет на расчет величины единого налога на вмененный доход.

Минфин России в Письме от 18.02.2008 N 03-11-04/3/74 указал, что плательщик ЕНВД может скорректировать сумму единого налога, подлежащую уплате в бюджет, если объект оказания услуг по размещению и проживанию не эксплуатируется полностью (например, кемпинг официально закрыт на период межсезонья). А корректировать сумму налога с учетом использования отдельных помещений в объектах гостиничного типа "вмененщик" не вправе. То есть продолжительность периода, в течение которого номера (квартиры) не сдаются, значения не имеет. Отсутствие клиентов не признается приостановлением предпринимательской деятельности.

Как быть, если...

...гостиница сдает в аренду помещения, выведенные из номерного фонда

Если гостиница сдает в аренду свои площади для организации объектов розничной торговли без торговых залов, то такая деятельность подпадает под уплату ЕНВД. Если организуемые на арендованной площади торговые объекты имеют торговые залы, то доходы, полученные от этой деятельности, облагаются налогом в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы. Это подтверждает и Минфин России в Письме от 20.06.2008 N 03-11-04/3/289.

Пример 3. ООО "Небосвод" оказывает услуги по временному размещению и проживанию. В соответствии с договором купли-продажи общая площадь помещений гостиницы - 700 кв. м. В гостинице 15 номеров площадью 30 кв. м. Площадь общих коридоров, санузлов, лестниц, ресторана и двух баров, хозяйственных и административных помещений, расположенных в гостинице, составляет 250 кв. м. В городе, где работает ООО "Небосвод", деятельность по оказанию гостиничных услуг переведена на ЕНВД. Значение К2 установлено местными властями в размере 0,9.

С 1 по 20 сентября 2008 г. в гостинице проводился ремонт. На этот период гостиница была полностью закрыта. Факт проведения ремонта подтвержден документально. Рассчитаем сумму ЕНВД за III квартал 2008 г.

Решение

Общая площадь помещений для временного размещения и проживания составляет 450 кв. м (30 кв. м x 15). Так как 450 кв. м < 500 кв. м. то ООО "Небосвод" является плательщиком ЕНВД.

В сентябре в гостинице проводился ремонт, поэтому в III квартале 2008 г. ООО "Небосвод" вело предпринимательскую деятельность:

- в июле - в течение 31 календарного дня;

- в августе - в течение 31 календарного дня;

- в сентябре - в течение 10 календарных дней.

Таким образом, величина скорректированного на время фактического ведения деятельности коэффициента базовой доходности К2 в III квартале 2008 г. равна 0.7 [0,9 x (31 дн. : 31 дн. x 2 + 10 дн. : 30 дн.) : 3].

Налоговая база для расчета ЕНВД в III квартале 2008 г. равна 1 021 545 руб. (1000 руб. x 450 кв. м x 0,7 x 1,081 x 3).

Сумма ЕНВД за III квартал 2008 г. составит 153 231,75 руб. (1 021 545 руб. x 15%).

Данную сумму налога ООО "Небосвод" вправе уменьшить на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности, уплаченных за этот же период времени, но не более чем на 50%.

Обратите внимание: в связи с внесением изменений в п. 6 ст. 346.29 НК РФ производить корректировку коэффициента К2 с учетом фактического периода ведения деятельности плательщики ЕНВД смогут только до 1 января 2009 г. После этой даты такого права у них не будет.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете доходы, полученные от оказания гостиничных услуг, являются доходами от обычных видов деятельности фирмы. Они отражаются по кредиту счета 90 "Продажи", субсчета 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Это следует из ПБУ 9/99 "Доходы организации" и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.

Примечание. ПБУ 9/99 и Инструкция утверждены соответственно Приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и от 31.10.2000 N 94н.

Основанием для отражения выручки в бухгалтерском учете является договор на предоставление гостиничных услуг, о котором мы говорили в начале статьи.

Выручка может отражаться в учете одним из следующих способов: ежедневно, в момент выезда гостя или на отчетную дату. Способ учета, связанный с отражением выручки на отчетную дату, предполагает, что выручка от оказания гостиничных услуг определяется на последний день месяца и включает стоимость услуг, оказанных всем размещенным и (или) выехавшим в течение месяца постояльцам. Но на практике гостиницы часто отражают выручку от оказания своих услуг ежедневно. В любом случае выбранный метод необходимо закрепить в учетной политике.

Расходы от оказания гостиничных услуг признаются затратами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 20 "Основное производство".

Особенность гостиничных услуг заключается в отсутствии незавершенного производства. Поэтому все расходы, учтенные на счете 20, списываются на себестоимость реализованных гостиничных услуг (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В бухгалтерском учете делается следующая проводка:

Дебет 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит 20.

Примечание. ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Пример 4. ООО "Караван", переведенное на уплату ЕНВД, оказывает услуги по временному размещению и проживанию. 9 сентября 2008 г. ООО "Салют" оплатило безналичным путем за своего командированного работника проживание за 14 дней в размере 21 000 руб. Организация в учетной политике предусмотрела, что выручка, полученная от оказания гостиничных услуг, определяется ежедневно. Отразим указанные операции в бухгалтерском учете.

Решение

Бухгалтерские проводки ООО "Караван" представлены в таблице.

Таблица. Бухгалтерские проводки ООО "Караван"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
904	Поступила оплата за проживание	09.09.2008	51	62	21 000	Выписка банка по расчетному счету
905	Отражена выручка от оказания услуг по временному размещению и проживанию	09.09.2008	62	90-1	1 500 (21 000 руб. : 14)	Договор на оказание гостиничных услуг
...	...	...	...	...	...	...

К.С.Николаева

Эксперт журнала "Вмененка"

Подписано в печать

16.09.2008