"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 8
ТОРГОВЛЯ КНИЖНОЙ И ПЕРИОДИЧЕСКОЙ ПЕЧАТНОЙ ПРОДУКЦИЕЙ:
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
С развитием Интернета, появлением электронных книг рынок книжной и периодической печатной продукции ежегодно теряет все больше покупателей. Повсеместно наблюдается снижение тиражей изданий. Но все же свой читатель у них есть. Бухгалтерам торговых организаций, осуществляющих торговлю книгами (иной печатной продукцией), нужно иметь в виду несколько важных нюансов, о которых мы расскажем в данной статье.
Когда можно обойтись без кассового аппарата?
По общему правилу в соответствии с Законом о ККТ <1> все организации и предприниматели, принимая от покупателей наличные деньги или оплату по платежной карте, должны пробивать кассовый чек (применять кассовый аппарат). Однако из общего правила есть исключения.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".
В п. 3 ст. 2 Закона о ККТ предусмотрено, что газетно-журнальные киоски вправе осуществлять торговлю без использования кассового аппарата, но только при соблюдении следующих условий:
- в киоске должны продаваться газеты, журналы и сопутствующие товары в ассортименте, утвержденном соответствующим органом исполнительной власти субъекта РФ (это могут быть непериодические издания, школьно-письменные принадлежности и канцтовары, игрушки, отдельные виды парфюмерно-косметических и галантерейных товаров, сувениры, батарейки, лотерейные билеты, карты оплаты услуг связи, почтовые марки, фотопленка и т.д.) <2>;
- не меньше половины дохода должно поступать именно от продажи основных товаров (то есть доля продажи газет и журналов в товарообороте должна преобладать и составлять не менее 50%);
- для подтверждения выполнения данной пропорции должен быть организован раздельный учет торговой выручки.
--------------------------------
<2> См., например, Распоряжение Правительства Нижегородской области от 01.04.2004 N 163-р.
О возможности применения указанной "льготы" напоминалось, в частности, в Письме УФНС по г. Москве от 06.12.2011 N 17-15/117724. При этом исполнение всех вышеперечисленных условий является обязательным. Если же в газетно-журнальном киоске реализуется товар, не включенный в ассортимент сопутствующих товаров, на данную организацию или предпринимателя "льгота" не распространяется и, соответственно, неприменение ККТ в такой ситуации является административным правонарушением (ст. 14.5 КоАП РФ). Причем нарушение имеет место даже в случае, если реализована лишь одна единица "неассортиментного" товара. В таком случае применять ККТ придется в отношении всех видов реализуемых товаров вне зависимости от доли, приходящейся на периодическую печатную продукцию (Постановление ФАС УО от 03.02.2009 N Ф09-49/09-С1).
Ну, конечно же, не может быть и речи об освобождении от использования ККТ в случае, если продавец не может подтвердить соблюдение доли продажи газет и журналов в общем товарообороте (Постановление ФАС СЗО от 26.03.2007 N А13-11145/2006).
Интересный аспект применения данной "льготы": исходя из арбитражной практики, претендовать на нее можно и в том случае, если используемый объект торговли не является киоском. Впрочем, налоговые органы могут попытаться это оспорить. В Постановлении ФАС ДВО от 21.08.2009 N Ф03-4020/2009 судьи, рассматривая такой спор, встали на сторону налогоплательщика, сделав вывод, что положения п. 3 ст. 2 Закона о ККТ применяются в силу специфики деятельности либо особенностей местонахождения. В данном случае одним из условий освобождения от использования ККТ являлась продажа предпринимателем газет и журналов, то есть специфичный вид деятельности, который, в свою очередь, не ставится в зависимость от способа торговли (объекта торговли). Поэтому, если ИП для торговли газетами, журналами и сопутствующими товарами арендовал торговое место в торговом центре, он также имеет право на неприменение ККТ при соблюдении установленной пропорции. Аналогичные выводы были сделаны в Постановлении ФАС УО от 14.03.2007 N Ф09-1555/07-С1. Ну и, наконец, подчеркнем, что при продаже газет и журналов в киосках можно не просто не применять ККТ, но и вообще ничего не выдавать покупателю вместо чека (Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2012 N А54-5700/2011).
Кража, порча товара
В книжных магазинах товары (книги, канцелярские принадлежности) нередко представлены в свободном доступе: покупатели могут ходить между стеллажами, брать и пролистывать заинтересовавшую их книгу (другой товар). К сожалению, в таких случаях практически невозможно избежать краж и порчи части товара.
Что касается большинства видов периодической печатной продукции, то специфика продаж такова, что они быстро утрачивают свою актуальность. Если предыдущий тираж к моменту выхода очередного еще не продан, маловероятно, что старые газеты и журналы удастся продать.
Списываем потери в магазине самообслуживания
При свободной выкладке товара периодически обнаруживаются недостачи вследствие не выявленных вовремя и непредотвращенных краж и хищений. Чаще всего потери и порча товаров выявляются в ходе очередной инвентаризации.
В бухгалтерском учете выявленную недостачу необходимо списывать в обычном порядке. Сначала недостающий товар относят в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Далее устанавливается, можно ли включить в состав обычных расходов (в дебет счета 44 "Расходы на продажу") хотя бы часть потерь или придется списать потери на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Бухгалтерам книжных магазинов, работающих по принципу самообслуживания, в связи с этим следует обратиться к одному из советских документов, который применяется по сей день, - Приказу о списании потерь книжных товаров <3>. Он позволяет списывать фактические потери книжных товаров, реализуемых по методу самообслуживания, в размере до 0,17% от оборота этих товаров. Причем книготорговые организации вправе устанавливать дифференцированные размеры списания таких товаров, но так, чтобы в целом по организации они не превышали 0,17% от реализации методом самообслуживания. Кроме того, возможно премирование работников за счет экономии, полученной от снижения потерь против установленных норм. Таким образом, в книжном магазине следует утвердить собственные нормы потерь книжных товаров с учетом указанного ограничения, и тогда потери в пределах норм можно будет списывать в состав издержек обращения (на счет 44), а потери сверх норм - на счет 91.
--------------------------------
<3> Приказ Госкомиздата СССР от 22.06.1976 N 243 "О размерах списания потерь книжных товаров, реализуемых в магазинах (отделах) по методу самообслуживания".
Возможны ситуации, когда нарушителя (вора) ловят прямо в магазине и заставляют вернуть товар либо рассчитаться за него. Если руководство магазина принимает решение не привлекать правоохранительные органы, а просто взять с такого "клиента" плату за книгу или иной товар в общем порядке, в бухгалтерском учете операции будут отражены обычными записями как простая розничная продажа. А если нарушитель уплатит штраф (в добровольном порядке), сумму штрафа признают прочими доходами в бухгалтерском учете и внереализационными в налоговом.
Пример 1.
Книжный магазин организован по принципу самообслуживания. Приказом руководителя
установлены нормы потерь книжных товаров в магазине на уровне 0,15% от общего
объема продажи книг за текущий месяц. Учет товаров ведется по продажным ценам.
В течение августа
В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма,
|
|
Отражена
выручка от продажи товаров |
50
|
90-1
|
600 000 |
|
Списана
продажная стоимость реализованного |
90-2
|
41-2
|
600 000 |
|
Сторно.
Отражена сумма торговой наценки, |
90-2
|
42
|
(100 000) |
|
Списана
продажная стоимость похищенных книг |
94
|
41-2
|
1 440 |
|
Сторно.
Отражена сумма торговой наценки, |
94
|
42
|
(240) |
|
Списаны потери
книжных товаров в пределах |
44
|
94
|
900 |
|
Списаны
фактические потери сверх лимита |
91
|
94
|
300 |
А вот вопрос о включении потерь в пределах указанных норм в состав расходов в налоговом учете, к сожалению, и по сей день неоднозначен.
С одной стороны, еще в Письме Минфина России от 29.11.2005 N 03-03-04/1/392 чиновники указывали, что потери организации при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания в пределах установленных норм могут учитываться в составе материальных расходов на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Правда, речь в этом Письме шла не о книжных магазинах, а в целом о магазинах самообслуживания и, соответственно, о нормах списания потерь, установленных Минторгом СССР <4>, - но сути дела это не меняет. Можно сказать, что списание потерь в книжных магазинах самообслуживания по нормам Госкомиздата - это частный случай списания потерь в таких магазинах. Также в более свежем Письме Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387 указывалось, что организации торговли могут применять и пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ - для списания потерь от недостачи и порчи материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли и пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ - для списания недостач на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытков от хищений, виновники которых не установлены (но при условии документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц соответствующим уполномоченным органом государственной власти).
--------------------------------
<4> Приказ Минторга СССР от 23.03.1984 N 75 "Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь товаров в магазинах самообслуживания".
Однако в Письме от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695 специалисты того же ведомства заявляли, что торговые организации могут применять только положения пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ и, в частности, списывать потери при наличии документов от органов власти, подтверждающих факт отсутствия виновных лиц. Чиновники указали, что приказы о размерах списания потерь в магазинах самообслуживания (в частности, нормы, установленные Минторгом РСФСР <5>) не могут распространяться в целях налогообложения прибыли на случаи хищения товара из торговых залов таких магазинов при наличии в Налоговом кодексе прямой нормы о списании стоимости похищенного товара в состав внереализационных расходов. То есть, следуя этим указаниям, если книжный магазин обнаружил недостачу товара, находившегося в свободной выкладке, но в полицию по этому поводу не обращался, списать данные потери нельзя ни в каком виде.
--------------------------------
<5> Приказ Минторга РСФСР от 08.08.1984 N 194 "Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания".
Судьи же с таким подходом не соглашаются. Еще в Постановлении ФАС СЗО от 01.11.2006 N А56-2227/2006 подчеркивалось, что у организаций, осуществляющих розничную торговлю в форме самообслуживания, неизбежно возникают технологические потери, в том числе не связанные с противоправными действиями третьих лиц. Такие организации имеют полное право применять пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ и списывать в составе материальных расходов потери от недостачи и потери товаров при хранении в пределах установленных норм естественной убыли. Требовать же от налогоплательщика документы, подтверждающие установление виновных в недостаче лиц или свидетельствующие о его обращении в уполномоченные органы для установления этих лиц, налоговые органы не вправе - такое требование необоснованно, поскольку в пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ для отнесения потерь от недостачи или порчи продукции к материальным расходам оно не приведено. А общее требование ст. 252 НК РФ о документальном подтверждении расходов исполняется в достаточной мере оформлением "обычных" документов по результатам инвентаризации. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС УО от 11.03.2009 N Ф09-1165/09-С2.
От редакции. Напомним, что в прошлом году на рассмотрении в Госдуме находился проект федерального закона N 488640-5 "О внесении изменения в статью 265 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (о включении убытков от хищений товаров, реализуемых в торговых залах магазинов самообслуживания, в состав убытков, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль). Однако позднее было принято решение снять с рассмотрения указанный проект в связи с отзывом авторами (Выписка из Протокола заседания Совета ГД ФС РФ от 30.05.2011 N 282).
Производим уценку товара
В случае если предложенный к продаже товар потерял товарный вид либо морально устарел (например, если книжка истрепалась либо стоит на полке уже несколько лет), но продать его не удается, а нужно освободить место под более свежие издания, книжный магазин обычно производит уценку такого товара.
Для учета уцененных товаров целесообразно предусмотреть отдельные субсчета. В случае если товар учитывают по покупной стоимости (без применения счета 42 "Торговая наценка"), в момент уценки просто меняют ценник на данный товар, никаких записей в бухгалтерском учете не составляется. А вот если в соответствии с учетной политикой книги учитывают по продажным ценам (с использованием счета 42), при уценке необходимо скорректировать сумму начисленной ранее торговой наценки (но, конечно, не больше изначально примененной наценки). Дальнейшая реализация уцененных книг и иных товаров отражается обычными записями на счете 90 "Продажи".
Возврат товара
Нередко в договор между издателем (поставщиком) и розничным продавцом (книжным магазином, газетно-журнальным киоском и т.д.) включаются положения о праве покупателя возвращать часть приобретенного ранее товара, если он не реализован в определенные сроки. И даже если такой оговорки в договоре нет, вполне возможно достижение устных договоренностей по этому вопросу, тем более что налоговое законодательство (пп. 44 п. 1 ст. 264) дает поставщику возможность включать в состав расходов для целей налогообложения не только потери в виде стоимости бракованной и утратившей вид продукции, но также потери в виде морально устаревшей продукции СМИ и книжной продукции, то есть продукции, не реализованной в пределах установленных сроков (например, если тираж периодического издания не реализован до выхода следующего номера данного издания, если книга не продана в пределах 24 месяцев после ее выхода в свет или если календари не проданы до 1 апреля того года, к которому они относятся). Конечно, есть лимит списания - не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции.
Еще раз подчеркнем, что эти нормы предназначены только для производителей, то есть торговые организации воспользоваться ими и списать нереализованные остатки тиража в целях налогообложения прибыли права не имеют. Поэтому у книжного магазина или газетно-журнального киоска вариантов всего два: списать морально устаревшие печатные издания за свой счет либо вернуть их поставщику. Причем наличие (отсутствие) условия о возможности возврата нереализованной части тиража в договоре между поставщиком и покупателем продукции играет значительную роль, так как юридическая трактовка такой операции неоднозначна.
Позиция чиновников
Конечно же, сделка обратного выкупа периодики и книжной продукции является производной и напрямую зависит от "исходной" сделки купли-продажи данных товаров. Несмотря на это и исходя из норм гражданского законодательства договор купли-продажи или поставки в случае, если принятый от поставщика товар был надлежащего качества, в согласованном ассортименте, то есть если поставщик исполнил все обязательства со своей стороны, считается исполненным. Требовать его расторжения задним числом просто потому, что товар не удалось продать в определенные сроки, никаких оснований нет. Получается, что рассматривать подобный возврат как отказ от первоначальной реализации невозможно. Да и с позиций налогового законодательства возврат товара, если продавец в полном объеме исполнил все свои обязательства, также рассматривается как реализация.
Для справки. Под реализацией товаров для целей налогообложения понимается передача права собственности на товары как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
На этом основании финансисты делают вывод, что каждый случай перехода права собственности признается реализацией (Письмо Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/94). И, в частности, если продукция сначала была продана в собственность дистрибьютора, а затем обратно выкуплена у него уже в качестве морально устаревшей, производитель должен рассматривать эти сделки как две различные хозяйственные операции. Очевидно, то же правило должно действовать в отношении покупателей. Значит, с позиции чиновников при возврате нереализованных товаров следует заключать отдельный договор купли-продажи и оформлять соответствующие документы - товарные накладные, а также счета-фактуры.
Впрочем, если книжный магазин или киоск находится на "вмененке", счет-фактуру выставлять не придется. Возврат товара поставщику в рамках обратного выкупа является частью его розничной деятельности и не должен облагаться налогами в рамках общего режима, то есть не рассматривается как оптовая торговля или поставка. Об этом сообщалось, в частности, в Письме Минфина России от 16.11.2010 N 03-11-11/300. Чиновники пояснили, что деятельность в области розничной торговли, помимо реализации товаров на основе договоров розничной купли-продажи, предполагает также проведение закупок данных товаров. Значит, и операции по возврату продукции изготовителю в соответствии с договором поставки у организации, признаваемой плательщиком ЕНВД в отношении розничной торговли, облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения не должны.
В бухгалтерском учете, если руководствоваться логикой чиновников, отражать операции по возврату товара нужно в порядке, соответствующем механизму учета оптовых продаж. В частности, целесообразно перенести возвращаемые товары на отдельный субсчет, а в случае, если применялась торговая наценка, - произвести ее списание до отражения операций по возврату. Возникающие при обратной продаже доходы и расходы должны отражаться на счете 90.
Пример 2. В течение августа
- 41-5 "Товары, подлежащие списанию или возврату";
- 90-4 "Коммерческие расходы".
Операции по закупке, реализации и возврату газет отражаются в следующем порядке:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма,
|
|
Оприходованы
полученные от поставщика газеты |
41-2
|
60
|
70 000
|
|
Применена
торговая наценка |
41-2
|
42
|
17 500
|
|
Произведена
оплата поставщику |
60
|
51
|
70 000
|
|
Отражена
выручка от розничных продаж |
50
|
90-1
|
83 125
|
|
Списана
продажная стоимость проданного |
90-2
|
41-2
|
83 125
|
|
Сторно.
Отражена сумма торговой наценки, |
90-2
|
42
|
(16 625) |
|
Отражена
стоимость товара, подлежащая |
41-5
|
41-2
|
4 375
|
|
Сторно.
Скорректирована сумма торговой |
41-5
|
42
|
(875) |
|
Списана
покупная стоимость товара, |
90-2
|
41-5
|
3 500
|
|
Отражена
выручка в рамках операции по |
62
|
90-1
|
3 500
|
|
Поступила
оплата от поставщика |
51
|
62
|
3 500
|
|
Списаны расходы
на продажу |
90-4
|
44
|
4 000
|
|
Отражен
финансовый результат по итогам |
90-9
|
99
|
12 625
|
К сожалению, и у производителей возможность применения норм пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ при обратном выкупе морально устаревшей (не реализованной в срок) печатной продукции вызывает споры. Так, в Письме Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/94 чиновники заявили, что, поскольку производитель должен рассматривать сделки по "исходной" продаже и последующему обратному выкупу печатной продукции (уже в качестве морально устаревшей) как две различные хозяйственные операции, применять пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ он не может. А в Письме Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332 подчеркивается, что в случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Такая позиция фактически распространяется и на выкуп морально устаревшей (неликвидной) части тиража периодических печатных изданий и книг.
Впрочем, у производителя есть шанс отстоять свою правоту в суде. Ведь обратный выкуп книжной и периодической продукции обусловлен спецификой данного продукта, и наличие подобных условий в договоре является нормальной деловой практикой. Приобретая данную продукцию, покупатель изначально намеревается реализовать ее и получить прибыль, а условие о возврате является своего рода страховкой на случай, если эти планы не воплотятся в жизнь, а потому расходы, связанные с выкупом и последующим списанием или утилизацией, являются вполне экономически обоснованными, осуществляемыми в рамках деловой цели издателя (производителя).
К примеру, в Постановлении ФАС МО от 13.04.2010 N КА-А40/3366-10 суд признал несостоятельными доводы налогового органа о нерентабельности и нецелесообразности экономической деятельности заявителя по обратному выкупу нереализованной и бракованной периодической печатной продукции (журнал-телегид). При этом были приведены следующие аргументы:
- основным видом деятельности налогоплательщика является издательская и полиграфическая деятельность;
- в качестве покупателей продукции (еженедельные выпуски федерального телегида) выступают организации - розничные распространители печатных изданий, однако фактически риск отсутствия интереса конечных покупателей к содержанию номера возникает у издателя;
- обязанность издателя по выкупу нереализованного распространителями тиража является гарантийным обязательством, которое вызвано особенностями осуществления такого вида деятельности, как печать и распространение периодических печатных изданий, и многофакторным формированием спроса покупателей;
- подобные условия в договорах по распространению печатных изданий являются стандартными в данной отрасли и широко распространены.
Суд заключил, что при таких обстоятельствах обратный выкуп нереализованной продукции обусловлен разумными экономическими причинами, тем более что организация проводила мероприятия с целью увеличения количества продаж изданий и снижения количества нереализованной продукции, которые позволили ей существенно снизить показатель выкупа нереализованной печатной продукции. Справедливости ради отметим, что в данном судебном решении рассматривался вопрос о восстановлении НДС и налогоплательщик (издатель) не включал затраты на выкуп нереализованных изданий в состав расходов для целей налогообложения прибыли.
Альтернативный вариант
Как это нередко бывает, с мнением чиновников вполне можно поспорить, ведь их выводы не всегда справедливы и универсальны. В частности, изложенная выше позиция финансистов (возврат поставщику нереализованной продукции является не чем иным, как обратной реализацией) безоговорочно применима в том случае, если первоначальный договор (купли-продажи, поставки и т.д.) не содержит никаких условий, дающих покупателю право вернуть нереализованную часть тиража. Тогда, действительно, операция по возврату является отдельной сделкой купли-продажи и должна оформляться как "обычная" продажа. А вот если условие о праве покупателя на возврат товара при определенных условиях закреплено в договоре, говорить о совершении отдельной сделки по обратной продаже (выкупу) товара (продукции) не совсем корректно. Ведь признаком договора купли-продажи согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ является наличие двусторонних обязательств: продавец обязуется передать товар в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель - принять этот товар и уплатить за него определенную цену. Если же условие о возможности возврата покупателем части товара изначально заложено в договор, обязательство возникает только у одной стороны - продавца, который обязуется принять непроданный товар от покупателя. У первоначального покупателя же возникает не обязательство, а всего лишь право вернуть остатки нереализованного по определенным причинам товара, которым он может воспользоваться либо не воспользоваться по собственному усмотрению. Все это вписывается в рамки гражданского законодательства: согласно ст. 421 ГК РФ стороны свободны в заключении договора и могут включать в него различные условия, в том числе прямо не предусмотренные (не урегулированные) законодательством.
Расчеты с поставщиком (издателем, оптовой торговой организацией и т.д.) по возврату товара в данном случае целесообразно отражать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Пример 3. Воспользуемся исходными данными примера 2. В соответствии с условиями заключенного договора покупатель вправе возвращать поставщику нереализованную часть тиража. Для упрощения примера рассмотрим лишь операции по списанию стоимости нереализованного товара и расчетам с поставщиком (остальные бухгалтерские записи будут аналогичны тем, что приведены в примере 2).
В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма,
|
|
Списана
покупная стоимость товара, |
76
|
41-5
|
3500
|
|
Поступила
оплата от поставщика |
51
|
76
|
3500
|
Отметим, что у плательщиков НДС все равно остаются вопросы. Дело в том, что, по мнению чиновников, если покупатель уже принял товары на учет (то есть признал переход права собственности от поставщика к себе), то при возврате товаров именно покупатель должен выписать счет-фактуру по возвращаемым товарам, а у поставщика, соответственно, не возникает оснований для выставления корректировочного счета-фактуры (Письма Минфина России от 16.05.2012 N 03-07-09/56, от 13.04.2012 N 03-07-09/34 и от 02.03.2012 N 03-07-09/17). Исключение, как указано в Письме N 03-07-09/56, составляют лишь случаи возврата товаров покупателями, которые не являются плательщиками НДС. В такой ситуации, как и в случае, если покупатель возвращает товар, который он и не принимал к учету (например, если при приемке обнаружились брак, несоответствие ассортимента), поставщик сам выписывает корректировочный счет-фактуру.
Поставщик имеет возможность предъявить суммы НДС по возвращенным товарам к вычету на основании п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, тем более что в данных пунктах не оговаривается причина возврата товаров покупателем продавцу.
А вот для покупателя выставление счета-фактуры автоматически означает необходимость начислить НДС, то есть, по сути, признать сделку по возврату товара обратной реализацией. И тут, к сожалению, спорить с налоговиками бесперспективно. Если книжный магазин (газетный киоск) является плательщиком НДС, нужно просто выписать счет-фактуру на возвращаемый товар и начислить НДС. При этом в случае, если в бухгалтерском учете обратная реализация не признается и возврат отражается с использованием счета 76, сумму начисленного при возврате НДС нужно также относить в дебет этого счета наряду со стоимостью возвращенного товара (на увеличение задолженности поставщика).
Особенности посреднической торговли книгами,
газетами и журналами
Нередко книжные магазины и газетно-журнальные киоски применяют посредническую схему торговли, то есть не приобретают книги, газеты, журналы и другие товары в собственность для перепродажи, а берут их "на комиссию" (на реализацию) у издательства, оптовой книготорговой фирмы или иного собственника (в том числе у частных лиц, что особенно характерно для букинистики).
Специфика посреднической торговли заключается в следующем. Во-первых, полученный на комиссию товар не становится собственностью магазина, а потому он учитывается за балансом - при его поступлении дебетуют счет 004 "Товары, принятые на комиссию", а в момент его продажи кредитуют данный счет. Во-вторых, полная стоимость товара (книг и других товаров), которую покупатель вносит в кассу магазина (или оплачивает иным образом), не должна считаться выручкой магазина, выступающего посредником. Это выручка собственника товара. А выручкой (доходом) посредника является только его вознаграждение, оговоренное в договоре. Причем оно может быть установлено как в процентах от продажной цены, так и, например, в виде разницы между ценой, по которой фактически удалось продать товар, и минимальной ценой, которую установил собственник (и которая должна быть уплачена ему). В последнем случае нужно иметь в виду, что доходом (выручкой) собственника все равно будет считаться полная продажная цена товара (то есть вся сумма, которую магазин-посредник получил с покупателя), а сумма посреднического вознаграждения будет считаться его расходом.
Пример 4. Книжный магазин заключил с издательством договор комиссии, в рамках которого было получено на реализацию 500 книг стоимостью по 450 руб. каждая. В соответствии с условиями договора магазин должен продавать книги не дешевле 450 руб., а вознаграждение посредника определяется как разница между фактической ценой продажи книги и данной фиксированной стоимостью. В течение месяца было продано 340 книг по цене 520 руб. за единицу. Отчет комиссионера был составлен и утвержден комитентом в конце месяца.
Данные операции бухгалтер книжного магазина отразит следующими записями:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма,
|
|
Приняты к
забалансовому учету полученные от |
004
|
|
225 000 |
|
Поступила в
кассу плата за проданные книги |
50
|
76
|
176 800 |
|
Списаны с
забалансового учета проданные |
|
004
|
153 000 |
|
Отражена
выручка от посреднической |
76
|
90-1
|
23 800 |
|
Перечислены
комитенту причитающиеся ему |
76
|
51
|
153 000 |
Удобство посреднической торговли заключается не только в сокращении объема выручки книжного магазина или газетно-журнального киоска, но и в значительном упрощении процедур возврата не реализованного в установленные сроки товара. Ведь посреднику нужно лишь физически передать остатки непроданного товара его собственнику и списать его с кредита забалансового счета 004.
Пример 5. Воспользуемся исходными данными примера 2 и 3, но предположим, что газетно-журнальный киоск является комиссионером и получает газеты на реализацию. Стоимость полученных в течение месяца на реализацию газет составляет 87 500 руб., комиссионное вознаграждение посредника - 20% от объема фактических продаж (продавать газеты следует по цене, указанной комитентом). Не реализованные в установленные сроки газеты возвращаются комитенту.
В такой ситуации операции по получению, реализации и возврату газет бухгалтер отразит так:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма,
|
|
Принят к
забалансовому учету полученный от |
004
|
|
87 500
|
|
Поступила в
кассу плата за проданные газеты |
50
|
76
|
83 125
|
|
Списаны с
забалансового учета проданные |
|
004
|
83 125
|
|
Отражена
выручка от посреднической |
76
|
90-1
|
16 625
|
|
Возвращены
комитенту нереализованные газеты |
|
004
|
4 375
|
|
Перечислены
комитенту причитающиеся ему |
76
|
51
|
66 500
|
|
Списаны расходы
посредника (киоска) |
90-4
|
44
|
4 000
|
|
Отражен
финансовый результат по итогам |
90-9
|
99
|
12 625
|
Н.Н.Шишкоедова
Эксперт журнала
"Торговля:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
10.08.2012