"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 12

АППЕТИТ РЕВИЗОРОВ В КАФЕ, БАРАХ И РЕСТОРАНАХ

Любым компаниям в своей деятельности приходится общаться с проверяющими, организации общественного питания - не исключение. К ним может пожаловать лицензирующий орган с проверкой соблюдения лицензионных требований, касающихся розничной реализации алкогольной продукции, должностные лица санэпидемнадзора - проконтролировать выполнение санитарных правил приготовления блюд и кондитерских изделий, управление антимонопольной службы - соблюдение норм законодательства о рекламе, а налоговые инспекторы в любой момент могут провести ревизию расчетов с бюджетом по налогам и сборам.

Любая из проверок - малоприятная процедура для организации, однако если она неизбежна, то к ней лучше подготовиться заранее, ознакомиться с правами и обязанностями проверяемых и проверяющих. Сегодня мы рассмотрим мероприятия налогового контроля, уделив внимание выездной налоговой проверке. Многие предприятия отрасли питания имеют представление о том, как проводится такая проверка, тем не менее налоговое администрирование не стоит на месте. Органы законодательной власти и Федеральная налоговая служба изменяют и уточняют правила проведения налоговых проверок расчетов с бюджетом. Этот год не стал исключением: вступившие в силу нормативные акты внесли свои коррективы в Налоговый кодекс, регулирующий вопросы налогового контроля. В статье уделено внимание основным новшествам налогового контроля и опубликованным разъяснениям чиновников и налоговиков, которые будут небезынтересны предприятиям общественного питания.

Что могут проверить ревизоры?

В общем случае предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Как правило, налоговики не ограничиваются одним налогом, а проверяют налогоплательщика по всем "подведомственным" расчетам с бюджетом по налогам и сборам.

У предприятий общественного питания трудно выделить налог, который инспекторы проверяют в первую очередь. Очевидно, что очередность сверки расчетов с бюджетом определяется применяемой организацией системой налогообложения и величиной налоговых обязательств. Так, в крупных и средних столовых, ресторанах и кафе, уплачивающих налоги в рамках традиционного режима, объектами проверки, прежде всего, являются федеральные налоги - НДС и налог на прибыль. Однако их уплачивают не все предприятия - столовые образовательных, медицинских и дошкольных учреждений, а также организации с выручкой за предшествующие три месяца не более 2 млн руб. могут рассчитывать на освобождение от НДС при соблюдении установленных ст. ст. 145, 149 НК РФ условий. У этих организаций объектом внимания налоговиков станет обоснованность применения льготы, освобождающей от уплаты налога, а также ведение раздельного учета при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций.

В отношении налога на прибыль для организаций, оказывающих услуги питания, такие особенности не установлены, поэтому обязательства перед бюджетом у них проверяются в общем порядке. То же самое можно сказать о налоге на имущество, ЕСН, НДФЛ и других налогах, уплачиваемых в рамках традиционной системы налогообложения.

Если небольшое кафе, ресторан или бар применяют "упрощенку", то им следует быть готовыми к тщательной проверке учитываемых при расчете единого налога расходов и показателей, дающих право пользоваться преимуществами спецрежима. У организации питания, применяющей другой спецрежим - "вмененку", налоговики могут проверить физический показатель, на основе которого рассчитывается налогооблагаемый вмененный доход. У предприятий питания их два - площадь зала обслуживания и количество работников (при отсутствии зала обслуживания). Площадь зала налоговики могут просчитать с целью проверки не только суммы налога, но и правомерности уплаты ЕНВД и применения спецрежима в отношении оказываемых услуг общественного питания.

В целом у предприятий данной сферы деятельности есть, что проверить в налогообложении, и сделать это с нынешнего года проверяющие могут по месту нахождения как налогоплательщика, так и налогового органа, если плательщик не может предоставить помещение для проверки (п. 1 ст. 89 НК РФ). Воспользоваться этой поправкой, внесенной Федеральным законом N 137-ФЗ <1>, смогут небольшие бары и кафе, не располагающие помещением для размещения проверяющих. Им целесообразно удостоверить факт получения налоговым органом истребованных документов. В противном случае проблематично доказать, что налогоплательщик исполнил свою обязанность по подаче документов. Как показывает практика, получить отметку о представлении документов у проверяющего можно не всегда. Тогда документы можно направить по почте заказным письмом с уведомлением или непосредственно передать их в канцелярию налогового органа. Заметим, проведение проверки по местонахождению инспекции не свидетельствует о том, что к организации в дальнейшем не пожалуют проверяющие. Дело в том, что плательщик не застрахован от других мероприятий налогового контроля, которые проводятся "на выезде", и подготовиться к встрече проверяющих будет все-таки нелишне.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

Когда ждать "гостей" к столу?

Как может догадаться читатель, иметь представление о сроках посещения налоговиков нужно отнюдь не для приготовления вкусного угощения (хотя это и не исключено), а для подготовки документов, учета и отчетности к ревизии инспекторов. Датой начала выездной проверки следует считать день вынесения соответствующего решения налогового органа, а днем окончания - дату составления налоговиками справки о проведенной проверке. Заметим, этот срок включает проведение всех мероприятий налогового контроля в рамках выездной проверки. Срок ее проведения в организации ограничивается двумя месяцами, а если у нее есть филиал, то на его проверку налоговикам предоставлено не больше месяца. В этом правиле есть исключения, позволяющие налоговикам увеличить срок проверки до четырех - шести месяцев. На каких основаниях проверяющие могут задержаться в ресторане, кафе или баре?

Порядок продления срока проведения выездной проверки прописан в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@. Для того чтобы продлить срок ревизии, налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос. Решение принимает руководитель (его заместитель) регионального управления ФНС, а в отдельных случаях, перечисленных в п. 4 Приложения N 2, - руководитель (его заместитель) ФНС.

Основаниями продления срока выездной проверки могут быть:

- проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

- получение в ходе выездной налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

- форс-мажорные обстоятельства (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

- проведение проверок организаций, имеющих обособленные подразделения;

- непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки, и иные обстоятельства.

Как видим, перечень оснований для продления срока выездной налоговой проверки является открытым, что не в пользу налогоплательщика. По не указанным в перечне основаниям необходимость и сроки продления выездной налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, объемов осуществляемых видов деятельности.

Налоговый кодекс предоставляет проверяющим еще одну возможность не торопиться с завершением проверки: в силу п. 9 ст. 89 НК РФ они могут ее приостановить. Случаев, когда проведение выездной налоговой проверки может быть приостановлено, не так много. Организациям общественного питания следует быть готовыми к тому, что проверка может быть продлена по причинам истребования документов (информации) о налогоплательщике или проведения необходимых экспертиз. В данной ситуации документы запрашиваются не у налогоплательщика, а у его партнеров и иных лиц, располагающих информацией о деятельности проверяемой организации. Налоговые органы могут несколько раз приостанавливать проверку, запрашивая документы то у одного, то у другого партнера налогоплательщика. В этом Налоговый кодекс проверяющих не ограничивает, но он устанавливает предельный срок приостановления выездной проверки - шесть месяцев.

Приостановление и возобновление выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя налогового органа, проводящего такую проверку <2>. На период приостановления налогоплательщику возвращаются подлинники всех документов, которые проверяющим удалось истребовать, за исключением документов, полученных в ходе выемки. На время сбора партнерами налогоплательщика необходимых документов или проведения экспертизы действия налогового органа, связанные с проверкой, на территории налогоплательщика приостанавливаются. Это не мешает налоговикам продолжить проверку на своей территории, руководствуясь налоговой отчетностью и копиями документов.

--------------------------------

<2> Формы решений о приостановлении и возобновлении налоговой проверки представлены в Приказе ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.

Даже если выездная проверка была продлена или приостановлена, к налогоплательщику могут пожаловать инспекторы с повторной налоговой проверкой. Она может проводиться в целях контроля как организации, так и налоговых органов, проводивших предыдущую проверку. Необходимость в повторном контроле налогоплательщика может возникнуть в случае представления им "уточненки", в которой указана меньшая сумма ранее заявленного к уплате налога. Если повторная проверка больше касается не налогоплательщика, а проводившего ранее проверку налогового органа, то по выявленным правонарушениям (не обнаруженным в ходе предыдущей проверки) к организации не применяются налоговые санкции.

В отличие от камеральной в ходе выездной проверки действия налоговых органов не ограничиваются контролем документов, подтверждающих совершение налогооблагаемых операций и расчет обязательств перед бюджетом. В случае необходимости налоговики могут использовать другие предоставленные законодательством возможности осуществления налогового контроля. Он проводится должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других предусмотренных законодательством формах (ст. 82 НК РФ). В частности, в целях проверки исчисления налогов и выполнения налогоплательщиком своих обязанностей должностные лица налоговых органов имеют право:

- истребовать документы, связанные с исчислением и уплатой налогов;

- производить выемку документов;

- проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика;

- осматривать помещения и территории, используемые для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения;

- проводить контроль за применением контрольно-кассовой техники;

- проводить экспертизу и привлекать в необходимых случаях экспертов, специалистов.

Действия налогового инспектора за рамками налоговой проверки или мероприятия налогового контроля либо их проведение с нарушением предписанной процедуры и установленных требований незаконны. Но прежде чем сверять действия инспектора с предписаниями налогового законодательства, нужно знать, как проводятся мероприятия налогового контроля. Мы рассмотрим лишь основные из них, которые могут иметь место на предприятии общественного питания.

С чего все начинается?

С истребования документов налоговики начинают выездную проверку практически любого предприятия. Данная процедура разделена в налоговом законодательстве на две операции:

- истребование документов у налогоплательщика (ст. 93 НК РФ);

- истребование документов о налогоплательщике (налоговом агенте) или информации о конкретных сделках (ст. 93.1 НК РФ).

Начнем с представления документов самим налогоплательщиком. Получив соответствующее требование от проверяющих, он обязан представить им документы в виде копий, заверенных и подписанных руководителем организации. Это не означает, что должностные лица налогового органа, проводящие выездную налоговую проверку, лишены возможности ознакомиться на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика с подлинниками документов. Такое право им предоставлено п. 2 ст. 93 НК РФ. Налоговым кодексом не ограничен объем истребуемых документов, но инспекторы выбирают, конечно, не все документы, а только те, которые необходимы для проверки. Это подтверждается п. 1 ст. 31 НК РФ, предоставляющим ревизорам право истребовать у организации документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и подтверждающие правильность расчетов с бюджетом по налоговым обязательствам.

Сроки представления налогоплательщиком документов на проверку установлены п. 3 ст. 93 НК РФ. С нынешнего года этот срок составляет 10 дней. Тем не менее налогоплательщики не всегда могут собрать все необходимые документы за этот период, например, в такой ситуации могут оказаться организации питания, имеющие удаленные обособленные подразделения. Тогда в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, налогоплательщику следует письменно уведомить проверяющих о невозможности подачи в указанные сроки запрашиваемой "первички". Если этого не сделать, то организация может быть привлечена к ответственности за непредставление документов в установленные сроки по ст. 126 НК РФ. Продолжим рассмотрение ситуации с позиции законопослушного налогоплательщика. В письменном уведомлении им указываются причины, по которым не могут быть своевременно представлены документы, и сроки, когда проверяемое лицо сможет их собрать. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (его заместитель) налогового органа вправе продлить сроки представления документов или отказать в их продлении. В любом случае рано или поздно документы предъявить придется, отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых документов в ходе налоговой проверки расценивается как налоговое правонарушение.

Перейдем к следующей процедуре истребования документов, которая подразумевает получение налоговыми органами информации не от налогоплательщика, а о нем и его деятельности. Данная процедура фактически заменила встречные проверки и проводится в отношении партнеров, контрагентов и иных лиц, располагающих информацией о проверяемом лице (п. 2 ст. 93.1 НК РФ). В схему запроса интересующих сведений включен "посредник" - налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы (информация). Этому налоговому органу инспекция направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности налогоплательщика. Получив поручение, налоговый орган, в котором зарегистрировано указанное лицо, направляет ему требование о представлении необходимых документов и информации для проведения проверки. К нему прилагается копия поручения об истребовании документов, высланного инспекцией, проверяющей налогоплательщика.

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), обязано его исполнить. Отказ от подачи запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 129.1 НК РФ. Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены вовремя, то лицу, у которого они запрашиваются, следует уведомить об этом свой налоговый орган. В таком случае его должностные лица вправе продлить срок представления документов (информации) о проверяемом налогоплательщике, который составляет 5 дней со дня получения требования.

Прежде чем исполнять требования о представлении документов и информации, следует выяснить, какие документы и сведения о налогоплательщике налоговый орган вправе истребовать у его контрагентов на основании норм ст. 93.1 НК РФ. Ответа нет ни в названной статье НК РФ, ни в Порядке по истребованию документов, описанном в Приложении N 3 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@. За разъяснениями обратимся к Письму Минфина России от 11.10.2007 N 03-02-07/1-438, которым могут руководствоваться как налогоплательщики, так и ревизоры. В нем говорится, что должностное лицо налогового органа вправе истребовать информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика у контрагента или иных лиц, располагающих ею, а также запросить сведения о конкретной сделке у участников сделки или у иных имеющих к ней отношение лиц. При этом истребование информации о конкретных сделках может осуществляться вне рамок налоговых проверок, когда у налогового органа возникнет обоснованная необходимость получения информации о той или иной сделке (Письмо Минфина России от 02.05.2007 N 03-02-07/1-209).

Итак, мы рассмотрели, как могут быть истребованы документы (у налогоплательщика и о налогоплательщике), потому что предприятие общественного питания может оказаться в роли как проверяемого лица, так и стороннего участника, располагающего сведениями о другом проверяемом налогоплательщике. В обоих случаях, чтобы избежать штрафных санкций за непредставление документов, их следует подготовить в порядке и сроки, установленные ст. ст. 93, 93.1 НК РФ. Если этого не сделать, то следующая процедура налогового контроля может доставить налогоплательщику больше неприятностей.

Чем может продолжиться?

Когда для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий представленных организацией документов и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, ревизоры вправе изъять подлинники документов проверяемого лица (Письмо Минфина России от 12.07.2007 N 03-02-07/1-327).

Порядок выемки документов должностными лицами налоговых органов установлен ст. 94 НК РФ и отдельной налоговой Инструкцией <3>, которая действует в части, не противоречащей нормам НК РФ. Данное мероприятие налогового контроля проводится на основании мотивированного постановления должностного лица, осуществляющего выездную налоговую проверку. При выемке обязательно составляется протокол в присутствии понятых и самого налогоплательщика (его должностного лица или представителя). Документы изымаются в виде заверенных копий и лишь в исключительных случаях - в виде оригиналов.

--------------------------------

<3> Инструкция о порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утв. Письмом Минфина от 26.07.1991 N 16/176.

При изъятии оригиналов налоговые органы обязаны самостоятельно изготовить их копии, заверить их и в течение пяти дней передать налогоплательщику. Перед началом выемки налогоплательщику предлагается добровольно представить изымаемые документы, в случае отказа выемка проводится принудительно. Если при этом налогоплательщик отказался открыть шкаф или сейф с документами, должностные лица налоговых органов вправе сделать это самостоятельно или с участием специалистов, избегая причинения повреждений без необходимости. Как видим, при выемке документов налоговым органам предоставлены широкие полномочия, их ограничивает только п. 5 ст. 94 НК РФ, не допускающий изъятия документов и иных вещественных доказательств, не имеющих отношения к предмету налоговой проверки. Истребование документов и их выемка относятся к числу основных мероприятий налогового контроля, однако они не всегда позволяют получить достаточно информации для проверки расчетов организации с бюджетом по налогам и сборам. Тогда налоговые органы вправе прибегнуть к дополнительным ревизионным мероприятиям.

О чем следует иметь представление?

У организаций общественного питания помещения, в которых они занимаются основным видом деятельности, и находящееся в них оборудование (а точнее, контрольно-кассовая техника) достаточно часто становятся объектом повышенного внимания со стороны налоговиков. Это объяснимо: площадь зала обслуживания признается одним из показателей, определяющих величину обязательств перед бюджетом по единому налогу, а кассовые аппараты являются предметом налогового контроля в силу прямого указания Закона о ККТ <4>.

--------------------------------

<4> Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Заняться и тем и другим налоговики могут в ходе осмотра, который проводится только в рамках выездной налоговой проверки. В ходе камеральной проверки налогоплательщиков такое право налоговикам не предоставлено. Но есть исключение. Осмотр документов и предметов вне выездной налоговой проверки допускается, если они были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий налогового контроля или при согласии налогоплательщика на их осмотр (ст. 92 НК РФ).

Осмотр помещений и объектов налогообложения осуществляется в присутствии понятых (не менее двух человек). В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Не могут быть понятыми должностные лица налоговых органов. Проведение осмотра в присутствии одного понятого свидетельствует о нарушении налогового законодательства. Полученные таким образом доказательства совершения налогового правонарушения не могут быть приняты во внимание при привлечении налогоплательщика к ответственности.

О проведении осмотра так же, как при выемке, обязательно составление протокола <5>, требования к его содержанию и оформлению установлены в ст. 99 НК РФ. В протоколе указываются все выявленные факты и обстоятельства (пп. 7 п. 2 ст. 99 НК РФ). Он не будет принят во внимание при разрешении разногласий, если не подписан понятыми.

--------------------------------

<5> Форма протокола осмотра утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Следующее мероприятие налогового контроля - налоговая инвентаризация принадлежащего налогоплательщику имущества - может проводиться с целью выявления фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению, сопоставления фактического наличия имущества с данными учета. У организаций общественного питания не так много активов, которые нужно сверять в процессе инвентаризации, однако им будет полезно иметь представление об этом мероприятии. Поясним почему. Проводя другую процедуру налогового контроля - осмотр помещения, налоговики не всегда следуют закону, составляя акт осмотра без участия понятых.

При проведении инвентаризации понятые не нужны, проверка фактического наличия имущества производится при участии должностных лиц налогоплательщика. Поэтому в суде налоговики могут указать, что выявили неучтенные объекты налогообложения не по результатам проведенного с нарушением законодательства осмотра, а в ходе инвентаризации. Но есть еще одно обстоятельство, которое отличает эти два мероприятия налогового контроля - перечень составляемых документов. При инвентаризации составляются опись имущества и ведомость ее результатов, на что указано в Положении о порядке проведения налоговой инвентаризации <6>. Акт осмотра эти документы не заменят, поэтому у организации есть шансы доказать неправомерность действий налоговиков по переквалификации мероприятий налогового контроля. Возможность проведения этого мероприятия у предприятия общественного питания невелика, тем не менее ему следует быть готовым ко всему, в том числе к не часто встречающемуся методу налогового контроля.

--------------------------------

<6> Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утв. Приказом Минфина России N 20н, МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные знания (например, для проверки подлинности документов и подписей заполняющих их лиц). Экспертиза проводится на основании постановления налогового органа, в котором указываются основания ее проведения, данные об эксперте, а также представляемые ему документы и имущество. Налоговый орган должен ознакомить с постановлением проверяемое лицо, которое имеет право не только присутствовать при экспертизе, давать объяснения эксперту и знакомиться с его заключением, но и заявить отвод эксперту или просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц.

Заключение эксперт выдает в письменной форме, описывая в нем проведенные исследования, излагая сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при экспертизе установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были заданы вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Налоговый кодекс обязывает для ознакомления предъявлять экспертное заключение не только налоговому органу, но и проверяемому лицу. Налогоплательщик имеет право давать свои объяснения результатов проведенной экспертизы, а при несогласии - заявить свои возражения. Проверяющее лицо также может задать дополнительные вопросы эксперту и просить о назначении дополнительной или повторной экспертизы, которые проводятся с соблюдением вышеизложенных требований.

Мы рассмотрели общую картину проведения мероприятий налогового контроля "на выезде", надеемся, что изложенные рекомендации помогут бухгалтеру не только лучше подготовиться, но и пройти выездную налоговую проверку.

Ю.А.Локтева

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

04.12.2007