В феврале 2007 г. организация приобрела пресс-форму договорной стоимостью 141 000 руб. (в том числе НДС 21 508 руб.) для освоения производства нового вида продукции. В этом же месяце пресс-форма передана в производство и выпущены опытные образцы нового вида продукции. Расходы организации на выпуск опытных образцов производимой продукции не относятся к расходам на НИОКР. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета пресс-форма учитывается в составе основных средств (ОС). Срок полезного использования пресс-формы установлен равным 85 месяцам для целей как бухгалтерского, так и налогового учета; начисление амортизации производится линейным способом (методом). Как отражаются в учете организации операции, связанные с приобретением пресс-формы?
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете приобретенную пресс-форму организация может учитывать либо в составе оборотных активов, либо в составе ОС (п. п. 2, 9 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н).
Поскольку указанная норма носит разрешительный характер, то организации необходимо предусмотреть в учетной политике применение этой нормы (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).
В рассматриваемом случае согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета приобретенная пресс-форма учитывается в составе ОС, поскольку она удовлетворяет всем условиям, перечисленным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Затраты по приобретению объектов ОС отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости приобретения (без учета НДС) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01), принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01) одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01, в частности линейным способом.
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). В данном случае организацией установлен срок полезного использования пресс-формы для целей бухгалтерского учета равным 85 месяцам; соответственно ежемесячная норма амортизации составит 1,176% (1/85 мес. х 100%), а ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 1405 руб. ((141 000 руб. - 21 508 руб.) х 1,176%).
Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
В общем случае сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается на счете 20 "Основное производство" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов).
В рассматриваемом случае пресс-форма приобретена специально для производства нового вида продукции. При этом расходы на выпуск опытных образцов производимой продукции не относятся к расходам на НИОКР.
В бухгалтерском учете в таком случае на основании абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99 и Инструкции по применению Плана счетов до момента начала серийного производства начисление амортизации по приобретенной пресс-форме отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств". Данные расходы с момента начала серийного производства продукции списываются со счета 97 в дебет счета 20 в порядке, установленном организаций (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Налог на прибыль организаций
Для целей налогообложения прибыли приобретенная пресс-форма признается амортизируемым имуществом (ОС) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ). В общем случае суммы начисленной амортизации учитываются в составе прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ) <1>.
В рассматриваемой ситуации ежемесячная норма амортизации для целей налогового учета рассчитывается в порядке, установленном п. 4 ст. 259 НК РФ, и ежемесячные амортизационные отчисления для целей налогообложения прибыли составляют 1405 руб. ((141 000 руб. - 21 508 руб.) х (1 / 85 мес.) х 100%).
Считаем, что до начала серийного производства расходы в виде амортизационных отчислений по пресс-форме организация может учесть в налоговом учете как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 10.07.2003 N 04-02-05/1/72.
Данные расходы в качестве косвенных расходов полностью учитываются для целей налогообложения прибыли в месяце их осуществления (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
В рассматриваемой ситуации различные правила признания расходов в виде амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете приводят к образованию (с марта 2007 г.) налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, отложенного налогового обязательства (п. п. 8, 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемой временной разницы (в данном случае - по мере списания накопленных амортизационных отчислений со счета 97) будет уменьшаться или полностью погашаться отложенное налоговое обязательство. Уменьшение или полное погашение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 (абз. 1, 2 п. 18 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
Первичный |
|
Бухгалтерские записи февраля 2007 г. |
||||
|
Отражены
вложения в |
|
|
|
Отгрузочные |
|
Отражена
предъявленная |
|
|
|
|
|
Произведена
оплату |
|
|
|
Выписка
банка по |
|
|
|
|
|
Акт
о приеме- |
|
Принята
к вычету |
|
|
|
|
|
Бухгалтерские записи марта 2007 г. <3> |
||||
|
Сумма
начисленной |
|
|
|
|
|
Отражено
отложенное |
|
|
|
|
|
Ежемесячная
бухгалтерская запись с месяца начала
|
||||
|
Начислена
амортизация по |
|
|
|
Бухгалтерская
|
|
Ежемесячные
бухгалтерские записи в течение 12 месяцев,
|
||||
|
Отражено
списание |
|
|
|
|
|
Отражено
уменьшение |
|
|
|
|
--------------------------------
<1> В данной схеме исходим из того, что организация не воспользовалась правом на единовременное включение в состав расходов до 10% первоначальной стоимости пресс-формы (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).
<2> Данную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия пресс-формы на учет при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом, по мнению Минфина России, ОС должно быть принято на учет на счет 01 (см. п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122).
В то же время в решениях ряда арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А) сделан вывод о том, что для принятия к вычету сумм НДС достаточен факт оприходования приобретенных ОС на счете 08.
В данной схеме исходим из условия, что организация при принятии к вычету "входного" НДС руководствуется вышеуказанной точкой зрения Минфина России.
Причем, руководствуясь позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 03.05.2006 N 14996/05, организация имеет право принять к вычету сумму "входного" НДС независимо от того, что она не имела оборотов по реализации продукции.
В то же время по мнению Минфина России, изложенному, в частности, в Письме от 21.12.2004 N 03-04-11/228, при отсутствии в налоговом периоде операций, облагаемых НДС, и, соответственно, налоговой базы по НДС у налогоплательщика отсутствуют основания для применения налоговых вычетов.
<3> Аналогичные записи производятся в последующие месяцы до начала серийного производства продукции.
<4> В данной схеме исходим из условия, что организацией принято решение списывать расходы будущих периодов равномерно в течение 12 месяцев с месяца начала серийного производства продукции (например, с июля 2007 г.).
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
01.03.2007