Как отразить в учете организации приобретение специального инструмента, если данный инструмент используется в массовом производстве продукции, при этом учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено единовременное списание стоимости специального инструмента независимо от его цены и срока полезного использования?
Стоимость специального инструмента составляет 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). Инструмент приобретен и введен в эксплуатацию в феврале 2008 г. В налоговом учете срок полезного использования специального инструмента установлен равным 4 годам (исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), амортизация начисляется нелинейным методом.
Бухгалтерский учет
Организация принимает к учету специальный инструмент по фактической себестоимости, которая отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 11, 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В данном случае инструмент используется для выполнения работ, относящихся к массовому производству, следовательно, организация вправе списать полностью его стоимость в состав расходов по обычным видам деятельности в момент передачи инструмента в производство (п. 25 Методических указаний, п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете эта операция может отражаться записью по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет 10-10. При этом с целью обеспечения контроля за сохранностью этого специального инструмента его стоимость при передаче в эксплуатацию отражается на дополнительно введенном забалансовом счете, например, 012 "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию" (п. 23 Методических указаний).
Налог на прибыль организаций
Согласно п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ приобретенный специальный инструмент в налоговом учете признается амортизируемым имуществом (объектом основных средств (ОС)), первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение (за вычетом НДС). В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость амортизируемого имущества равна 150 000 руб. (177 000 руб. - 27 000 руб.).
Погашение стоимости амортизируемого имущества производится путем начисления амортизации одним из методов, указанных в п. 1 ст. 259 НК РФ. В данном случае амортизация начисляется организацией нелинейным методом (пп. 2 п. 1 ст. 259 НК РФ).
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества рассчитывается как произведение его остаточной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 5 ст. 259 НК РФ). Норма амортизации исчисляется исходя из срока полезного использования объекта ОС, который устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта (п. 1 ст. 258 НК РФ). В данном случае организация установила срок полезного использования равным 4 годам, следовательно, ежемесячная норма амортизационных отчислений составляет 4,1667% (2 / (4 г. x 12 мес.) x 100%).
Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация вправе учесть в качестве расходов в первом месяце начисления амортизации (то есть в марте 2008 г.) сумму, равную 10% от первоначальной стоимости амортизируемого имущества (амортизационная премия), что составляет 15 000 руб. (150 000 руб. x 10%). Амортизационная премия является косвенным расходом, то есть в полной сумме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 3 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).
При расчете суммы амортизации организация не учитывает амортизационную премию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Следовательно, организация погашает через амортизацию сумму, равную 135 000 руб. (150 000 руб. - 15 000 руб.).
Сумма амортизации по данному объекту ОС в первый месяц составляет 5625,05 руб. (135 000 руб. x 4,1667%), во второй месяц - 5390,67 руб. ((135 000 руб. - 5625,05 руб.) x 4,1667%) и т.д. Амортизация относится к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). В случае отнесения организацией суммы начисленной амортизации к прямым расходам эти расходы учитываются в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 3 ст. 272, абз. 8, 10 п. 1, п. 2 ст. 318 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Как следует из вышеизложенного, в бухгалтерском учете стоимость специального инвентаря относится на расходы единовременно в месяце ввода в эксплуатацию, а в налоговом учете организация признает данные расходы в течение 4 лет с месяца, следующего за месяцем ввода инструмента в эксплуатацию. В связи с этим у организации возникает вычитаемая временная разница (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующий этой разнице отложенный налоговый актив отражается в феврале 2008 г. по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
По мере начисления амортизации и признания ее в составе расходов в налоговом учете вышеназванные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив уменьшаются (погашаются) (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).
В данной схеме вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив, а также суммы, на которые они уменьшаются, рассчитаны исходя из предположения, что признаваемые ежемесячно в бухгалтерском и налоговом учете расходы в полной сумме формируют бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль (убыток).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Сумма НДС, предъявленная поставщиком, принимается к вычету в общеустановленном порядке при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Предъявленная сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60, принятие к вычету НДС отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 19.
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
Первичный |
|
Бухгалтерские записи в феврале 2008 г. |
||||
|
Отражена
фактическая |
|
|
|
|
|
Отражена
предъявленная |
|
|
|
|
|
Предъявленная
сумма НДС |
|
|
|
|
|
Перечислена
оплата |
|
|
|
Выписка
банка по |
|
Отражен
ввод в эксплуатацию |
|
|
|
Требование- |
|
Стоимость
специального |
|
|
|
|
|
Отражен
отложенный |
|
|
|
|
|
Бухгалтерская запись в марте 2008 г. |
||||
|
Уменьшен
отложенный |
|
|
|
|
|
Бухгалтерская запись в апреле 2008 г. <*> |
||||
|
Уменьшен
отложенный |
|
|
|
|
--------------------------------
<*> Аналогичные записи в соответствующих суммах организация производит в течение всего периода начисления амортизации по специальному инструменту в налоговом учете.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
05.03.2008