"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 5

НОВШЕСТВА ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВ ДЛЯ РЕСТОРАНОВ,

КАФЕ И СТОЛОВЫХ

Специфика деятельности многих предприятий общественного питания такова, что многие из них пользуются преимуществами спецрежимов и уплачивают единый налог в рамках "вмененки" или "упрощенки". Они либо освобождены от ведения бухгалтерского учета, либо ведут его выборочно, применяя лишь основные стандарты финансового ведомства. Этого не скажешь о ресторанах, столовых и кафе, которым из-за масштаба деятельности приходится рассчитываться с бюджетом в рамках традиционной системы налогообложения. Таким предприятиям не избежать учета отложенных налогов, возникающих по причине различий между бухгалтерским и налоговым учетом, и применения ПБУ 18/02 <1>, в который финансовым ведомством в этом году внесен ряд изменений. О том, в чем заключаются новшества в одном из самых трудных для понимания стандартов, читайте в статье.

--------------------------------

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н и измененное Приказом Минфина России от 11.02.2008 N 23н.

Учет отложенных налогов в общественном питании

Кафе, рестораны и другие предприятия общественного питания относятся к организациям, оказывающим услуги. Отсутствие "незавершенки", готовой продукции на складе и других активов, существенно усложняющих расчет налога на прибыль по данным бухгалтерского учета, облегчает таким предприятиям задачу применения ПБУ 18/02. Бухгалтерский стандарт, регулирующий отражение в учете расчетов организации по налогу на прибыль, устанавливает отдельные правила обобщения информации о постоянных и временных разницах между учетом и налогообложением. В организациях общественного питания не исключены разницы:

- в амортизационных отчислениях по имеющимся объектам основных средств;

- в части нормируемых расходов, таких как затраты на рекламу, представительские и аналогичные расходы, для которых Налоговым кодексом установлен норматив;

- в результате продажи имущества, оказания услуг работникам по ценам, существенно отклоняющимся от рыночных;

- по причине осуществления затрат, не учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Мы перечислили только часть различий в учете и налогообложении на предприятиях общественного питания, а на практике их может быть больше. Главное, конечно, не в количестве различий, а в том, как правильно их отследить и начислить с них отложенные (постоянные) налоги.

Как в новой, так и в прежней редакции ПБУ 18/02 говорится о разницах, которые выявлены на этапе формирования финансового результата и расчета налогооблагаемой прибыли. Поскольку на предприятиях общественного питания разницы не оседают ни в "незавершенке", ни в готовой продукции на складе (по причине фактического отсутствия и того, и другого), организация не нарушит методологию учета, установленную ПБУ 18/02, если выявит разницы на этапе возникновения затрат. Ведь все выявленные расхождения, как и сами расходы, не потеряются и после распределения будут учтены при определении финансового результата деятельности предприятия общественного питания. На этом с отраслевой спецификой можно закончить и перейти к изменениям в бухгалтерском стандарте - их не так уж и много, хотя при ознакомлении с текстом Приказа Минфина России от 11.02.2008 N 23н может показаться обратное.

В чем суть перемен и нововведений?

Основные поправки в ПБУ 18/02 заключаются в следующем:

- изменился перечень организаций, применяющих бухгалтерский стандарт (предприятий общественного питания это не коснулось, они, как и раньше, применяют ПБУ 18/02 без каких-либо исключений в полном объеме);

- текст ПБУ 18/02 дополнен понятием постоянного налогового актива, который, так же как и обязательство, формируется за счет постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом;

- уточнены перечни постоянных, налогооблагаемых и вычитаемых разниц;

- организациям предоставлен выбор в определении текущего налога на прибыль;

- даны указания по пересчету отложенных налогов при изменении ставок налога.

Вдобавок к этому из стандарта исключены все корреспонденции счетов по учету отложенных (постоянных) налогов. Бухгалтеру не стоит теряться в такой ситуации: отсутствие в бухгалтерском стандарте корреспонденции счетов вовсе не означает, что нельзя воспользоваться прежним порядком отражения в учете отложенных налогов. Прежний порядок согласуется с рекомендациями к Плану счетов, который финансовое ведомство оставило без изменений.

В целом можно сказать, что большинство поправок уточняет и дополняет базовые нормы, прописанные в бухгалтерском стандарте. Начнем обзор изменений с новшества финансового ведомства, суть которого заключается в корректировке числящихся на балансе организации отложенных налогов.

Пересчет отложенных налогов при изменении ставки налога

Налоговый кодекс предоставил региональным законодателям право снижать ставку налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ. Обратимся к ст. 284 НК РФ. В настоящий момент сумма налога, зачисляемая в федеральный бюджет, исчисляется по ставке 6,5%, а сумма налога, зачисляемая в бюджеты субъектов РФ, рассчитывается по ставке 17,5%. Ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты регионов, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, при этом она не может быть ниже 13,5%.

Если региональные законодатели выступят или уже выступили с инициативой уменьшения налогового бремени, то организации нужно быть готовой к корректировке отложенных налогов в связи с изменением налоговой ставки, от которой они и рассчитываются. В п. п. 14, 15 ПБУ 18/02 прописано правило корректировки отложенных налогов, числящихся в учете организации, суть которого в следующем.

При изменении ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов (обязательств) подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Корректировке подлежат лишь отложенные налоги, отраженные в учете и отчетности. Постоянные налоговые обязательства и активы корректировке не подлежат в силу того, что они относятся к текущему периоду и не имеют сальдо актива (пассива) в бухгалтерском балансе, которое можно было бы пересчитать по новой налоговой ставке.

Практического примера корректировки отложенных налоговых активов или обязательств финансовое ведомство в стандарте не приводит. Покажем на примере, что на самом деле нет ничего сложного в корректировке учитываемых на балансе отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО).

Пример 1. Предположим, в отчетном периоде ставка налога, зачисляемая в бюджет субъекта РФ, снизилась с 17,5% до 15,5%. В учете предприятия числятся отложенные налоговые активы на сумму 200 000 руб. и обязательства в размере 300 000 руб.

Отложенные налоги рассчитываются исходя из величины временных разниц и ставки налога на прибыль, поэтому в случае изменения последнего показателя отложенные налоги меняются пропорционально увеличению (в нашем примере уменьшению) ставки.

Общая ставка налога на прибыль уменьшилась с 24% (6,5 + 17,5) до 22% (6,5 + 15,5). Коэффициент изменения налоговой ставки составит 91,66% (22 / 24). Произведем корректировку на полученный процент: ОНА составит 183 320 руб. (200 000 руб. x 91,66%), ОНО - 274 980 руб. (300 000 руб. x 91,66%). Для того чтобы довести отложенные налоги до рассчитанных величин, ОНА нужно уменьшить на 16 680 руб. (200 000 - 183 320), а ОНО - на 25 020 руб. (300 000 - 274 980).

В рассматриваемом примере отложенные налоги уменьшаются пропорционально изменению ставки налога, поэтому проводки корректируют сальдо на уменьшение. Если бы ставка увеличилась, то проводки корректировали бы сальдо ОНА и ОНО на увеличение. Однако последняя ситуация менее вероятна, так как в последнее время не наблюдается тенденции увеличения налоговой нагрузки, региональным законодателям предложено лишь понижать ставку налога, зачисляемую в бюджет РФ. Заметим, если бухгалтер не скорректировал вовремя отложенные налоги в связи с изменением ставки налога, он может сделать это позже в силу того, что отложенные налоги корректируются за счет не текущей, а нераспределенной прибыли, накопленной организацией по итогам нескольких периодов.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие корректирующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В отчетном периоде скорректирован ОНА	84	09	16 680
В отчетном периоде скорректировано ОНО	77	84	25 020

Бухгалтер в курсе, что отложенные налоги формируются исходя из различий между бухгалтерским и налоговым учетом, поэтому в первую очередь поправки Минфина коснулись постоянных и временных (налогооблагаемых и вычитаемых) разниц.

Поправки в части постоянных разниц

Перечень постоянных разниц, который чиновники скорректировали, приведен в п. 4 ПБУ 18/02. Из состава постоянных разниц исключен убыток, причиной которого явилась разница между оценочной стоимостью имущества, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал, и его балансовой стоимостью (у передающей стороны). Причина в том, что рассматриваемый убыток уже давно исключен из перечня не учитываемых при налогообложении прибыли расходов, и поэтому в части отличия оценочной стоимости имущества, вносимого в уставный капитал, от балансовой постоянной разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Далее из бухгалтерского стандарта исключены два пункта, в которых указывалось, на каком основании обобщается информация о постоянных разницах и как они отражаются в бухгалтерском учете. Это совсем не означает, что данные вопросы остались без нормативных предписаний, просто Минфин в п. 3 ПБУ 18/02 объединил порядок отражения в учете постоянных и временных разниц, отметив, как и раньше, что информация о них формируется на основании "первички" или непосредственно по счетам бухгалтерского учета. Те, кого такой вариант не устраивает, могут самостоятельно решить, откуда и как получать информацию о разницах - необязательно из первичных документов. Проще выявлять разницы на основании учетных и налоговых регистров, однако каждый бухгалтер решает самостоятельно, что ему проще, а что сложнее.

На практике организации разрабатывают собственный регистр учета постоянных (временных) разниц отчетного периода. Отражение информации в отдельном регистре упрощает выявление, определение и учет разниц отчетного периода. В любом случае порядок отражения информации о возникающих разницах необходимо закрепить в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В прежней редакции бухгалтерского стандарта в качестве постоянных разниц признавались только те доходы и расходы, которые отражаются в учете и не учитываются при налогообложении. Обратная ситуация, когда доходы (расходы) учитываются при расчете налога на прибыль, но не признаются для целей бухгалтерского учета, не была предусмотрена в ПБУ 18/02. В обновленной редакции эта недоработка устранена, хотя бухгалтеры и без этого дополнения признавали в качестве постоянных разниц лишь учитываемые при налогообложении доходы (расходы).

Постоянные и временные разницы, как и раньше, отражаются в учете обособленно, но вести аналитику по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли, нужно только по временным разницам, а по постоянным разницам этого не требуется. Главное, чтобы бухгалтер учел все постоянные разницы текущего периода и начислил с них постоянное налоговое обязательство или актив. О постоянном налоговом активе раньше не говорилось в бухгалтерском стандарте, но чиновники в ходе работы над ошибками устранили недочет, и с этого года ПНА признан официально.

Введен постоянный налоговый актив

В п. 7 обновленной редакции ПБУ 18/02 раскрывается понятие не только постоянного налогового обязательства (ПНО), но и актива (ПНА), который представляет собой сумму налога, приводящую к уменьшению налоговых платежей в отчетном периоде. Несмотря на то что раньше постоянный налоговый актив не был указан в ПБУ 18/02, в бухгалтерских кругах этот термин был на слуху и даже использовался при составлении отчетности, в которой постоянный налоговый актив был поименован наравне с налоговым обязательством.

Возникает вопрос: какой проводкой отразить актив, а заодно и постоянное налоговое обязательство? В новой редакции из п. 17 ПБУ 18/02 исключено указание, как в учете отражаются упомянутые показатели. Корреспонденция счетов Дебет 99 Кредит 68 является единственно приемлемой для ПНО, а проводка Дебет 68 Кредит 99 - наиболее подходящей для ПНА. Если бухгалтер сомневается в этом, он может обратиться к Плану счетов, которым рекомендован практически тот же порядок. Информация о расчетах с бюджетом по налогам и сборам обобщается на счете 68, а счет 99 "Прибыли и убытки" используется не только для отражения финансового результата, но и для учета суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежей по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли. Иными словами, для отражения постоянных налоговых обязательств (активов) предусмотрены только счета 68 и 99, а как правильно их корреспондировать, бухгалтер должен решить исходя из того, как эти суммы корректируют налог на прибыль. Раз постоянное налоговое обязательство увеличивает налог на прибыль, то для него подходит корреспонденция Дебет 99 Кредит 68. Постоянный налоговый актив, наоборот, уменьшает налог, поэтому для него верна обратная корреспонденция - Дебет 68 Кредит 99.

В отличие от обязательства, актив следует сформировать тогда, когда текущая бухгалтерская прибыль больше налоговой. Такое бывает нечасто, причем, как правило, по причине разницы в текущих доходах, а не в текущих расходах, которые в бухгалтерском учете всегда признаются по факту и практически всегда равны текущим налоговым расходам или превышают их. Тем не менее исключения есть - примером постоянной разницы в расходах может служить различие в остаточной стоимости объектов ОС при их продаже или выбытии. Если бухгалтерская амортизация объектов ОС превышает налоговую (в связи с разной первоначальной стоимостью, применением коэффициентов или другими причинами), то очевидно, что бухгалтерская остаточная стоимость будет меньше налоговой стоимости. В таком случае с разницы следует сформировать постоянный актив, при условии что бухгалтерская и налоговая остаточная стоимость учитываются в текущем периоде, а не переносятся на будущее (например, по правилам при продаже объектов ОС).

Другой пример формирования постоянного налогового актива - превышение бухгалтерской выручки над налоговой.

Пример 2. ООО "У камина" приобрело у частного лица земельный участок под пригородным кафе. Стоимость участка - 5 млн руб., дополнительные затраты на его приобретение составили 100 тыс. руб. (в том числе государственная пошлина, проценты по инвестиционному кредиту в установленных ст. 269 НК РФ пределах и т.д.).

В бухгалтерском учете ООО "У камина" будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Оплачена стоимость земельного участка	60	51	5000
Отражена его стоимость в составе вложений во внеоборотные активы	08-1	60	5000
Признаны дополнительные затраты на приобретение земельного участка	08-1	60, 67 76, 68	100
Земельный участок признан в составе ОС на дату регистрации права собственности	01	08-1	5100
Сформирована сумма постоянного налогового актива (ПНА) (100 000 руб. x 24%)	68	99	24

Стоимость приобретенного земельного участка не амортизируется ни в бухгалтерском (п. 17 ПБУ 6/01), ни в налоговом (п. 2 ст. 256 НК РФ) учете. Однако постоянная разница все же возникла. Ведь платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, за предоставление информации о зарегистрированных правах не увеличивают налоговую первоначальную стоимость объекта ОС, поэтому они учитываются в целях налогообложения прибыли, причем по самостоятельному основанию - в соответствии с пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов (Письмо Минфина России от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752). Аналогичный подход применяется в отношении учета процентов по целевым займам (кредитам) - они признаются в составе внереализационных расходов (Письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/10).

От новшеств, касающихся постоянных разниц, перейдем к изменениям временных разниц и начисляемых с них отложенных налогов.

Поправки в части временных разниц

Как и в случае с постоянными разницами, Минфин изменил перечни вычитаемых и налогооблагаемых разниц. Никаких новых разниц чиновники не добавили, а исключили из состава вычитаемых разниц излишне уплаченный налог на прибыль, принятый к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующих периодах. Тем самым чиновники исправили ранее допущенную ошибку, так как с позиций ПБУ 10/99 переплата по налогу сама по себе не является расходом. Кроме того, этот показатель влияет на сальдо расчетов организации с бюджетом и не имеет непосредственного отношения к формированию налоговой базы, поэтому сумма излишне уплаченного налога обоснованно исключена из состава вычитаемых временных разниц.

Заметим, ранее, в Письме Минфина России от 15.04.2003 N 16-00-14/129, уже обращалось внимание на то, что переплата по налогу не является вычитаемой разницей, а может рассматриваться непосредственно как отложенный налоговый актив. Правда, такой подход не согласуется с методологией учета отложенного актива, который формируется не сам по себе, а из вычитаемых разниц. Поэтому чиновники, внося изменения в ПБУ 18/02, исключили излишне уплаченный налог из состава временных разниц, а также не упомянули его в качестве одного из видов отложенных налоговых активов.

О том, как учесть переплату по налогу за каждый отчетный период, говорится в п. 23 ПБУ 18/02: она отражается в балансе в качестве краткосрочной дебиторской задолженности в размере переплаты (излишне) взысканного налога (Дебет 68 Кредит 51).

В новой редакции п. 22 ПБУ 18/02 уделено внимание сумме доплаты (переплаты) налога в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущих отчетных (налоговых) периодах, не влияющей на текущий налог на прибыль в отчетном периоде. Такие суммы расчетов с бюджетом отражаются по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после текущего налога на прибыль). В бухгалтерском стандарте не сказано, как отражаются в учете рассматриваемые показатели, но как это сделать, догадаться нетрудно. Доплата по налогу в связи с занижением налоговой базы в предыдущие отчетные периоды увеличивает налоговую базу в текущем отчетном периоде (Дебет 99 Кредит 68), а переплата по налогу в связи с завышением налоговой базы в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, наоборот, уменьшает налоговую базу в текущем отчетном периоде (Дебет 68 Кредит 99).

Следующее изменение касается перечня налогооблагаемых разниц, из которого исключены отсрочки и рассрочки по уплате налога на прибыль - очевидно, по таким же причинам, что и переплата по налогу. Отсрочки и рассрочки по уплате налога непосредственно не участвуют в формировании налогооблагаемой базы, а оказывают влияние на состояние расчетов с бюджетом, поэтому они не являются налогооблагаемыми разницами и не формируют отложенных налоговых обязательств. Предоставление отсрочки или рассрочки также не приводит к поступлению активов или возникновению обязательств у организации, так как долг по налогу на прибыль остается, увеличивается только время его погашения.

В принципе, если бухгалтер отразит предоставленные отсрочки и рассрочки по уплате налога как ОНО, то ничего страшного не случится: в учете и отчетности одно обязательство (на счете 68) сменится другим (на счете 77). С другой стороны, краткосрочное обязательство меняется на долгосрочное, а это уже существенное изменение информации в отчетности. Кроме того, долгосрочное обязательство, в отличие от краткосрочного, будет погашаться не одной проводкой (Дебет 68 Кредит 51), а двумя (Дебет 68 Кредит 51, Дебет 77 Кредит 68), что приведет к увеличению трудоемкости учетного процесса. Вряд ли это порадует бухгалтера, поэтому ему проще не изобретать велосипед, а следовать обновленной редакции ПБУ 18/02, в которой исключено всякое упоминание об отсрочке или рассрочке по уплате налога на прибыль. Эту информацию можно дополнительно указать в пояснительной записке к отчетности.

Чтобы не запутаться в расчетах по налогу на прибыль и отложенных налогах, можно порекомендовать открыть к счету 68 два субсчета: на одном отражать ПНО, ПНА, ОНА и ОНО, а на другом - текущий налог на прибыль и перечисления в бюджет. После расчета налога на первом субсчете сумма начисленного налога переносится на второй субсчет и отражается в отчете о прибылях и убытках. Это позволит раздельно отражать отложенные налоги и доплаты (переплаты) и иные расчеты организации с бюджетом, не нарушая методологии ПБУ 18/02.

Как и раньше, в ПБУ 18/02 прописано требование о ведении аналитического учета временных разниц по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли различия между учетом и налогообложением. Такая дифференциация временных разниц вполне объяснима, ведь на основе возникающих разниц бухгалтер должен не только сформировать отложенные налоги, но и своевременно их списать по соответствующим активам и обязательствам. В этом без аналитического учета временных разниц не обойтись - вести его можно на счетах учета отложенных налогов или в ином выбранном организацией порядке.

Расчет налога на прибыль по учетным и налоговым данным

В расчет налога на прибыль Минфином внесено, пожалуй, самое существенное изменение. Всем знакомая формула определения текущего налога на прибыль, ранее прописанная в п. 21 ПБУ 18/02, исключена из действующей редакции бухгалтерского стандарта. Осталось лишь определение текущего налога на прибыль, которым признается налог, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы ПНО (ПНА), ОНА и ОНО отчетного периода.

Автор может предложить следующий способ определения величины текущего налога на прибыль по данным бухгалтерского учета. За основу можно взять расчет налога, который был прописан в прежней редакции п. 21 ПБУ 18/02, и добавить в него постоянный налоговый актив. При этом отложенные налоги можно разделить на две составляющие, одна из которых формирует отложенные налоги, а другая их гасит, поэтому в формуле ОНА и ОНО учитываются в качестве как слагаемых, так и вычитаемых величин. Это расширяет сферу применения описанного расчета налога на прибыль на практике, позволяет учесть все постоянные и отложенные налоговые обязательства (активы).

Представленный способ определения текущего налога на прибыль по учетным данным не является единственным. Минфин в обновленной редакции п. 22 ПБУ 18/02 предусмотрел другой способ, который до введения в действие бухгалтерского стандарта нередко использовался на практике: определить текущий налог на прибыль можно на основе налоговой декларации, заполненной по данным налогового учета организации. В таком случае возникают два вопроса - как отразить в учете текущий налог по данным налоговой декларации и нужно ли вообще формировать в учете постоянные, отложенные налоговые обязательства (активы) и применять ПБУ 18/02? На первый вопрос ответить несложно, корреспонденция Дебет 99 Кредит 68 - единственно приемлемая для отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете. На второй вопрос бухгалтерский стандарт ответа не дает. С одной стороны, этот стандарт обязателен для применения, и организации, следуя его указаниям, отражают в учете отложенные и постоянные налоговые обязательства (активы). С другой стороны, перечисленные показатели необходимы для расчета налога на прибыль на основе данных бухгалтерского учета, а не налоговой декларации. Поэтому если определить и отразить в учете текущий налог на прибыль по данным налогового учета, то необходимость в формировании отложенных и постоянных налоговых обязательств (активов) отпадает, и, в принципе, можно не применять ПБУ 18/02. Противоречия достаточно очевидны, разрешить их помогут соответствующие разъяснения Минфина, до опубликования которых бухгалтер в целях подстраховки может определять текущий налог на прибыль так же, как и до внесения изменений в бухгалтерский стандарт: исходя из данных отложенных постоянных обязательств (активов), сформированных в бухгалтерском учете по правилам ПБУ 18/02.

Есть в расчете налога на прибыль еще одно уточнение: из ПБУ 18/02 исключен термин "текущий налоговый убыток". Если сумма доходов в налоговом учете меньше суммы понесенных расходов, то налоговая база равна нулю. Убыток, конечно, можно перенести на будущее, но в расчетах с бюджетом в текущем периоде он не задействован. Текущий налог на прибыль, рассчитанный по данным как налогового, так и бухгалтерского учета, имеет значение не меньше нуля, поэтому текущего налогового убытка быть не может.

В заключение отметим, что изменения в ПБУ 18/02 вступают в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 г. По итогам прошедшего года организации отчитались по прежним правилам, но отчетность за I квартал этого года уже следует сдать с учетом внесенных в ПБУ 18/02 изменений. Надеемся, что они облегчат жизнь бухгалтеру предприятия, применяющему этот непростой бухгалтерский стандарт.

И.С.Иванов

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

Бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

30.04.2008