"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 2
ОТКРЫВАЕМ РЕСТОРАН
Нюансы открытия нового ресторана, кафе и других аналогичных объектов заинтересуют не только новичков. Сегодня собственник бизнеса при организации новых точек на рынке услуг общественного питания обязан просчитать все риски, в том числе и налоговые. Поэтому у бухгалтера всегда должен быть готов ответ на традиционный вопрос шефа: что выгоднее - развивать бизнес в рамках одного юридического лица или дробить его на несколько хозяйствующих субъектов?
Ответ на этот вопрос, как правило, обуславливает формат нового заведения. Если он удовлетворяет условиям применения налогового режима в виде ЕНВД, а организация является плательщиком налога на прибыль или единого налога по упрощенной системе налогообложения, или наоборот, то бухгалтер, имея возможность повлиять на выбор руководителя, будет поддерживать идею регистрации нового юридического лица. Конечно, ведь порядок ведения раздельного учета, который он как мозаику пытается собрать из противоречивых писем Минфина, далек от идеального. Да и лишаться права на применение "упрощенки", если дела пойдут в гору, вовсе не хочется.
После того как стороны пришли к консенсусу в отношении регистрации нового юридического лица, необходимо решить следующие вопросы: как с налоговой точки зрения выгоднее наделить новичка, говоря сухим языком бухгалтерского баланса, внеоборотными и оборотными активами, а проще - самым главным - недвижимостью (или правом ее аренды), оборудованием, оригинальным интерьером и т.д.? Это можно сделать несколькими способами: путем вклада в уставный капитал необходимого имущества, отпустить новую организацию в свободное плавание с минимальным уставным капиталом и, например, займом на текущие расходы, которые, ох, немаленькие! И вот здесь бухгалтер должен задуматься и вспомнить разъяснения, которые давали контролирующие органы по учету вышеперечисленных операций, а мы ему поможем.
Вклад в УК: только самое главное
Не будем рассматривать гражданско-правовые основы - каким должен быть минимальный размер УК в зависимости от форм собственности, в каком порядке его следует вносить и т.д. Напомним, что если доли участника ООО (более 200 МРОТ) или акции ОАО оплачиваются неденежными средствами, то для оценки передаваемого имущества необходимо привлечь независимого оценщика.
Уделим вопросу оценки вклада некоторое внимание, в этом нам поможет Письмо Минфина России от 06.12.2006 N 03-03-04/1/813. В нем рассмотрена весьма распространенная ситуация. В качестве вклада в УК ООО получило от учредителя (юридического лица) объект основных средств (нежилое помещение). Формально у передаваемого объекта есть:
- стоимость по данным бухгалтерского учета;
- стоимость по данным налогового учета (выше бухгалтерской стоимости);
- согласованная учредителями стоимость (в данном случае она совпадает с налоговой стоимостью);
- стоимость по данным независимой оценки, которая выше налоговой и, соответственно, согласованной с учредителями, а также бухгалтерской).
Вопрос - по какой стоимости следует принимать к бухгалтерскому и налоговому учету нежилое помещение? Разобраться в нем несложно. Сначала обратимся к Закону об ООО <1>, согласно которому: денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно (п. 2 ст. 15).
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Однако, как уже было отмечено, если номинальная стоимость доли участника (либо всего УК, в случае если у общества имеется только один учредитель), оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации ООО, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Кроме того, номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком. Иными словами, стоимость передаваемого имущества может превышать номинальную стоимость доли (всего УК), но не может быть ниже ее.
Итак, учредители в целях исполнения требований п. 2 ст. 15 Закона об ООО согласовали стоимость помещения и провели его оценку. Теперь обратимся к п. 9 ПБУ 6/01: первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
А также к п. 12 ПБУ 19/02: первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Таким образом, в бухгалтерском учете нежилое помещение должно быть принято по стоимости, согласованной учредителями <2>, поскольку она ниже стоимости, установленной независимым оценщиком. Если бы было наоборот (оценочная стоимость ниже согласованной), то в бухгалтерском учете стоимость вклада устанавливалась бы по данным оценки.
--------------------------------
<2> Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 16.10.2006 N 07-05-10/47.
Для того чтобы определить, по какой стоимости в налоговом учете следует принимать имущество, вносимое в счет вклада в УК, обратимся к пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ: имущество, полученное в виде вклада в уставный капитал организации, принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного имущества. Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость признается равной нулю.
Значит, для целей налогообложения стоимость передаваемого имущества определяется только по данным налогового учета, а если такие данные организации не представлены, то определять ее соразмерно бухгалтерской или оценочной стоимости нельзя.
Теперь о НДС. Согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету при приобретении основных средств, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи указанных объектов в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ. Восстановить нужно сумму, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость имущества и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача.
Эта сугубо налоговая норма, регулирующая порядок
исчисления НДС, послужила причиной для многочисленных консультаций экспертов по
поводу того, как эту операцию отразить в бухгалтерском учете. Однако в октябре
--------------------------------
<3> Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262.
Руководствуясь нормами ПБУ 19/02, чиновники
указали, что сумму НДС, подлежащую восстановлению согласно пп. 1 п. 3 ст. 170
НК РФ при передаче имущества в счет вкладов в УК, следует включать в
первоначальную стоимость финансовых вложений, то есть отражать по дебету счета
58. Принимающая сторона, исходя (внимание!) из требований ПБУ 6/01, отразит
сумму налога по принятому в качестве взноса в УК имуществу по дебету счета 19 и
кредиту счета 83. Такой же подход Минфин рекомендовал применять аудиторам при
проверке годовой отчетности за
--------------------------------
<4> Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302.
Далее рассмотрим все вышесказанное на примере.
Пример. Организация "A" планирует открытие нового ресторана, причем в рамках нового юридического лица "C", размер уставного капитала которого определен в 300 000 руб.
Вклад в УК общества "C" учредитель "A" внес неденежными средствами - нежилым помещением, стоимость которого указана в таблице.
|
Имущество |
Согласованная
|
Оценочная
|
Налоговая |
Бухгалтерская |
|
Нежилое |
300 000 |
350 000 |
300 000 |
270 000 |
Согласно требованиям законодательства организация "A" при передаче нежилого помещения в счет вклада в УК организации "C" восстановила НДС с остаточной стоимости передаваемого имущества в сумме 48 600 руб. (270 000 руб. x 18%).
Бухгалтерские записи в учете организации "A" будут следующими:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
Отражена
задолженность по вкладу в УК |
58-1 |
76 |
270 000 |
|
Отражено
выбытие объекта ОС в счет вклада в |
76 |
01- |
270 000 |
|
Отражена
задолженность по вкладу в УК на |
58-1 |
91-1 |
30 000 |
|
Сторно |
68-НДС |
19-1 |
(48 600) |
|
Стоимость
финансовых вложений увеличена на |
58-1 |
19-1 |
48 600 |
--------------------------------
<*> Согласно п. 85 Указаний <5> выбытие объекта ОС, передаваемого в счет вклада в уставный капитал, в размере его остаточной стоимости отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 01. Соответственно, ранее по дебету счета 58 и кредиту счета 76 следовало отразить задолженность в размере остаточной стоимости.
--------------------------------
<5> Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".
<**> В связи с тем что первоначальной стоимостью финансовых вложений согласно п. 12 ПБУ 19/02 признается стоимость имущества, согласованная учредителями, возникает необходимость в дополнительной проводке по дебету счета 58 и кредиту счета 91. Для целей налогообложения указанная разница не признается доходом согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ.
Итак, совокупная стоимость финансового вложения организации "A", по данным бухгалтерского учета, составит 348 600 руб. В налоговом учете стоимость финансовых вложений будет формироваться по иным правилам. Основная составляющая - это, конечно, остаточная стоимость по данным налогового учета - 300 000 руб. О восстановленном налоге можно сказать, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ: стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
Рассматривают ли чиновники в качестве дополнительных расходов сумму восстановленного налога, сказать сложно, но мы рискнем утверждать, что рассматривают. Основанием для такого вывода послужило Письмо УФНС по г. Москве от 05.07.2006 N 19-11/058862. Налогоплательщик поинтересовался, может ли он включить в состав расходов для исчисления налога на прибыль восстановленный НДС по имуществу, переданному в счет вклада в УК. Столичные налоговики, сославшись на упомянутый пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, отказали налогоплательщику в таком праве. Логично предположить, что причина кроется именно в этой норме, предусматривающей включение дополнительных расходов в стоимость финансовых вложений.
То есть налогоплательщик, соблюдая требования НК РФ, рекомендации Минфина и ФНС, имеет одинаковую стоимость финансовых вложений в бухгалтерском и налоговом учете - 348 600 руб.
Для воспроизведения полной картины происходящего посмотрим, что отражается в учете организации "C".
Продолжение примера.
Бухгалтерские записи в учете организации "C" будут такими:
┌────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┐
│ Содержание операции │ Дебет │ Кредит │ Сумма, │
│ │ │ │ руб. │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Отражена задолженность учредителей по │ 75-1 │ 80 │ 300 000 │
│вкладам в УК │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Получено нежилое помещение от учредителя "A"│ 08-4 │ 75-1 │ 300 000 │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Отражена сумма НДС по принятому в счет │ 19-1 │ 83 │ 48 600 │
│вклада в УК объекту ОС │ │ │ │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│В зависимости от того, является ли │ │ │ │
│организация "C" плательщиком НДС: │ │ │ │
│- налог принят к вычету; │ 68-НДС │ 19-1 │ 48 600 │
│- налог включен в первоначальную стоимость │ 08-4 │ 19-1 │ 48 600 │
│объекта ОС │ │ │ │
└────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┘
Теперь рассмотрим, по каким принципам формируется первоначальная стоимость полученного нежилого помещения в налоговом учете. Данные налогового учета организации "A" об остаточной стоимости объекта будут образующими его первоначальной налоговой стоимости у предприятия "C". Эта величина равна 300 000 руб.
А что делать с суммой полученного НДС? Во-первых, как мы уже отметили, согласно п. 3 ст. 170 НК РФ интересующая нас сумма налога не включается в стоимость имущества, а подлежит налоговому вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Во-вторых, в соответствии с этим порядком право на вычет организация "C" имеет только в том случае, если будет использовать полученное имущество в операциях, признаваемых объектами обложения НДС (п. 11 ст. 171 НК РФ). Получается, что вновь созданная компания "C" предъявит налог к вычету, только если будет находиться на общепринятой системе налогообложения и платить НДС <6>. Если организация "A" планирует получить освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ <7> или перейти на спецрежим, то на вычет налога ей рассчитывать не приходится. Можно ли в этом случае включить сумму полученного НДС в первоначальную стоимость нежилого помещения? В гл. 21 НК РФ ответа на этот вопрос нет, так как согласно п. 2 ст. 170 НК РФ: суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях, поименованных в пп. 1 - 4 п. 2 ст. 170 НК РФ.
--------------------------------
<6> О том, в какой момент организация может применить вычет по НДС по полученным объектам ОС, читайте на с. 75.
<7> Подробнее о том, как это сделать, читайте в статье О.В. Давыдовой "Свобода" от НДС" (2007, N 1, с. 27).
В нашем случае организация "C" не приобретает имущество, а получает его в счет вклада в УК, поэтому она не может воспользоваться данной нормой. В свою очередь, в п. 1 ст. 170 НК РФ сказано, что если организация не имеет права на вычет НДС, то его сумму она не может учесть для целей исчисления налога на прибыль. Исключение - случаи, указанные в п. 2 ст. 170 НК РФ, а в нем, как мы выяснили, наша ситуация не рассматривается. Получается своего рода замкнутый круг. По нашему мнению, искать ответ нужно в гл. 25 НК РФ, так как именно она устанавливает порядок учета доходов и расходов для исчисления налога на прибыль. Так, в пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ указано: имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал организации, принимается по стоимости (остаточной стоимости), которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса в уставный капитал.
К сожалению, в нашем случае стоимость вклада определена без учета восстановленного налога, таким образом, его величину нельзя включить в первоначальную стоимость полученного имущества.
Возвращаясь к рассматриваемому примеру:
- в случае применения организацией "C" общепринятой системы налогообложения (с исчислением НДС) первоначальная стоимость нежилого помещения в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой - 300 000 руб.;
- в случае освобождения организации "C" от уплаты НДС (по ст. 145 НК РФ) или применения ею спецрежима первоначальная стоимость нежилого помещения в бухгалтерском учете составит 348 600 руб. (п. 8 ПБУ 6/01), в налоговом - 300 000 руб.
К сведению: если организация освобождена от уплаты НДС, но уплачивает налог на прибыль, то различия в первоначальной оценке полученного объекта приведут к возникновению постоянной разницы и формированию постоянного налогового обязательства (Дебет 99 Кредит 68) на общую сумму 11 664 руб. (48 600 руб. x 24%) за период начисления амортизации. Кстати, следует учесть, что, по мнению Минфина, к имуществу, полученному в счет вклада в УК, механизм амортизационной премии не применяется (Письмо от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349).
(Окончание см. "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 3)
М.О.Денисова
Главный редактор журнала
"Предприятия общественного питания:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
09.02.2007
"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 3
ОТКРЫВАЕМ РЕСТОРАН
(Окончание. Начало см. "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 2)
Мы продолжаем разговор об учете затрат на открытие ресторана. В первой части статьи были рассмотрены бухгалтерские и налоговые нюансы наделения нового юридического лица имуществом путем его внесения в уставный капитал организации. Сегодня мы будем исходить из того, что новое юридическое лицо зарегистрировано с некоторым УК, который оплачен учредителем в порядке внесения денежных средств на расчетный счет. На полученные средства организация арендует (приобретает в собственность) нежилое помещение, ремонтирует (реконструирует) его, приобретает необходимое оборудование, нанимает персонал и т.д. При недостаточности собственных денежных средств организация оформляет заем.
Капитальные вложения
Воспользуемся примером из прошлого номера, немного изменив условия.
Пример 1. Организация "A" планирует открытие нового ресторана, причем в рамках нового юридического лица "C", размер уставного капитала которого определен в 300 000 руб.
Вклад в УК общества "C" учредитель "A" внес денежными средствами, перечислив их на расчетный счет. Кроме того, для приобретения нежилого помещения общество "C" оформило заем на 200 000 руб. Для упрощения примера допустим, что ежемесячная сумма процентов по нему равна 3000 руб. Расходы, связанные с покупкой недвижимости, составили:
- на приобретение нежилого помещения - 350 000 руб.;
- на оплату услуг агента - 50 000 руб.;
- на уплату государственной пошлины за регистрацию прав (пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ) - 7500 руб.;
- на ремонт (реконструкцию) - 89 500 руб.
Бухгалтерские записи в учете организации "C" будут такими:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
Отражена
задолженность учредителей по |
75-1 |
80 |
300 000 |
|
Получены
от учредителя "A" денежные средства |
51 |
75-1 |
300 000 |
|
Получен заем |
51 |
66 (67) |
200 000 |
|
Приобретено нежилое помещение |
08-4 |
60 |
350 000 |
|
Отражены
фактические затраты на приобретение |
|
|
|
|
услуги агента |
08-4 |
60 (76) |
50 000 |
|
государственная пошлина |
08-4 |
68 |
7 500 |
|
ремонт (реконструкция) |
08-4 |
60 |
89 500 |
|
Проценты
по займу (ежемесячно до ввода в |
08-4 |
66 (67) |
3 000 |
|
Оплачены
понесенные расходы ((350 000 + |
60
(76), |
51 |
500 000 |
--------------------------------
<*> Все перечисленные затраты согласно п. 8 ПБУ 6/01 учитываются в составе первоначальной стоимости ОС. Проценты по займу увеличивают стоимость инвестиционного актива согласно п. п. 30, 31 ПБУ 15/01 до первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС либо за месяцем фактического начала его эксплуатации.
Итак, совокупная величина затрат на приобретение недвижимости в бухгалтерском учете составит 500 000 руб. Если ввод в эксплуатацию помещения затянется, то затраты каждый месяц будут увеличиваться на 3000 руб. - сумму процентов по кредиту.
Теперь давайте сформируем налоговую стоимость нежилого помещения. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в первоначальную стоимость ОС однозначно войдут:
- цена объекта ОС, уплаченная поставщику, - 350 000 руб.;
- услуги агента - 50 000 руб.;
- работы по ремонту (реконструкции) как расходы на доведение до состояния, в котором ОС пригодно для использования <1>, - 89 500 руб.
--------------------------------
<1> Постановление ФАС СЗО от 27.06.2005 N А05-9204/04-18.
Следует отметить, что в отношении включения в целях налогообложения в первоначальную стоимость объекта ОС суммы государственной пошлины, уплаченной при регистрации прав собственности на него, присутствует некая неопределенность. Так, в Письме Минфина России от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116 сказано, что государственная пошлина, как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов в момент начисления, не включается в первоначальную стоимость ОС. С другой стороны, в СМИ доступно Письмо Минфина России от 15.12.2006 N 03-03-04/1/831, где указано обратное. Таким образом, налогоплательщик должен самостоятельно принять решение об учете государственной пошлины. По нашему мнению, инспекторы при проверке не будут против, если организация увеличит первоначальную стоимость объекта ОС на сумму государственной пошлины.
Проценты, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, причем они нормируются в соответствии со ст. 269 НК РФ.
Таким образом, в налоговом учете организации "C" уже на этапе осуществления капитальных вложений в ОС появятся текущие расходы (внереализационные - в виде процентов по займу, прочие (возможно) - в виде государственной пошлины). Имеет ли организация "C" право на единовременное признание этих расходов для целей налогообложения или их следует "отложить" до момента начала осуществления деятельности, ввода в эксплуатацию ОС и получения дохода от его использования? На этот вопрос ответим чуть позже, а пока рассмотрим такую ситуацию.
Пример 2. Изменим условия примера 1 и предположим, что общество "C" учреждено с минимальным размером УК для ООО - 10 000 руб., вклад внесен денежными средствами на расчетный счет. Для оказания услуг общественного питания общество "C" арендовало нежилое помещение (а не приобрело, как в примере 1). По согласованию с собственником общество "C" его реконструирует, причем расходы на реконструкцию ему не возмещаются. Стоимость работ по реконструкции нежилого помещения составила 200 000 руб. Для их оплаты общество "C" оформило заем на 200 000 руб. (ежемесячная сумма процентов по нему равна 3000 руб.).
Бухгалтерские записи в учете организации "C" будут такими:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
Отражена
задолженность учредителей по |
75-1 |
80 |
10 000 |
|
Получены
от учредителя "A" денежные средства |
51 |
75-1 |
10 000 |
|
Получен заем |
51 |
66 (67) |
200 000 |
|
Отражены
капитальные вложения в арендованные |
08-4 |
60 |
200 000 |
|
Начислены
проценты по займу (ежемесячно до |
08-4 |
66 (67) |
3 000 |
|
Перечислены
денежные средства на оплату |
60,
66 |
51 |
203 000 |
--------------------------------
<*> Согласно п. 5 ПБУ 6/01 в составе ОС учитываются капитальные вложения в арендованные объекты ОС.
Для целей налогообложения амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в арендованные объекты ОС в виде неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (ст. 256 НК РФ). Причем если их стоимость арендатору не возмещается, то именно арендатор амортизирует эти капитальные вложения (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Ситуация, рассмотренная в примере 2, во многом идентична той, которую мы рассмотрели в примере 1. У организации "C" также не совпадают бухгалтерская и налоговая стоимости капитальных вложений на сумму процентов по займу. Посмотрим, как Минфин в Письме от 13.10.2006 N 03-03-04/1/691 комментирует аналогичные действия налогоплательщика.
Итак, организация арендует здание, которое только планирует использовать в своей деятельности. Силами подрядной организации оно реконструируется. Затраты на реконструкцию арендодатель не возмещает. Средства на реконструкцию предоставлены арендатору банком в кредит. Учитываются ли оплаченные расходы по реконструкции и проценты по кредиту при исчислении налога на прибыль, если организация не имеет доходов? Чиновники ответили, что в период отсутствия деятельности организация не вправе списывать любые расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Расходы, связанные с реконструкцией арендованного здания, и уплаченные банку проценты, равно как и все понесенные в подготовительном периоде расходы, по мнению финансистов, должны компенсироваться за счет взносов (вкладов) учредителей (участников) организации. Отдельно чиновники указали, что проценты по кредиту организация вправе учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль только при получении доходов от ведения деятельности (расходы будут уменьшать полученные доходы). Таким образом, при отсутствии деятельности (доходов от ведения деятельности) организация лишена права списывать расходы, связанные с подготовительными работами.
По нашему мнению, такие рекомендации абсурдны - они противоречат законодательству РФ. Об этом свидетельствуют более поздние разъяснения сотрудников финансового ведомства.
Текущие затраты
Рассмотрим следующий пример.
Пример 3. Объединим данные примеров 1 и 2 с небольшими дополнениями. Допустим, что уставный капитал организации "C" составляет 300 000 руб. Он оплачен учредителем "A" денежными средствами - путем их перечисления на расчетный счет. Для оказания услуг общественного питания общество "C" арендовало нежилое помещение, арендная плата в месяц составляет 30 000 руб. Кроме того, для проведения подготовительных работ общество "C" оформило заем на 200 000 руб., ежемесячная сумма процентов равна 3000 руб. В подготовительные работы вошли:
- текущий ремонт помещения - 70 000 руб.;
- разработка дизайнерского проекта нового кафе - 50 000 руб.;
- приобретение специализированного оборудования (ОС) - 150 000 руб.;
- приобретение необходимой мебели и прочих МПЗ - 100 000 руб.;
- услуги кадрового агентства по подбору персонала - 30 000 руб.;
- заработная плата администратора и зав. производством - 50 000 руб. (25 000 x 2);
- ЕСН с зарплаты администратора и зав. производством - 13 000 руб. (6500 x 2);
- арендная плата в месяц - 30 000 руб.;
- проценты по займу в месяц - 3000 руб.
Бухгалтерские записи в учете организации "C" будут такими:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
Отражена
задолженность учредителей по |
75-1 |
80 |
300 000 |
|
Получены
от учредителя "A" денежные средства |
51 |
75-1 |
300 000 |
|
Получен заем |
51 |
66 (67) |
200 000 |
|
Отражены затраты на: |
|
|
|
|
текущий ремонт помещения |
44 |
60 |
70 000 |
|
разработку дизайнерского проекта |
44 |
60 (76) |
50 000 |
|
приобретение ОС |
08-4 |
60 |
150 000 |
|
приобретение МПЗ |
10 |
60 |
100 000 |
|
услуги кадрового агентства |
44 |
60 (76) |
30 000 |
|
заработную плату администратора |
44 |
70 |
25 000 |
|
ЕСН с зарплаты администратора |
44 |
69 |
6 500 |
|
заработную плату зав. производством |
20 |
70 |
25 000 |
|
ЕСН с зарплаты зав. производством |
20 |
69 |
6 500 |
|
Справочно:
удержан НДФЛ из зарплаты |
70 |
68 |
6 500 |
|
арендную плату |
44 |
60 (76) |
30 000 |
|
проценты по займу |
91-2 |
66 (67) |
3 000 |
|
Оплачены понесенные расходы |
60
(76), |
51 (50) |
496 000 |
Мы видим, что в этом примере основной акцент сделан на сборе и отражении в учете информации об осуществлении подготовительных мероприятий текущего, а не капитального характера.
Обратите внимание: все подготовительные расходы мы отразили на соответствующих счетах без предварительной группировки на счете 97 "Расходы будущих периодов". Давайте разберемся, с чем это связано.
Во-первых, согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете, если:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Во-вторых, в соответствии с п. п. 17, 18 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, формы и целей их осуществления - получить выручку, прочие или иные доходы.
В-третьих, на основании п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
- независимо от того, как они принимаются для расчета налогооблагаемой базы;
- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
В свою очередь, п. 65 Приказа N 34н <2> установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и впоследствии подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
--------------------------------
<2> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".
Мнения экспертов в отношении учета подготовительных затрат в бухгалтерском учете различны: одни рекомендуют учитывать их только на счете 97, другие оставляют выбор за организацией, использовать ли этот счет.
Проанализировав перечисленные нормы, мы пришли к выводу, что по отдельным видам затрат бухгалтер не сможет определить, к какому периоду они относятся. Так, затраты на текущий ремонт арендованного помещения и разработку дизайнерского проекта еще можно перенести на будущее, например в течение срока действия договора аренды. А вот такие затраты, как заработная и арендная плата, проценты по займу, распределить весьма сложно. Поэтому мы рекомендуем вновь созданным организациям списывать расходы, связанные с подготовительными работами, в общеустановленном порядке. Кроме того, такой вариант учета выгоден с точки зрения сближения показателей бухгалтерского и налогового учета.
Так, в Письме Минфина России от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821 разъяснено, что согласно гл. 25 НК РФ организация учитывает расходы в целях налогообложения как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает, при условии если осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию установлен ст. 318 НК РФ. В частности, при методе начисления расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные.
Перечень прямых расходов установлен в п. 1 ст. 318 НК РФ. Как указывают чиновники, он является открытым, поэтому налогоплательщики определяют его самостоятельно в учетной политике. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
К косвенным относятся все остальные расходы за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ). При этом сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, в аналогичном порядке учитываются и внереализационные расходы (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Таким образом, все косвенные расходы формируют убыток отчетного года. Вместе с тем прямые расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль лишь в том периоде, когда будет реализована готовая продукция.
Обратите внимание: налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Следовательно, для предприятий общепита правомерно утверждение о том, что все подготовительные расходы (прямые, косвенные, внереализационные) признаются в отчетном (налоговом) периоде их осуществления (Письма Минфина России от 13.07.2006 N 03-03-04/2/174, от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60).
Кроме того, п. 8 ст. 274 НК РФ установлено, что если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик получил убыток (отрицательную разницу между доходами и расходами), то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. При этом полученный убыток может быть перенесен на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ.
М.О.Денисова
Главный редактор журнала
"Предприятия общественного питания:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
12.03.2007