"Советник бухгалтера", 2008, N 11

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА В ОБЩЕСТВЕННОМ ПИТАНИИ

Формирование и утверждение учетной политики является обязательным для любой организации независимо от ее организационно-правовой формы. Это требование ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Если организация не выполняет требования законодательства в отношении учетной политики, проверяющие органы могут расценить такие действия как грубое нарушение правил учета доходов и расходов, что чревато привлечением к административной ответственности в соответствии со ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

В отношении организаций общественного питания учетная политика представляется особенно важной, так как в настоящее время методическое обеспечение учетного процесса в общественном питании нуждается в значительном реформировании и усовершенствовании с учетом новых условий хозяйствования и изменений в законодательстве.

Основным нормативным документом, устанавливающим принципы формирования учетной политики, служит Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (далее - ПБУ 1/98).

Согласно этому документу учетная политика представляет собой принятую в организации совокупность методов ведения бухгалтерского учета от первичного наблюдения до итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Нельзя забывать о том, что данный распорядительный документ охватывает всю систему учета, начиная от способов группировки и оценки фактов деятельности, организации документооборота и заканчивая обработкой информации в регистрах бухгалтерского учета. Поэтому Закон N 129-ФЗ и ПБУ 1/98 обязывают в качестве приложений к учетной политике утверждать:

- план счетов, в котором отдельно выделены синтетические и открываемые к ним аналитические счета учета;

- формы не разработанных Госкомстатом России документов, применяемых при оформлении специфических хозяйственных операций;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

- порядок контроля осуществляемых хозяйственных операций;

- другие необходимые для бухгалтерского учета решения.

Как и все остальные, организации общественного питания должны иметь учетную политику не только для ведения бухгалтерского учета, но и в целях налогообложения. Как отметил ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20.11.2006 по делу N Ф04-7773/2006(28631-А46-26), учетная политика влияет на формирование налоговых обязательств организации перед бюджетом и затрагивает порядок исчисления налога.

Систему налогового учета организация общественного питания формирует самостоятельно, руководствуясь принципом последовательности применения норм и правил налогового учета. Иными словами, указанная система применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Порядок ведения налогового учета закрепляется организацией общественного питания в учетной политике для целей налогообложения, которая утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, на основании ст. 313 НК РФ, п. 12 ст. 167 НК РФ.

Обратите внимание, что вновь созданная организация общественного питания должна утвердить учетную политику до окончания первого налогового периода, но применять ее следует со дня создания организации согласно п. 12 ст. 167 НК РФ.

Принятая организацией общественного питания учетная политика является обязательной для всех ее обособленных подразделений. При этом, однажды сформировав учетную политику, можно пользоваться ею постоянно, из года в год, внося в нее изменения в случаях:

- изменения законодательства о налогах и сборах (применяется не ранее чем с момента вступления в силу этих изменений);

- изменения применяемых методов учета (применяется с начала нового налогового периода).

Таким образом, действующим законодательством организациям общественного питания рекомендовано вносить изменения в уже имеющуюся учетную политику, а не формировать ежегодно новую.

Учетная политика организации общественного питания должна содержать следующие моменты:

1. Организационные моменты.

В этом разделе, как правило, указываются отраслевые и структурные особенности организации, виды осуществляемой деятельности, приводится перечень применяемых отраслевых инструкций и рекомендаций. Указываются сведения об организации бухгалтерской службы хозяйствующего субъекта, приводится перечень прав и обязанностей бухгалтерских служб. Здесь же приводится график документооборота, а также порядок отражения информации в учете и составления бухгалтерской отчетности.

2. Способы оценки имущества и обязательств и методы их отражения в бухгалтерском учете.

Здесь организация общественного питания в обязательном порядке указывает информацию:

- о нематериальных активах (далее - НМА) - указываются их состав, оценка в целях бухгалтерского учета, определение срока полезного использования, методы начисления амортизации. Также следует отразить варианты отражения в бухгалтерском учете амортизации (с применением счета 05 или нет);

- об основных средствах организации (далее - ОС) - критерии отнесения активов к основным средствам, оценка ОС, методы начисляемой амортизации, порядок переоценки, восстановление ОС;

- о материально-производственных запасах (далее - МПЗ) организации (кроме товаров) - порядок отнесения имущества к МПЗ (здесь следует пометить, где ведется учет сырья (продуктов) для кухни: на счете 10 "Материалы" или счете 41 "Товары"); оценка МПЗ; закрепляется система отражения МПЗ в учете - с применением или без применения счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"; учет движения МПЗ; методы списания их в производство (ФИФО, средняя себестоимость или себестоимость единицы);

- о товарах (продуктах питания, если организация общественного питания ведет учет продуктов на счете 41 "Товары"). Здесь организация закрепляет методы оценки товаров; если организация общественного питания ведет учет по продажным ценам, в какой момент происходит добавление торговой наценки; учет транспортных расходов; методы отпуска товаров в производство;

- об учете затрат на производство и выручки от оказания услуг общественного питания. В этом подразделе следует закрепить положения об учете затрат основного производства, учете издержек обращения, расходов будущих периодов и учете предстоящих расходов и платежей;

- о создании оценочных резервов. Организация общественного питания самостоятельно решает, будет ли она создавать различные виды резервов. Принятое решение закрепляется в данном разделе учетной политики;

- об учете финансовых результатов деятельности организации общественного питания. Этот подраздел должен содержать информацию о доходах и расходах организации, о том, каким образом в учете будут отражаться возникающие курсовые разницы, как производится списание дебиторской задолженности, учет прибылей (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном периоде.

Кроме перечисленных моментов организация общественного питания в учетной политике должна закрепить положения об учете заимствований и финансовых вложений, указать порядок и сроки проведения инвентаризаций, отразить положения об используемом плане счетов бухгалтерского учета и формах первичных учетных документов.

В отношении же налоговой политики организация общественного питания должна указать в своей учетной политике, где формируются данные налогового учета.

Источником информации для определения налоговой базы могут служить регистры бухгалтерского учета. Однако если они не содержат достаточной информации, то следует вести самостоятельные реестры налогового учета на бумажных носителях, в электронном виде или на любых машинных носителях.

Формы регистров, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и первичных учетных документов устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения согласно ст. 314 НК РФ. При их разработке необходимо помнить о списке обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 313 НК РФ:

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление регистра.

За правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета отвечают лица, составившие и подписавшие их. Внесение исправлений в регистры должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего их, с указанием даты записи.

Отметим, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Хотя, если организация общественного питания затрудняется самостоятельно разработать такие документы, то за основу можно взять формы налоговых регистров, приведенные в Рекомендациях МНС России "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

В учетной политике для целей налогообложения организациям общественного питания целесообразно зафиксировать следующую информацию в части налога на добавленную стоимость:

1. Распределение "входного" НДС между операциями, облагаемыми налогом и освобожденными от налогообложения.

Организации общественного питания могут одновременно осуществлять как облагаемые (п. 1 ст. 146 НК РФ), так и не облагаемые (п. 2 ст. 146 НК РФ, ст. 149 НК РФ) НДС операции.

В этом случае в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ организации общественного питания следует вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Необходимость ведения раздельного учета связана с тем, что суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления облагаемых НДС операций, принимаются к вычету, а не облагаемых - учитываются в их стоимости.

Обратите внимание: если раздельный учет не ведется, то суммы НДС не только не принимаются к вычету, но и не включаются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Учетная налоговая политика должна содержать информацию о том, в какой пропорции распределяется "входной" налог, если организация общественного питания одновременно осуществляет налогооблагаемые операции и операции, освобожденные от налогообложения. Такая пропорция определяется согласно п. 4 ст. 170 НК РФ.

Пропорция может определяться исходя из стоимости товаров (или услуг общепита), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общем объеме выручки от реализации товаров (услуг).

Пример. Организация общественного питания помимо своего обычного вида деятельности реализует продукты питания собственного производства студенческим и школьным столовым, продажа которых согласно пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС.

За отчетный период выручка от реализации продуктов питания студенческим и школьным столовым составила 40 000 руб., а выручка от продажи иных товаров (работ, услуг) - 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. Сумма "входного" НДС по издержкам обращения составила 20 000 руб.

Величина НДС, приходящаяся на операции, не облагаемые налогом, будет равна:

20 000 руб. x (40 000 руб. / (40 000 руб. + 708 000 руб. - НДС 108 000 руб.) x 100%) = 1250 руб.

Приобретая активы, организация общественного питания не всегда точно знает, где и на какие цели они будут израсходованы. В том случае, если "входной" НДС по такому имуществу был принят к вычету, то, например, при использовании этого имущества на непроизводственные цели организация должна будет восстановить суммы налога.

Таким образом, в целях правильности исчисления НДС организации общественного питания очень важно закрепить в учетной политике такие важные моменты, как:

- организация и способы ведения раздельного учета;

- способы корректировки ранее зачтенных сумм по НДС.

2. НДС по нормируемым затратам.

В соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ по расходам, принимаемым в целях налогообложения в пределах норм, НДС принимается к вычету только в пределах таких норм.

Применяя это правило, организация общественного питания должна указать порядок распределения сумм налога по нормируемым расходам (на основании налоговых регистров или по данным бухгалтерского учета).

В частности, в пределах установленных норм принимаются:

- представительские расходы, включаемые в расходы организаций для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот период (п. 2 ст. 264 НК РФ);

- расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Пример. Организацией общественного питания в отчетном (налоговом) периоде были произведены представительские расходы в размере 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Расходы на оплату труда в этом же периоде составили 3 000 000 руб.

Однако согласно п. 2 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения по налогу на прибыль представительские расходы принимаются только в пределах 4% от величины расходов на оплату труда, а именно в пределах 120 000 руб. (3 000 000 руб. x 4%).

Соответственно, затраты в размере 380 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб. - 120 000 руб.) для целей налогообложения не принимаются.

Следовательно, и НДС в качестве вычета может быть принят только в сумме 21 600 руб. (120 000 руб. x 18%).

В отношении налога на прибыль организация общественного питания должна отразить в учетной политике применяемый ею метод учета доходов и расходов.

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрены два способа признания доходов и расходов:

- метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ), которым могут воспользоваться все организации;

- кассовый метод (ст. 273 НК РФ) - его могут использовать те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Пример. Выручка организации общественного питания ООО "Карамель" составила:

- за IV квартал 2008 г. - 1 770 000 руб., в том числе НДС - 270 000 руб.;

- за III квартал 2008 г. - 1 357 000 руб., в том числе НДС - 207 000 руб.;

- за II квартал 2008 г. - 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб.;

- за I квартал 2008 г. - 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб.

Вправе ли ООО "Карамель" в 2009 г. воспользоваться кассовым методом учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли согласно ст. 273 НК РФ?

В 2008 г. средняя выручка ООО "Карамель" за квартал составила 987 500 руб. ((1 770 000 руб. - 270 000 руб. + 1 357 000 руб. - 207 000 руб. + 944 000 руб. - 144 000 руб. + 590 000 руб. - 90 000 руб.) / 4 квартала).

Поскольку средняя выручка ООО "Карамель" в размере 987 500 руб. меньше 1 000 000 руб., следовательно, организации общественного питания вправе воспользоваться кассовым методом учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли в 2009 г.

В случае превышения предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) в течение налогового периода налогоплательщик, использующий кассовый метод, обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода (года), в котором было допущено превышение, согласно п. 4 ст. 273 НК РФ.

Кроме того, учетная налоговая политика должна содержать следующие моменты в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ:

1) формирование первоначальной стоимости ОС, НМА, МПЗ, товаров в целях налогообложения;

2) оценка безвозмездно полученного имущества и имущества, получаемого в порядке товарообмена (соответствие рыночным ценам и порядок установления (подтверждения) этих цен);

3) применяемые методы амортизации ОС и НМА (линейный или нелинейный метод, а также применение понижающих или повышающих коэффициентов при расчете амортизации);

4) методы списания МПЗ в производство (в том числе продуктов питания) для целей налогообложения (по себестоимости единицы, по средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО);

5) оценка товаров и списание торговой наценки;

6) оценка возвратных отходов;

7) списание и распределение транспортных расходов между стоимостью остатков товаров на складе и реализованных товаров;

8) порядок распределения расходов в тех случаях, когда связь между доходами и расходами определяется косвенным путем;

9) создание резервов и так далее.

Если сравнивать требования к правилам разработки учетной политики в бухгалтерском и налоговом учете, то следует отметить, что позиции, требующие закрепления тех или иных методов учета, достаточно похожи.

Поэтому, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, организации общественного питания следует применять (когда это возможно) одинаковые методы и порядок их применения.

Если же нормы налогового законодательства отличаются от правил бухгалтерского учета, к примеру не включаются в стоимость основных средств проценты по заемным средствам, то в этом случае организация общественного питания должна четко прописать порядок отнесения таких затрат на расходы.

Организации общественного питания, которые применяют систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не освобождаются от ведения бухгалтерского учета.

Поэтому они разрабатывают учетную политику в полном объеме, то есть по всем видам активов и обязательств с утверждением всех неотъемлемых приложений (плана счетов, графика документооборота, сроков инвентаризации, порядка контроля и другого).

Организации общественного питания, которые используют упрощенную систему налогообложения, учетную политику могут составить только в части учета объектов основных средств. Представлять в налоговую инспекцию этот документ не нужно, однако проверяющие органы в ходе проверки могут его затребовать (Письмо УМНС по г. Москве от 26.02.2004 N 21-09/12333).

В отношении остальных активов и обязательств организации общественного питания могут вести учет в добровольном порядке. Тогда им следует определиться с правилами учета в отношении выбранных операций, закрепив их в учетной политике, являющейся в этом случае внутренним распорядительным документом.

Для контроля сохранности имущества организации общественного питания, применяющей УСН, следует утвердить сроки инвентаризации. Кроме того, необходимо определиться с объектом налогообложения и порядком налогового учета отдельных расходов. Не следует пренебрегать и графиком документооборота, так как документальное подтверждение расходов необходимо при расчете единого налога (ст. 346.16 НК РФ).

Помимо вышеизложенного в учетной политике организации общественного питания для бухгалтерского и налогового учета могут быть зафиксированы иные положения, которые организация считает для себя наиболее важными.

Например, в том случае, если действующим законодательством не урегулированы какие-либо вопросы учета или в различных законодательных (нормативных) документах содержатся противоречивые данные, организация общественного питания может отразить свое мнение в учетной политике.

В.В.Семенихин

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

01.11.2008