"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 6
РЕКОНСТРУКЦИЯ ПОМЕЩЕНИЯ РЕСТОРАНА
При открытии ресторана бизнесмен сталкивается с необходимостью осуществления реконструкции помещения (находящегося в его собственности или арендованного). Ее проведение вызывает трудности не только из-за финансовых затрат, но и в связи с получением большого количества разрешений.
Для бухгалтера главное - правильно отразить такие операции в бухгалтерском и налоговом учете. Попробуем разобраться с некоторыми сложными вопросами, возникающими при проведении реконструкции ресторана.
Все разрешения получили?
Как показывает практика, на сбор разрешительных документов на проведение реконструкции у предприятий общепита уходит от двух месяцев до полугода, не считая времени проведения работ. В соответствии с п. 1 ст. 51 ГрК РФ, если при проведении строительства, реконструкции объектов, а также их капитального ремонта затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности, необходимо получение разрешения на строительство <1>. Разрешения не требуется в случаях, предусмотренных п. 17 ст. 51 ГрК РФ, например:
- для объектов, не являющихся объектами капитального строительства (киосков, навесов и других);
- для сооружений вспомогательного использования;
- при изменении объектов капитального строительства и (или) их частей, если работы не затрагивают конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов и не превышают предельные параметры разрешенного строительства, реконструкции, установленные градостроительным регламентом.
--------------------------------
<1> Постановление Правительства РФ от 24.11.2005 N 698 "О форме разрешения на строительство и форме разрешения на ввод объекта в эксплуатацию".
Чтобы получить разрешение на реконструкцию помещения ресторана, его владельцам придется провести большую подготовительную работу, общий порядок которой регламентирован ГрК РФ (гл. 6). При этом нельзя забывать о необходимости соблюдения санитарно-эпидемиологических норм и правил <2>, требований безопасности, иных многочисленных требований, которые установлены нашим законодательством.
--------------------------------
<2> Постановление Главного государственного санитарного врача РФ от 08.11.2001 N 31 "О введении в действие санитарных правил" (вместе с Санитарно-эпидемиологическими правилами "Санитарно-эпидемиологические требования к организациям общественного питания, изготовлению и оборотоспособности в них пищевых продуктов и продовольственного сырья" СП 2.3.6.1079-01", утв. Главным государственным санитарным врачом РФ 06.11.2001).
Примечание. За проведение реконструкции без разрешения на строительство в соответствии с п. 1 ст. 9.5 КоАП РФ грозит:
- должностным лицам - штраф от 20 000 до 50 000 руб.;
- индивидуальным предпринимателям - штраф от 20 000 до 50 000 руб. или приостановление деятельности на срок до 90 суток;
- юридическим лицам - штраф от 500 000 до 1 000 000 руб. или приостановление их деятельности на срок до 90 суток.
Вопросы о том, какая работа предстоит ресторану, требования каких нормативных документов необходимо соблюсти, куда обратиться за согласованиями и утверждениями, можно рассмотреть на примере Распоряжения Премьера Правительства Москвы N 148-РП <3> и Распоряжения Мэра N 378-РМ <4>.
--------------------------------
<3> Распоряжение Премьера Правительства Москвы от 11.02.1998 N 148-РП "О порядке открытия предприятий общественного питания и требованиях к действующим предприятиям, расположенным на первых этажах и в подвальных помещениях жилых домов".
<4> Распоряжение Мэра от 11.04.2000 N 378-РМ "О Положении о едином порядке предпроектной и проектной подготовки строительства в г. Москве".
Кроме того, после окончания работ по реконструкции без получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию открывать заведение нельзя. Данное разрешение удостоверяет выполнение работ в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие реконструированного объекта градостроительному плану земельного участка и проектной документации (ст. 55 ГрК РФ).
Примечание. За эксплуатацию объекта без разрешения на ввод его в эксплуатацию согласно п. 5 ст. 9.5 КоАП РФ налагается штраф: на должностных лиц - от 1000 до 2000 руб.; на юридических лиц - от 10 000 до 20 000 руб.
Последствия реконструкции с нарушениями
Кроме штрафных санкций нарушителю грозит признание объекта самовольной постройкой со всеми вытекающими отсюда последствиями. Право собственности на реконструированный объект, признаваемый на основании ст. 222 ГК РФ самовольной постройкой, придется отстаивать в суде <5>.
--------------------------------
<5> См. статью Е.Н. Моряк "Расплата за самовольство", 2007, N 10, с. 63.
Так, в одном деле предпринимателю, чтобы отстоять право собственности на имущество, пришлось дойти до Высшего Арбитражного Суда (Определение от 20.11.2007 N 14878/07). Суть спора заключалась в том, что в результате пожара было частично повреждено здание кафе, расположенное на земельном участке, предоставленном администрацией города в аренду на 25 лет для эксплуатации нежилого здания.
Поврежденное пожаром кафе являлось собственностью предпринимателя. Восстановление здания было произведено без получения разрешений, в связи с чем администрация города обратилась в суд с заявлением о сносе самовольной постройки (сооружения павильонного типа, возводимого в каркасе из металлоконструкций).
Однако, так как администрация не смогла доказать факта полного уничтожения здания кафе и изменения целевого назначения земельного участка, суды всех инстанций пришли к выводу, что право собственности на данное имущество в соответствии со ст. 235 ГК РФ не прекращалось, новый объект недвижимости не создавался, а был реконструирован. Кроме того, суд посчитал, что реконструкция объекта не противоречит закону и не нарушает права и охраняемые интересы других лиц. Таким образом, отсутствие разрешения на ее проведение не является основанием для сноса объекта.
Однако в признании права собственности на реконструированные без разрешения объекты судьи не всегда благосклонны (Постановление ФАС ВВО от 21.04.2008 N А31-3004/2007-21), и есть риск, что ресторан обяжут вернуть все в прежнее состояние за свой счет или снести (также за свой счет) (Постановления ФАС МО от 07.04.2008 N КГ-А40/2695-08, ФАС УО от 23.08.2007 N Ф09-6731/07-С6).
Вечный спор
Проведение ремонтных работ тщательным образом контролируется и налоговыми органами. Не обладая специальными знаниями в области строительства, любые, даже незначительные работы квалифицируются ими как проведение реконструкции. Связано это с тем, что расходы на ремонт, в том числе и капитальный, ресторан может сразу списать на затраты, уменьшив тем самым налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (ст. 260 НК РФ). Расходы на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость объекта и относятся на затраты через начисление амортизации.
Определение реконструкции приводится в п. 14 ст. 1 ГрК РФ: это изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей), площади, показателей производственной мощности, объема и качества инженерно-технического обеспечения.
Кроме того, в Письме Минфина СССР N 80 <6>, которым финансовое ведомство рекомендует руководствоваться при классификации работ <7>, содержится определение, аналогичное приведенному в п. 2 ст. 257 НК РФ. В соответствии с ним к реконструкции относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня, осуществляемое по комплексному проекту предприятия в целом для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
--------------------------------
<6> Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
<7> Письмо Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794.
Определения капитального ремонта не содержит ни Налоговый, ни Градостроительный кодекс. Его можно найти в другом документе <8>, также рекомендуемом Минфином, согласно которому к капремонту относятся работы, в процессе которых производятся замена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, кроме замены основных конструкций, имеющих наибольший срок службы (каменные и бетонные фундаменты, все виды стен зданий, каркасов стен, трубы подземных сетей и др.). В Приложении 8 к данному документу можно ознакомиться с перечнем работ, относимых к капитальному ремонту.
--------------------------------
<8> Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.
Минфин рекомендует также с вопросами классификации работ обращаться в Росстрой <9>.
--------------------------------
<9> Согласно Указу Президента РФ от 12.05.2008 N 724 Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству упразднено, его функции переданы Министерству регионального развития РФ.
Бухгалтерский учет и налогообложение
Расходы на проведение реконструкции, улучшающие (повышающие) первоначально принятые показатели функционирования объекта основных средств (мощность, качество применения и т.п.), увеличивают их первоначальную стоимость (п. п. 14, 27 ПБУ 6/01 <10>, п. 2 ст. 257 НК РФ). В бухгалтерском учете может быть пересмотрен срок полезного использования объекта (п. 20 ПБУ 6/01), а в налоговом - срок может быть увеличен в пределах максимального срока амортизационной группы, в которую включен объект (п. 1 ст. 258 НК РФ).
--------------------------------
<10> Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".
В бухгалтерском учете суммы амортизационных отчислений по реконструированному помещению определяются исходя из его остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н), а в налоговом - исходя из первоначальной стоимости основных средств, увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и нормы амортизации, определенной для данного объекта (ст. 259 НК РФ). При этом расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, при расчете суммы амортизации не учитываются (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Кроме того, в налоговом учете предприятие имеет право до 10% расходов на реконструкцию включать в состав расходов отчетного (налогового) периода (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Расходы на капитальные вложения, осуществляемые после ввода объекта в эксплуатацию, в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ признаются в отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости (Письмо Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29).
Если реконструкция проводится длительное время (более 12 месяцев), то амортизация по такому объекту не начисляется и ее начисление возобновляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания работ (п. 23 ПБУ 6/01, п. 3 ст. 256, п. 2 ст. 322 НК РФ). Реконструируемые более 12 месяцев объекты выбывают в налоговом учете из состава амортизируемого имущества и, таким образом, после окончания работ повторно вводятся в эксплуатацию. В этом случае амортизационная премия учитывается для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств (Письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236).
Принимаются законченные работы по реконструкции путем оформления акта (форма N ОС-3 <11>). Сведения о первоначальной стоимости объекта, а возможно, и срок полезного использования меняются, и в инвентарной карточке (форма ОС-6) необходимо осуществить корректировку данных. При необходимости можно взамен старой открыть новую карточку, но с сохранением прежнего инвентарного номера объекта основных средств (п. 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
--------------------------------
<11> Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".
Затраты на проведение реконструкции в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов <12> собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По окончании работ накопленные расходы увеличивают первоначальную стоимость объекта на счете 01 "Основные средства".
--------------------------------
<12> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Пример 1. Ресторан "Лунная соната" провел реконструкцию помещения. Его первоначальная стоимость составляет 300 000 руб. Срок полезного использования - 250 мес. (20 лет и 10 мес.). За время фактического использования - 16 лет (192 мес.) была начислена амортизация с применением линейного способа - 230 400 руб. (300 000 руб. / 250 мес. x 192 мес.). Согласно Классификации основных средств помещение отнесено к 8-й группе (имущество со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно).
Расходы на реконструкцию составили 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Срок полезного использования помещения увеличился на 2 года (24 мес.). До проведения реконструкции расхождений в начислении амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета не было. Согласно учетной политике 10% расходов на капитальные вложения учитываются в составе расходов отчетного (налогового) периода.
Сумма амортизационной премии в налоговом учете равна 50 000 руб. (500 000 руб. x 10%).
Сумма амортизации после проведенной реконструкции составит:
- в бухгалтерском учете - 6946 руб. ((300 000 - 230 400) руб. + 500 000 руб. / (250 - 192 + 24) мес.);
- в налоговом учете - 2737 руб. ((300 000 + (500 000 - 50 000)) / (250 + 24) мес.).
До реконструкции норма амортизации в налоговом учете составляла 0,4% (1 / 250 мес. x 100%), после, в результате увеличения срока полезного использования на 24 мес., немного уменьшилась и составила 0,365% (1 / 274 мес. x 100%).
Исходя из стоимости помещения после реконструкции и месячной суммы амортизации можно определить, что в налоговом учете до полного списания амортизация будет начисляться 190 мес. (((300 000 - 230 400) + (500 000 - 50 000)) руб. / 2737 руб.).
Напомним, что в бухгалтерском учете этот срок составляет 82 мес. (250 - 192 + 24), что на 108 мес. (9 лет) короче, чем в налоговом учете.
В бухгалтерском учете ресторана "Лунная соната" будут сделаны следующие проводки:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
Отражена
стоимость работ по реконструкции |
08 |
60 |
500 000 |
|
Отражен НДС по реконструкции |
19 |
60 |
90 000 |
|
Затраты
на проведение реконструкции отнесены |
01 |
08 |
500 000 |
|
Предъявлен к возмещению НДС <*> |
68 |
19 |
90 000 |
|
Начислено
отложенное налоговое обязательство |
68 |
77 |
12 000 |
|
В течение оставшегося срока полезного использования в бухгалтерском учете |
|||
|
Начислена амортизация |
20 |
02 |
6 946 |
|
Уменьшено
отложенное налоговое обязательство |
77 |
68 |
146 |
|
Начислен
отложенный налоговый актив с |
09 |
68 |
975 |
--------------------------------
<*> Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ при проведении капитального строительства подлежат вычетам суммы НДС, предъявленные подрядными организациями. В соответствии с п. п. 1, 5 ст. 172 НК РФ НДС принимается к вычету на основании счетов-фактур после принятия на учет работ по капитальному строительству и при наличии соответствующих первичных документов (Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20).
<**> В связи с тем что в бухгалтерском учете отсутствует понятие "амортизационная премия", у предприятий общепита, применяющих ПБУ 18/02 <13>, возникают временные разницы и отложенное налоговое обязательство, которое потом погашается в течение срока начисления амортизации. Приведенный пример показывает, что расчет довольно трудоемок (учитывая, что на предприятии обычно большое количество основных средств). В этой ситуации можно предложить бухгалтеру в момент начисления амортизационной премии отразить постоянное налоговое обязательство такой проводкой: Дебет 68 Кредит 99 - на сумму 12 000 руб. Однако впоследствии на дату окончания начисления амортизации по объекту (в бухгалтерском и налоговом учете) на счете 09 останется сальдо в сумме 12 000 руб. Указанную сумму необходимо списать проводкой Дебет 68 Кредит 09. Данный порядок следует обосновать в учетной политике предприятия.
--------------------------------
<13> Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02".
<***> Разница и актив начнут погашаться с месяца, в котором перестает начисляться амортизация в бухгалтерском учете, а в налоговом учете начисление будет продолжаться.
Пример 2. Изменим условия примера 1 и предположим, что срок полезного использования помещения после реконструкции не увеличился.
Сумма амортизационной премии в налоговом учете равна 50 000 руб. (500 000 руб. x 10%).
Сумма амортизации после проведенной реконструкции составит:
- в бухгалтерском учете - 9821 руб. ((300 000 - 230 400) руб. + 500 000 руб. / (250 - 192) мес.);
- в налоговом учете - 3000 руб. ((300 000 + (500 000 - 50 000)) / 250 мес.) (норма амортизации в налоговом учете равна 0,4% (1 / 250 мес. x 100%)).
Исходя из стоимости помещения после реконструкции и месячной суммы амортизации можно определить, что в налоговом учете до полного списания амортизация будет начисляться 173 мес. (((300 000 - 230 400) + (500 000 - 50 000)) руб. / 3000 руб.).
В бухгалтерском учете этот срок составляет 58 мес. (250 - 192), что на 115 мес. (9 лет и 7 мес.) короче, чем в налоговом учете.
Минфин считает данную ситуацию нормальной. По его мнению (Письмо от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235), на показатель нормы амортизации в целях налогообложения прибыли с учетом положений ст. 259 НК РФ влияет только один фактор - срок полезного использования, а он в результате модернизации практически не меняется. То, что увеличивается (продлевается) период начисления амортизации, как отмечается в Письме, вполне закономерно, так как срок полезного использования рассчитан на простую эксплуатацию амортизируемого имущества (без проведения модернизаций, реконструкций, дооборудования и т.п. мероприятий, продлевающих сроки его эксплуатации).
Далее в Письме содержится вывод, который вызывает чувство досады: кроме того, продление срока амортизации имущества в результате его модернизации позволяет организации полностью перенести на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, все затраты по сооружению (приобретению) амортизируемого имущества. Что мешает законодателям разрешить применять порядок начисления амортизации, аналогичный тому, что используется в бухгалтерском учете? Стоимость и в этом случае полностью перенесется на расходы, только за более короткий срок. Загадки здесь никакой нет - просто бюджету это выгодно. Аналогичные разъяснения Минфин приводит и в других Письмах (например, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10).
Однако, когда читаешь п. 1 ст. 258 НК РФ, складывается впечатление, что по замыслу законодателей все должно быть иначе: налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции срок полезного использования не увеличился, то при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования. Иначе говоря, если увеличился срок полезного использования реконструированного объекта - учитываем оставшийся срок его использования, скорректированный на новый срок, если не увеличился - учитываем только оставшийся. Стоимость основного средства также берется остаточная, увеличенная на сумму затрат по реконструкции. И никакого расхождения при этом между бухгалтерским и налоговым учетом в начислении амортизации по основному средству после реконструкции не будет (кроме случая применения амортизационной премии).
С данной позицией соглашаются и суды. Так, начисление после реконструкции основного средства амортизации исходя из оставшегося срока полезного использования суд посчитал правильным (Постановление ФАС МО от 07.08.2007 N КА-А40/5187-07). В другом деле арбитры сделали следующий вывод: доводы налоговиков о том, что амортизацию следует исчислять исходя из первоначальной стоимости объекта, то есть с его покупной цены, а не с остаточной стоимости, и плюс реконструкция, не основаны на законе и противоречат материалам дела (Постановление ФАС ПО от 17.07.2007 N А49-998/07).
Немного о реконструкции арендованного помещения
Не все рестораторы могут позволить себе иметь собственное помещение. Чаще всего оно арендуется. Открытие ресторана в арендованном помещении всегда сопровождается его реконструкцией. Капитальные вложения в арендованные помещения в форме неотделимых улучшений (неотделимые без вреда для имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ)), произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Если стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем арендатору, то амортизацию будет начислять арендодатель в общеустановленном порядке <14>. По невозмещаемым капитальным вложениям, произведенным с согласия арендодателя, амортизация начисляется арендатором в течение срока действия договора аренды, которая рассчитывается с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств, в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Минфин и в этом случае против использования в расчете амортизации по капитальным вложениям срока полезного использования объекта, уменьшенного на время эксплуатации данного имущества до заключения договора аренды. По его мнению, срок полезного использования, применяемый арендатором для исчисления амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, является постоянной величиной и не зависит от срока эксплуатации самого объекта аренды (Письмо от 14.05.2008 N 03-03-06/2/52).
--------------------------------
<14> Подробнее об этом в статье Е.В. Ермолаевой "Стоимость неотделимых улучшений возмещается арендодателем", 2007, N 5, с. 73.
Может так случиться, что срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть капитальных вложений не самортизируется, так как по окончании срока действия договора арендатор должен прекратить начисление амортизации по таким вложениям. При пролонгации договора аренды (возобновлении) в соответствии с гл. 34 ГК РФ арендатор вправе продолжать начисление амортизации в установленном порядке (Письма УФНС по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096601, Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/167).
Права на применение амортизационной премии по таким работам у арендатора нет. Чиновники аргументируют данную позицию тем, что неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора. Кроме того, по их мнению, для арендатора и так установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ (Письма Минфина России от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759).
Может сложиться ситуация, когда новый арендатор возмещает предыдущему стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество, приобретая таким образом у него амортизируемое имущество. Начисление амортизации по этому имуществу производится в соответствии с положениями ст. ст. 256 - 259 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 18.03.2008 N 20-12/025122.2).
Н.В.Лебедева
Редактор журнала
"Предприятия общественного питания:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
05.06.2008