"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 7, 2004

БУФЕТЫ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ПОСТУПЛЕНИЯ И РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ

По своим функциональным признакам буфеты являются одной из форм общественного питания. Однако благодаря определенным особенностям данного вида деятельности (практическое отсутствие производства изделий кухни и торговля покупными продуктами) буфеты занимают промежуточную позицию между сферой розничной торговли и системой общепита.

Так, в целом под услугами общественного питания понимается результат деятельности предприятий и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица по удовлетворению потребностей потребителей в питании и проведении досуга.

Как следует из данного определения, в этом отношении буфеты четко относятся к сфере услуг общепита.

Однако что касается предназначения собственно заведений общественного питания как предприятий по производству блюд, изделий кухни, кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, а также их реализации и (или) организации потребления, то буфеты удовлетворяют только второй части определения. Буфеты не занимаются непосредственно изготовлением изделий кухни, а только осуществляют их продажу (организацию потребления). Исключение может составлять только изготовление несложной по процессу производства продукции (например, кофе, чая, натуральных соков, коктейлей, воздушной кукурузы и т.п.).

Поэтому в соответствии с Классификацией предприятий общественного питания (ГОСТ Р 50762-95) от 1 июля 1995 г., утвержденной Постановлением Госстандарта России от 5 апреля 1995 г. N 198 "Общественное питание. Классификация предприятий", основанной на различных факторах, оказывающих влияние на деятельность организаций и граждан-предпринимателей в данной сфере деятельности (к примеру, ассортимент реализуемой продукции, сложность ее изготовления, техническая оснащенность, методы и качество обслуживания, номенклатура предоставляемых услуг), различают следующие типы предприятий общепита: ресторан, бар, кафе, столовая, закусочная. Как мы видим, такой тип предприятий общепита, как буфет, в этой Классификации отсутствует, что, однако, не мешает им занимать свое место в системе общественного питания.

Таким образом, деятельность буфетов предполагает реализацию изготовленных другими предприятиями общепита изделий кухни, а также перепродажи товаров (сигарет, напитков, не переработанных продуктов питания и т.д.).

Исходя из сказанного выше, учет реализации продукции и товаров буфетами (а также определение их себестоимости) имеет свои определенные особенности. Главной из них является то обстоятельство, что буфеты могут осуществлять свою деятельность либо как структурное подразделение более крупного предприятия общепита (например, ресторана), либо в качестве самостоятельного юридического лица. В зависимости от этого в буфетах строится бухгалтерский учет поступления и реализации изделий кухни и товаров для перепродажи, о чем и пойдет речь в настоящей статье.

Учет поступления и реализации продукции и товаров буфетами

как самостоятельными организациями общепита

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) и Методике учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденной Отраслевым центром повышения квалификации работников торговли Комитета РФ по торговле 12 августа 1994 г. N 1-1098/32-2 (далее по тексту - Методика учета сырья), приобретенные буфетами от сторонних организаций изделия кухни и товары приходуются в кладовой буфета и отражаются в учете на счете 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складе" следующей проводкой:

дебет счета 41, субсчет "Товары на складе" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость приобретения изделий (товаров) от поставщиков (без учета НДС).

В соответствии с п.13 ПБУ 5/01 товары, приобретенные организацией для продажи, должны оцениваться по стоимости их приобретения. При этом для организаций, осуществляющих розничную торговлю, действует исключение - оценку приобретенных товаров разрешено производить по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (далее по тексту - торговые наценки). В данной ситуации буфеты, осуществляющие исключительно перепродажу товаров и изделий кухни (далее по тексту - товаров), также имеют право производить оприходование приобретенных товаров одним из выбранных (и отраженных в учетной политике для целей бухгалтерского учета) способов: с наценкой или без наценки.

Следовательно, стоимость приобретенных товаров в бухгалтерском учете буфетов может быть отражена либо по покупной стоимости (то есть по совокупности затрат, связанных с приобретением товаров), определенной в соответствии с п.п.5 и 6 ПБУ 5/01, либо по продажным ценам, включающим помимо стоимости приобретения еще и торговую наценку. В последнем случае будет также применяться счет 42 "Торговая наценка".

Величина торговой наценки в таком случае регулируется предприятием общепита (буфетом) самостоятельно, исходя из средней суммы издержек обращения (выбранных, к примеру, за какой-либо определенный период), уровня рентабельности и, конечно же рыночных (конкурентных) цен на аналогичные изделия и товары. Причем данная торговая наценка может определяться как в целом по организации (как правило, при незначительном ассортименте товаров), так и в разрезе отдельных их видов или групп.

Данный способ удобен тем, что себестоимость реализованных товаров будет тождественна величине выручки от их реализации. Однако для формирования финансовых результатов от операций реализации необходимо установить фактическую себестоимость реализованных товаров. Для этого требуется произвести довольно сложные расчеты в целях определения величины торговой наценки, приходящейся на остаток товаров на конец отчетного периода в кладовой буфета.

Обращаем внимание на то обстоятельство, что если буфеты производят оприходование товаров по продажным ценам, то кроме торговой наценки в эту цену необходимо включать также НДС. Следовательно, помимо расчета величины торговой наценки, приходящейся на остаток товаров на конец отчетного периода, требуется также произвести расчет НДС, входящего в цену этих товаров, по соответствующим ставкам налога (10 или 18 процентов).

Поэтому в рабочем плане счетов буфетов целесообразно предусмотреть соответствующие субсчета к счету 42. Например:

42-1 - "Торговая наценка";

42-2 - "НДС".

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов), величина торговой наценки на остаток нереализованных товаров в буфетах может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения величины торговой наценки на остаток товаров на начало отчетного периода (месяца) и оборота по кредиту счета 42, к сумме реализованных по продажным ценам за месяц товаров и остатка товаров на конец месяца (также по продажным ценам).

Вышеуказанный расчет так называемого среднего процента реализованного торгового наложения можно представить следующей формулой:

сумма торговой наценки на начало месяца +

торговая наценка по поступившим за месяц товарам

------------------------------------------------- х 100%

реализовано товаров за месяц +

остаток товаров на конец месяца

или

остаток по счету 42-1 на начало месяца +

кредитовый оборот по счету 42-1

------------------------------------------- х 100%

оборот по кредиту счета 90-1 +

остатки по счету 41-1 на конец месяца

Умножая полученный средний процент реализованного торгового наложения на стоимость реализованных по продажным ценам товаров, определяется величина торговой наценки, приходящаяся на реализованные буфетом товары.

Аналогичный расчет необходимо произвести и по величине НДС, учитываемого в продажных ценах и приходящегося на реализованные товары.

Рассмотрим данные операции на условном примере.

Пример 1. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета оприходование товаров в буфете производится по продажным ценам, включающим в себя цену приобретения товаров, торговую наценку и НДС. Для удобства и наглядности расчетов предположим, что в ассортименте буфета отсутствуют товары, не облагаемые НДС, а все реализуемые товары облагаются по ставке НДС 18 процентов.

На начало отчетного периода (месяца) остатки товаров в кладовой составляли 76 700 руб. Соответственно величина торговой наценки (остаток по счету 42, субсчет 42-1 "Торговая наценка") составила 15 000 руб., а НДС (субсчет 42-2 "НДС") - 11 700 руб. (цифры условные).

За отчетный период было приобретено товаров и изделий кухни у сторонних организаций на сумму 141 600 руб. (включая НДС 18 процентов - 21 600 руб.).

Приобретенные товары были оприходованы в кладовую буфета по продажным ценам в сумме 184 080 руб., включающим помимо покупной стоимости товаров также торговую наценку - 36 000 руб. и НДС 18 процентов - 28 080 руб.

За отчетный месяц буфетом реализовано населению за наличный расчет товаров по продажным ценам на сумму 177 000 руб.

Таким образом, остаток товаров на конец отчетного периода составил 83 780 руб. (76 700 руб. + 184 080 руб. - 177 000 руб.).

В том случае, если в буфете применятся единая торговая наценка на все товары и изделия (к примеру, 30 процентов), произвести расчет наценки и НДС (в нашем примере - 18 процентов), входящих в продажную цену реализованных товаров, можно простым арифметическим путем:

- НДС: 177 000 руб. : 1,8 х 18% = 27 00 руб.;

- торговой наценки: (177 000 руб. - 27 000 руб.) : 1,3 х 30% = 34 615 руб. (округленно).

Если же величина торговой наценки различается для разных видов товаров и изделий, то расчет процента реализованного торгового наложения, а также величины НДС, включаемых в продажные цены реализованных товаров, будет выглядеть следующим образом.

1. Расчет процента реализованного торгового наложения:

(15 000 руб. + 36 000 руб.) : (177 000 руб. + 83 780 руб.) х 100% = 19,557%.

2. Расчет процента для исчисления величины НДС, входящего в продажную цену реализованных товаров:

(11 700 руб. + 28 080 руб.) : (177 000 руб. + 83 780 руб.) х 100% = 15,254%.

3. Расчет величины торговой наценки и НДС, относящиеся к продажной цене реализованных товаров:

- торговой наценки - 177 000 руб. х 19,557% = 34 616 руб. (округленно);

- НДС - 177 000 руб. х 15,254% = 27 000 руб. (округлено).

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены следующими проводками:

┌───────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┐

│ Содержание операции │ Дебет │ Кредит │ Сумма, │

│ │ счета │ счета │ руб. │

├───────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│1. Получены и оприходованы товары │ 41-1 │ 60 │ 120 000 │

│в кладовую буфета от поставщика по │ │ │ │

│цене приобретения без НДС: │ │ │ │

│(141 600 руб. - 21 600 руб.) │ │ │ │

├───────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│2. Отражен в учете НДС, │ 19 │ 60 │ 21 600 │

│причитающийся к уплате поставщику │ │ │ │

│за товары │ │ │ │

├───────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│3. Произведена оплата поставщику │ 60 │ 51 │ 141 600 │

│за поставленный товар │ │ │ │

├───────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│4. Принят к вычету НДС, уплаченный │ 68, │ 19 │ 21 600 │

│поставщику за товары │ субсчет│ │ │

│ │"Расчеты│ │ │

│ │ по НДС"│ │ │

├───────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│5. Начислена торговая наценка, │ 41-1 │ 42-1 │ 36 000 │

│входящая в продажную стоимость │ │ │ │

│приобретенных товаров │ │ │ │

├───────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│6. Начислен НДС, включаемый в │ 41-1 │ 42-2 │ 28 080 │

│продажную стоимость товаров │ │ │ │

├───────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│7. Остаток товаров в кладовой и │ 41-2 │ 41-1 │ 260 780 │

│приобретенные товары переданы в │ │ │ │

│буфет для продажи: │ │ │ │

│(76 700 руб. + 184 080 руб.) │ │ │ │

├───────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│8. Реализовано товаров за наличный │ 50 │ 90-1 │ 177 000 │

│расчет за отчетный период │ │ │ │

├───────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│9. Списана себестоимость │ 90-2 │ 41-2 │ 177 000 │

│реализованного товара по продажным │ │ │ │

│ценам │ │ │ │

├───────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│10. Сторнирована сумма торговой │ 90-2 │ 42-1 │ ┌───────┐│

│наценки, приходящейся на │ │ │ │-34 616││

│реализованный товар (на основании │ │ │ └───────┘│

│сделанного выше расчета) │ │ │ │

├───────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│11. Сторнирована величина НДС, │ 90-2 │ 42-2 │ ┌───────┐│

│входящая в продажную цену │ │ │ │-27 000││

│реализованных товаров (на основании│ │ │ └───────┘│

│сделанного выше расчета) │ │ │ │

├───────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│12. Начислен НДС по реализованным │ 90-3 │ 68, │ 27 000 │

│товарам │ │ субсчет│ │

│ │ │"Расчеты│ │

│ │ │ по НДС"│ │

├───────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤

│13. Прибыль от реализации товара │ 90-9 │ 99 │ 34 616 │

│(177 000 руб. - (177 000 руб. - │ │ │ │

│34 616 руб. - 27 000 руб.) - │ │ │ │

│27 000 руб.) │ │ │ │

└───────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┘

В том случае, когда товары в кладовой буфета приходуются по ценам приобретения, отражение в учете операций приобретения и реализации таких товаров производится аналогично вышеуказанному, но, естественно, без торговой наценки.

Пример 2. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета оприходование товаров в буфете производится по покупным ценам, включающим все расходы, связанные с их приобретением. Так же как и в предыдущем примере, для удобства и наглядности расчетов предположим, что в ассортименте буфета отсутствуют товары, не облагаемые НДС, а все реализуемые товары облагаются по ставке НДС 18 процентов.

За отчетный период (месяц) было приобретено товаров и изделий кухни у сторонних организаций на сумму 141 600 руб. (включая НДС 18 процентов - 21 600 руб.).

За этот же период буфетом было продано товаров на сумму 177 000 руб.

Себестоимость реализованных товаров составила 115 384 руб. (себестоимость проданных товаров определяется предприятием на основании ежедневно представляемых в бухгалтерию товарных отчетов (формы N ТОРГ-29, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132)).

В бухгалтерском учете данные операции необходимо отразить так:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Получены и оприходованы товары в кладовую буфета от поставщика по цене приобретения без НДС: (141 600 руб. - 21 600 руб.)	41-1	60	120 000
2. Отражен в учете НДС, причитающийся к уплате поставщику за товары	19	60	21 600
3. Произведена оплата поставщику за поставленный товар	60	51	141 600
4. Принят к вычету НДС, уплаченный поставщику за товары	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	21 600
5. Приобретенные товары переданы в буфет для продажи	41-2	41-1	120 000
6. Реализовано товаров за наличный расчет за отчетный период	50	90-1	177 000
7. Списана себестоимость реализованного товара по продажным ценам	90-2	41-2	115 384
8. Начислен НДС по реализованным товарам: (177 000 руб. : 1,8 х 18%)	90-3	68, субсчет "Расчеты по НДС"	27 000
9. Прибыль от реализации товара (177 000 руб. - 115 384 руб. - 27 000 руб.)	90-9	99	34 616

Обращаем внимание, что для целей налогообложения способ определения стоимости товаров по продажным ценам не применяется. В налоговом учете товары приходуются только по покупным ценам (ценам приобретения) (пп.3 п.1 ст.268 части второй НК РФ).

Таким образом, если буфеты в целях бухгалтерского учета товаров используют продажные цены, то они должны вести отдельно налоговый учет поступления и реализации товаров по ценам приобретения.

Учет поступления и реализации продукции и товаров буфетами

как обособленными подразделениями организации общепита

В данном случае изделия кухни и товары для перепродажи передаются в буфеты непосредственно со склада (или кухни) головного подразделения организации (общественного питания либо другого вида деятельности).

Поступающие таким образом в буфеты готовые изделия, полуфабрикаты и товары из производства (кухни), склада или непосредственно от поставщиков передаются под материальную ответственность заведующего буфетом или иного сотрудника, установленного соответствующим распоряжением или приказом по организации общественного питания.

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) и Методике учета сырья, полученная продукция и товары приходуются в кладовой буфета и отражаются в учете на счете 41 "Товары", субсчет 41-2 "Товары в розничной торговле" следующими проводками:

дебет счета 41-2 кредит счета 20 "Основное производство" - на сумму изделий кухни, поступивших непосредственно из производства в кладовую буфета;

дебет счета 41-2 кредит счета 41-1 - стоимость готовой продукции и товаров, переданных с основного склада организации общепита в кладовую буфета;

дебет счета 41-2 кредит счета 60 - стоимость товаров, приобретенных у сторонних поставщиков и переданных сразу же в кладовую буфета.

Как уже отмечалось выше, товары, приобретенные организациями общепита для последующей перепродажи, могут отражаться в учете как по цене приобретения, так и по продажным ценам с применением торговой наценки.

Обращаем внимание, что ни ПБУ 5/01, ни Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) не предусмотрено использование последнего способа оценки для организаций общественного питания в части оприходования сырья (продуктов) и готовых изделий кухни. Однако такая возможность ранее предусматривалась порядком учета издержек обращения для предприятий торговли (полностью применимым также и для организаций общепита), определенным Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом и согласованными с Минфином России 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2 (далее по тексту - Методические рекомендации для предприятий торговли и общественного питания), а также Методикой учета сырья.

Как известно, с 1 января 2002 г. исчисление и уплата налога на прибыль для предприятий любых отраслей (независимо от организационно-правовой формы) осуществляется в соответствии с требованиями гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ.

С вступлением в силу данных положений налогового законодательства прекратило действие Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552. Соответственно утратили силу и различного рода отраслевые Положения и методические указания по формированию себестоимости товаров (работ, услуг) (в т.ч. вышеупомянутые Методические рекомендации для предприятий торговли и общественного питания).

В то же время Письмом Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" рекомендуется организациям до завершения работ по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, руководствоваться имеющимися в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Таким образом, в части, не противоречащей действующим законодательным и нормативным документам, организациям общепита можно руководствоваться ранее принятыми методиками.

Однако обращаем внимание, что все сказанное выше, относится исключительно к сфере бухгалтерского учета операций по движению продуктов, исчислению фактической себестоимости изготовленной продукции общепита и определению состава издержек обращения. Поэтому, в части налогообложения организациям общественного питания следует руководствоваться только действующим налоговым законодательством.

Поскольку на практике большинство предприятий общепита до сих пор применяют метод оценки сырья и готовых изделий кухни по продажным ценам в настоящей статье рассмотрен и такой вариант.

Методика расчета реализованного торгового наложения в данном случае аналогична указанному выше.

Пример 3. Остаток товаров и изделий кухни в кладовой буфета, являющегося структурным подразделением предприятия общественного питания (ресторана), составляет 15 340 руб. по продажным ценам (в т.ч. покупная стоимость - 10 000 руб., торговая наценка 30 процентов - 3000 руб., НДС 18 процентов - 2340 руб.).

Из кухни ресторана в буфет поступило готовых изделий на сумму 7670 руб. (в т.ч. покупная стоимость - 5000 руб., торговая наценка 30 процентов - 1500 руб., НДС - 1170 руб.).

Кроме того, со склада организации в буфет поступило товаров для перепродажи на сумму 23 010 руб. (в т.ч. покупная стоимость - 15 000 руб., торговая наценка 30 процентов - 4500 руб., НДС - 3510 руб.).

За отчетный месяц буфетом было реализовано населению за наличный расчет товаров по продажным ценам на сумму 30 680 руб. Остаток товаров на конец отчетного периода составил, таким образом, 15 340 руб. (15 340 руб. + 7670 руб. + 23 010 руб. - 30 680 руб.).

Расчет процента реализованного торгового наложения, а также величины НДС, включаемой в продажные цены, будет выглядеть следующим образом.

1. Расчет процента реализованного торгового наложения:

(3000 руб. + 1500 руб. + 4500 руб.) : (30 680 руб. + 15 340 руб.) х 100% = 19,557%.

2. Расчет процента для исчисления величины НДС, входящего в продажную цену реализованных товаров:

(2340 руб. + 1170 руб. + 3510 руб.) : (30 680 руб. + 15 340 руб.) х 100% = 15,254%.

3. Расчет величины торговой наценки, НДС и налога с продаж, относящиеся к продажной цене реализованных товаров:

- торговой наценки - 30 680 руб. х 19,557% = 6000 руб. (округленно);

- НДС - 30 680 руб. х 15,254% = 4680 руб. (округленно).

Если организация общественного питания (в нашем примере - ресторан) устанавливает единую наценку на все виды товаров и изделий кухни (например, 30 процентов), то расчет наценки и НДС, входящего в продажную цену реализуемых товаров, можно определить арифметическим способом:

- НДС: 30 680 руб. : 1,18 х 18% = 4680 руб.;

- торговая наценка: (30 680 руб. - 4680 руб.) : 1,3 х 30% = 6000 руб.

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Получены и оприходованы готовые изделия и товары в кладовую буфета со склада организации общепита по продажной цене (7670 руб. + 23 010 руб.)	41-2	41-1	30 680
2. Реализовано товаров за наличный расчет за отчетный период	50	90-1	30 680
3. Списана себестоимость реализованного товара по продажным ценам	90-2	41-2	30 680
4. Сторнирована сумма торговой наценки, приходящаяся на реализованные товары (на основании сделанного выше расчета)	90-2	42-1	-6 000
5. Сторнирована величина НДС, включаемая в продажную стоимость реализованного товара (на основании сделанного выше расчета)	90-2	42-2	-4 680
6. Начислен НДС по реализованному товару	90-3	68, субсчет "Расчеты по НДС"	4 680
7. Прибыль от реализации изделий и товара (30 680 руб. - (30 680 руб. - 6000 руб. - 4680 руб.) - 4680 руб.)	90, субсчет "Прибыль/ убыток от продаж"	99	6 000

Таким же образом будут отражены и операции по получению и реализации изделий и товаров, числящихся в бухгалтерском учете по покупным ценам, соответственно, без торговой наценки.

В.Б.Гуккаев

Подписано в печать

16.06.2004