"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 16

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ЗАТРАТ НА ЛИКВИДАЦИЮ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

И ПРОИЗВОДСТВО, НЕ ДАВШЕЕ ПРОДУКЦИИ

На крупных промышленных предприятиях иногда возникают ситуации, когда не удается завершить процесс производства продукции. Это может произойти по совершенно разным причинам, не зависящим от самой организации. Например, контрагент может отказаться от ранее заказанного изделия. В такой ситуации предприятие несет убытки, однако налоговое законодательство позволяет ему уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму расходов, связанных с выполнением аннулированного заказа.

Кроме того, закон дает возможность организациям отражать в налоговом учете и иные расходы, в частности затраты на производство, не давшее продукции, на ликвидацию промышленных объектов. Но чтобы уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на указанные расходы, необходимо правильно документально оформить произведенные затраты.

Рассмотрим, как правильно отразить в налоговом учете названные затраты и определить налоговую базу по НДС.

Налог на прибыль

Расходы на ликвидацию основных средств

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации. В данную группу расходов включаются также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (например, расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Как показывает анализ судебных решений, арбитражные суды признают правомерным включение в состав внереализационных расходов затрат на ликвидацию основных средств (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 19 января 2006 г. по делу N Ф09-6174/05-С7).

Основания, по которым производится ликвидация производственных объектов, разъяснили налоговые органы. В Письме УМНС России по г. Москве от 23 августа 2004 г. N 26-12/55121 указано, что объекты выводимых из эксплуатации основных средств ликвидируются в результате:

- списания в случае морального и (или) физического износа;

- аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, вызванных форс-мажорными обстоятельствами;

- других аналогичных причин.

Затраты на производство, не давшее продукции

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов входят затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Расходы по аннулированным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции, признаются на основании актов налогоплательщика, утвержденных директором предприятия, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. ст. 318 и 319 НК РФ.

Положения приведенной нормы применимы, если товары приобретались для выполнения каких-либо определенных заказов, от которых в дальнейшем отказались партнеры налогоплательщика, либо для организации какого-либо производства, направленного на выпуск продукции, но данное производство не было организовано и продукция не выпускалась.

Финансисты считают правомерным включение в состав внереализационных расходов остатков материалов и комплектующих изделий, которые не могут быть реализованы или использованы в производстве. В Письме Минфина России от 20 марта 2002 г. N 04-02-06/2/24 рассмотрена ситуация, при которой завод прекращает производство нескольких видов продукции, поскольку участники кооперации остановили выпуск комплектующих изделий, которые отсутствуют и на рынке. При этом на заводе имеются остатки материалов и комплектующих, не подвергшихся обработке, которые также относятся к выпуску этих видов продукции.

По мнению финансового органа, те остатки материалов и комплектующих, относящиеся к аннулированным заказам, которые не могут быть использованы для обеспечения гарантийных или каких-либо иных обязательств по выпускавшейся ранее продукции либо реализованы или использованы предприятием каким-то иным способом, могут быть включены в состав внереализационных расходов.

Арбитражные суды также признают обоснованным включение на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов стоимости материально-производственных запасов, не использованных в производстве. Такие выводы сделаны, например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22 декабря 2004 г. по делу N А56-276/04, ФАС Западно-Сибирского округа от 9 августа 2004 г. по делу N Ф04-5376/2004(А27-3439-14).

В Постановлении от 4 апреля 2005 г. по делу N Ф09-1126/05-АК ФАС Уральского округа признал правомерным отнесение на внереализационные расходы затрат общества на приобретение этикеток для продукции, производство которой было прекращено, а также этикеток, содержание которых не соответствует требованиям ГОСТа, списанных и уничтоженных в установленном порядке.

Схожий подход приведен и в других судебных актах: Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 10 марта 2004 г. по делу N А17-2190/5-2501/5 и от 12 марта 2003 г. по делу N А39-2516/02-133/11, ФАС Поволжского округа от 17 января 2006 г. по делу N А72-1525/2005-4/101.

Для того чтобы отразить в налоговом учете затраты по производству, не давшему продукции, фирме необходимо документально подтвердить понесенные расходы. В противном случае компания не сможет учесть данные затраты при налогообложении прибыли. В качестве примера приведем Постановление ФАС Поволжского округа от 9 августа 2005 г. по делу N А65-22889/2004-СА2-34.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Данным решением инспекция признала, что общество необоснованно списало определенную сумму в качестве прочих доходов и расходов как списание неликвидных запасов и включило эту сумму в состав внереализационных расходов. Данная операция была связана со снятием деталей с производства согласно перечню залежалой и неликвидной продукции, утвержденному директором общества. При этом полученные от списания деталей металлоотходы оприходованы по цене металлолома и включены в состав внереализационных расходов. Аннулирование заказа было произведено в связи с отказом контрагента от производственной продукции ввиду снятия с конвейера моделей автомобилей, для которых предназначался выполненный заказ.

Поскольку в нарушение ст. 252 НК РФ общество не представило оправдательный документ - подтверждение заказчика об аннулировании заказа, налоговый орган решил, что оно необоснованно увеличило внереализационные расходы и занизило налогооблагаемую прибыль.

Арбитражный суд признал, что налогоплательщик должен подтвердить аннулирование заказа. В силу п. 1 ст. 54 НК РФ организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основании иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Бухгалтерским регистром предприятие не доказало свои затраты по аннулированным заказам, по которым произведены расходы по изготовлению деталей. Поэтому суд признал неправомерным включение в состав внереализационных расходов стоимости неликвидных запасов.

На производстве может возникнуть ситуация, когда предприятие, выпустив готовую продукцию, определяет, что в дальнейшем ее можно использовать только как сырье для производства других товаров.

Здесь следует руководствоваться положениями п. 4 ст. 254 НК РФ. Данной нормой установлен порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных. Те же правила оценки применяются, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства.

По этому вопросу в Письме УМНС России по г. Москве от 23 октября 2003 г. N 26-12/59541 отмечено: если в процессе производства конечной продукции (работ, услуг) у организации на определенном промежуточном этапе общего технологического процесса получается товарная продукция (работы, услуги), реализуемая (либо которую можно реализовать) на сторону, то расчет незавершенного производства ведется в отношении каждого вида промежуточной товарной продукции. При этом стоимость продукции, потребляемой на последующих стадиях производства, принимается в оценке по прямым затратам.

Моральный и физический износ запасов

Моральный и физический износ материально-производственных запасов (МПЗ) означает, что предприятие теряет возможность использовать их по прямому назначению. В связи с изменением своих первоначальных свойств приобретенное имущество фактически перестает быть изначально приобретавшимся объектом, что, в свою очередь, влечет за собой для организации утрату МПЗ данных наименований.

На наш взгляд, выбытие имущества в связи с его моральным и физическим износом может быть отнесено на уменьшение облагаемой прибыли на основании п. 2 ст. 265 НК РФ. Данная норма позволяет признавать наравне с внереализационными расходами также убытки, понесенные предприятием. В частности, к ним относятся убытки от хищений, аварий, стихийных бедствий и др. Как показывает практика, арбитражные суды соглашаются с выводом о том, что перечень убытков, приведенный в ст. 265 НК РФ, не является исчерпывающим (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 4 августа 2005 г. по делу N Ф04-1741/2005(13514-А27-3), ФАС Северо-Западного округа от 17 ноября 2003 г. по делу N А13-3519/03-05).

Таким образом, стоимость физически износившихся и морально устаревших МПЗ в момент их списания как неликвидного имущества может быть отнесена на уменьшение облагаемой прибыли как убыток. Основанием для этого служат открытый перечень убытков, а также вызванная объективными обстоятельствами (устаревание) невозможность использовать приобретенное имущество.

Доходы от списания объектов

Списание МПЗ, утративших свои первоначальные свойства, в ряде случаев не означает, что такое имущество использовать нельзя вообще. Получается, что организация утрачивает материальные ценности одного вида (например, запасные части) и одновременно приобретает объекты другого вида (например, металлолом).

Если у организации после списания товаров остается металлолом, его стоимость следует включать в состав внереализационных доходов. Согласно п. 13 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Это подтверждается Письмом УМНС России по г. Москве от 25 февраля 2004 г. N 26-12/12919.

Даже если имущество не относится к объектам основных средств, которые выводятся из эксплуатации, не следует забывать о том, что перечень внереализационных доходов является открытым и налоговые органы, скорее всего, потребуют признания компанией соответствующего дохода.

Из изложенного следует, что организации следует отражать расход в виде первоначальной стоимости списанного имущества (т.е. убыток от утраты соответствующего имущества) в составе внереализационных расходов. Одновременно с этим фирме необходимо учитывать доход в виде стоимости металлолома (получение имущества нового вида).

При определении суммы материальных расходов в виде стоимости такого металлолома, отпущенного в производство, необходимо обратить внимание на следующее. В п. 2 ст. 254 НК РФ установлено, что при отпуске в производство материалов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, их стоимость определяется как сумма налога с дохода, исчисленного по п. 13 ст. 250 НК РФ. Однако, как уже отмечалось, формально этот пункт к данным материалам неприменим, но можно с высокой степенью вероятности ожидать, что налоговые органы попытаются ограничить размер расходов с помощью этой нормы.

Документальное оформление

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами - первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; далее - Закон о бухгалтерском учете). Следовательно, в состав затрат могут быть включены только документально подтвержденные расходы.

При отсутствии оправдательных документов, подтверждающих понесенные затраты, организация не вправе включать в состав внереализационных расходов затраты на производство, не давшее продукции. Подтверждением тому Постановления ФАС Московского округа от 20 января 2006 г., 18 января 2006 г. по делу N КА-А40/13756-05, ФАС Волго-Вятского округа от 29 июня 2004 г. по делу N А11-6931/2003-К2-Е-2704.

В пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом.

Данный акт должен быть составлен с учетом требований п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи лиц.

К акту следует приложить первичные документы. Законодательством не установлен перечень документов, которыми следует подтверждать подобные расходы. Вместе с тем арбитражная практика выработала подход к решению этого вопроса. В качестве оправдательных документов могут выступать, например, накладные (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29 июня 2004 г. по делу N А11-6931/2003-К2-Е-2704).

Проиллюстрируем сказанное на примере - Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 ноября 2004 г. по делу N А56-2395/04.

В ходе выездной проверки налоговый орган установил, что общество неправомерно включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты по аннулированным производственным заказам и изделиям, снятым с производства. На основании материалов налоговой проверки инспекция приняла решение о доначислении обществу налога на прибыль, а также о начислении пеней и взыскании штрафов за неполную уплату налога.

Общество не согласилось с решением инспекции и оспорило его в арбитражный суд. В подтверждение правомерности отражения в налоговом учете своих расходов организация представила следующие документы: приказы генерального директора об аннулировании производственных заказов и перечни товаров, подлежащих списанию; инвентаризационные ведомости незавершенного производства; калькуляцию на выпускаемую продукцию; карточки учета затрат; протоколы совещания по вопросу состояния незавершенного производства.

Представленные документы арбитражный суд расценил как доказательство правомерности списания в расходы затрат по аннулированным производственным заказам и изделиям, снятым с производства. Решение налоговой инспекции суд признал незаконным.

В Письме УМНС России по г. Москве от 17 ноября 2003 г. N 26-12/64439 отмечено, что списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, который должен содержать следующие данные:

- год изготовления объекта;

- дату поступления на предприятие;

- дату ввода в эксплуатацию;

- первоначальную стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную);

- сумму начисленного износа;

- количество проведенных капитальных ремонтов;

- причины списания;

- возможность использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей.

Налог на добавленную стоимость

НДС по материалам и основным средствам

Проанализируем последствия по НДС, а именно нужно ли в рассматриваемых ситуациях восстанавливать суммы налога, ранее принятые к вычету.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для совершения операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

При выполнении указанных условий организация вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров. Если данные товары использовались для операций, облагаемых НДС, восстанавливать ранее принятый к вычету налог не следует. В ряде случаев списанные товары направляются на переработку, например в качестве металлолома. Если в дальнейшем данный металлолом будет использован в деятельности, облагаемой НДС, то восстанавливать налог, ранее принятый к вычету, также не стоит.

Однако если приобретенные товары не использовались в налогооблагаемой деятельности и в дальнейшем не будут направлены на переработку, налоговые органы могут потребовать восстановить принятые к вычету суммы НДС.

Отдельные судьи полагают, что организация обязана восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету, при приобретении товаров, использованных для производства продукции, не давшей облагаемый оборот (брак, списанный на затраты). Поскольку брак не реализовывался и безвозмездно не передавался, арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии объекта налогообложения и обязанности налогоплательщика восстановить суммы НДС. Данная точка зрения приведена в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 4 октября 2004 г. по делу N Ф08-4617/2004-1748А.

Такую позицию занимают и другие судьи. Так, ФАС Уральского округа отметил, что, поскольку операции по списанию устаревшей, испорченной продукции не относятся к операциям, подлежащим обложению НДС, уменьшение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, на суммы налога по товарно-материальным ценностям и услугам, участвовавшим в ее изготовлении, является неправомерным (Постановление от 12 ноября 2003 г. по делу N Ф09-3784/03-АК).

В другом судебном акте сделан противоположный вывод. Суд решил, что налогоплательщик не должен восстанавливать НДС по товарам, использованным в производстве продукции, не давшей результата (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21 ноября 2003 г. по делу N Ф08-4561/2003-1737А). Схожий подход приведен в Постановлениях ФАС Уральского округа от 23 января 2006 г. по делу N Ф09-6161/05-С7, ФАС Центрального округа от 26 июля 2004 г. по делу N А14-9331-03/310/24.

Несмотря на наличие отрицательной для налогоплательщика судебной практики, рассматриваемый налоговый риск нельзя признать существенным. Дело в том, что гл. 21 НК РФ не содержит норм, обязывающих предприятие восстанавливать НДС в анализируемой ситуации. Арбитражные суды подтверждают сделанные выводы (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2006 г. по делу N А05-7996/2005-29, ФАС Уральского округа от 1 февраля 2006 г. по делу N Ф09-6/06-С7, ФАС Западно-Сибирского округа от 1 августа 2005 г. по делу N Ф04-4943/2005(13542-А45-33)).

НДС по списанному оборудованию

Необходимо обратить внимание на особенности исчисления НДС при ликвидации несмонтированного оборудования. На практике многие организации в такой ситуации не принимают НДС к вычету, и налог числится на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Нередко бухгалтеры планируют принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками оборудования, после того, как оборудование будет смонтировано, введено в эксплуатацию и переведено в бухгалтерском учете на счет 01 "Основные средства", т.е. действуют по правилам п. 5 ст. 172 НК РФ. Эта точка зрения разделяется налоговыми органами и отчасти поддерживалась арбитражной практикой. Например, в Постановлении от 20 сентября 2002 г. по делу N А05-4502/02-255/22 ФАС Северо-Западного округа признал, что в силу п. п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ вычеты по НДС, уплаченному при приобретении имущества, производятся по мере постановки его на учет в качестве основных средств. Отражение оборудования и затрат по его монтажу на счетах бухгалтерского учета 07 и 08, по мнению суда, права на вычет налогоплательщику не давало.

Однако данное мнение впоследствии было опровергнуто, и в судебной практике утвердился подход, согласно которому организация вправе принять к вычету НДС сразу после того, как оприходует приобретенное имущество на счете 07 "Оборудование к установке".

В частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 10865/03 указал, что вычет в отношении оборудования может быть заявлен уже с момента его постановки на счет 07. В данном деле рассматривалась ситуация, когда к вычету заявлялся НДС, уплаченный при ввозе на таможенную территорию России. Однако, по нашему мнению, этот вывод в равной мере распространяется и на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении оборудования на внутреннем рынке. Об этом свидетельствует арбитражная практика округов, в частности Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 декабря 2002 г. N А74-2422/02-К2-Ф02-3635/02-С1.

В связи с этим налоговый вычет в отношении данного оборудования должен производиться на общих основаниях: с момента предъявления поставщиком счета-фактуры и постановки оборудования на учет.

Обратите внимание: если с налогового периода, в котором было приобретено оборудование, подлежащее в дальнейшем списанию, и уплачен НДС, прошло три года, а налог не был своевременно предъявлен к вычету, предприятие утрачивает такое право (ст. ст. 78, 173 НК РФ).

О.А.Мясников

К. ю. н.,

юрисконсульт

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Подписано в печать

08.08.2006