"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 10

АННУЛИРОВАННЫЕ ЗАКАЗЫ И ПРОИЗВОДСТВО, НЕ ДАВШЕЕ ПРОДУКЦИЮ

В период кризиса происходят стремительные изменения в экономике, последствия которых трудно спрогнозировать. Поэтому повышается риск неблагоприятных колебаний рыночной конъюнктуры, а также отказов контрагентов от исполнения договоров. Вследствие этого для организации актуальными становятся вопросы, связанные с учетом затрат на аннулированные производственные заказы, а также на производство, не давшее продукцию, которые можно учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ. Данная статья посвящена особенностям учета этих затрат, а также возникающих при этом доходов.

Причины

Существует много причин закрытия производства до начала выпуска продукции либо аннулирования заказа, от которых зависит обоснованность учета рассматриваемых затрат, поэтому остановимся на них подробнее.

Аннулирование заказа. Заказ может быть аннулирован любой стороной договора. Обычно инициатором является заказчик. Например, ст. 717 ГК РФ предусматривает, что в рамках договора подряда он может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора. При этом заказчик обязан:

- уплатить подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной им до получения извещения об отказе;

- возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу.

Возможна ситуация, когда заказ аннулирует исполнитель. Например, п. 1 ст. 719 ГК РФ предусматривает, что подрядчик вправе не приступать к работе, а начатую работу приостановить в случаях нарушения заказчиком своих обязанностей по договору подряда, в частности при непредоставлении материала, оборудования, технической документации или подлежащей переработке (обработке) вещи, что препятствует исполнению договора подрядчиком, а также при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что исполнение этих обязанностей не будет произведено в установленный срок. В условиях кризиса все большее распространение получают случаи аннулирования заказа исполнителем из-за отсутствия финансирования всего заказа либо этапов работ.

Закрытие производства до начала выпуска продукции. В настоящее время одной из наиболее распространенных причин такой ситуации стали труднопрогнозируемые изменения рыночной конъюнктуры. Например, организация планировала выпускать продукцию, которая пользовалась спросом у крупных заказчиков, но до начала открытия производства ситуация на рынке изменилась вследствие того, что:

- появились конкуренты, из-за которых выпуск продукции стал нерентабельным;

- предполагаемые крупные заказчики свернули свою деятельность, и договоры стало не с кем заключать.

В результате организации ничего не остается, как закрыть производство, еще не начав выпускать продукцию.

О расходах

Подпункт 11 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет учесть затраты на аннулированные производственные заказы, а также на производство, не давшее продукцию, в составе внереализационных расходов. Признание расходов осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. ст. 318 и 319 НК РФ. Перечень прямых затрат отражается в учетной политике организации, к которым могут быть отнесены, например, материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы амортизационных отчислений.

Рассмотрим некоторые случаи, которые помогут составить картину того, какие затраты можно безболезненно учесть, а учет каких несет налоговые риски.

Остатки материалов и комплектующих изделий. Письмо Минфина России от 20.03.2002 N 04-02-06/2/24 посвящено случаю, когда завод прекращает производство нескольких видов продукции, поскольку ликвидировано производство комплектующих изделий участниками кооперации и они отсутствуют на рынке. При этом на заводе находятся остатки материалов и комплектующих изделий, не подвергшихся обработке, относящиеся к аннулированным заказам, которые не могут быть использованы для обеспечения гарантийных или каких-либо иных обязательств по выпускавшейся ранее продукции, либо реализованы, либо использованы каким-то иным способом. Финансисты разрешают учесть затраты на приобретение данных материалов и комплектующих изделий, которые остались на заводе, в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Расходы на приобретение оборудования, которое не было введено в эксплуатацию. Финансовое и налоговое ведомства не высказывали официальную позицию относительно возможности учета расходов на приобретение такого оборудования на основании пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Мнения судов неоднозначны.

Например, ФАС ВВО в Постановлении от 28.02.2008 N А82-1815/2006-14 <1> проанализировал ситуацию, когда приобретенное организацией оборудование не использовалось в производственной деятельности, в эксплуатацию не вводилось и числилось в бухгалтерском учете на счете 07 "Оборудование к установке". По мнению налогоплательщика, он обоснованно включил в состав расходов стоимость такого оборудования, так как оно было приобретено путем приватизации и списано ввиду аннулирования государственного заказа и морального износа.

--------------------------------

<1> Определение ВАС РФ от 22.09.2008 N 10197/08 отказал в передаче дела в Президиум ВАС.

Но суд указал, что под расходами на аннулирование производственных заказов следует понимать затраты по созданию продукции, по которой не был завершен ее выпуск. Поскольку в данном случае оборудование в эксплуатацию не вводилось и производство продукции не осуществлялось, налогоплательщик необоснованно включил в состав внереализационных расходов стоимость списанного оборудования. Аналогичную позицию этот суд высказал в Постановлении от 10.12.2007 N А82-7589/2006-37.

ФАС ПО в Постановлении от 15.04.2008 N А57-13824/06-17 <2> высказал иное мнение. Был рассмотрен случай, когда предприятие приобрело технологическое оборудование, которое не было введено в эксплуатацию и позднее списано как пришедшее в негодность в связи с длительным хранением. Суд посчитал, что затраты на приобретение были правомерно учтены как на расходы на производство, не давшее продукции.

--------------------------------

<2> Определением ВАС РФ от 05.08.2008 N 9705/08 отказано в передаче в Президиум ВАС для его пересмотра в порядке надзора.

Поскольку у судей нет единого мнения по рассматриваемой проблеме, бухгалтеру придется самостоятельно принимать решение, ориентируясь на арбитражную практику своего округа.

Продукция ликвидирована по предусмотренным законодательством основаниям. В Письме Минфина от 27.10.2005 N 03-03-04/4/69 рассмотрены затраты на производство вакцины против гриппа, ликвидируемой по предусмотренным законодательством основаниям в связи с несоответствием новым эпидемическим разновидностям вирусов гриппа по истечении срока годности, а также расходы на ее ликвидацию. Сказано, что все эти затраты были осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение дохода, поэтому их можно учесть в составе внереализационных аналогично затратам на аннулированные производственные заказы в размере прямых затрат.

Документальное подтверждение

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ затраты должны быть документально подтверждены. На этот момент в первую очередь обращают внимание налоговые инспекции, а также суды. Подпункт 11 п. 1 ст. 265 НК РФ говорит о необходимости наличия актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным лицом. Кроме этого, можно выделить договоры, акты выполненных работ и оказанных услуг, а также иные первичные документы.

В случае учета затрат на производство, не давшее продукции, организации нужно документально подтвердить отсутствие заказчиков, нерентабельность производства.

Примером важности документального подтверждения может служить Постановление ФАС МО от 15.05.2009 N КА-А40/2539-09. Рассмотрен случай, когда заказчик оплатил только первый этап работ, выполненный исполнителем, а последующие этапы оплачены не были. По этой причине исполнитель утвердил акт об аннулировании заказа. Суд признал правомерным учет прямых расходов, оценив аналитические регистры налогового учета, документы, подтверждающие произведенные расходы по последующим этапам договора (акт сдачи-приемки научно-технической продукции, техническое задание, календарный план, калькуляция, приказ).

Отметим, что бухгалтеру важно документально подтвердить связь учитываемых затрат с производством, которое не дало продукции либо было прекращено из-за аннулирования заказа.

Ниже мы рассмотрим оформление акта налогоплательщика, а также документальное подтверждение аннулирования заказа.

Акт налогоплательщика

Так как унифицированной формы акта налогоплательщика нет, он составляется в произвольной форме с отражением всех обязательных реквизитов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Если акт составлен на списание расходов по аннулированному производственному заказу, в нем нужно отразить:

- наименование заказчика;

- дату, номер и предмет договора;

- причину аннулирования договора;

- перечень затрат на производство, а также общую сумму прямых и косвенных расходов.

Если акт составлен на списание затрат на производство, не давшее продукции, в нем стоит указать:

- продукцию, выпуск которой планировался;

- причины закрытия производства, например технико-экономическое обоснование, доказывающее нерентабельность производства;

- перечень затрат на производство, а также общую сумму прямых и косвенных расходов.

Отметим, что если в организации не был утвержден акт и затраты были списаны на основании иного документа, например приказа (распоряжения) руководителя, то возрастает риск отказа налоговой инспекции в учете расходов. Но если этот документ содержит необходимые реквизиты, которые мог бы содержать акт, то налогоплательщик может воспользоваться позицией ФАС СЗО. В Постановлении от 11.09.2008 N А56-3652/2007 был рассмотрен случай, когда организация списала остатки НЗП как затраты на производство, не давшее продукции, на основании не актов, а решений. Суд указал, что унифицированная форма акта на списание таких расходов законодательством не утверждена. Документ о списании может быть составлен организацией в форме любого официального документа властно-распорядительного характера, утвержденного должностным лицом организации и имеющего обязательную силу: приказа, постановления, распоряжения и т.д.

Отметим также, что к акту налогоплательщика необходимо приложить первичные учетные документы, подтверждающие несение организацией затрат, перечисленных в акте. Это могут быть:

- накладные и лимитно-заборные карты по материальным расходам;

- расчетно-платежные ведомости по расходам на оплату труда;

- налоговые регистры по суммам налоговой амортизации.

Аннулирование заказа

В случае, когда заказ был аннулирован, организации для обоснования применения пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ необходимо иметь:

- договор с контрагентом;

- письмо или иной документ, подтверждающий факт аннулирования заказа контрагентом, а если заказ был аннулирован самим исполнителем - акт исполнителя об аннулировании заказа. В этих документах должна быть указана причина аннулирования.

Подтверждение аннулирования заказа. Налоговый кодекс не указывает, какой именно документ должен подтверждать аннулирование заказа заказчиком, а также содержание этого документа. Обычно это письмо заказчика, в котором прямо указано его намерение.

Но не всегда заказчик пишет, что аннулирует заказ. Такое намерение может следовать из его писем косвенно, например вследствие отказа от финансирования. При отсутствии в письмах заказчика формулировки об аннулировании заказа, а также если договор не был расторгнут, налоговая инспекция может отказать в применении пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ. Но в суде можно доказать свою правоту.

Например, ФАС МО в Постановлении от 16.01.2009 N КА-А40/12799-08, оценив в совокупности содержание акта, расшифровки по договорам и темам выполненных научно-исследовательских работ (незавершенное производство), в которой указаны номера и даты договоров, заказчики, суммы затрат по договорам и их темы (работы), договоров с заказчиками на выполнение научно-исследовательских работ, писем заказчиков о невозможности финансирования работ или о прекращении их финансирования, указал, что эти письма свидетельствуют об аннулировании ими заказов на проведение работ (их прекращение).

Суд также отметил, что Налоговый кодекс не предусматривает расторжение договоров в качестве основания списания затрат на аннулированные производственные заказы.

Судьи, делая выводы о фактическом закрытии заказа, анализируют документы в совокупности. Это особенно актуально в случае, когда организация в рамках заказа последовательно заключает несколько договоров. Если суд установит противоречие в документах, то есть тот факт, что заказ был закрыт только на бумаге (составлен акт налогоплательщика), а фактически организация продолжала его исполнять, заключая новые договоры, он признает неправомерным применение пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ. Например, ФАС ПО в Постановлении от 24.05.2007 N А49-4493/2006-260А/17АК <3> посчитал неправомерным учет организацией в 2005 г. прямых затрат на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ, понесенных начиная с 2002 г., связанных с производством и реализацией CD, в рамках темы 907. Организация исходила из того, что тема 907 была закрыта в 2005 г. Но суд обратил внимание, что этой деятельностью организация занималась как до момента учета данных затрат, так и после - заключая и исполняя в полном объеме соответствующие договоры (имеются четыре договора, относящиеся к 2006 г.).

--------------------------------

<3> Определением ВАС РФ от 06.08.2007 N 9382/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Подпункт 11 п. 1 ст. 265 НК РФ не указывает, какой именно документ должен подтверждать аннулирование заказчиком заказа, то есть налогоплательщику в этом вопросе предоставлена доля свободы. В пользу этого высказался, например, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 20.11.2008 N 09АП-14188/2008-АК. Он признал, что таким документом может быть дополнительное соглашение к договору, которым внесено изменение в календарный план путем исключения из него одного из этапов и уменьшения стоимости работ. Дело в том, что в календарном плане указываются содержание и сроки выполнения отдельных этапов работ, стоимость этапов выполнения работ, а также состав и форма представления отчетных материалов и итоговых документов. Изменение существенных условий договора, содержащихся и согласованных в календарном плане, является изменением договора в целом.

Косвенное документальное подтверждение. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, а также документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Приведем примеры такого документального подтверждения затрат.

Например, возможна ситуация, когда потенциальный покупатель отказался от продукции. Можно ли учесть на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ затраты, связанные с выпуском невостребованной потенциальным покупателем продукции, ведь договор с ним заключен не был, и соответственно, налогоплательщик документально не может подтвердить аннулирование заказа? В такой ситуации ФАС УО в Постановлении от 09.12.2008 N Ф09-7952/08-С2 дал утвердительный ответ, поскольку признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, было осуществлено на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем.

ФАС СЗО в Постановлении от 22.01.2009 N А56-8499/2008 указал: несмотря на то что у налогоплательщика отсутствовал подписанный договор с заказчиком, он правомерно учел затраты по аннулированному заказу, поскольку он подтвердил наличие фактических отношений с заказчиком и аннулирования заказа, представив переписку с заказчиком.

Суд не принял довод налогового органа об отсутствии документального подтверждения понесенных организацией затрат (договор не подписан, акты выполненных работ отсутствуют), так как он основан на том, что только названные виды документов удостоверяют осуществление спорных расходов, но в данном случае произведенные организацией затраты подтверждаются в ином порядке.

О доходах

Напомним, что если в соответствии со ст. 717 ГК РФ заказчик до сдачи ему результата работы отказался от исполнения договора подряда, то он обязан:

- оплатить подрядчику уже выполненные работы. Для подрядчика эти поступления будут признаваться доходами от реализации согласно ст. 249 НК РФ;

- возместить подрядчику убытки в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу. Размер возмещаемых заказчиком убытков определяется на основании акта исполнителя и по согласованию сторон договора. Данный доход является внереализационным и учитывается на основании п. 3 ст. 250 НК РФ, в котором поименованы доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

"Входной" НДС, относящийся к расходам

Восстанавливать ли "входной" НДС по затратам, учтенным на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ? Случаи, когда НДС нужно восстанавливать, приведены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Из этой нормы не следует, что при аннулировании производственных заказов, а также если производство не дало продукцию, нужно восстанавливать "входной" НДС, связанный с соответствующими расходами. Но налоговые органы могут посчитать иначе, обосновывая свое мнение тем, что, например, израсходованные материалы нельзя признать использованными для осуществления операций, облагаемых НДС, так как отсутствует факт реализации и принятия произведенной продукции (выполненных работ) покупателем (заказчиком).

Свою позицию организация может доказать в суде. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 18.12.2008 N А56-10624/2008 обратил внимание на то, что перечень ситуаций, указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ, когда "входной" НДС нужно восстанавливать, является исчерпывающим и в нем не указаны рассматриваемые основания.

В.В.Никитин

Эксперт журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

06.10.2009