"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 10
ЕСЛИ В ЦЕХЕ ЕСТЬ "НЕЗАВЕРШЕНКА"...
У промышленных предприятий достаточно специфических активов, которым непросто дать стоимостную оценку, один из них - незавершенное производство (НЗП). Не у всех предприятий пищевой промышленности есть НЗП, но у тех производств, где технологический цикл включает не одну операцию и занимает продолжительное время, в цехе без остатков НЗП, пожалуй, не обойтись. С "незавершенкой" знакомы пивоваренные компании, предприятия молочной промышленности и другие организации, выпускающие разнообразную "вкусную" продукцию. В их деятельности "незавершенка" занимает значительную долю в объеме оборотных активов, поэтому игнорировать НЗП в учете и налогообложении не в интересах предприятия.
Что входит в состав "незавершенки"? Какой из методов ее оценки подходит предприятию пищевой промышленности в силу специфики его деятельности и объема выпускаемой продукции? Как распределить расходы между НЗП и готовой продукцией (ГП)? Когда не обойтись без переоценки НЗП? Как складывается ситуация с налогообложением данного актива? Ответы на эти и другие вопросы актуальны и интересны организациям пищевой промышленности, имеющим в своих многочисленных активах "незавершенку".
В чем суть оценки "незавершенки"?
Для того чтобы разобраться в нюансах оценки "незавершенки", перечислим ключевые задачи, которые нужно решить бухгалтеру в учете НЗП. В первую очередь, выяснить, какие активы относятся к "незавершенке", затем определить, какие затраты будут включаться в стоимостную оценку "незавершенки", и в итоге распределить выбранные текущие затраты между НЗП и ГП. Казалось бы, ничего сложного, но это только на первый взгляд. Каждое из этих действий имеет свои нюансы, требующие детального рассмотрения, чем мы и займемся.
Определяемся с составом НЗП
Незавершенное производство - один из немногих используемых бухгалтерами терминов, определение которого дано для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. Соответствующие разъяснения приводятся в Положении по бухгалтерскому учету <1> и Налоговом кодексе. Нередко эксперты считают, что этих документов достаточно для оценки НЗП. С позиций налогообложения они правы, поскольку других нормативных актов, регулирующих вопрос налогового учета НЗП, пока нет. Однако в бухгалтерском учете можно копнуть поглубже и обратиться к разработанным отраслевым инструкциям. Многие бухгалтеры со стажем, работающие на промышленных предприятиях, еще помнят Положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости (далее - Положения по калькулированию) <2>. В них даны детальные рекомендации по постановке затратной части учета промышленного предприятия, которыми вправе воспользоваться также организации пищевой промышленности. Каковы предписания перечисленных нормативных актов?
--------------------------------
<1> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
<2> Положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утв. Минфином СССР 20.07.1970.
Как следует из п. 63 Положения по бухгалтерскому учету, к НЗП относятся:
- продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) обработки, предусмотренных технологическим процессом;
- изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.
У предприятий пищевой промышленности специфическая "незавершенка" - смесь сырья и материалов, не прошедших все стадии производственного процесса (например, сусло в производстве слабоалкогольных напитков). Поэтому у них в "незавершенку" входит только продукция (работы), не прошедшая всех стадий процесса производства.
Для большей ясности нужно знать, какие активы не являются "незавершенкой", ведь в производственном цехе на конец месяца могут находиться различные материальные ценности, которые по ошибке тоже могут быть учтены при оценке НЗП. Ответ на этот вопрос дан в п. 101 Положений по калькулированию. К НЗП не относятся:
- не подлежащие исправлению забракованные полуфабрикаты;
- не подвергавшиеся процессу обработки сырье, материалы, полуфабрикаты, покупные и комплектующие готовые изделия.
Приведенные нормы позволяют определиться со всеми материальными ценностями, которые могут находиться в цехе на отчетную дату, за исключением полуфабрикатов. Если они забракованные или покупные, то их можно смело исключить из оценки НЗП, руководствуясь п. 101 Положений по калькулированию. А как быть с полуфабрикатами собственного производства? Они подверглись обработке, поэтому рассматривать их как производственные запасы неправомерно. Однако в п. 63 Положения по бухгалтерскому учету они прямо не поименованы, что также ставит под вопрос отнесение полуфабрикатов собственного производства к "незавершенке". Тем не менее иного выбора у организации просто нет, отдельных правил оценки для полуфабрикатов финансовым ведомством не разработано. Думаю, читатель согласится, что если выбирать между сырьем, материалами и НЗП, то по своей природе полуфабрикаты собственного производства ближе к последней категории активов, поэтому они рассматриваются как часть "незавершенки". При этом могут учитываться отдельно от основного НЗП - продукции, не прошедшей всех стадий обработки.
Не следует забывать, что помимо перечисленных материальных ценностей к "незавершенке" относятся не законченные на отчетные даты работы. Информация о них обобщается, как правило, на счетах 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Невыполненные работы, так же как неукомплектованные изделия и продукцию, не прошедшую всех стадий обработки, нужно оценить в стоимостном выражении и отразить в балансе. Но прежде чем это сделать, следует определиться с перечнем затрат, которые относятся к остаткам не полностью обработанной продукции и незавершенных работ на конец месяца.
Выбираем затраты
Очевидно, что ответ на вопрос о том, какие затраты включить в стоимость "незавершенки", зависит от того, как промышленное предприятие оценивает свою "незавершенку". Положением по бухгалтерскому учету предложены четыре способа, из которых на практике чаще других используется оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, а также по прямым статьям затрат. Они менее трудоемки по сравнению с другими двумя способами (по фактической и нормативной производственной себестоимости), которые предполагают учет всех затрат, имеющих отношение к выпуску продукции и НЗП. Начнем с самого простого способа расчета стоимости "незавершенки".
Оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Такой вариант подходит предприятиям отраслей промышленности с кратким технологическим циклом (п. 101 Положений по калькулированию). У них стоимость "незавершенки" сравнительно невысокая и складывается в основном из базовых расходов на сырье и материалы, которые образуют основу продукции или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении.
Все иные расходы при таком способе оценки НЗП включаются в себестоимость выпущенной продукции. Возникает вопрос: нужно ли включать в стоимость "незавершенки" возвратные отходы? В связи с тем что они не учитываются в числе материальных затрат на выпуск готовой продукции, иного пути у организации просто нет, за исключением ситуации, когда возвратные отходы до отчетной даты оприходованы по ценам возможного использования или продажи. Тогда они отражаются не в составе НЗП, а на счетах учета сырья и материалов.
Помимо возвратных отходов у промышленного предприятия могут быть безвозвратные отходы (не используемые в производстве) и потери от брака. И те и другие относятся на себестоимость соответствующих видов продукции. В индивидуальном и мелкосерийном производстве потери от брака могут быть включены в стоимость НЗП при условии, если относятся к определенному заказу, выполнение которого не закончено. Во всех остальных случаях потери от брака, как правило, включаются в себестоимость изготовленной продукции. Об этом говорится в п. 99 Положений по калькулированию.
Перечисленные нюансы учета возвратных, безвозвратных отходов и брака свидетельствуют о том, что перечни материальных расходов, включаемых в стоимость НЗП и ГП, различаются. Это следует принять во внимание в случае применения других методов оценки "незавершенки", в которых материальные расходы являются составной частью затрат, учитываемых в стоимости "незавершенки".
Оценка НЗП по прямым статьям затрат - следующий метод расчета стоимости "незавершенки". О том, какие расходы в общем случае можно отнести к прямым, сказано в п. 20 Положений по калькулированию. Это затраты, связанные с производством отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих и др.), которые могут быть включены непосредственно в их себестоимость.
"Незавершенка" - это, конечно, не продукция, тем не менее, руководствуясь изложенным принципом, можно определить перечень прямых расходов и для нее. Помимо материальных расходов, отдельные из которых не участвуют в оценке НЗП, стоимость "незавершенки" могут формировать расходы на вспомогательные материалы (работы, услуги), на оплату труда производственного персонала, взносы на социальное страхование и амортизационные отчисления.
Список прямых затрат, учитываемых в стоимости НЗП, так же как при оценке готовой продукции, организация устанавливает самостоятельно. Перечни прямых затрат и в том и в другом случае могут различаться. В качестве примера можно привести материальные расходы, которые различны для "незавершенки" и готовой продукции, что было рассмотрено выше. Однако остальные прямые расходы (на оплату труда, отчисления на социальное страхование, амортизация производственного оборудования) для этих активов могут быть практически идентичны, что позволяет упростить расчет стоимости НЗП и ГП. Достаточно распределить выбранные прямые расходы на один из этих активов, оставшаяся часть покажет сумму прямых расходов, относящихся к другому оборотному активу. О том, как это сделать, будет рассказано далее, а сейчас перейдем к следующему методу оценки "незавершенки".
Оценка НЗП по фактической себестоимости. Этот способ расчета стоимости "незавершенки", пожалуй, самый трудоемкий. Он предполагает оценку "незавершенки" по всем расходам - как прямым, так и косвенным. Понятие последних дано в п. 20 Положений по калькулированию. Это затраты, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в их себестоимость с помощью специальных методов. Как применить данное положение к "незавершенке"? Наиболее оптимальное решение - выбрать для НЗП такие же косвенные расходы, как и для ГП. В пользу этой позиции можно привести п. 37 Положений по калькулированию, в котором сказано, что в себестоимость НЗП расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общезаводские расходы (которые фактически являются косвенными) включаются таким же образом, как и в себестоимость готовых изделий. Иными словами, промышленное предприятие вправе установить один перечень косвенных расходов как для выпущенной продукции, так и для оставшейся в "незавершенке". Тогда бухгалтеру проще будет распределить текущие косвенные расходы между этими двумя активами в порядке, аналогичном разделению прямых расходов.
Есть и другой вариант учета косвенных расходов в стоимости НЗП. Он подойдет для производств с незначительным (по отношению к месячному выпуску) объемом "незавершенки". У них цеховые и общезаводские расходы могут включаться в себестоимость НЗП в размерах, не превышающих плановый уровень (плановые нормы). Отклонения от этого уровня п. 37 Положений по калькулированию допускает полностью относить на себестоимость товарной продукции. Если воспользоваться таким правилом в отношении не только косвенных, но и прямых затрат, то можно говорить о применении следующего способа расчета стоимости "незавершенки".
Оценка НЗП по плановой (нормативной) себестоимости. Этот метод учета, как правило, используется в массовом и серийном производстве. Рекомендации по применению нормативного метода учета и оценки НЗП даны в отдельных Типовых указаниях <3>. В основу нормативного метода заложен точный учет количественных данных об остатках сырья и полуфабрикатов. Такую информацию можно получить из двух источников: либо из данных инвентаризационных описей, либо на основании производственных отчетов о движении сырья, материалов и их конечных остатках (в межинвентаризационный период).
--------------------------------
<3> Типовые указания по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ), утв. Минфином СССР от 24.01.1983 N 12.
Нормативная стоимость "незавершенки" в разрезе калькуляционных статей расходов определяется на основании нормативных калькуляций продуктов переработки сырья и материалов. Если они отсутствуют, то, как рекомендовано п. 2.15 Типовых указаний, нужно производить выписку из первичных документов на основании технологических карт или других заменяющих их документов, содержащих необходимые данные (план операций, нормы времени и расценки по оплате труда, нормы расхода материалов, отходов и т.д.).
Нормативные калькуляции на составляющие продукции оформляются только по прямым затратам материалов и заработной платы, а на ГП - в целом, по всем статьям производственной себестоимости (с учетом расходов на обслуживание производства и управление). "Незавершенка" определяется по остаткам прошедших частичную обработку сырья и материалов, поэтому логично, что в нормативную стоимость НЗП будут включены прямые материальные и зарплатные расходы. Косвенные расходы также могут быть учтены при оценке НЗП по нормативу, однако их придется распределить после того, как все цеховые, общезаводские и иные косвенные расходы будут отражены на соответствующих счетах затрат (25, 26).
Итак, мы определились с составом расходов, учитываемых в стоимости "незавершенки", следующий шаг - распределение расходов между НЗП и ГП.
Складываем и делим
Распределение затрат между НЗП и ГП - последняя процедура стоимостной оценки "незавершенки". От того, как предприятие разделит расходы между тем, что выпущено, и тем, что осталось в производстве, зависит себестоимость ГП и общий итог деятельности предприятия за отчетный период.
НЗП по стоимости сырья и материалов. Алгоритм разделения расходов между НЗП и ГП зависит от выбранной оценки "незавершенки". Так, если организация имеет незначительную долю НЗП в объеме готовой продукции и оценивает "незавершенку" по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, то ей делить в принципе нечего. Все перечисленные активы, которые не вошли в оценку ГП, на основании данных производственных отчетов (инвентаризационных ведомостей) включаются в стоимость НЗП.
Данный метод применим в случае, когда бухгалтер располагает данными о натуральных и стоимостных показателях сырья, материалов и полуфабрикатов, вошедших в состав "незавершенки" и ГП. Если такой информации нет, то материальные затраты можно распределить исходя из показателей о количестве выпущенной продукции и количестве продукции, для выпуска которой были отпущены сырье и материалы. В этом случае расчет усложняется еще и тем, что в распределении между НЗП и ГП участвуют не только текущие материальные расходы (как при оценке НЗП по натуральным и стоимостным остаткам сырья в цехе), но и формирующие "незавершенку" предыдущего месяца.
Пример 1. ЗАО "Консервный завод" для производства 50 000 ед. продукции отпустило сырья на сумму 1 000 000 руб. (без НДС). В отчетном периоде выпущено 45 000 ед. готовой продукции. В учетной политике прописано, что "незавершенка" оценивается по стоимости сырья и материалов, при этом ее остаток за предыдущий месяц составил 200 000 руб.
Рассчитаем долю сырья, относящуюся к НЗП, для чего определим сырьевые затраты, приходящиеся на ГП. Формула для расчета стоимости сырья и материалов, вошедших в ГП, следующая:
Ц = (К / К ) x (Ц + Ц ),
ГП ГП ПЛ ОТ НП
где: К - количество выпущенной в текущем месяце ГП;
ГП
К - количество продукции, для выпуска которой в текущем
ПЛ
месяце было отпущено в производство сырье и материалы;
Ц - стоимость сырья и материалов, отпущенных в производство
ОТ
в текущем месяце;
Ц - стоимость сырья и материалов, находящихся в производстве
НП
на начало текущего месяца.
Подставив данные примера в приведенную формулу, получим стоимость сырья и материалов, приходящихся на ГП, - 1 080 000 руб. ((45 000 ед. / 50 000 ед.) x (1 000 000 руб. + 200 000 руб.)). После этого можно рассчитать стоимость сырья и материалов, приходящихся на НЗП, по формуле:
Ц = Ц + Ц - Ц ,
НТ ОТ НП ГП
где: Ц = 1 000 000 + 200 000 - 1 080 000 = 120 000 руб.
НТ
В итоге остаток НЗП на конец текущего месяца, оцененный по стоимости сырья и материалов, составит 120 000 руб.
Как видим, ничего сложного, единственный вопрос, который может возникнуть: нужно ли распределять затраты в самой "незавершенке" или достаточно собрать их на затратных счетах котловым методом? На такие размышления наводит п. 74 Положений по калькулированию. В нем говорится о том, что величина затрат, относящихся к НЗП, определяется на основании данных об изменении его остатков по каждому виду продукции (изделий) в натуральном выражении, условных изделиях (при большой номенклатуре деталей и узлов, входящих в состав изделия) или в процентах готовности изделий, имеющих длительный цикл изготовления.
Согласитесь, достаточно запутанная рекомендация, однако если разобраться, то можно заметить, что в ней речь идет о том, что НЗП собирается по всем остаткам производства. О разделении "незавершенки" по каждому виду не законченной производством продукции (изделий) в приведенной норме не сказано ни слова. Таким образом, НЗП отражается в учете котловым методом суммированием всех затрат, приходящихся на остатки сырья, материалов и полуфабрикатов, не вошедших в ГП.
Следует различать "незавершенку" основного, вспомогательного и обслуживающего производств. На отчетную дату затраты, учитываемые в стоимости "незавершенки", отражаются на счетах 20, 23, 29 в зависимости от того, на каком участке производства есть "незавершенка" на отчетную дату.
К сожалению, в Положениях по калькулированию и Типовых указаниях не уделено внимание особенностям расчета НЗП вспомогательных и обслуживающих производств. По этому вопросу общие рекомендации даны в разъяснении финансового ведомства по применению журнально-ордерной формы счетоводства <4>. В нем сказано, что остатки незавершенного вспомогательного производства на начало месяца показываются по данным журнала-ордера за прошлый месяц, а остаток вспомогательного НЗП на конец месяца определяется по актам инвентаризации НЗП или по учетным данным.
--------------------------------
<4> Письмо Минфина СССР от 08.03.1960 N 63 "Об Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства".
Если сравнить данные рекомендации с двумя рассмотренными алгоритмами расчета НЗП основного производства по сырью, материалам и полуфабрикатам, то отличий практически нет. Как для основного, так и для вспомогательного производства "незавершенка" на начало месяца определяется по учетным данным прошлого месяца, а на конец месяца - по данным инвентаризации (производственным отчетам) или по учетным данным по выбранной методике распределения затрат между НЗП и произведенной продукцией. Перечень калькуляционных единиц продукции и услуг вспомогательных производств устанавливается в отраслевых инструкциях с учетом принятых измерителей (п. 77 Положений по калькулированию).
Такими же рекомендациями можно воспользоваться при оценке "незавершенки" обслуживающих производств и хозяйств. Разница может быть только в том, что на обслуживающих производствах НЗП может присутствовать как по продукции, так и по незаконченным работам. В последнем случае более объективная оценка НЗП будет не по сырью и материалам (которые могут составлять незначительную долю в выполняемых работах), а по прямым статьям затрат.
НЗП по прямым статьям затрат. В этом случае для распределения прямых расходов (сырье и материалы, зарплата, отчисления и амортизация) между НЗП и выполненными работами (произведенной продукцией) можно выбрать не так много показателей. Как правило, коэффициент распределения расходов определяется пропорционально стоимости сырья в НЗП и ГП либо в зависимости от доли невыполненных работ на отчетную дату в общем объеме запланированных работ.
Пример 2. Изменим условия примера 1. Допустим, что согласно учетной политике ЗАО "Консервный завод" "незавершенка" оценивается по прямым статьям затрат. Остаток НЗП по предыдущему месяцу составил 400 000 руб. (из них 200 000 руб. - сырье), а прямые расходы текущего месяца, приходящиеся на НЗП и ГП, составили: сырье и материалы - 1 000 000 руб., расходы на оплату труда - 600 000 руб., взносы на социальное страхование - 150 000 руб., амортизационные отчисления - 250 000 руб.
Распределим прямые расходы исходя из материальных затрат. Для этого воспользуемся данными предыдущего примера, согласно которым стоимость сырья, приходящегося на ГП, составила 1 080 000 руб., а оставшегося в НЗП на конец месяца - 120 000 руб.
Коэффициент распределения прямых затрат, относящихся к ГП, равен 0,9 (1 080 000 руб. / (1 080 000 руб. + 120 000 руб.)), а сумма прямых расходов, включаемых в стоимость ГП, - 2 160 000 руб. (0,9 x (400 000 + 1 000 000 + 600 000 + 150 000 + 250 000) руб.).
Коэффициент распределения прямых затрат, относящихся к НЗП, - 0,1 (120 000 руб. / (1 080 000 руб. + 120 000 руб.)), а сумма прямых расходов, относимых на стоимость НЗП, - 240 000 руб. (0,1 x (400 000 + 1 000 000 + 600 000 + 150 000 + 250 000) руб.).
В итоге остаток НЗП на конец текущего месяца, оцененный по прямым расходам, составит 240 000 руб.
НЗП по фактическим расходам. Данный метод оценки является, пожалуй, самым трудоемким способом определения стоимости "незавершенки". Бухгалтеру нужно распределить между НЗП и ГП не только прямые, но и косвенные затраты. И для тех и для других расходов можно использовать одни и те же показатели распределения, однако это не снижает трудоемкость данного способа оценки НЗП и ГП. Дело в том, что в отличие от НЗП, в стоимость которого фактические затраты включаются котловым методом, данный способ предполагает расчет фактической себестоимости по каждому виду продукции, что значительно усложняет порядок распределения расходов. Поэтому оценка НЗП и ГП по фактической себестоимости применяется редко, в основном при единичном производстве продукции.
Мы не будем разбирать на цифрах этот способ оценки "незавершенки", порядок распределения всех фактических расходов аналогичен вышерассмотренному разделению прямых затрат между НЗП и ГП. Перейдем к последнему методу оценки "незавершенки".
Нормативная оценка НЗП является более практичным приемом расчета стоимости "незавершенки". В этом случае в учете отражаются расходы по нормативу и по факту, причем последние распределить между НЗП и ГП несложно, если между ними распределены расходы по нормативу. Фактические расходы делятся между НЗП и ГП пропорционально нормативным расходам. Сложность состоит только в отражении и списании отклонения нормативных затрат от фактических.
В этом случае можно воспользоваться субсчетами, открытыми к счету 20. На одном отражать нормативную стоимость НЗП (Дебет 20-1 Кредит 20-2), а на другом фактическую, которая остается после списания затрат на ГП (Дебет 20-2 Кредит 10, 60, 69, 70, 76, Дебет 40, 43 Кредит 20-2). Отклонения между фактической и нормативной стоимостью НЗП списываются на себестоимость продукции (Дебет 40, 43 Кредит 20-2). Это позволяет сделать п. 103 Положений по калькулированию, нормы которого допускают при стабильных остатках НЗП списание отклонений от норм на себестоимость товарной продукции.
Однако можно поступить проще и вместо двух субсчетов, открытых к счету 20, воспользоваться одним. Дело в том, что исходя из типовых проводок и рекомендаций, заложенных в Плане счетов <5>, все расходы, связанные с выпуском продукции, в любом случае списываются на счет 20 "Основное производство", после этого одна часть расходов остается на этом счете в "незавершенке", а другая включается в себестоимость готовой продукции. В связи с этим необязательно на счете 20 определять отклонения плановых прямых и косвенных расходов от тех же самых затрат, выявленных по факту. Достаточно в НЗП оставить нормативные расходы, а все отклонения вместе с фактическими затратами, приходящимися на ГП, списать со счета 20 на счет 40 или 43 в зависимости от выбранного в учетной политике метода учета ГП.
--------------------------------
<5> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".
Пример 3. ЗАО "Консервный завод" оценивает "незавершенку" и готовую продукцию отчетного периода по нормативной себестоимости в размере 600 000 руб. и 5 400 000 руб. соответственно. Фактические прямые расходы составили 4 500 000 руб. (без НДС), косвенные - 2 000 000 руб. (без НДС). Предположим, учет готовой продукции ведется с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
Рассчитаем долю фактических расходов, приходящихся на НЗП и ГП, исходя из суммы осуществленных прямых и косвенных затрат отчетного периода - 6 500 000 руб. (4 500 000 + 2 000 000).
Коэффициент распределения фактических затрат, относящихся к ГП, равен 0,9 (5 400 000 руб. / (5 400 000 руб. + 600 000 руб.)), а сумма таких расходов, включаемых в стоимость ГП, - 5 850 000 руб. (0,9 x 6 500 000 руб.).
Коэффициент распределения фактических затрат, относящихся к НЗП, равен 0,1 (600 000 руб. / (5 400 000 руб. + 600 000 руб.)), а сумма фактических расходов, включаемых в стоимость НЗП, - 650 000 руб. (0,1 x 6 500 000 руб.).
Остаток НЗП на конец текущего месяца, рассчитанный по сумме фактических затрат, составит 650 000 руб., что на 50 тыс. руб. превосходит нормативную себестоимость НЗП отчетного периода.
В бухгалтерском учете ЗАО "Консервный завод" будут сделаны следующие проводки:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма,
|
|
Отражены фактические прямые расходы |
20 |
10,
02, |
4 500 000 |
|
Отражены
фактические общецеховые и |
25 |
10,
60, |
2 000 000 |
|
В
затратах основного производства |
20 |
25 |
2 000 000 |
|
Списаны
фактические расходы, |
40 |
20 |
5 900 000 |
|
Отражена нормативная стоимость ГП |
43 |
40 |
5 400 000 |
|
Отклонения
фактических нормативных |
90-2 |
40 |
500 000 |
--------------------------------
<*> В итоге сальдо счета 20 составит 600 000 руб., что показывает плановую нормативную себестоимость НЗП.
Как видим, нормативный метод для оценки НЗП достаточно удобен, если предприятие в бухгалтерском учете нормирует свои производственные затраты, включаемые в стоимость НЗП и ГП.
Есть еще один нюанс, который следует учесть предприятиям пищевой промышленности, оценивающим НЗП по нормативной себестоимости. Обратимся к п. 103 Положений по калькулированию. В нем говорится о том, что затраты по нормам по всем участкам учета (незавершенное производство на начало и конец месяца, затраты за отчетный месяц, а также списание на себестоимость выпущенной продукции) должны отражаться по единому уровню норм, достигнутому на начало месяца. При изменении норм на начало каждого месяца производится переоценка нормативной себестоимости НЗП до уровня себестоимости по этим нормам. При изменении норм на протяжении отчетного месяца затраты по ним должны быть доведены до уровня норм на начало месяца. Переоценка НЗП, вызываемая изменениями норм, производится на основании данных его инвентаризации путем перемножения разницы между старой и новой нормами на количество деталей, находящихся в "незавершенке".
Заметим, о переоценке "незавершенки" уместно вести речь, если НЗП оценивается по нормативной производственной себестоимости. При фактической оценке "незавершенки" в этом нет необходимости, так как каждый месяц ее стоимость меняется исходя из размера произведенных расходов.
Итак, мы описали основные способы оценки "незавершенки" и распределения затрат между ней и готовой продукцией, какой из них выбрать - решать предприятию. Отметим только, что бухгалтерскому учету "незавершенки" нужно уделить особое внимание, так как на его базе предприятие уже не первый год может организовать налоговый учет.
Как оценить НЗП для целей налогообложения?
За ответом на этот вопрос следует обратиться к ст. ст. 318, 319 НК РФ, которые предоставляют налогоплательщику право самостоятельно:
- определять перечень прямых расходов, включаемых в стоимость НЗП и готовой продукции;
- установить порядок распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную в текущем месяце продукцию.
Ранее Минфин считал рекомендуемый перечень прямых расходов, приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ, обязательным для налогоплательщиков со значительной долей "незавершенки" в структуре оборотного капитала, о чем говорилось в Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176. Однако последние разъяснения финансового ведомства свидетельствуют о том, что его позиция в этом вопросе изменилась. В частности, в Письмах от 28.03.2007 N 03-03-06/1/182, от 15.05.2007 N 03-03-06/1/274 указано, что прямые расходы для целей налогообложения прибыли могут быть сформированы по усмотрению налогоплательщика. Он не нарушит налоговое законодательство, даже если ограничит прямые расходы материальными затратами.
Производство многих предприятий пищевой промышленности связано с обработкой и переработкой сырья. Им рекомендации Минфина на пользу, если сырье и материалы учитываются на балансе. Такие предприятия могут рассчитать "незавершенку" исходя из единственного вида прямых затрат - материально-сырьевых расходов. Однако если сырье перерабатывается на давальческих условиях, то перечень прямых расходов материальными затратами ограничить не удастся, ведь переработчик не является собственником сырья, которое у него учитывается за балансом. В такой ситуации налогоплательщику следует отнести к прямым иные расходы, связанные с производством продукции: затраты на оплату труда производственного персонала, взносы на социальное страхование, амортизационные отчисления. Аналогичный порядок можно применять в бухгалтерском учете, для этого необходимо оценивать "незавершенку" по прямым статьям затрат, перечень которых одинаковый в учете и налогообложении.
Как видим, у бухгалтера есть все основания совместить бухгалтерский и налоговый учет и тем самым избежать непростого учета разниц и отложенных налогов на промышленном предприятии. Но, как показывает практика, состав прямых затрат в бухгалтерском и налоговом учете в силу различных причин может различаться. Например, с целью формирования достоверного финансового результата и полной себестоимости продукции для руководства предприятия в бухгалтерском учете прямые расходы могут включать несколько видов затрат. В налоговом учете в отличие от бухгалтерского невыгодно иметь дорогостоящую "незавершенку", и тогда могут возникнуть разницы между финансовым результатом и налогооблагаемой прибылью по причине различной оценки НЗП. В этом случае организации придется сводить по правилам ПБУ 18/02 <6> бухгалтерскую и налоговую прибыль, о чем мы рассказывали в предыдущих номерах журнала <7>.
--------------------------------
<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
<7> О разнице оценки НЗП в бухгалтерском и налоговом учете, а также формировании отложенных налогов рассказано в статье С.В. Булаева "Как "свести" бухгалтерский и налоговый учет в промышленности" в первом выпуске журнала за 2007 г.
Можно ли "незавершенку" просто не показывать
в учете и налоговой декларации?
Ответом на этот вопрос задаются многие финансовые работники промышленных предприятий. В силу специфики производства "незавершенку" не всегда легко оценить в количественном и стоимостном выражении, поэтому иногда бухгалтеры стараются просто не показывать НЗП в бухгалтерском и налоговом учете. К чему это может привести, нетрудно догадаться. В учете завышаются текущие расходы, включаемые в себестоимость ГП, и, если последняя реализована, в балансе уменьшается сумма активов, а в отчете о прибылях и убытках - финансовый результат. Таким образом, организация занижает показатели своей деятельности, что может привести к недовольству не только руководителя и собственников, но и налоговых инспекторов. Они справедливо могут указать на завышение расходов, учитываемых при налогообложении прибыли в текущем периоде. Для этого достаточно спуститься в цеха и удостовериться в фактическом наличии НЗП, а для того, чтобы его оценить, можно воспользоваться инвентаризацией, правом проведения которой наделены налоговики. Они в этом вопросе могут руководствоваться отдельным Положением о порядке проведения налоговой инвентаризации <8>.
--------------------------------
<8> Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утв. Приказом Минфина России N 20н, МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999.
В ходе проведения налоговой ревизии НЗП у налогоплательщиков, занятых промышленным производством, определяется:
- фактическое наличие заделов (частично обработанных сырья и материалов) и не законченных изготовлением изделий, находящихся в производстве;
- фактическая комплектность "незавершенки" (заделов);
- остаток НЗП по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.
Проверка заделов "незавершенки" производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания. Результаты оформляются описями, составляемыми отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, отделение) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема (п. 3.27 Положения о порядке проведения налоговой инвентаризации).
В описи "незавершенки" налоговики не вправе включать сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест и не подвергавшиеся обработке, а также производственный брак. Первые сдаются на склад, а вторые включаются в стоимость ГП (п. 3.28 Положения о порядке проведения налоговой инвентаризации).
В отношении "незавершенки", представляющей неоднородную массу или смесь сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя:
- количество массы или смеси;
- количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав.
Перечисленные сведения определяются техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Например, организации молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности могут воспользоваться Инструкцией по калькулированию себестоимости продукции, утвержденной Минсельхозпродом России 19.03.1996. Если теоретических отраслевых рекомендаций ревизорам недостаточно, они могут привлечь экспертов (п. 3.29 Положения о порядке проведения инвентаризации).
У налоговиков, безусловно, есть возможности вывести "спрятанную" в документах "незавершенку" на чистую воду, вопрос в том, как часто они пользуются этим правом. Но это тема уже другого разговора. Возвращаясь к статье, отметим: штрафные санкции за занижение налоговой базы по причине включения расходов по НЗП могут составить немалые суммы. Это повышает налоговые риски, которых у предприятий пищевой промышленности и так хватает. Надеемся, что представленные в статье рекомендации помогут прояснить непростой вопрос оценки НЗП и снизить возможные налоговые риски.
В.С.Соколов
Эксперт журнала
"Пищевая промышленность:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
28.09.2007