"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2009, N 11

ИЗДАТЕЛЬСКО-ПОЛИГРАФИЧЕСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ: ОЦЕНКА

НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Для организаций, осуществляющих издательско-полиграфическую деятельность, довольно актуален вопрос оценки незавершенного производства (НЗП). От того, какой способ учета НЗП выбран в учетной политике для целей налогообложения, напрямую зависят финансовый результат текущего периода в бухгалтерском учете, а также величина налога на прибыль таких организаций.

Рассмотрим, что понимается под НЗП для целей налогового учета, а также порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце готовую продукцию.

Организации, осуществляющие издательско-полиграфическую деятельность, при определении порядка оценки остатков НЗП для целей налогового учета должны руководствоваться ст. 319 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании следующих данных:

- о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям предприятия) (на основании информации, содержащейся в первичных учетных документах);

- о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (на основании сведений налогового учета).

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК РФ.

Порядок распределения прямых расходов. Пункт 1 ст. 318 НК РФ содержит закрытый перечень прямых затрат, в соответствии с которым к таким затратам относятся:

1) материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В действующей редакции гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не закреплен единый порядок распределения прямых затрат между готовой продукцией (работами, услугами) и НЗП для определенных видов деятельности, в частности производства, связанного с выполнением полиграфических работ.

Полиграфические предприятия самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце печатную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли полиграфическое предприятие вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством печатной продукции (выполненным работам, оказанным услугам), закрепив их перечень в своей учетной политике.

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 28.03.2007 N 03-03-06/1/182.

Если установить одинаковые принципы распределения прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете, то можно избежать применения норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Следует напомнить, что согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, полиграфическим предприятиям в зависимости от их производственных или технологических особенностей предоставлено право выбора следующих способов оценки НЗП:

1) по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

2) по прямым статьям затрат;

3) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции НЗП можно учитывать по фактически произведенным расходам.

Пример 1. Полиграфическое предприятие ООО "Принт" производит из листов бумаги заготовки, которые затем используются в производстве различных брошюр.

Из одного листа бумаги получается 5 заготовок. Стоимость такого листа бумаги составляет 500 руб.

В марте текущего года прямые затраты (без стоимости самого сырья), приходящиеся на обработку одного листа бумаги, составили 2000 руб.

На конец месяца в цехе осталось 200 заготовок.

Если в учетной политике полиграфического предприятия ООО "Принт" предусмотрено, что расчет НЗП ведется по фактической производственной стоимости, то величина НЗП составит: 60 000 руб. [(500 руб. + 1000 руб.) / 5 шт. x 200 шт.].

Если в учетной политике полиграфического предприятия ООО "Принт" предусмотрено, что расчет НЗП ведется по стоимости материалов, то величина НЗП составит: 20 000 руб. (500 руб. / 5 шт. x 200 шт.).

В массовых и крупносерийных печатных производствах целесообразно оценивать НЗП по нормативной или плановой себестоимости, поскольку подсчитать здесь фактическую себестоимость каждой детали или полуфабриката весьма затруднительно.

Прямые расходы нужно списать по видам выпускаемой продукции, чтобы определить себестоимость каждой единицы.

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению печатной продукции невозможно, полиграфическое предприятие в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

В настоящее время такими организациями обычно используется один из трех способов распределения прямых затрат:

- сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за вычетом технологических потерь;

- сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов;

- сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Наиболее простым способом является распределение прямых затрат пропорционально количественным показателям сырья. Рассмотрим его подробнее.

Расчет НЗП в этом случае осуществляется в четыре этапа:

1) расчет общей суммы распределяемых расходов;

2) определение стоимости остатка НЗП на конец отчетного периода;

3) определение стоимости остатка готовой продукции на складе на конец месяца;

4) определение стоимости остатка отгруженной, но не оплаченной продукции.

Для удобства расчетов необходимо воспользоваться следующими показателями:

НЗП - сумма входящего остатка незавершенного производства, руб.;

нач

ИСНЗП - количество исходного сырья, использованного в производстве в

нач

прошлом месяце, в части, относящейся к НЗП на конец прошлого месяца (к НЗП

начало расчетного месяца), натуральные измерители;

ПР - общая сумма прямых расходов расчетного месяца, руб.;

ИС - количество исходного сырья, использованного в производстве за расчетный месяц, натуральные измерители;

ТП - технологические потери исходного сырья, использованного в производстве за расчетный месяц, натуральные измерители;

НЗП - оценка остатка незавершенного производства на конец расчетного месяца, руб.;

ИСНЗП - количество исходного сырья, использованного в производстве

кон

за месяц в части, относящейся к НЗП на конец текущего месяца (к НЗП ),

кон

натуральные измерители.

Для начала рассчитаем коэффициент остатков НЗП в исходном сырье. Для этого необходимо количество сырья в натуральном выражении, приходящееся на НЗП, разделить на общее количество сырья, отпущенного в производство (за вычетом технологических потерь).

Полученный коэффициент необходимо умножить на общую сумму прямых расходов, равную сумме прямых расходов, приходящейся на остатки НЗП на начало расчетного периода, и сумме расходов, произведенных за этот же период. В результате мы получим общую сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП.

Рассмотрим расчет НЗП на конкретном примере.

Пример 2. Полиграфическое предприятие ООО "Принт" в марте текущего года выпустило 3000 брошюр, на изготовление которых потребовалось 30 000 листов бумаги.

Предположим, что количество исходного сырья в остатках НЗП в натуральном выражении составляет:

- на 1 марта текущего года (по итогам предыдущей инвентаризации) - 300 листов, стоимость НЗП (в оценке по прямым статьям затрат) - 15 000 руб.;

- на 31 марта текущего года (по итогам инвентаризации) количественный остаток сырья составляет - 600 листов.

За март текущего года в производство было отпущено 11 000 листов бумаги. Технологические потери по данным технологических карт составляют 100 листов. Прямые расходы за март текущего года составили 100 000 руб.

Для удобства расчетов приведем эти данные в следующем виде: НЗП -

нач

15 000 руб.; ИСНЗП - 300 листов; ПР - 100 000 руб.; ИС - 11 000 листов;

нач

ТП - 100 листов; ИСНЗП - 600 листов.

кон

Тогда стоимость НЗП на конец марта текущего года определяется следующим образом:

НЗП = (ПР + НЗП )ИСНЗП / (ИС + ИСНЗП - ТП) = (100 000 руб. +

кон нач кон нач

+ 15 000 руб.) 100 листов / (11 000 листов + 600 листов - 100 листов) =

= 1000 руб.

Следовательно, в марте текущего года стоимость выпущенных брошюр по прямым расходам составила:

ПР + НЗП - НЗП = 100 000 руб. + 15 000 руб. - 1000 руб. =

нач кон

= 114 000 руб.

Для того чтобы рассмотреть третий этап расчета, необходимо дополнить условия примера.

Предположим, что остаток готовой продукции на складе полиграфического предприятия ООО "Принт" в количественном выражении составлял 200 единиц, а его стоимость по прямым статьям расходов составляла 10 000 руб.

За март текущего года ООО "Принт" реализовало 2000 единиц готовой продукции. Остаток готовой продукции на складе на конец месяца составил: 1200 единиц (200 единиц + 3000 единиц - 2000 единиц).

Стоимость готовой продукции на складе составляет:

10 000 руб. + 114 000 руб. = 124 000 руб.

Рассчитаем коэффициент остатков НЗП готовой продукции на складе:

1200 единиц / (200 единиц + 3000 единиц) = 0,375.

Тогда доля прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе, составит:

124 000 руб. x 0,375 = 46 500 руб.

Прямые расходы, приходящиеся на реализованную готовую продукцию, составят:

124 000 руб. - 46 500 руб. = 77 500 руб.

Список литературы

1. Методические указания по учету материально-производственных запасов: Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Письмо Минфина России от 28.03.2007 N 03-03-06/1/182.

4. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

6. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В.В.Семенихин

Руководитель

"Экспертбюро Семенихина"

Подписано в печать

29.10.2009