"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2007, N 5

МЕХАНИЗМЫ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ СКИДОК В ОПТОВОЙ ТОРГОВЛЕ

И ИХ ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ПРОДАВЦА И ПОКУПАТЕЛЯ

В современных условиях конкуренция становится все более жесткой, а проблема удержания своей доли на рынке - все более актуальной. Поэтому грамотное, четкое и эффективное выстраивание системы продаж своего товара и обеспечение устойчивого интереса к нему со стороны как уже существующих, так и потенциальных коммерческих партнеров, а также конечных покупателей является первостепенной задачей поставщика.

Популярными инструментами стимулирования товаропроизводящих звеньев являются скидки, то есть ценовая мотивация покупателей. Предоставление скидок стимулирует не только увеличение продаж, но и сокращение сроков отвлечения денежных средств в расчетах с покупателями.

Ценовая мотивация дистрибьюторов, иных посредников, розничных операторов и конечных покупателей сейчас является общепринятой практикой. Эффективная ее реализация поставщиком позволяет ему сократить товарные запасы на складах и существенно уменьшить дебиторскую задолженность покупателей. Поиск значения термина "скидка" актуален как никогда в связи с наличием потенциальных налоговых рисков как продавца (производителя), так и покупателя.

Этот термин часто приводит в замешательство многих бухгалтеров и налоговых консультантов из-за отсутствия его нормативных определений и четких правил регламентации в гражданском и налоговом законодательстве.

В настоящее время понятие "скидка" выведено также из терминологии, которой оперирует бухгалтерское законодательство.

Принимая во внимание повсеместное распространение всевозможных ценовых инструментов поощрения покупателей, налогообложение операций по стимулированию последних требует от бухгалтеров еще и дополнительных знаний в области ценообразования и маркетинга.

Под скидкой понимается уменьшение продавцом ранее заявленной стоимости продукции или товара. Как правило, это установленное в процентах снижение продажной цены для ранее заявленной категории товара или категории покупателей, исполнивших условия ее получения.

В связи с отсутствием официального толкования термина "скидка" в законодательных и нормативных документах РФ при формировании и реализации ценовой политики продавца, а также при построении конкретных схем правоотношений между продавцом и покупателем целесообразно воспользоваться терминологией, используемой в маркетинге, но с учетом ограничений со стороны налогового законодательства.

Это обусловлено активным влиянием налогов на все сферы предпринимательской деятельности, в связи с чем экономические интересы как продавца, так и покупателя неизбежно должны рассматриваться с учетом потенциальных налоговых последствий. Основной налоговый риск возникает при большой разнице между ценой сделки и рыночным уровнем цен. Поэтому наибольшее внимание налоговых органов привлекают сделки с заниженными ценами реализации, что потенциально может способствовать минимизации платежей по налогу на прибыль.

В современных условиях продавец товара свободен при определении цены на него. Устанавливая цену на товар, продавец может предусмотреть скидки. По своей сути скидка представляет собой изменение цены договора, порядок установления которой регулируется Гражданским кодексом РФ.

Все скидки по механизму их предоставления в части изменения договорной цены можно классифицировать на 2 группы, представленные на рис. 1.

Классификация скидок согласно гражданскому законодательству

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Гражданско-правовая квалификация скидок │

│ (по механизму предоставления в части изменения договорной цены)│

└─────────────────┬────────────────────────────────┬─────────────┘

\│/ \│/

┌─────────────────┴────────────────┐┌──────────────┴─────────────┐

│ 1 группа скидок: ││ 2 группа скидок: │

│скидки, которые изначально учтены ││группа скидок, │

│в договорной цене, соответствующей││предоставляемых продавцом │

│статусу покупателя (дистрибьютора,││путем пересмотра цены │

│дилера, оптовика, розничного ││единицы товара, отраженной │

│оператора, магазина) (-) в (-) ││в договоре купли-продажи │

│иерархии товаропроизводящих ││(поставки). │

│звеньев компании-производителя ││Сформированная договорная │

│(поставщика). Это группа скидок, ││цена единицы товара │

│предоставляемых продавцом без ││впоследствии может быть │

│изменения цены единицы товара ││изменена сторонами на сумму │

│ ││скидки │

└──────────────────────────────────┘└────────────────────────────┘

Рис. 1

Изначально учтенные в договорной цене и соответствующие статусу покупателя скидки, как правило, привязаны к объему закупаемого товара и зависят от "истории" закупок за период действия договора купли-продажи (поставки). Это разновидность так называемых накопительных скидок, привлекательных для покупателей. Их суть в следующем: продавец, когда дает скидку на очередную партию товара, учитывает объем товара, закупленного этим же покупателем ранее. При выходе на новый накопительный уровень продавец предоставляет покупателю увеличенный размер скидки, который учитывает общий объем ранее сделанных закупок товара, при этом новая увеличенная скидка предоставляется только на последнюю партию товара.

Рассмотрим механизм предоставления скидок, относящихся к 1 группе, на конкретном примере.

Пример 1. Условиями договора поставки предусмотрено следующее:

ООО "Прометей" (поставщик) предоставляет ООО "Гермес" накопительную скидку с цен, указанных в прайс-листе: сумма каждой отдельной последующей партии закупок - процент накопительной скидки, установленный с учетом достигнутого к этому моменту совокупного объема всех предыдущих в отчетном месяце закупок.

По данным таблицы 1, ООО "Гермес" закупило товар у ООО "Прометей" на общую сумму 34 300 руб. (4300 руб. + 4000 руб. + 12 000 руб. + 14 000 руб.) и получило от ООО "Прометей" накопительную скидку на общую сумму 2120 руб. (120 руб. + 600 руб. + 1400 руб.), или 6,18% (2120 руб. : 34 300 руб. x 100%).

Таблица 1. Механизм предоставления скидок,

изначально учтенных в договорной цене

Система скидок	Объем каждой партии закупок, руб.	Общая сумма закупок, руб.	Величина накопительной скидки за каждую партию закупок
			в %	в рублях
0% - до 5000 руб.	4 300	4 300	0	0
3% - от 5001 руб. до 10 000 руб.	4 000	8 300	3	120
5% - от 10 000 руб. до 30 000 руб.	12 000	20 300	5	600
10% - от 30 001 руб. до 50 000 руб.	14 000	34 300	10	1 400
Всего за период	Х	34 300	6,18	2 120

В данном примере установлена накопительная скидка на текущие и будущие поставки, но в данном случае такая скидка является способом установления новой цены на каждую соответствующую партию товара с учетом конкретного размера накопительной скидки в момент продажи каждой партии товара, а не изменением стоимости ранее проданного товара.

Вторая группа скидок, когда сформированная договорная цена единицы товара впоследствии может быть изменена сторонами на сумму скидки, определяет задолженность покупателя исходя из новой цены, рассчитанной с учетом скидки.

Перейдем к рассмотрению отражения в бухгалтерском учете процесса предоставления скидок.

В бухгалтерском учете доходы и расходы организации определяются с учетом предоставленных скидок (накидок).

Согласно п. п. 6 и 6.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99", в редакции Приказа Минфина России от 18.09.2006 N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (далее - ПБУ 9/99) выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем. В п. 6.5 ПБУ 9/99 указано, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

В связи с этим в бухгалтерском учете продавец сумму скидки отдельной проводкой не отражает, а отражает фактически полученную выручку по сделке со скидкой. Это означает, что предоставляемая продавцом скидка автоматически уменьшает размер выручки от реализации товаров. Речь идет о случаях предоставления скидки до или во время продажи товара, когда для целей бухгалтерского учета такая продажа представляет собой реализацию товара за меньшую сумму (с учетом скидки). Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, скидки (накидки), предоставленные согласно договору покупателю (заказчику) при продаже продукции, товаров, подлежат отражению на счете 90 "Продажи".

Пример 2. Оптовая организация ООО "Прометей" предоставляет всем своим покупателям, которые приобретут за год 1000 штук газовых колонок, скидку в размере 3% от отпускной цены на все последующие покупки данного товара. Учет товаров ведется по покупным ценам, что прописано в учетной политике организации.

ООО "Гермес" в 2006 г. приобрело у ООО "Прометей" 1000 единиц товара. Соответственно, начиная с 2007 г. общество имеет право на приобретение такого же товара с учетом 3% скидки.

Отпускная стоимость партии товара (500 штук) без учета скидки в 2007 г. составляет 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб. Скидка 3% предоставляется на всю сумму реализованной продукции и составляет 10 620 руб., в том числе НДС 18% - 1620 руб. Учетная стоимость реализованных товаров составляет 240 000 руб. Расходы на продажу составляют 15 000 руб. Для целей бухгалтерского учета такая продажа представляет собой реализацию партии товара за меньшую сумму, так как скидка предоставлена во время продажи.

В бухгалтерском учете ООО "Прометей" будут сделаны следующие записи:

1. Признана выручка от продажи партии товара с 3%-ной скидкой (354 000 руб. - 10 620 руб.):

дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

кредит 90 "Продажи", субсчет "Выручка" 343 380 руб.

2. Начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет (343 380 руб. x 18% / 118%):

дебет 90, субсчет "НДС"

кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам",

субсчет "НДС" 52 380 руб.

3. Списана себестоимость реализованной продукции:

дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж"

кредит 41 " Товары" 240 000 руб.

4. Списаны расходы на продажу:

дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж"

кредит 44 "Расходы на продажу" 15 000 руб.

5. Отражен финансовый результат от продажи:

дебет 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж"

кредит 99 "Прибыли и убытки" 36 000 руб.

6. Поступили денежные средства в оплату задолженности от покупателя:

дебет 51 "Расчетные счета"

кредит 62 343 380 руб.

Расходы организации на приобретение товара признаются в бухгалтерском учете при условии определенности суммы расхода (п. 16 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (с изм. на 18 сентября 2006 г.)). Таким образом, товар, приобретенный со скидкой, должен учитываться покупателем в бухгалтерском учете по стоимости его приобретения с учетом скидки.

В бухгалтерском учете покупателя товары также принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01.

Следовательно, в бухгалтерском учете ООО "Гермес" будут сделаны следующие проводки:

1. Принят к учету товар (343 380 руб. - 52 380 руб.):

дебет 41 "Товары"

кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 291 000 руб.

2. Отражена сумма НДС со стоимости товара:

дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"

кредит 60 52 380 руб.

3. Перечислена оплата ООО "Прометей" за товар со скидкой:

дебет 60

кредит 51 343 380 руб.

4. Предъявлен к возмещению НДС из бюджета:

дебет 68

кредит 19 52 380 руб.

Пример 3. ООО "Прометей" в соответствии с условиями договора купли-продажи отгрузило ООО "Гермес" в мае 2007 г. партию товара на сумму 59 000 руб., в том числе НДС 18% - 9000 руб. Себестоимость партии товара - 30 000 руб. В мае товар оплачен на сумму 59 000 руб. В июне 2007 г. отгружена вторая партия товара на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Себестоимость партии - 60 000 руб.

Условиями договора предусмотрено предоставление накопительной скидки за объем покупок в размере 7%, если общая сумма покупок за период с начала года превысит 100 000 руб.

После приобретения партии товара в июне 2006 г. ООО "Гермес" выполнило условия договора и получило скидку. Таким образом, размер общей скидки составил 12 390 руб. ((59 000 + 118 000) x 7%), в том числе на товар, приобретенный в мае, - 4130 руб.; в июне - 8260 руб.

После возникновения права на скидку ООО "Прометей" должно сделать сторнировочные записи в бухгалтерском учете на сумму предоставленной ООО "Гермес" скидки по предыдущей поставке - май 2007 г.:

1. Признана выручка от продажи партии товара:

в мае 2007 г.:

дебет 62

кредит 90, субсчет "Выручка" 59 000 руб.

2. Начислен НДС с суммы реализации:

дебет 90, субсчет "НДС"

кредит 68, субсчет "НДС" 9000 руб.

3. Списана себестоимость партии товара, отгруженной в мае 2006 г.:

дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж"

кредит 41 30 000 руб.

4. Получены денежные средства от ООО "Гермес" за отгруженный товар:

дебет 51

кредит 62 59 000 руб.

Июнь 2007 г.:

1. Отражена выручка от продажи партии товара, отгруженной в июне, с учетом скидки (118 000 руб. - 8260 руб.):

дебет 62

кредит 90, субсчет "Выручка" 109 740 руб.

2. Начислен НДС с суммы реализации с учетом скидки:

дебет 90, субсчет "НДС"

кредит 68, субсчет "НДС" 16 740 руб.

3. Списана себестоимость партии товара, отгруженной в июне 2007 г.:

дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж"

кредит 41 60 000 руб.

4. Поступили денежные средства от ООО "Гермес" за партию товара, отгруженную в июне, с учетом общей скидки:

дебет 51

кредит 62 109 740 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Гермес" будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

май 2007 г.:

1. Принят к учету товар:

дебет 41

кредит 60 50 000 руб.

2. Отражена сумма НДС по поступившему товару:

дебет 19

кредит 60 9000 руб.

3. Перечислена оплата ООО "Прометей" за товар со скидкой:

дебет 60

кредит 51 59 000 руб.

4. Предъявлен к возмещению НДС из бюджета:

дебет 68

кредит 19 9000 руб.

Июнь 2007 г.:

1. Оприходована партия товара, поступившая в июне, с учетом скидки:

дебет 41

кредит 60 93 000 руб.

2. Отражена сумма НДС по поступившему товару:

дебет 19

кредит 60 16 740 руб.

3. Перечислена оплата ООО "Прометей" за товар с учетом общей скидки:

дебет 60

кредит 51 109 740 руб.

4. Предъявлен к возмещению НДС из бюджета:

дебет 68

кредит 19 16 740 руб.

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары являются частью материально-производственных запасов организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи. Согласно п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) в соответствии с п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Это означает, что если, например, товар приобретен в мае, а скидка на его оплату была предоставлена в июне, то фактическая себестоимость товара, сформированная в мае, не может изменяться, в связи с чем такая скидка учитывается при формировании фактической себестоимости товара, приобретенного в июне.

В настоящее время в бухгалтерском и налоговом законодательстве отсутствует четкое определение термина "скидка". Не существует четких разъяснений по поводу отражения в бухгалтерских документах и учете предоставления скидок, а также возникают налоговые последствия у торговых организаций ввиду неправильного исчисления базы по налогу на прибыль и НДС вследствие несовершенства налогового законодательства и отсутствия судебной практики по данным вопросам.

С.А.Алимов

М.М.Петрыкина

Подписано в печать

20.09.2007